特殊行业会计处理系列——房地产开发企业

主讲：李庆贺

 目  录

◄概述

◄取得土地使用权的核算

◄进项税额的核算

◄开发成本的归集与核算

◄销项税额的核算

本课程主要参照的文件：

1. 《增值税会计处理规定》 （财会〔2016〕22号）

2. 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》 （国家税务总局公告2016年第18号）

3. 《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件2）

概述

一、房地产开发企业

（一）房地产开发企业的经营特点

1．开发经营的计划性

企业征用的土地、建设的房屋、基础设施以及其他设施都应严格控制在国家计划范围之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。

2．开发产品的商品性

房地产开发企业的产品全部都作为商品进入市场，按照供需双方合同协议规定的价格或市场价格作价转让或销售。

3．开发经营业务的复杂性

所谓复杂性包括两个方面：

（1）经营业务内容复杂。企业除了土地和房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括了从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。

（2）涉及面广，经济往来对象多。企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包和招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来。

4．开发建设周期长，投资数额大

开发产品要从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能全部完成。

每一个开发阶段都需要投入大量资金，加上开发产品本身的造价很高，需要不断地投入大量的资金。

5．经营风险大

开发产品单位价值高，建设周期长、负债经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。

（二）房地产企业开发项目生产经营流程

房地产企业核心的会计处理集中在了“拿地、开发、预售、竣工销售”

二、纳税人计税方法及税率

【注意】 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法计税。一经选择简易计税方法计税的，36 个月内不得变更为一般计税方法计税。

【链接】 房地产老项目，是指：

（一）《建筑工程施工许可证》 注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

（二）《建筑工程施工许可证》 未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》 但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

三、房地产开发企业增值税明细科目的设置

（一）一般纳税人明细科目的设置

1．未交增值税

核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

2．预交增值税                               

核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

3．待抵扣进项税额

核算一般纳税人已取得扣税凭证并经认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：

（1）自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；

（2）实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

4．简易计税

核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

 应交税费——应交增值税的明细科目

1．进项税额

记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。

企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

2．已交税金

记录企业已缴纳的增值税额。

企业已缴纳的增值税额用蓝字登记；退回多缴的增值税额用红字登记。

3．减免税款

核算直接减免的增值税。

【手写板】

4．销项税额抵减

核算和统计土地价款的当期和累计抵减情况。

5．转出未交增值税

核算企业月终转出未交的增值税。

6．销项税额

记录企业销售商品房或提供应税劳务应收取的增值税额。

企业销售商品房或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记；退回销售商品房应冲销的销项税额，用红字登记。

7．进项税额转出

记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。

8．转出多交增值税

核算企业月终转出本月多交、用于抵减下月应交纳的增值税数。

【手写板】

【注意】对于多期开发项目，为方便统计项目各期预缴增值税款与进、销项税额的发生、抵减或取得等情况，真实反映各期增值税实际税负情况，以上“进项税额”“销项税额”“土地价款抵减销项税额”“进项税额转出”明细科目可以按现有【项目期数】进行辅助核算，期数设置原则上采用现有分期，但如有以下情况应进行调整：

（1）原作为一个项目分期进行开发成本核算的房地产项目，如既有采用简易计税方法征税，又有一般计税方法征税的，在确认【项目期数】时，需再次进行分期。

计税方法不同，不得使用同一分期进行增值税业务的核算。 

（2）采用一般计税方法征税的项目，取得多本《建筑工程施工许可证》 的，可不按《建筑工程施工许可证》进行分期，但须严格按照交付时间设立单独的分期进行增值税业务的核算，交付时间不同的分期，不得合并核算。

（3）为准确核算与房地产开发无直接关系的其他增值税涉税事项，在现有【项目期数】 下设置“共同项”辅助明细。该“共同项”仅适用于与开发项目无直接关系的增值税业务。

例：取得的增值税专用发票，不含税部分会计核算时属于“开发间接费用”“管理费用”“销售费用”“固定资产”“低值易耗品”，其进项税额应记入“共同项”下辅助核算。

（二）小规模纳税人明细科目设置

小规模纳税人发生的业务相对一般纳税人而言比较简单，只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”就可以了。

四、发票管理

（一）一般纳税人

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第十六条 一般纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税发票。

第十七条  一般纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

第十八条  一般纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得开具增值税专用发票。

（二）小规模纳税人

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第二十三条  小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，自行开具增值税普通发票。

购买方需要增值税专用发票的，小规模纳税人向主管国税机关申请代开。

第二十四条  小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得申请代开增值税专用发票。

第二十五条  小规模纳税人向其他个人销售自行开发的房地产项目，不得申请代开增值税专用发票。

取得土地使用权的核算

（一）核算涉及的会计科目

【案例1】甲房地产开发企业是增值税一般纳税人，2017年1月以出让方式取得一宗土地使用权，价款2 000万元，取得了相应的财政性票据。

【解析】

1．如果准备开发建造商品房住宅小区对外销售

会计分录：

借：开发成本——土地成本                                 20 000 000

　　贷：银行存款                                        　20 000 000

2．如果用于建造自用的办公楼

会计分录：

借：无形资产——土地使用权                               　 20 000 000

　　贷：银行存款                                        　20 000 000

3．如果用于出租，赚取租金

会计分录：

借：投资性房地产                                     20 000 000

　　贷：银行存款                                        　20 000 000

（二）房地产开发企业取得土地使用权的增值税问题

1．法规条文

财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》可以差额征税的应税行为第10项规定：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

第六条  在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

2．会计处理

对于可以扣除的土地价款，如果房地产开发企业采用的是总额法确认销售收入，则需要计算土地价款中包含的增值税的金额。计入“销项税额抵减”。公式如下：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

销项税额抵减= 当期允许扣除的土地价款÷（1+11% ）×11%

进项税额的核算

项目公司开发采用一般计税方法征税的项目，核算企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额，计入应交税费——应交增值税（进项税额）。

采用简易计税方法征税的房地产老项目不允许抵扣进项税额，其对应取得的进项税额应直接记入相应的开发成本科目。如取得的发票为增值税专用发票，可先认证，后从进项税额转出。

【手写板】

会计处理：

借：开发成本/固定资产/原材料/其他业务成本/制造费用/销售费用/管理费用等

    应交税费—— 应交增值税（进项税额）

    贷：应付账款/ 银行存款等

【问题】

我公司的开发项目有采用简易计税项目计征增值税的房地产开发的老项目，还有采用一般计税方法计征增值税的项目。但是施工单位是一个单位。对方向我公司开具的发票中既有简易计税项目的，还有一般计税项目的。请问我公司应该如何抵扣增值税？

【回答】

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号） 

第十三条 一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

计算公式：　　

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

【案例2】

ABC房地产开发公司开发的商品房项目中，一期为简易方法征税项目，《建筑施工许可证》 上注明的建设规模为4万平方米，二期为一般计税方法征税项目，《建筑施工许可证》 上注明的建设规模6万平方米，施工单位及总包合同均为同一个，ABC房地产开发公司于2016年5月31日取得该施工单位开具的1 110万元的增值税专用发票。适用增值税税率为11%。款项已经支付给施工单位。

【解析】

不得抵扣的进项税额=1 110÷（1+11%）×11%×4/（4+6）=44（万元）

可以抵扣的进项税额=110-44=66（万元）

【会计处理】

借：开发成本——房屋开发[一期]        　　　　　　　　　　　　4 440 000（4 000 000+440 000）

　　开发成本——房屋开发[二期]                           　　　 6 000 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）[二期]                       　 660 000

　　贷：银行存款                                         11 100 000

不得抵扣的进项税额

根据财税〔2016〕36 号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》 第二十七条第六款规定： 

第二十七条  下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 

…… 

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。 

36号文附件2《营业税改征增值税试点有关问题的规定》中明确： 

纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

开发成本的归集与核算

（一）开发产品成本按其用途，可分为如下四类：  

1．土地开发成本——指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。 

2．房屋开发成本——指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。 

3．配套设施开发成本——指房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。 

4．代建工程开发成本——指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项费用支出。

（二）以上成本在具体核算的时候通过“开发成本” 核算，具体可以通过以下明细科目归集：

1．土地征用及拆迁补偿费

2．前期工程费

3．基础设施费

4．建筑安装工程费

5．配套设施费

6．开发间接费

1．土地征用及拆迁补偿费（批租地价）——指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用，包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费，或采用批租方式取得土地的批租地价。  

2．前期工程费——指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用。

【案例3】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中，2016年6月发生前期工程费1 000万元（不含税价），其中，地质勘察费50万元，规划设计、施工图设计及其他设计500 万元。土地平整450万元。建筑业税率11%，现代服务业税率6%。各项业务均取得增值税专用发票，且在当月通过了发票认证。

【解析】

勘察、设计费可以抵扣的增值税：550×6%=33（万元）  

土地平整可以抵扣的增值税：450×11%=49.5（万元）

合计：82.5万元

【会计处理】

借：开发成本——前期工程费——勘察设计费                 500 000

      ——规划设计费                  　　　　　 5 000 000

　　　　　　——土地平整                         4 500 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）                   825 000

　　贷：银行存款                                10 825 000

3．基础设施费——指土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。  

【案例4】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中，2016年9月总计支付工程款3 000万元（不含税价），其中供电配套设施工程费1 000万元，燃气工程费500万元，景观工程费1 000 万元，园林绿化费用500 万元，道路施工500 万元。以上业务均取得增值税专用发票并进行了认证，建筑业的税率为11% 。

【解析】

配套设施费可以抵扣的增值税额：3 000×11%=330（万元）

【会计处理】

借：开发成本——基础设施费                       30 000 000

　　应交税费——应交增值税( 进项税额)                 　3 300 000

  贷：银行存款                               　33 300 000

4．建筑安装工程费——指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。

【案例5】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中，2016年10月份总计发生建安工程费20 000万元，其中主体承包工程18 000万元，水暖工程1 000万元，监理费100万元，其他工程900万元。以上业务均取得增值税专用发票并进行了认证，建筑业的税率为11%，现代服务业税率6%。

【解析】

建筑工程费可以抵扣的增值税额：  

（18 000+1 000+900）×11%=2 189（万元）

监理费可以抵扣的增值税额：

100×6%=6（万元）

合计：2 189+6=2 195（万元）

【会计处理】

借：开发成本——建筑工程费                       　　200 000 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）                   21 950 000

　　贷：银行存款                                  221 950 000

【案例6】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中， 2016年10月，从小规模纳税人购买材料总计金额100万元（含税价），取得税务代开增值税发票。 

【解析】

可以抵扣的增值税额=100÷（1+3% ）×3%=2.91（万元）

【会计处理】

借：开发成本——建筑安装工程                         9 709 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）                     29 100

　　贷：银行存款                                  1 000 000

5．配套设施费——指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如钢炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。  

【案例7】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中， 2016年11月共发生公共配套费6 000万元，其中人防工程2 000万元，会所4 000万元，以上业务均取得增值税专用发票并进行了认证，建筑业的税率为11% 。

【解析】

公共配套设施费可以抵扣的增值税额：

6 000×11%=660（万元）

【会计处理】

借：开发成本——公共配套设施                       　60 000 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额 ）                 　 6 600 000

　　贷：银行存款                                  66 600 000

6．开发间接费——指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

【注意】

“开发间接费”是一级科目，按期归集，期末按一定标准分配计入各有关开发产品成本，也就是开发成本——XX 开发——开发间接费。

分配方法：直接成本法或预算造价法

某项开发产品成本分配的开发间接费用= 月份内该项开发产品实际发生的直接成本×本月实际发生的开发间接费用÷各开发产品实际发生的直接成本总额

【案例8】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中，2016年11月份共发生了开发间接费用50 000元，取得增值税专用发票注明的进项税8 500元。应分配开发间接费的各开发产品实际发生的直接成本如下：

【解析】

发生费用时： 

借：开发接间费                              　　　　50 000 

　　应交税费——应交增值税（进项税额）                     　 8 500

　　贷：银行存款                                    58 500

各开发产品应分配开发间接费的分配率为：

50 000÷2 000 000×100%=2.5% 

商品房A 应分配的开发间接费：

1 000 000×2.5%=25 000（元）； 

商品房B 应分配的开发间接费：

600 000×2.5%=15 000（元）； 

商场应分配的开发间接费：

400 000×2.5%=10 000（元）；

借：开发成本——房屋开发——开发间接费（商品房A ）          　　　　　　　25 000

            　——开发间接费（商品房B ）               　 15 000

            　——开发间接费（商场）           　       10 000

　　贷：开发间接费                                 　　 50 000

7．期间费用的核算

【案例9】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中，2016年12月发生管理费用1 300万元，其中支付管理人员工资1 200万元，购买办公用品10万元（取得17%专用发票），食堂采购10万元（取得13% 专用发票）；其他费用80万元（取得定额发票）。

销售费用1 570万元，其中销售佣金500万元（取得普通发票）；广告费用1 000万元（取得专用发票），会展费用20万元（取得专用发票），其他50万元（取得17%专用发票）。

以上发票价栺均为不含税价。

【解析】

管理费用中办公用品可以抵扣的增值税额：

10×17%=1.7（万元）        

食堂采购10万元不能抵扣进项，按含税价进管理费用10×（1+13% ）=11.3（万元）      

销售费用可以抵扣的增值税额：

1 000×6%+20×6%+50×17%=69.7（万元）

【会计处理】

借：管理费用                              　　　13 013 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额 ）                    　 17 000

　　贷：应付职工薪酬                                 12 000 000

　　　　银行存款                                    1 030 000

借：销售费用——销售佣金                          　 5 000 000

　　　　　　——广告费用                           10 000 000

　　　　　　——会展费用                          　　200 000

　　　　　　——其他                            　　500 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）                     697 000

　　贷：银行存款                                   16 397 000

销项税额的核算

（一）会员费、诚意金和定金的核算

会员费、诚意金——是在签订“商品房认购协议书”之前收取的款项，最终退还给客户或转作购房款。在企业取得预售许可证之前收取。因为没有预售证的支撑，其约束性很低，购房者可随时收回此款项。

定金——是在签订商品房销售（预售 ） 合同之前收取的款项，在销售合同签订后转作购房款，如果客户在协议规定的期限内不签订购房合同，房地产企业一般情况下将不再退还客户已经缴纳的定金。

会员费、诚意金在“其他应付款”科目下核算，定金应视同收取购房款，在“预收账款”科目核算。

【案例10】

甲房地产公司（以下称“甲公司”）开发的项目，预计在2016年9 月份能够取得商品房预售许可证，并计划于取得该证后开盘销售。为了做好销售开盘前的准备，于2016年8月7日开始收取有购买意向客户的诚意金，诚意金为每套商品房2万元，当日共收取诚意金100万元。

甲公司于9月10日正式开盘销售，当日退还诚意金20万元，有缴纳40万元诚意金的客户签订了商品房认购协议。

【会计处理】

借：银行存款                                  1 000 000

　　贷：其他应付款——诚意金                              1 000 000

借：其他应付款——诚意金                             600 000

  贷：预收账款——销售定金                               400 000

　　　　银行存款                                   　　 200 000

（二）预售环节增值税

1．相关的政策

财税〔2016〕36号附件2《 营业税改征增值税试点有关问题的规定》 明确： 

房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定： 

第十条  一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 

第十一条  应预缴税款按照以下公式计算： 

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% 

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。 

第十二条  一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

第十九条  房地产开发企业中的小规模纳税人（以下简称小规模纳税人）采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

第二十条  应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

【总结】

2．预缴税款的时间：

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》 （国家税务总局公告2016年第18号）规定： 

第十二条  一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

第二十一条  小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

3．账务处理

①收到期房房款时： 

借：银行存款 

　　贷：预收账款 

次月预缴税款时：

借：应交税费——预交增值税

　　贷：银行存款

②房屋竣工并交付给购买方时： 

借：预收账款 

　　贷：主营业务收入     

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本 

　　贷：开发产品

③月末

结转预交增值税

借：应交税费——未交增值税

　　贷：应交税费——预交增值税

销项税额与进项税额的差额（贷方）结转

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

　　贷：应交税费——未交增值税

【接上例】 如果甲公司采用的是一般计税方法，则需要预交增值税：

400 000÷（1+11% ）×3%=10 810.81（元）

【会计处理】

借：应交税费——预交增值税                             10 810.81

　　贷：银行存款                                    　10 810.81

【案例11】

甲房地产公司为一般纳税人，2017年1月份收到一期商品房项目（采用简易计税方法计征增值税）预售房款60 000 000元（含税价），存入银行。

【解析】

当期应预缴的增值税= 当期收到的预收账款÷（1+5% ）×3% 

=60 000 000÷（1+5% ）×3%=1 714 285.71（元）

【会计处理】

借：应交税费——简易计税[一期]                      　　　1 714 285.71

　　贷：银行存款                         　　　　　　　　　　1 714 285.71

【延伸】 如果甲房地产公司是小规模纳税人。

【会计处理】

借：应交税费——应交增值税                          　 1 714 285.71

　　贷：银行存款                                   1 714 285.71

销项税额的核算

（三）销售环节增值税

销售环节增值税问题，核心问题有两个：

1．纳税义务发生时间

2．销售额

1．纳税义务发生时间

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》 （国家税务总局公告2016 年第18 号） 

第十四条  一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

第十五条  一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

财税〔2016〕36 号附件2《营业税改征增值税试点实施办法》

第四十五条  增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 

（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 

（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。 

2．销售额

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》 （国家税务总局公告2016 年第18 号） 

第四条  房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额的计算公式如下： 

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第五条  当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算： 

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款 

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。 

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。 

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

【案例12】

天晟置业有限公司在“天晟公馆”地产项目开发过程中，自2016年9月份开始预售，到2017年12月份项目所建商品房竣工交付时，共销售9 万平米，收得销售回款5.55亿元。该项目给政府土地部门上缴的土地出让金为1.11亿元，总可售面积为12万平米。竣工决算总成本为4.34亿元。

【解析】

1．如果该公司采用总额法确认收入采用一般计税方法。

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款= 111 000 000×9/12÷（1+11% ）=75 000 000（元）

抵减销项税额=75 000 000×11%=8 250 000（元）

销项税额=555 000 000÷（1+11% ）×11%=55 000 000（元）

【会计处理】

借：预收账款                                　555 000 000 

　　贷：主营业务收入                                 　500 000 000

    应交税费——应交增值税（销项税额）                      　 55 000 000

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）                　　 8 250 000

　　贷：主营业务成本                                   8 250 000

借：主营业务成本                             　 434 000 000

　　贷：开发产品                                   　 434 000 000

2．如果该公司采用净额额法确认收入，此用一般计税方法：

销项税额=[555 000 000-111 000 000×9/12 ]÷（1+11% ）×11%=46 750 000（元）

确认的收入额=555 000 000-46 750 000=508 250 000（元）

【会计处理】

借：预收账款                                 555 000 000 

　　贷：主营业务收入                                   508 250 000

    应交税费——应交增值税（销项税额）                　　　　　　　　 46 750 000

借：主营业务成本                            　　 434 000 000

　　贷：开发产品                                     434 000 000

3．如果天晟置业有限公司采用简易计税方法。

销项税额=555 000 000÷（1+5% ）×5%=26 428 571.43（元）

不允许抵减土地价款。

【会计处理】

借：预收账款                                 555 000 000 

　　贷：主营业务收入                                   528 571 428.57

　　　　应交税费——简易计税                             　　 26 428 571.43