《扩大水资源税改革试点实施办法》解读

主讲：王越

目录

一、  水资源税开征背景

二、  水资源税税制要素

一、水资源税开征背景

（一）开征背景

为贯彻落实党的十八届三中全会决定关于“加快资源税改革”“逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间”的要求，按照党中央、国务院决策部署，自2016年7月1日起在河北省率先实施了水资源税改革试点。

河北省人均水资源量仅为全国平均水平的1/7，地下水超采总量及超采面积均占全国1/3，是超采最为严重的地区，造成地下水位下降、地面沉降和地裂等问题，严重威胁生态环境和可持续发展，必须采取有效措施，加大水资源节约和保护力度。

《财政部 国家税务总局关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号），水资源税改革试点，自2016年7月1日起实施。

河北省水资源税改革试点实施一年多来，通过费改税，强化了纳税人节水意识，抑制了地下水超采和不合理用水需求，促进了水资源节约集约利用。该省规模以上用水户年减少抽采地下水0.37亿立方米，100多家城镇公共供水企业由抽采地下水改为取用地表水；该省钢铁企业加大节水投入，配备污水处理和水循环利用设施，将处理后的中水循环使用；一些高尔夫球场、洗车、洗浴等特种行业取用水量下降30%以上。同时，改革试点没有增加一般工商业企业和居民正常生产生活用水负担。河北省改革试点运行平稳有序，取得了明显效果，达到了预期目标，具备了扩大改革试点的基础和条件。

2017年12月1日起九省市开征，北京、天津、山西、内蒙古等4个省份位于华北地区，地下水超采严重，水资源供需矛盾较大；河南、山东、四川、陕西、宁夏等5个省份分布在东、中、西部，水资源丰枯程度不一、取用水类型多样，具有典型代表性。通过扩大试点，有利于进一步发挥税收杠杆调节作用，有效抑制不合理用水需求，促进水资源节约保护；有利于丰富完善水资源税制度设计，为全面推开水资源税制度积累经验、创造条件。

（二）开征意义

人多水少、水资源时空分布不均衡，是我国基本国情水情。我国多年平均水资源总量2.8万亿立方米，人均水资源量仅为世界平均水平的28%。南方水资源相对丰沛，北方水资源紧缺，尤其华北地区供需矛盾较大，地下水超采总量及超采面积占全国1/2。随着我国经济社会不断发展，水已经成为我国严重短缺的产品和制约环境质量的主要因素。

党的十九大提出“推进资源全面节约和循环利用，实施国家节水行动”。推进水资源税改革试点，是全面贯彻落实党的十九大精神的重要举措，具有十分重要的意义。

一是有利于发挥政府调控作用、运用税收杠杆调节用水需求，完善资源有偿使用制度和生态补偿机制，加快建立绿色生产和消费的政策导向。

二是有利于增强企业等社会主体节水意识和动力，加快技术创新提高用水效率、优化用水结构，减少不合理用水需求。

三是有利于倡导简约适度、绿色低碳的生活方式，在全社会形成珍惜资源、节约资源的风尚，提高人民群众保护水资源的自觉性和责任感。

四是有利于我国更好地承担国际责任和履行国际义务，与国际社会协同行动，共同保护好人类赖以生存的地球家园，为全球生态安全作出贡献。

（三）试点原则

一是税费平移。实施水资源费改税，维持水资源费缴纳义务人、征收对象、计征依据等基本要素不变，对居民和一般工商业税额标准基本保持不变，不增加正常生产生活用水负担，实现收费制度向征税制度的平稳转换。

二是注重调控。发挥税收调节作用，通过设置差别税额、依法加强征管，抑制地下水超采和不合理用水需求，调整优化用水结构。

三是适当授权。根据各地水资源禀赋、取用水类型以及经济社会发展水平不同的状况，在统一税收政策的基础上，适当赋予地方政府确定具体税额等管理权，使各地因地制宜制定相关政策，调动地方积极性。

四是分步推进。选择条件成熟、有代表性的地区扩大试点，在全面总结试点经验后择机在全国推开。

二、水资源税税制要素

（一）纳税人

直接取用地表水、地下水的单位和个人，为水资源税纳税人，应当按照《扩大水资源税改革试点实施办法》规定缴纳水资源税。

相关纳税人应当按照《中华人民共和国水法》《取水许可和水资源费征收管理条例》等规定申领取水许可证。

北京市：从事城镇公共供水的单位，为水资源税纳税人。从事自建设施供水的，纳税人为自建设施供水单位和个人。

城镇公共供水是指城镇自来水供水单位通过公共供水管道及其附属设施向单位和居民提供生活、生产和其他各项建设用水。

自建设施供水是指以自行建设的地下水取水设施、供水管道及其附属设施向本单位或者附带向周边单位、城镇居民提供生活、生产用水和其他各项建设用水。

水法：国家对水资源依法实行取水许可制度和有偿使用制度。但是，农村集体经济组织及其成员使用本集体经济组织的水塘、水库中的水的除外。

直接从江河、湖泊或者地下取用水资源的单位和个人，应当按照国家取水许可制度和水资源有偿使用制度的规定，向水行政主管部门或者流域管理机构申请领取取水许可证，并缴纳水资源费，取得取水权。但是，家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取水的除外。

《扩大水资源税改革试点实施办法》第四条  下列情形，不缴纳水资源税：

（一）农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的；

（二）家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的；

（三）水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的；

（四）为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的；

（五）为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的；

（六）为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。

与《取水许可和水资源费征收管理条例》完全一致，体现费改税平移原则：

第四条　下列情形不需要申请领取取水许可证：

（一）农村集体经济组织及其成员使用本集体经济组织的水塘、水库中的水的；

（二）家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取水的；

（三）为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取（排）水的；

（四）为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的；

（五）为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。

（二）征税对象

水资源税的征税对象为地表水和地下水。

地表水是陆地表面上动态水和静态水的总称，包括江、河、湖泊（含水库）等水资源。

地下水是埋藏在地表以下各种形式的水资源。

北京市：对地热、矿泉水按矿产品税目征收资源税，不征收水资源税。

上海市：《上海市地方税务局关于本市粘土、矿泉水资源税征收管理有关问题的公告》（上海市地方税务局公告2016年第1号）规定，矿泉水资源税实行从量定额计征，计税依据为矿泉水的销售量。

（三）征税方法

水资源税实行从量计征，除《扩大水资源税改革试点实施办法》第七条规定的情形外，应纳税额的计算公式为：

应纳税额=实际取用水量×适用税额

城镇公共供水企业实际取用水量应当考虑合理损耗因素。

疏干排水的实际取用水量按照排水量确定。疏干排水是指在采矿和工程建设过程中破坏地下水层、发生地下涌水的活动。

山东省：城镇公共供水企业实际取用水量=实际取水量×（1-合理损耗率）。山东省城镇公共供水企业合理损耗率确定为17%。

北京市和陕西省：城镇公共供水单位计税依据为实际售水量。

水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水应纳税额的计算公式为：

应纳税额=实际发电量×适用税额（是指取水口所在地的适用税额）

火力发电贯流式冷却取用水，是指火力发电企业从江河、湖泊（含水库）等水源取水，并对机组冷却后将水直接排入水源的取用水方式。火力发电循环式冷却取用水，是指火力发电企业从江河、湖泊（含水库）、地下等水源取水并引入自建冷却水塔，对机组冷却后返回冷却水塔循环利用的取用水方式。

对火力发电循环式冷却取用水，按照实际取用水量和适用税额标准征收水资源税。

《取水许可和水资源费征收管理条例》第三十二条  水资源费缴纳数额根据取水口所在地水资源费征收标准和实际取水量确定。

水力发电用水和火力发电贯流式冷却用水可以根据取水口所在地水资源费征收标准和实际发电量确定缴纳数额。

（四）定额税率

除中央直属和跨省（区、市）水力发电取用水外，由试点省份省级人民政府统筹考虑本地区水资源状况、经济社会发展水平和水资源节约保护要求，在《扩大水资源税改革试点实施办法》所附《试点省份水资源税最低平均税额表》规定的最低平均税额基础上，分类确定具体适用税额。

水资源取水行业分为农业、城镇公共供水、特种行业、其他行业（其他行业，是指工商业、建筑业、医院、学校、机关和企事业单位等取用水。）和特殊用水。

试点省份水资源税最低平均税额表

单位：元/立方米

考虑到对中央直属和跨省水电站征税涉及中央企业以及比邻省份之间的利益关系，对其仍延续现行水资源费政策，试点省份的中央直属和跨省（区、市）水力发电取用水税额为每千瓦时0.005元。（特殊行业）

跨省（区、市）界河水电站水力发电取用水水资源税税额，与涉及的非试点省份水资源费征收标准不一致的，按较高一方标准执行。

严格控制地下水过量开采。对取用地下水从高确定税额，同一类型取用水，地下水税额要高于地表水，水资源紧缺地区地下水税额要大幅高于地表水。

超采地区的地下水税额要高于非超采地区，严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超采地区。在超采地区和严重超采地区取用地下水的具体适用税额，由试点省份省级人民政府按照非超采地区税额的2～5倍确定。

在城镇公共供水管网覆盖地区取用地下水的，其税额要高于城镇公共供水管网未覆盖地区，原则上要高于当地同类用途的城镇公共供水价格。

除特种行业和农业生产取用水外，对其他取用地下水的纳税人，原则上应当统一税额。试点省份可根据实际情况分步实施到位。特种行业取用水，是指洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场等取用水。（北京市还包括纯净水业）

对超计划（定额）取用水，从高确定税额纳税人超过水行政主管部门规定的计划（定额）取用水量，在原税额基础上加征1～3倍，具体办法由试点省份省级人民政府确定。

水资源费的规定相同：取水单位或者个人应当按照经批准的年度取水计划取水。超计划或者超定额取水的，对超计划或者超定额部分累进收取水资源费。

北京市和天津市：纳税人超过水行政主管部门规定的计划（定额）取用水量，对超出规定计划（定额）20%（含）以下、20%至40%（含）、40%以上的部分，分别按照水资源税适用税额的2倍、2.5倍、3倍标准加征。

山东省：纳税人超过水行政主管部门规定的计划（定额）取用水量，按以下规定征收水资源税：

（1）超计划（定额）10%以内（含）部分，按水资源税税额标准的2倍征收。

（2）超计划（定额）10%～30%（含）部分，按水资源税税额标准的2.5倍征收。

（3）超计划（定额）30%以上部分，按水资源税税额标准的3倍征收。

自2018年7月1日起，无取水许可证取用水的，按水资源税税额标准的3倍征收。

陕西省：纳税人取用水超过水行政主管部门规定用水计划的部分，主管地方税务机关按下列规定征收水资源税：

（1）对取用水量超过计划百分之二十（含）以下的，超过部分按水资源税税额标准的2倍征收；

（2）对取用水量超过计划百分之二十至百分之四十（含）的，超过部分按水资源税税额标准的3倍征收；

（3）对取用水量超过计划百分之四十以上的，超过部分按水资源税税额标准的4倍征收。

对超过规定限额的农业生产取用水，以及主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水，从低确定税额。（特殊行业）

农业生产取用水，是指种植业、畜牧业、水产养殖业、林业等取用水。

供农村人口生活用水的集中式饮水工程，是指供水规模在1 000立方米/天或者供水对象1万人以上，并由企事业单位运营的农村人口生活用水供水工程。

对回收利用的疏干排水和地源热泵取用水，从低确定税额。（特殊行业）

【地源热泵是指利用地球表面浅层水源（如地下水）中水的热量或冷量，实现既可供热又可制冷的节能空调系统。利用水泵抽取地下水，进行热能交换后再通过回灌井返回地下的活动。】

天津市：疏干排水、地源热泵取用（排）水，按以下公式计算应纳税额：应纳税额=实际排水量×适用税额标准；

北京市水资源税适用税额表

（五）减免税政策

下列情形，予以免征或者减征水资源税：

（1）规定限额内的农业生产取用水，免征水资源税；（支持农业生产）

（2）取用污水处理再生水，免征水资源税；（鼓励水资源循环利用）（再生水是指废水或雨水经适当处理后，达到一定的水质指标，满足某种使用要求，可以进行有益使用的水。再生水的释义是：“指污、废水经二级处理和深度处理后作回用的水。当二级处理出水满足特定回用要求，并已回用时，二级处理出水也可称为再生水。”）

（3）除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征水资源税；（支持国防建设）

（4）抽水蓄能发电取用水，免征水资源税；（抽水蓄能发电不消耗、不污染水资源）

（5）采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征水资源税；（考虑特殊生产工艺不消耗水资源情况）

（6）财政部、税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形。

《财政部 国家税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税〔2017〕60号）规定，在北京2022年冬奥会场馆（场地）建设、试运营、测试赛及冬奥会及冬残奥会期间，对用于北京2022年冬奥会场馆（场地）建设、运维的水资源，免征应缴纳的水资源税。

北京市：部分提供公共、公益性服务的非居民用水，执行居民水资源税适用税额。具体范围包括：学校教学和学生生活用水；开展老年人、残疾人、孤残儿童养护、托管、康复服务的社会福利机构用水；社区居委会公益性服务设施用水；政府扶持的便民浴池用水；园林绿化、环卫部门管理的非营业性公园、公厕、垃圾楼用水，以及园林绿化、环卫部门绿化、洒水作业用水。

自建设施公共供水单位由市水行政主管部门认定。认定为自建设施公共供水的，执行城镇公共供水水资源税适用税额。

（六）纳税义务发生时间与纳税期限

水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。

除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收，由主管税务机关根据实际情况确定。对超过规定限额的农业生产取用水水资源税可按年征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。

纳税人应当自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内申报纳税。

《河北省地方税务局、河北省水利厅关于水资源税纳税期限有关事项的公告》（河北省地方税务局、河北省水利厅公告2016年第7号）主管税务机关应当在每年度1月20日前，根据纳税人上一年度月平均申报纳税情况，认定纳税人本年度的水资源税纳税期限，水资源税纳税期限认定标准为：上一年度水资源税纳税人月平均缴纳水资源税税额在1 000元以下（计算依据不含零申报月份），按季申报缴纳水资源税。纳税人月平均缴纳水资源税税额在1 000元以上（计算依据不含零申报月份），按月申报缴纳水资源税。

天津市：水资源税按季征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。对超过规定限额的农业生产取用水水资源税按年征收。于年度终了后，次年3月31日前申报纳税。

（七）纳税地点

纳税人应当向生产经营所在地的税务机关申报缴纳水资源税。在试点省份内取用水，其纳税地点需要调整的，由省级财政、税务部门决定。跨省（区、市）调度的水资源，由调入区域所在地的税务机关征收水资源税。

北京市：城镇公共供水单位之间发生转售水行为的，由最终供水单位缴纳水资源税。

天津市：纳税人取用地表水，应当向生产经营所在地税务机关申报纳税；纳税人取用地下水，应当向取水口所在地税务机关申报纳税。

跨省（区、市）水力发电取用水的水资源税在相关省份之间的分配比例，比照《财政部关于跨省区水电项目税收分配的指导意见》（财预〔2008〕84号）明确的增值税、企业所得税等税收分配办法确定。

试点省份主管税务机关应当按照前款规定比例分配的水力发电量和税额，分别向跨省（区、市）水电站征收水资源税。

跨省（区、市）水力发电取用水涉及非试点省份水资源费征收和分配的，比照试点省份水资源税管理办法执行。

《财政部关于跨省区水电项目税收分配的指导意见》（财预〔2008〕84号）：

跨省区水电项目是指淹没区域和坝址跨越两个或两个以上省（包括省、自治区、直辖市，下同）的水电项目。

对纳入跨省区分配范围的税收，按照因素法测算省区间分配比例。

（一）对坝址不跨省区的水电项目，按照移民人口（含坝区）淹没土地（含坝区）面积和坝址所在地为项目维护运转承担的公共支出成本三个因素测算，权重分别为49.5%、40.5%和10%。

（二）对坝址跨省区的水电项目，按照移民人口（含坝区）和淹没土地（含坝区）面积两个因素测算，权重分别为55%和45%。

（八）征管机制

税务征管、水利核量、自主申报、信息共享

税务机关依法征收管理；水行政主管部门负责核定取用水量；纳税人依法办理纳税申报；税务机关与水行政主管部门建立涉税信息共享平台和工作配合机制，定期交换征税和取用水信息资料。

水行政主管部门应当将取用水单位和个人的取水许可、实际取用水量、超计划（定额）取用水量、违法取水处罚等水资源管理相关信息，定期送交税务机关。

纳税人根据水行政主管部门核定的实际取用水量向税务机关申报纳税。税务机关应当按照核定的实际取用水量征收水资源税，并将纳税人的申报纳税等信息定期送交水行政主管部门。

税务机关定期将纳税人申报信息与水行政主管部门送交的信息进行分析比对。征管过程中发现问题的，由税务机关与水行政主管部门联合进行核查。

纳税人应当安装取用水计量设施。纳税人未按规定安装取用水计量设施或者计量设施不能准确计量取用水量的，按照最大取水（排水）能力或者省级财政、税务、水行政主管部门确定的其他方法核定取用水量。

北京市：未经水行政主管部门批准擅自取水的单位或个人，水行政主管部门按照《中华人民共和国水法》进行处理处罚并核定取水量；主管税务机关根据水行政主管部门核定的取水量追缴税款。

天津市：未经批准擅自取用水或未依法取得年度取用水计划的，按水资源税税额标准的3倍征收。

陕西省：城镇公共供水企业和水力发电企业实行自主申报。

天津市：纳税人应按规定向水行政主管部门申报取用水量或发电量，水行政主管部门对纳税人申报的取用水量或发电量进行核准后，下发《天津市水资源税纳税人取用水量核定书》，纳税人根据水行政主管部门核定的实际取用水量或发电量向税务机关申报纳税。

水行政主管部门未下发《天津市水资源税纳税人取用水量核定书》的，纳税人应在规定的申报期内，暂按照本期取用水量或发电量申报纳税，并在下个申报期按照水行政主管部门核定的实际取用水量或发电量进行调整。

（九）衔接机制

试点省份开征水资源税后，应当将水资源费征收标准降为零。水资源税收入全部归属试点省份。

水资源税改革试点期间，可按税费平移原则对城镇公共供水征收水资源税，不增加居民生活用水和城镇公共供水企业负担。

《扩大水资源税改革试点实施办法》第二十六条  水资源税改革试点期间，可按税费平移原则对城镇公共供水征收水资源税，不增加居民生活用水和城镇公共供水企业负担。

《国家税务总局关于水资源费改税后城镇公共供水企业增值税发票开具问题的公告》（国家税务总局公告2017年第47号）改革前，部分试点省份对城镇公共供水的用水户征收水资源费。在城镇公共供水企业销售自来水而向用水户收取的水费中，基本水价部分向用水户开具增值税发票，计征增值税；水资源费部分向用水户开具财政专用收费票据，不计征增值税。

考虑到水资源费改税后，城镇公共供水企业不能再开具财政专用收费票据，其缴纳的水资源税所对应的水费收入，应向用水户（不包括转供水户）开具增值税普通发票。为此，国家税务总局在增值税发票管理新系统不征税项目下增加了“不征税自来水”项目及编码。城镇公共供水企业在销售自来水时，发票的开具方法如下：

（1）开具普通发票的，应分为两项：原计征增值税的自来水水费部分，继续按3%计征增值税；水资源费平移为水资源税部分，在货物劳务名称栏填开“不征税自来水”，在税率栏选择“不征税”，税额栏显示为“***”。

（2）对于需要抵扣进项税额的取用水户，原计征增值税的自来水水费部分，继续按3%计征增值税，通过增值税发票管理新系统单独开具增值税专用发票，可抵扣进项税额；水资源费平移为水资源税部分，开具增值税普通发票，不需要进行进项税额抵扣。

【案例】收取水费2 884元，水资源税1 600元。（单位：元）

借：银行存款                                                  4 484

贷：主营业务收入                               （2 800+1 600）4 400

应交税费——应交增值税（销项税额）                           84

缴纳税款时：

借：税金及附加                                                1 600

贷：应交税费——应交水资源费                                  1 600