成本性态与量本利分析

主讲老师  丁小云

成本管理是指企业生产经营过程中各项成本规划、成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称，是管理会计中的重要分支。成本管理充分动员和组织企业全体人员，在保证产品质量的前提下，对企业生产经营过程的各个环节进行科学合理的管理，力求以最少生产耗费取得最大的生产成果。它要求系统全面、科学合理的对企业生产经营过程中的成本进行规划、核算、分析、控制、考核，促进增产节支、加强经济核算，改进企业管理，提高企业整体管理水平。

本课程内容侧重于成本性态与量本利分析的介绍。

第一节  成本及其性态

一、成本与成本核算方法

（一）成本

要进行成本管理，首先要确定什么是成本。

成本属于商品经济中的一个价值范畴，是商品价值的组成部分。人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源（人力、物力和财力），其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本，是企业在生产过程中的价值补偿。并且随着商品经济的不断发展，成本概念的内涵和外延都处于不断地变化发展之中。

如同任何被频繁使用的词汇一样，“成本”一词在会计学、管理学和经济学中，有不同的成本概念。即使在同一领域内，人们对成本的理解也五花八门，这种状况给讨论成本问题带来很大困难。本课程采纳某一种定义，并不意味着它是唯一正确的。

会计学可以分为财务会计和管理会计两大分支，成本的含义也不尽相同。

1．成本定义

（1）财务会计中“成本”概念

财务会计中“成本”是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种经济资源的耗费。生产经营过程同时也是资产的耗费过程。如制造业，一般包含直接材料、直接人工和生产费用。为了生产产品需要耗费材料、磨损固定资产、用现金向职工支付工资等职工薪酬，材料、固定资产和现金都是企业的资产，这些资产的耗费，在企业内部表现为由一种资产转变为另一种资产，是资产内部的相互转变，不会导致企业所有者权益的减少，不使经济利益流出企业，因此在会计核算中不是企业的费用。“费用”是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。

这里，成本与费用两者区别如下：

①内容不同。费用主要指管理费用、销售费用、财务费用等期间费用。产品成本只包括为生产一定种类或数量的完工产品的费用。不包括未完工产品的生产费用和其它费用。

②计算期不同。费用的计算期与会计期间相联系，产品成本一般与产品的生产周期相联系。

③对象不同。费用的计算是按经济用途分类，产品成本的计算对象是产品。

④计算依据不同。费用的计算是以直接费用、间接费用为依据确定。产品成本是以一定的成本计算对象为依据。

⑤作用不同。费用指标分析其比重，了解结构变化从而加强费用管理等。产品成本指标，一是反映物化劳动与活劳动的耗费，二是资金耗费的补偿，三是检查成本和利润计划，四是表明企业工作质量的综合指标。

在财务会计中，成本是根据财务报表的需要定义的，它们由会计准则或会计制度来规范，因此可以称之为“报表成本”或“制度成本”。我国相关制度同时规定了产品成本的开支范围和不得计入产品成本的支出范围。

（2）管理会计中“成本”概念 

管理会计中的“成本”是指企业在生产经营中对象化的，以货币表现的为达到特定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。“资源”，不仅包括自然资源，还包括物力资源、人力资源、财力资源和信息资源等。“特定目的”是指需要对成本进行单独测量的任何活动，也就是成本计算对象。例如一件产品、一项设计、一项服务、一个客户、一种商标、一个部门或者一项工作计划。“牺牲和代价”是指资源被消耗，例如材料在生产中被消耗掉、设备在使用中被磨损等、用货币支付工资或加工费等，甚至包括在决策过程中可能要放弃相应收益的代价。所以管理会计的“成本”内涵要大于会计核算中的“成本”概念。

管理会计中成本需要强调的是：

第一，强调成本的目的性。如，产品成本、作业成本、质量成本，目的性界定了成本的范畴。成本总是针对特定对象或目的的。成本是转移到一定产出物的耗费，是针对一定的产出物计算并归集的。这个产出物称为成本计算对象，它可以是一件产品或者一项服务。成本和费用的区别之一，就是成本有特定的对象，费用没有特定对象，且与时期相联系。

为一定的目的所付出的成本有两种情况：

一是人们主动追求某种目的所发生的成本叫做主动成本。主动成本是人们愿意付出的那部分成本。如：企业为生产产品，实现收入，获取利润，就必须要主动地付出产品成本，包括设计产品、采购原料、生产加工、销售与服务等成本，成本的发生一般情况下都在主动地追求其目的性。

二是由于特定情况，为了降低更大的损失而被迫发生的成本叫做被动成本。被动成本是人们不愿意付出而又不得不付出的那部分成本。如：企业质量检查成本、安全防护措施成本。这些成本虽然人们不愿意发生，但为了规避更大的损失，降低成本损失，成为了被动接受的一种成本付出。

所以，无论是主动地还是被动地发生成本，都具有一定的目的性。

特别需要说明的是，如果确实存在无目的发生成本的情况，这种应该属于浪费的范畴，是成本控制的管控点，要杜绝发生。

第二，强调成本是一种价值牺牲或者资本消耗。决定了成本是价值消耗的最低补偿额，只有弥补了成本企业才能维持现有生产规模。成本是在生产经营过程中（输入和输出转化中）的一组资源消耗的总和，是换取过程增值或结果有效的代价，同时决定了成本控制的目的是降低成本。

第三，强调“应当或可能发生”。例如机会成本，就是一种可能性的价值丧失，在会计核算中是不会进行的，而成本管理决策时将予以考虑。成本的时态不再是传统的历史成本法，扩延到将来时或者现在进行时，考虑货币时间价值，具有预测性和规划性。在进行内部管理和决策时，必须权衡利害得失，选择最优化方案。

第四，强调货币计量。只有价值可量化，才能对成本管理有影响。像空气、阳光这种不可进行价值估计，又不可控制的资源自然不能囊括到成本管理之中。

2．成本分类

管理会计中成本按照不同标准，分为多种类型。

（1）变动成本与固定成本

这是按照成本习性划分的成本概念。成本习性，是指成本总额与业务量（产量或销售量）总数的依存关系。凡是成本总额的增减变动与业务量总数的变动成正比例的，称为变动成本，如材料费等；凡是成本总额不受业务量变动的影响而固定不变的，称为固定成本，如折旧费、管理人员工资等。

必须注意的是，变动成本和固定成本的“变动”和“固定”都是指变动成本总额和固定成本总额而言，如果指的是单位成本，则恰恰相反，即单位产品的变动成本并不变动，单位产品的固定成本却随着业务量的增减而成反比例的变动。也就是说业务量越大，单位固定费用越少。

（2）付现成本和沉没成本

付现成本是指需要动用现金等流动资金支付的成本，如耗用的材料、支付的工资等；沉没成本（或非付现成本）是指过去已经支付过款项，目前决策时无法改变的成本，如折旧费等。

（3）历史成本与重置成本

历史成本是指已经发生的实际成本；重置成本则是指目前从市场上购买同一资产时所需支付的成本。如现在持有的某设备在购置时价值是10万元，那么它的历史成本就是10万元；而现在购置同款设备需要12万元，那么其重置成本就是12万元（不考虑折旧问题）。

（4）可递延成本与不可递延成本

可递延成本是指在企业财务负担能力有限的情况下，对已决定选用的某一方案推迟执行，或将方案中的某一些费用延迟到以后期内再发生等，这种与推迟方案有关或与延迟支出有关的费用，称为可递延成本，有时也称可延缓成本。

不可递延成本是指已选定的某一项方案，或某些执行方案中的某些支出，即使在企业财务负担能力有限的情况下，也不能推迟执行，否则便会对整个经营或投资过程产生重大不利影响。这种与已选定方案有关的，或与方案中某些支出有关的费用，称为不可递延成本或不可延缓成本。

之所以将成本分为可递延和不可递延，是要求我们在决策过程中，充分注意各项决策相关成本。在企业财务负担能力有限的情况下，应分清轻重缓急，依次排队，量力而行。只有这样，才能更有效地运用现有的资金，提高资金的利用率，最大限度地提高企业经营效益。

（5）可控成本与不可控成本

可控成本是指人们可以通过一定的方法、手段，使其按人们所希望的状态发展的成本，可控成本是某一考核单位（车间、部门）能控制、要负责的成本；不可控成本则是指不能控制、不能负责的成本。区分成本的可控与不可控，目的是为了区分成本责任。成本责任中心只对自己可以控制的成本负责，不可控成本不应成为责任中心业绩考核的内容。

需要注意的是可控成本和不可控成本的区分是相对的：

①可控成本与不可控成本的区分同成本发生的空间有关

可控成本和不可控成本的区分与成本责任中心所处的管理层次的高低、管理权限的大小及控制范围的大小有关。例如，从整个企业的角度来看，所有的成本都是可控成本，但对于企业内部的分厂、车间、班组来说，则各有其专属的可控成本。劳动用工统一集中管理的企业，人工费用对于企业所属的内部单位来讲，是不可控成本；而有劳动用工权的分厂、车间，人工费用是可控成本。

有些成本，即使是处于同一层次的成本责任中心，对有些中心是可控的，对有些中心则是不可控的。例如，材料采购成本的高低对于负责采购工作的供应部门来说是可控的，而耗用材料的生产车间却无法控制材料价格的高低，他们只对材料单耗负责。

某个责任单位不可控制的成本，往往对另一个单位来讲是可控的；下一级责任单位不可控制的成本，对于上一级责任单位来讲往往是可控的。了解可控成本的这种空间范围上的相对性，有助于分清各责任单位或个人的经济责任，以利于正确评价与考核其业绩，提出切实有效的建议与措施，使可控成本不断降低。

②可控成本的相对性还与成本发生的时间范围有关

在产品投产前的产品设计阶段，成本的决策与计划阶段以及工厂的筹建阶段，一切尚未发生的产品成本都是可控的。如设备的折旧费会因资本支出决策的不同而不同。同样，厂址、设计方案、工艺路线和生产组织形式的不同选择，都会对成本的形成产生重大影响。而在产品的生产过程中，产品成本只是部分可控，因为有些成本在设计、筹建阶段都已经决定，属于先天性因素而不可控制。而当产品生产完工后，成本均已发生、形成，也就无所谓可控了。由此来看，产品投产前成本的可控性最大，其控制效果也最佳，这也正是成本控制的重点所在。

（6）可避免成本与不可避免成本

可避免成本是指如果选择某个特定方案就可以消除的成本。可避免成本通常用于决定是否停止某产品的生产或终止某部门的经营业务等决策。如果采纳该方案，有些成本就不会再继续发生，因而可以消除；如果不采纳该方案，则这些成本还会继续发生，这类成本也称为可避免成本。如：某企业现在尚有剩余生产能力，拟接受某项特定订货，对方对这批订货有一些特定的要求，为满足这些要求，需要购买价值5万元的模具，这5万元的专用设备款最终是否要发生，完全取决于这一批特定订货的接受与否。如果不接受，就不会发生，所以说它是可避免成本。

不可避免成本是同可避免成本相对应的一个概念。它是指某项决策行动不能改变其数额的成本。也就是与某一特定决策方案没有直接联系，其发生与否，并不取决于有关方案的取舍。如企业在正常的生产能力范围内接受某项特定订货，厂房、设备等固定资产的折旧费为与特定订货的接受与否没有关系，不论该项订货接受与否，都会发生，所以是不可避免成本。

一个方案的取舍，主要看可避免成本，因为它是有关方案差别成本的组成部分。不可避免成本是目前已经客观存在的成本，它与新的备选方案的取舍没有直接联系。

（7）机会成本与短缺成本

机会成本是指从各备选方案中选取一种最优方案而放弃次优方案时所丧失的潜在利益，也就是选择这种方案所支付的代价。机会成本实质上是一种主观上的价值判断。

究其原因：

其一，资源是稀缺的。正是由于资源的稀缺，人们只能从诸多备选方案中选择一个来实施。由于必须择一而放弃其余，因此机会成本又称为择一成本。如果资源充足，每一方案所需的资源都能无对价地获得，也就不存在放弃机会而失去相应的收益这种代价了；

其二，资源具有多用性。资源不仅是稀缺的，而且一种资源通常有多种用途。比如某种原料既可生产A产品也可生产B产品。如果资源只有一种用途，则放弃其他用途可能获得的收入就无从谈起；

其三，资源能得到充分利用。这意味着将有多种用途的稀缺资源投入到其中的某些用途后，仍有部分需求得不到满足，这才损失了一些可能的收益。如果资源的每种用途都满足后，资源仍有剩余，不能充分利用，则闲置的资源不能获得收益，使用闲置资源的机会成本为零。

短缺成本是某项资源短缺时的可能造成的成本损失。如：物料短缺影响生产进度所引起的成本，如停工待料，待物料正常供给后的加班、计划的变动、信誉的损失、违约金等。

（8）相关成本与无关成本

相关成本是指与决策有关联的各种形式的未来成本，包括前面所述的变动成本、固定成本、付现成本、重置成本、机会成本、可控成本、可避免成本、可递延成本等；无关成本则是指过去已经发生，或虽未发生但对未来决策没有影响的成本，包括前面所述的沉没成本、历史成本、不可控成本、不可避免成本、不可递延成本等。

除此以外，在管理会计中还有酌量性固定成本、约束性固定成本、阶梯式变动成本、调整准备成本、可分成本、应计成本、目标成本、资金成本等其他的成本概念。

（二）成本核算

1．基本概念

（1）产品成本

产品成本作为期间成本的对称，产品成本是指可计入存货价值的成本，包括按特定目的分配给一项产品的成本总和。划分产品成本和期间成本，是为了贯彻配比原则。按照配比原则的要求，收入和为换取收入的费用要在同一会计期间确认。产品成本在产品出售前与当期收入不能配比，应按“存货”报告，是“可储存的成本”。只有产品出售时，才能与当期收入配比，因此在出售时将其成本转为费用。

“产品”在这里是广义的，不仅指工业企业的产成品，还包括提供的劳务，实际上是指企业的产出物，即最终的成本计算对象。“分配”给产品的成本，可能是全部生产经营成本，也可能是其中的一部分。将哪些生产经营成本分配给产品，取决于成本计算的目的和对信息的利用方法。

对内报告使用的产品成本，其范围因目的而异。为短期决策和量本利分析计算的产品成本，仅包括生产成本中随产量变动的部分即变动制造成本；为政府订货（如军用品订货）确定价格计算的产品成本，不仅包括生产成本，还包括政府允许补偿的部分研究与开发成本和设计成本；为定价和选择产品线等决策计算的产品成本，应包括从研究与开发成本到行政管理成本的全部成本。

因此，产品成本可以分为全部成本和部分成本两类。全部成本是指为取得一定的产出物所发生的全部成本的总和，部分成本是指仅就其中一部分进行归集和计算的成本。

随着生产的发展和科学技术的进步，制造成本在全部成本中的比重越来越小，据统计资料显示，目前平均比重已低于55%，有些高科技企业已低于10%。因此，制造成本法受到越来越多的批评。将非制造成本分配于产品的主要问题是分配的合理性与经济性较差。由于作业成本法和计算机技术的发展，这个困难逐渐被克服，全部成本法正日益受到重视。

对外财务报告使用的产品成本内容，由统一的会计制度规定。我国过去的会计制度，曾规定工业企业的“企业管理费”和“销售费用”要分配给产品，是一种全部成本法。1993年改为目前的“制造成本法”，只将生产成本分配给产品，是一种“部分成本法”。

（2）期间成本

期间成本是指不能经济合理地归属于特定产品，因此只能在发生当期立即转为费用的“不可储存的成本”。正因为期间成本不可储存，在发生时就转为费用，因此也称之为“期间费用”。

无论是产品成本还是期间成本，都是生产经营的耗费，都必须从营业收入中减除，但它们减除的时间不同。期间成本直接从当期收入中减除，而产品成本要待产品销售时才能减除。

产品成本和期间成本的划分是相对的。所有正常的生产经营成本，如果不列入产品成本，就必须列入期间成本。计入产品的成本范围越大，期间成本的范围就越小，反之亦然。

一般认为，财务费用不是生产经营活动的成本而属于筹资活动的成本。筹资成本包括借款利息和股利两部分，其中借款利息成本转为费用的方式有两种：一种是资本化借款成本，例如为购置固定资产所借款项的利息，应当计入固定资产的成本，将来在使用中陆续分期转为费用；另一种是费用化借款成本，例如生产经营所需的短期借款利息，在发生的当期作为费用处理，称为财务费用。有人认为，为筹集生产经营资金而发生的借款利息，也可以作为生产经营成本的一部分看待，甚至主张应将其计入产品成本。也有人认为，权益资本的成本（股利）也应计入产品成本，才能准确计量企业的经营成果。不过，这些观点并未在国际范围内获得广泛认同，没有被会计准则采纳。

（3）成本对象

成本对象是指需要对成本进行单独测定的一项活动。成本对象可以是一件产品、一项服务、一项设计、一个客户、一种商标、一项作业或者一个部门等。

成本对象，可以分为中间成本对象和最终成本对象。中间成本对象是指累积的成本还应进一步分配的归集点，有时也称成本中心。成本中心是企业中与成本相关联的某个可识别的部门，它们是将共同成本按某个分配基础进一步分配给成本对象之前的一个成本归集点，例如机械加工车间、维修车间、地区销售部等。设置多少中间对象以及中间对象之间的联系，取决于生产组织的特点和管理的要求。而最终成本对象是指累积的成本不能再进一步分配的成本归集点。最终成本计算对象通常是一件产品或一项服务，是企业的最终产出物。

（4）直接成本

直接成本是直接计入各品种、类别、批次产品等成本对象的成本。一种成本是否属于直接成本，取决于它与成本对象是否存在直接关系，并且是否便于直接计入。因此，直接成本也可以说是与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本。例如大部分构成产品实体的原材料的成本、某产品专用生产线的工人工资等。对于只有一种产品的企业来说，所有产品成本都是直接成本。

所谓“与成本对象直接相关”，是说该成本与某一特定的成本对象存在直接关系，它们之间存在明显的因果关系或受益关系；所谓“追溯”，是指在成本发生后，寻找引起成本发生的特定对象。例如，构成产品主要实体的某种材料成本，很容易找到被用于何种产品；所谓“经济合理的方式追溯”，是说将某项成本直接分派给该对象是合乎逻辑的、有道理的，并且追溯到对象的代价不能过高，不得超过所能得到的好处。

（5）间接成本

间接成本是与直接成本相对应的，是指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分产品成本。例如，车间辅助工人的工资、厂房的折旧等大多属于间接成本。

所谓“不能用经济合理的方式追溯”有两种情况：一种是不能合理地追溯到成本对象；另一种是不能经济地追溯到成本对象。例如，总经理的工资很难分辨出每种产品应分担的数额，属于不能合理地追溯到成本对象；润滑油的成本可以通过单独计量追溯到个别产品，但是单独计量的成本较高，而其本身数额不大，更准确地分配实际意义有限，不如将其列入制造费用，统一进行分配更经济。

一项成本可能是直接成本，也可能是间接成本，要根据成本对象的选择而定。例如，一个企业设有一个维修车间、若干个按生产工艺划分的生产车间，生产若干种产品，它们都是需要单独计算成本的成本对象。维修车间的工人工资直接计入维修车间成本，随后维修成本要分配给各生产车间成本，生产车间成本还要分配给各种最终产品成本。此时，维修车间工人工资对于“维修车间成本”来说是直接成本，而对于“生产车间成本”和“最终产品成本”来说是间接成本。

2．产品成本计算的目的、要求及基础工作

（1）产品成本计算的目的

产品成本计算的目的，可以概括为以下三个方面：

①改善决策。成本计算可以向管理当局提供许多重要信息，帮助他们作出较好的决策。如定价、自制和外购的选择、项目评价等。

②有利于计划、控制和业绩评价。在预算编制过程中，可靠的成本信息是预算质量的保证。通过预算成本和实际成本的比较，分析差异，才能达到控制目的。

③衡量资产和收益。编制财务报表要使用存货成本和已销产品成本信息，这些成本信息是股东、债权人和税务当局所需要的，它们必须按照会计准则或会计制度的要求来报告。

不同的目的，需要不同的成本信息。一个特定的成本计算系统，应尽可能同时满足多方面的需要。如果不能同时满足多种需要，就需要在账外提供补充的成本信息。

（2）成本核算要求

①严格执行规定的成本计量要求

成本核算应该遵循会计准则要求。同时，怎样合理确定产品、界定产品成本范围、进行产品成本的归集、分配和结转，还应该遵循《企业产品成本核算制度（试行）》的规定。

②正确划分各种成本耗费的界限

第一，正确划分存货成本与期间费用的界限

成本是在购买材料、生产产品或提供劳务过程中发生的，并由产品或劳务负担的耗费。

期间费用指企业当期发生的必须从当期收入得到补偿的经济利益的总流出。期间费用不应由产品或劳务负担。因此，期间费用不计入产品或劳务成本，而直接计入当期损益。

第二，正确划分各期的成本界限

划清各期产品成本的依据是权责发生制和受益原则，某项耗费是否应计入本月存货成本以及应计入多少，取决于是否应由本月负担以及受益量的大小。某项耗费是否应计入本月产品成本，不取决于成本金额的大小，而决定于本月产品是否受益，只要是本月产品受益的耗费，就应计入本期产品成本；只要是由本月与以后各月共同受益的耗费，就应在相关期内采用适当方法进行合理计量。

第三，正确划分各种产品的成本界限

企业已发生的各种生产成本中，还必须划清应由哪种产品负担。划分的依据是受益原则，哪一种产品受益，就由哪一种产品负担。凡是能直接确定应由某种产品负担的直接耗费，就应直接计入该种产品成本。凡是能确定由几种产品共同负担的耗费，应采用适当分配方法，合理地分配计入相关产品成本。

第四，正确划分完工产品和在产品的成本界限

通过以上成本界限的划分，确定了各种产品本月应负担的生产成本。月末，如果某产品已经全部完工，则本月发生的生产成本全部计入该完工产品；如果该产品全部尚未完工，则本月发生的生产成本全部计入未完工产品；如果某种产品既有完工产品又有在产品，就需要采用适当的分配方法，将产品应负担的成本在完工产品和在产品之间进行分配，分别计算出完工产品应负担的成本和在产品应负担的成本。上月末尚未完工的在产品，转入本月继续加工，其上月末分配负担的成本即为本月初在产品成本。

月初在产品成本、本月生产成本、本月完工产品成本和月末在产品成本四者之间的关系，如公式所示：

月初在产品成本＋本月生产成本＝本月完工产品成本＋月末在产品成本

上述公式中，本月完工产品应负担的成本，即本月完工产品成本。为了划清这一成本界限，首先要正确计算完工产品和在产品的数量，然后才能在数量计算的基础上进行成本的分配。

（3）成本核算的基础工作

为了进行成本审核、控制，正确计算产品成本，还必须做好以下各项基础工作：

①定额的制定和修订

产品的消耗定额是编制成本计划、分析和考核成本水平的依据，也是审核和控制耗费的标准。企业应当制定和修订先进而又可行的原材料、燃料、动力和工时等项目消耗定额，并据以审核各项耗费是否合理，是否节约，借以控制耗费，降低成本。

②材料物资的计量、收发、领退和盘点

为了进行成本管理和成本核算，还必须对材料物资的收发、领退和结存进行计量，建立和健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度。

③原始记录

为了进行成本核算和管理，对于生产过程中工时和动力的耗费，在产品和半成品的内部转移，以及产品质量的检验结果等，均应做出真实、完整的记录。

④厂内计划价格的制定和修订

在计划管理基础较好的企业中，为了分清企业内部各单位的经济责任，便于分析和考核内部各单位成本计划的完成情况，还应对材料、半成品和厂内各车间相互提供的劳务（如运输、修理等）制定厂内计划价格，作为内部结算和考虑的依据。厂内计划价格应该尽可能接近实际并相对稳定，年度内一般不作变更。

3．选择适当的成本计算方法

企业在进行成本核算时，应根据本企业的具体情况，选择适合于本企业特点的成本计算方法进行成本核算。成本计算方法的选择，应同时考虑企业生产类型的特点和管理的要求两个方面。在同一个企业里，可以采用一种成本计算方法，也可以采用多种成本计算方法，即多种成本计算方法同时使用或多种成本计算方法结合使用。成本计算方法一经选定，一般不得随意变更。

（1）成本计算的基本步骤

①对所发生的成本进行审核，确定哪些成本属于生产经营成本，那些属于非生产经营成本，同时将生产经营成本区分为正常的生产经营成本和非正常的生产经营成本，并在此基础上将正常的生产经营成本区分为产品成本和期间成本。

②将应计入产品成本的各项成本，区分为应当计入本月的产品成本与应当由其他月份产品负担的成本。

③将本月应计入产品成本的生产成本，区分为直接成本和间接成本，将直接成本直接计入成本计算对象，将间接成本计入有关的成本中心。

④将各成本中心的本月成本，依据成本分配基础向下一个成本中心分配，直至最终的成本计算对象。

⑤将既有完工产品又有在产品的产品成本，在完工产品和期末在产品之间进行分配，并计算出完工产品总成本和单位成本。

⑥将完工产品成本结转至“产成品”科目。

⑦结转期间费用至本期损益。

（2）成本的归集和分配

成本计算的过程，实际上也是各项成本的归集和分配过程。

成本的归集，是指通过一定的会计制度以有序的方式进行成本数据的收集或汇总。收集某类成本的聚集环节，称为成本归集点或成本集合。例如，制造费用是按车间归集的，所有间接制造费用，包括折旧、间接材料、间接人工等都聚集在一起。以后分配时不再区分这些项目，而是统一地按一个分配基础，分配给产品。

成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，也叫间接成本的分摊或分派。

成本分配要使用某种参数作为成本分配基础。成本分配基础是指能联系成本对象和成本的参数。可供选择的分配基础有许多：人工工时、机器台时、占用面积、直接人工工资、订货次数、采购成本、直接材料成本、直接材料数量等。

为了合理地选择分配基础，正确分配间接成本，需要遵循以下原则：

①因果原则。因果原则是指资源的使用导致成本发生，两者有因果关系，因此应当按使用资源的数量在对象间分摊成本。按此原则，要确定各对象使用资源的数量，例如耗用的材料、工时、机时等，按使用资源的数量比例分摊间接成本。

②受益原则。受益原则是指“谁受益多，谁多承担成本”，应按受益比例分摊间接成本。按此原则，经理人员要确定间接成本的受益者，例如房屋维修成本按各车间的面积分摊，广告费按各种产品的销售额分摊等。因果原则是看“起因”，受益原则是看“后果”，两者有区别。

③公平原则。公平原则是指成本分配要公平对待涉及的双方。在根据成本确定对外销售价格和内部转移价格时，合理的成本是合理价格的基础，因此计算成本时要对购销双方公平合理。公平是个抽象概念，不具有可操作性，因此在实务中政府规范或有权威的标准成为公平性的具体尺度。

④承受能力原则。承受能力原则是指假定利润高的部门耗用的间接成本大，应按成本对象的承受能力分摊成本。

4．成本核算使用的主要科目

为了按照用途归集各项成本，划清有关成本的界限，正确计算产品成本，应当设置“生产成本”“制造费用”科目，必要时还可以增设“待摊费用”（该会计科目在会计准则中已经取消，但为内部管理需要可以自行设置）和“预提费用”科目。

（1）“生产成本”科目

“生产成本”科目核算企业进行生产活动所发生的各项产品成本，包括生产各种产成品、自制半成品、提供劳务、自制材料、自制工具以及自制设备等所发生的各项成本。

“生产成本”科目应设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目。“基本生产成本”二级科目核算企业为完成主要生产目的而进行的产品生产而发生的成本，计算基本生产的产品成本。“辅助生产成本”二级科目核算企业为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应而发生的直接成本，计算辅助生产的产品和劳务的成本。在这两个二级科目下，还应当按照成本计算对象开设明细账，账内按成本项目设专栏进行明细核算。

企业发生的直接材料和直接人工费用，直接记入本科目及“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级科目及其所属明细账的借方；发生的其他间接成本先在“制造费用”科目中归集，月终分配记入本科目及所属二级科目和明细账的借方；属于企业辅助生产车间为基本生产车间生产产品提供的动力等直接成本，先在本科目所属二级科目“辅助生产成本”中核算后，再分配转入本科目所属二级科目“基本生产成本”及其所属明细账的借方。

企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及自制半成品的实际成本，记入本科目及所属二级科目“基本生产成本”及其所属明细账的贷方；辅助生产车间为基本生产车间、企业管理部门和其他部门提供的劳务和产品，月终应按照一定的分配标准分配给各受益对象，按实际成本记入本科目及“辅助生产成本”二级科目及其所属明细账的贷方。本科目的借方期末余额反映尚未完成的各项在产品的成本。

（2）“制造费用”科目

“制造费用”科目核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。该科目可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。生产车间发生的机物料消耗、管理人员的工资等职工薪酬、计提的固定资产折旧、支付的办公费、水电费等、发生季节性的停工损失等记入本科目的借方；将制造费用分配到有关的成本核算对象时，记入本科目的贷方。季节性生产企业制造费用全年实际发生额与分配额的差额，除其中属于为下一年开工生产做准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额与分配额的差额计入生产成本。除季节性的生产性企业外，本科目期末一般应无余额。

5．产品成本计算制度的类型

产品成本计算制度是指为编制财务报表、进行日常的计划和控制等不同目的所共同完成的一定的成本计算程序。

产品成本计算制度不是会计系统之外临时的和分散的成本统计、技术计算和调查分析，而是与财务会计系统有机结合在一起。周期性进行的常规成本计算，是有稳定程序的、制度化的成本计算。

产品成本计算制度中的成本种类与财务会计体系结合的方式不是唯一的。从总体上看，成本计算制度可以作如下分类：

（1）实际成本计算制度和标准成本计算制度

最初的成本计算制度是为了编制财务报告而建立的实际成本计算制度，后来为了同时提供计划和控制用成本信息建立了标准成本计算制度。

①实际成本计算制度

实际成本计算制度是计算产品的实际成本，并将其纳入财务会计主要账簿体系的成本计算制度。在实际成本计算制度中，产品的实际成本成为资产负债表“存货”项目的计价依据，并成为利润表“已销产品成本”的计量依据，从而与财务会计有机地结合起来。在成本管理需要时，可以在账外设定成本标准，并分析实际成本与成本标准的差异，以及作出成本分析报告。

②标准成本计算制度

标准成本计算制度是计算产品的标准成本，并将其纳入财务会计的主要账簿体系的成本计算制度。在标准成本计算制度中，产品的标准成本和成本差异列入财务报表，与财务会计有机地结合起来。标准成本制度可以在需要时计算出实际成本（用于编制财务报告），分析实际成本与标准的差异并定期提供成本分析报告（用于成本计划和控制）。

（2）全部成本计算制度和变动成本计算制度

最初的成本计算制度是计算产品全部生产成本的制度，后来为了同时提供决策和控制用的成本信息产生了变动成本计算制度。

①全部成本计算制度

全部成本计算制度，是把生产制造过程的全部成本都计入产品成本的成本计算制度。目前的会计准则和会计制度，都要求存货成本按全部制造成本报告。

②变动成本计算制度

变动成本计算制度，是只将生产制造过程的变动成本计入产品成本，而固定制造成本则列为期间费用的成本计算制度。变动成本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便编制对外发布的财务报告。随着柔性生产线、适时生产制度和全面质量管理等新的制造技术和新的管理实务的出现，人们认识到产品的价值形成涉及研发、设计、生产、推销、配送和售后服务等环节。

在成本计算时把哪些成本计入产品成本，把哪些成本排除在产品成本之外，实际上存在多种选择。真正意义上的全部成本不仅限于生产过程的成本，还应包括研发、设计、推销、配送和售后服务过程的成本。随着技术的进步，生产成本在全部成本中的比重越来越小，而其他成本的比重在加大。在新制造环境下全部成本计算制度具有了新的含义，它是指把所有与产品增值有关的成本都计入产品成本的计算制度，而把其他成本计算制度都称为“部分成本计算制度”。

（3）产量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度

传统的成本计算制度，以产量作为分配间接费用的基础，例如产品数量，或者与产品数量有密切关系的人工成本、人工工时等。这种成本计算制度往往会夸大高产量产品的成本，缩小低产量产品的成本，并导致决策错误。为了克服这个缺点，人们提出了作业基础成本计算制度。

①产量基础成本计算制度

产量基础成本计算制度的特点：

第一是整个工厂仅有一个或几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等），它们通常缺乏同质性（包括间接人工、折旧及电力等各不相同的项目）；

第二是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）和间接成本集合（制造费用）之间缺乏因果联系。产量基础成本计算制度的优点就是简单，主要适用于产量是成本主要驱动因素的传统加工业。

②作业基础成本计算制度

作业基础成本计算制度的特点：

第一是建立众多的间接成本集合，这些成本集合应具有“同质性”，即被同一个成本动因所驱动。所谓成本动因是指促使成本增加的驱动因素。如开工准备、机器插件、手工插件、焊接等作业。分别建立同质的间接成本集合，如开工准备成本、机器插件成本、手工插件成本、焊接成本等；

第二是间接成本的分配应以成本动因为基础，如手工插件成本的动因是插件个数，开工准备成本的动因是品种或批次。作业基础成本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新兴的高科技领域。在这些领域中，直接人工成本和直接材料成本只占全部成本的很小部分，而且它们与间接成本之间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。

二、作业成本法与成本动因

（一）作业成本法

作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC）是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。也由此派生出成本动因。

作业成本法不仅大大提高了成本计算结果的精度，还引导企业经营者对成本动因的高度关注，从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足，使传统成本法下的很多不可控的间接费用，都能在新的核算系统中找到相关责任人，并施加必要的成本控制。

作业成本法是成本分配观与流程观的结合。成本分配观：把资源的费用（如工资、用品）转化为工作作业的成本（如人工、耗费），最终转化为最终成本对象的成本（如产品、客户）。流程观：按时间顺序排列工作作业，从一个业务流程的开始到结束归集作业成本。

1．资源

资源是指支持作业的经济要素。正是由于作业耗费了资源，才发生了各类成本。制造业的典型资源包括材料费、动力费、职工薪酬、折旧费、办公费、修理费、运输费等。

2．作业

作业是某一组织内从事的工作。在作业成本法下，作业特指具有一定目的、以人为主体消耗了一定资源的特定范围内的工作，是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称。

作业具有以下特征：第一，作业是投入产出因果联动的实体；第二，作业贯穿于企业经营的整个过程，包括企业内部和连接企业外部的各种作业；第三，作业可量化。从作业对企业价值创造的作用看，作业可分为增值作业和非增值作业两大类，后者因与价值增值无关而应尽力避免或消除。

从资源识别及成本核算角度，企业的各项作业又可具体分为以下四类：

（1）单位级作业。它是使单位产品或顾客受益的作业。这类作业的成本与产品产量直接相关，或属于以产品产量为基础的变动成本。例如，原材料费、直接人工费、设备维修及运转费等。

（2）批次级作业。它是使一批产品或顾客受益的作业。这类作业的成本与产品批次成比例变动。就生产批次而言，它属变动成本；但就某一特定批产品而言，它则属于固定成本。例如，人工准备费、机器调整费、材料处理费及质量控制费等。

（3）品种级作业。它是使一种产品或顾客受益的作业。这类作业的成本与产品种类多少成比例关系。就品种而言，是变动成本；但就特定产品而言，属于固定成本。例如，设备检测费、仓储费、产品工艺及设计费等。

（4）设施级（或管理级）作业。它是为支持整体生产经营，维持产品生产能力而发生的各项作业。这类作业与基础设施、生产环境等直接相关，属于各类产品的共同成本，例如，折旧费、企业行政管理费、员工培训费等。

3．作业中心

作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。换言之，按照统一的作业动因，将各种资源耗费项目归结在一起，便形成了作业中心。作业中心有助于企业更明晰地分析一组相关的作业，以便进行作业管理以及企业组织机构和责任中心的设计与考核。

（二）成本动因

一个作业可能具有多个成本动因，成本动因是成本变化的原因（或称成本驱动因素），是导致资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说，成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分；狭义的看，它又可视作企业控制成本的着力点。一般而言，成本动因支配着成本行动，决定着成本的产生，并可作为分配成本的标准。

作业和成本动因的区别在于：作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。

1．成本动因的分类

对于成本动因的分类也存在不同：

（1）成本动因分为资源动因和作业动因两类。

①资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量，表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求强度和频率最恰当的单一数量度量标准，将作业消耗的资源成本分配给一个特定成本库的成本动因。这些资源包括设备、技术、设施、原材料、人工、物料等等。因此，它是将各项资源费用归集到不同作业的依据，它反映了作业与资源之间的关系。假设将钉纽扣视为一项作业，需要消耗一粒纽扣，10cm线。那么纽扣数量、缝纫线就是资源动因。再如某项作业占用的厂房面积，也可以作为资源动因。

②作业动因是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据，表示成本对象对作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准。作业动因是基于消耗量的变量，解释了作业成本的习性和大小，反映了各项作业消耗的费用，以及其他作业、产品或服务消耗的作业。假设做一件衣服需要钉10个纽扣，每钉一粒纽扣作为一个作业，那么以一件衣服为成本对象，就需要10个“钉纽扣”作业。

（2）从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类：执行动因、（均衡）数量动因和强度动因。

①执行动因。若某项作业被重复执行时，每次作业消耗的资源费用差别很小，这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数，即作业成本动因率。在设计作业成本系统时，一定要在分析有关作业历史资料的基础上，结合作业主体的意见，慎重确认执行动因，以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理、设备调整次数等。

②数量动因。当某项作业多次执行中，资源费用的消耗表现出明显的变异，若资源费用的消耗与作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系，这种成本动因就是数量动因。数量动因可表现为作业时间，也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计，即可得到成本动因率。

同执行动因相比，数量动因的精确度有了质的提高，但应用数量动因的成本费用也增加了很多。因为每种产品都可能多次消耗不同的作业，观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。

③强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业，在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件，这时需要对作业做个别追踪记录，直接把作业成本归属于成本计算对象，这种成本动因称之为强度动因。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的，也是最符合逻辑的，但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业，才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业，由于技术要求高，需聘请外来专家，租用外单位的高级仪器，并且作业时间集中等原因，跟一般作业区别较大，不宜采用执行动因或数量动因，则应直接把成本归属到产品中去。

2．成本动因选择因素

成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。设计采用的成本动因应该考虑以下因素：

（1）成本动因多样化。成本动因的数量取决于产品的多样化程度，不同的产品工艺流程因导致成本发生的原因不同，在将资源耗费准确分配到产品成本时，应当选择不同的成本动因。

（2）成本动因相关性。它要求反映成本对象、作业和资源之间的关联性。不相关的动因会扭曲成本的分摊，从而也不可能提供相关性的成本信息，所以在选择时应该选择高度相关动因。假设分配源的成本与成本动因的数量线形相关，则是最恰当的成本动因，从而保证成本信息的准确性。

（3）实行成本。从成本核算看，成本动因越多其核算精度越高，但成本核算系统实施的成本也可能越大。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关的数据的易获取。无法采集数据则无法分配，但如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。在实施时应该遵照经济效益原则考虑实行成本。

（4）行为导向。不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策（如奖金）会对组织和员工的行为产生导向作用。因此必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。

三、成本性态分类

会计师把成本分为产品成本和期间成本，对于产品成本则进一步按成本的用途分为若干成本项目。对于财务经理和其他管理人员来说，更重要的是按成本与业务量的依存关系分类，也就是把成本分为随业务量增加的变动成本和不随业务量增加的固定成本，以便在他们在决定一项业务时预计它的成本和盈利。

成本性态，是指成本总额与产量之间的依存关系。成本按其性态分类，可分为固定成本、变动成本与混合成本三大类。

（一）固定成本

固定成本是指在特定的业务量范围内不受业务量变动影响，一定期间的总额能保持相对稳定的成本。例如，固定的月工资、固定资产折旧、取暖费、财产保险费、职工培训费、科研开发费、广告费等。

一定期间的固定成本的稳定性是有条件的，即业务量变动的范围是有限的。例如，照明用电一般不受业务量变动的影响，属于固定成本。如果业务量增加达到一定程度，需要增开生产班次，或者业务量低到停产的程度，照明用电的成本也会发生变动。能够使固定成本保持稳定的特定的业务量范围，称为相关范围。

一定期间固定成本的稳定性是相对的，即对于业务量来说是稳定的，但这并不意味着每月该项成本的实际发生额都完全一样。例如，照明用电在相关范围内不受业务量变动的影响，但每个月实际用电度数和支付的电费仍然会有或多或少的变化。

固定成本的稳定性，是针对成本总额而言的，如果从单位产品分摊的固定成本来看则正好相反。业务量增加时，单位产品分摊的固定成本将会减少；业务量减少时，单位产品分摊的固定成本将会增加。

综上所述，固定成本习性可用图表示：

固定成本的发生额不取决于业务量，那么，它的多少是由什么决定的呢？

一般来说，固定成本的发生有两种情况：

（1）提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本。例如，固定资产折旧、财产保险、管理人员工资、取暖费、照明费等。其支出额取决于设施和机构的规模和质量，它们是以前决策的结果，现在已很难改变。

这种不能通过当前的管理决策行动加以改变的固定成本，称为约束性固定成本或承担固定成本。约束性固定成本给企业带来的是持续一定时间的生产经营能力，而不是产品。因此，它实质上是生产经营能力成本，而不是产品成本。

如果企业不改变生产能力，就必须要承担这些成本。约束性固定成本属于企业“经营能力”成本，是企业为了维持一定的业务量所必须负担的最低成本。要想降低约束性固定成本，只能从合理利用经营能力，提高生产效率，降低单位固定成本入手。

（2）为完成特定活动而支出的固定成本，其发生额是根据企业的经营方针由经理人员决定的。例如，科研开发费、广告费、职工培训费等。这种可以通过管理决策行动而改变数额的固定成本，称为酌量性固定成本。它们的支出额虽然是由经理人员决定的，但对于一个想要长期稳定发展的企业来说，绝不是可有可无的。只是因为其经济效用难以准确计量，不易计算其最佳的合理支出额。所以，要由经理人员进行综合判断，以决定其预算数额。

酌量性固定成本关系到企业的竞争能力，也是一种提供生产经营能力的成本，而不是生产产品的成本。从某种意义上来说，不是产量决定酌量性固定成本，反而是酌量性固定成本影响产量，因为广告宣传、技术改进、开发新产品，都会扩大产品销路或提高工作效率。由于酌量性固定成本通常按预算来支出，而预算是按计划期编制的，因此，预算一经确定，这类成本的支出额便与时间相联系，而与产量无关。要想降低酌量性固定成本，只有厉行节约、精打细算，编制出积极可行的费用预算并严格执行，防止浪费和过度投资等。

（二）变动成本

变动成本是指在特定的产量范围内其总额随产量变动而成正比例变动的成本。例如，直接材料、直接人工、外部加工费等。

这类成本直接受产量的影响，两者保持正比例关系，比例系数稳定。这个比例系数就是单位产品的变动成本。

单位成本的稳定性是有条件的，即产量变动的范围是有限的。如原材料消耗通常会与产量成正比，属于变动成本，如果产量很低，不能发挥套裁下料的节约潜力，或者产量过高，使废品率上升，单位产品的材料成本也会上升。这就是说，变动成本和产量之间的线性关系，通常只在一定的相关范围内存在。在相关范围之外就可能表现为非线性的。

一般来说，变动成本的发生有两种情况：

一种是由技术或实物关系决定的。例如，一部汽车要一个电池组、一台冰箱、两条风扇皮带等。这种与业务量有明确的技术或实物关系的变动成本，称为技术变动成本。这类成本是利用生产能力所必须发生的成本。固定成本给企业带来生产能力，如果不加以利用，不生产产品，则不会发生技术变动成本。生产能力利用得越充分，则这种成本发生得越多。

另一种单位成本的发生额是由经理人员决定的。例如，按销售额一定的百分比开支的销售佣金、新产品研制费、技术转让费，以及可按人的意愿投入的辅料等。这种可以通过管理决策行动改变的变动成本，称为酌量性变动成本。这种成本的效用主要是提高竞争能力或改善企业形象，其最佳的合理支出难以计算，通常要依靠经理人员的综合判断来决定。经理人员的决策一经作出，其支出额将随业务量呈正比例变动，具有技术变动成本的同样特征。

综上所述，变动成本习性可用下图表示：

如果把成本分为固定成本和变动成本两大类，业务量增加时固定成本不变，只有变动成本随业务量增加而增加，那么，总成本的增加额是由于变动成本增加引起的。因此，变动成本是产品生产的增量成本。

（三）混合成本

混合成本，是指除固定成本和变动成本之外的成本，它们因产量变动而变动，但不是成正比例关系。

混合成本的情况比较复杂，需要进一步分类。至于如何对其进一步分类，人们的看法不尽相同。一般来说，可以将其分为三个主要类别：

1．半变动成本

半变动成本，是指在初始基数的基础上随产量正比例增长的成本。例如，电费和电话费等公用事业费、燃料、维护和修理费等，多属于半变动成本。

这类成本通常有一个初始基础，一般不随产量变化，相当于固定成本；在这个基础上，成本总额随产量变化呈正比例变化，又相当于变动成本。这两部分混合在一起，构成半变动成本。

如果用方程式表示，设y代表总成本，a代表固定成本部分，b代表单位变动成本，x代表产量（如机器运行小时）。则有：y＝a＋bx。如下图所示：

2．阶梯式成本

阶梯式成本，是指总额随业务量呈阶梯式增长的成本，亦称步增成本或半固定成本。例如，受开工班次影响的动力费、整车运输费用、检验人员工资等。

这类成本在一定业务量范围内发生额不变，当业务量增长超过一定限度，其发生额会突然跳跃到一个新的水平，然后，在业务量增长的一定限度内其发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。如下图所示：

3.延期变动成本

延期变动成本，是指在一定业务量范围内总额保持稳定，超过特定业务量则开始随业务量比例增长的成本。例如，在正常业务量情况下给员工支付固定月工资，当业务量超过正常水平后则需支付加班费，这种人工成本就属于延期变动成本。

延期变动成本在某一业务量以下表现为固定成本，超过这一业务量则成为变动成本。如下图所示：

此外，有些成本和产量有依存关系，但不是直线关系。例如，自备水源的成本，用水量越大则总成本越高，但两者不成正比例，呈非线性关系。用水量越大则总成本越高，但增长越来越慢，变化率是递减的。再如，各种违约金、罚金、累进计件工资等。这种成本随产量增加而增加，而且比产量增加得还要快，变化率是递增的。各种非线性成本，在相关范围内可以近似地看成是变动成本或半变动成本。在特定的产量范围内，它们的实际性态虽为非直线，但与直线的差别有限。忽略这种有限的差别，不至于影响信息的使用，却可以大大简化数据的加工过程，故我们可以用y＝a＋bx来表示这些非线性成本。

第二节  成本性态分析

一、成本估计

成本估计（Cost estimate）是指运用一定的科学方法，对将要进行的某种活动的成本水平及其变化趋势作出科学的估计。通过成本估计，可以掌握比较准确的成本水平及其变动趋势，有助于减少决策的盲目性，使经营管理者易于选择最优方案，作出正确决策。

成本估计是探索特定成本的性态的过程。如果特定的成本是一项混合成本，就需要运用一定的方法估计成本与产量之间的关系，并建立相应的成本函数模型。

混合成本的类型很多，情况也比较复杂。如何用方程式来表示它们与产量的关系，有两种选择：

一种选择是尽可能对混合成本的实际性态进行真实的数学描述，这样得出的方程式不仅种类繁多，而且有的方程式还可能相当复杂。例如，曲线成本要使用二次方程或高次方程来描述。建立和使用这样的方程式，往往要花费很多时间和精力，有时甚至超过它们可能带来的好处。

另一种选择是尽可能使用简单的方程式来描述混合成本。我们已经知道，在各类混合成本中，最容易用简单方程式来描述的是半变动成本，因为它是直线形的成本，可以用y＝a＋bx来表达。可以设想，把所有的混合成本都近似地看成是半变动成本，都用y＝a＋bx来表达，则混合成本的数学描述问题可以大大简化。

当然，对所有的混合成本都用直线方程来描述，所得结果与实际成本性态会有一定的差别。但是这种差别可以用限定相关范围来限制。我们知道，任何一条曲线，在一定区间内都近似地表现为一条直线。因而，在特定的范围内，任何混合成本都可以近似地看成是半变动成本。此外，用于管理决策的数据并不要求十分精确，只要其误差不影响决策的结果，就不会妨碍模型的使用。

由于产品的总成本是各种性态的成本组合而成的，亦可将它看成是混合成本。因此，成本的估计不仅包括介乎于固定成本、变动成本之间的混合成本（包括半变动成本、延期变动成本、阶梯式成本和曲线成本等）的估计，还包括产品总成本的估计。成本估计，一般是根据大量的历史成本资料或成本发生的具体过程进行分析计算，寻找混合成本与产量之间规律性的数量关系，最终确定固定成本和变动成本的历史平均值或标准值，它们代表正常的成本水平。

为确定固定成本和变动成本的历史平均值或标准值而进行成本估计，目的是建立总成本的直线方程，以便在决策和计划中使用。由于一定期间的固定成本的发生额是稳定的，它可以用y＝a来表示；变动成本的发生额随产量而变，它可以用y＝bx来表示。如果只有这两类成本，则总成本可以用y＝a＋bx来表示。只要确定了a和b，便可以方便地计算出在相关范围内任何产量x下的总成本y。

二、成本估计方法

成本估计的方法很多，我们选取高低点法、回归直线法和工业工程法做详细介绍。

（一）高低点法

高低点法是以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本性态的模型。其计算公式为：

固定成本总额＝最高点业务量成本－单位变动成本×最高点业务量＝最低点业务量成本－单位变动成本×最低点业务量

高低点法属于结构分析法，它是根据历史成本资料，分析最高点和最低点业务量与成本水平的比例关系，以该比例推测未来成本水平的一种方法。该方法计算较简单，但它只采用了历史成本资料中的高点和低点两组数据，故代表性较差。

【提示】公式中高低点选择的标准不是业务量所对应的成本，而是业务量。

【案例1】

某企业采用高低点法分解混合成本，其产销量和产品成本情况如表1所示：

若2014年产销量为400万件，2014年产品成本为（   ）万元。

A．300

B．295

C．310

D．345

【答案】A

【解析】

高低点法是根据业务量的最高和最低两点资料来进行计算的，所以本题应根据2013年的325万件和2011年的250万件产销量数据进行分析计算。

则总成本公式y＝a＋bx中：

b＝（270－240）÷（325－250）＝0.4（万元）

a＝270－0.4×325＝140（万元）

y＝140＋0.4x

2014年产品成本＝140＋0.4×400＝300（万元）

（二）回归直线法

回归直线法，是根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法的原理，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本估计方法。

计算回归方程y＝a＋bx系数的计算公式如下：

【案例2】

某公司的业务量以直接人工小时为计量单位，其业务量在7万～14万小时范围内变化。该公司维修成本的历史资料如表2所示。

【解析】

将有关数据代入上述公式：

a＝（137 762×1 009－1 260×107 751）÷（12×137 762－）≈49.37（元）

b＝（12×107 751－1 260×1 009）÷（12×137 762－）≈0.33（元）

维修成本的一般方程式为：

Y＝49.37＋0.33X

用全年总产量来验证：

Y＝49.37×12＋0.33×1 260＝1 008.24

ΣYi＝1 009，预测值Y＝1 008.24，两者基本一致。

在采用传统成本计算方法时，可以用回归直线法估计固定成本和单位变动成本数据，以便用于成本计划和控制。

（三）工业工程法

工业工程法，在这里是指运用工业工程的研究方法，逐项研究决定成本高低的每个因素，在此基础上直接估算固定成本和单位变动成本的一种成本估计方法。

使用工业工程法估计成本的基本做法是：

（1）选择需要研究的成本项目；

（2）观察现行方法并记录全部事实，主要是投入的成本和产出的数量；

（3）进行全面的科学分析，研究出最实用、最有效、最经济的新的工作方法；

（4）把新的方法确定为标准的方法，并测定新方法的每项投入的成本，将与产量有关的部分归集为单位变动成本，将与产量无关的部分汇集为固定成本。

【案例3】

选择某车间的燃料成本作为研究对象。燃料用于铸造工段的熔炉，具体分为点火（耗用木柴和焦炭）和熔化铁水（耗用焦炭）两项操作。对这两项操作进行观测和技术测定，寻找最佳的操作方法。按照最佳的操作方法，每次点火要使用木柴0.1吨、焦炭l.5吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.15吨；每个工作日点火一次，全月工作26天，点火燃料属固定成本；熔化铁水所用燃料与产量相联系，属变动成本。木柴每吨价格为100元，焦炭每吨价格为180元。

【解析】

根据上述资料计算：

每日固定成本＝0.1×100＋1.5×180＝280（元）

每月固定成本＝280×26＝7 280（元）

每吨铸件变动成本＝0.15×180＝27（元）

设燃料总成本为y，产量为x吨铸件，则每月燃料总成本为：y＝7 280＋27x

工业工程法，可以在没有历史成本数据、历史成本数据不可靠，或者需要对历史成本分析结论进行验证的情况下使用。尤其是在建立标准成本和制定预算时，使用工业工程法，比历史成本分析更加科学。

第三节  量本利分析

一、量本利分析概述

人们研究成本、数量和利润之间关系的动因，是由于传统的成本分类不能满足企业决策、计划和控制的要求。企业的内部经营管理工作，通常以数量为起点，以利润为目标。企业管理人员在决定生产和销售数量时，非常想知道它对企业利润的影响。但是，这中间隔着收入和成本。对于收入，很容易根据数量和单价来估计，而成本则不然。无论是总成本还是单位成本，都会感到难以把握。管理者不能用单位成本乘以数量来估计总成本，因为数量变化之后，单位成本也会变化。他们需要一个数学模型，这个模型应当除了业务量和利润之外都是常数，使业务量和利润之间建立起直接的函数关系。

利用这个模型，在业务量变动时可以估计对利润的影响，或者在目标利润变动时计算出完成目标所需要的业务量水平。

建立这样一个模型的主要障碍是成本和业务量之间的数量关系不清楚。为此，人们首先研究成本和业务量之间的关系，并确立了成本按性态的分类，然后在此基础上明确成本、数量和利润之间的相互关系。先把成本分解成固定成本和变动成本两部分之后，再把收入和利润加进来，成本、销量和利润的关系就可以统一于一个数学模型，量本利分析模型应运而生。

（一）量本利分析定义

量本利分析也叫本量利分析，简称为CVP分析（Cost-Volume-Profit Analysis），它是在成本性态和变动成本计算模式的基础上，通过研究企业一定时间内的成本、业务量和利润三者之间的内在联系，揭示变量之间的内在规律，为企业预测、决策、规划和业绩考评提供必要的一种定量分析方法。量本利分析主要包括保本分析、安全边际分析、多种产品量本利分析、目标利润分析、利润的敏感性分析等。

量本利分析作为一个完整的体系，在企业管理中广泛应用。运用量本利分析可以预测在保本、保利条件下应实现的销售量或销售额；与风险分析相结合，可以为企业提供降低经营风险的方法和手段，来保证企业实现既定目标；与决策分析相结合，可以用于企业的生产决策、定价决策和投资项目的可行性分析，为全面预算、成本控制、责任会计等应用提供理论准备。

（二）量本利分析的基本假设

所有的模型都有适用的条件，量本利分析中成本、业务量和利润的数量关系同样也是建立在一系列假设基础之上，具有一定局限性。量本利分析的假设前提是：

1．总成本由固定成本和变动成本两部分组成

该假设要求企业发生的所有成本都需按成本习性划分，这是量本利分析的基本前提条件，否则无法判定成本的升降是由业务量变化引起的，还是由成本本身变化造成的。

2．销售收入与业务量呈完全线性关系

该假设要求销售收入必须随业务量的变化而变化，两者之间应保持完全线性关系，因此，当销售量在相关范围内变化时，产品的单价不会发生变化。现实中，销售收入随着销量的增加而增加，但是销量的进一步增长，销售单价反而下降。主要是因为为了进一步扩大销售量，采取降价的方式刺激销量，最典型的就是薄利多销。

3．产销平衡

假设产销平衡，主要是在保本分析时不考虑存货的影响，即假定每期生产的产品总量总是在当期全部销售完毕。因为保本分析是一种短期决策，仅仅考虑特定时期全部成本的收回，而存货中包含了以前时期的成本，所以不在考虑范围之内。

4．产品产销结构稳定

假设同时生产销售多种产品的企业，其销售产品的品种结构不变。即在一个生产与销售多种产品的企业，以价值形式表现的产品的产销总量发生变化时，原来各产品的产销额在全部产品的产销额中所占的比重不会发生变化。

因为在产销多种产品的情况下，保本点会受到多种产品贡献和产销结构的影响，只有在产销结构不变的基础进行的保本分析才是有效的。

（三）量本利分析的基本原理

1．量本利分析的基本关系式

量本利分析考虑的因素主要包括销售量、单价、销售收入、单位变动成本、固定成本和息税前利润等，它们之间的关系可以用以下基本公式来反映：

息税前利润＝销售收入－总成本＝销售收入－（变动成本＋固定成本）

＝销售量×单价－销售量×单位变动成本－固定成本

＝Q×P－Q×V－F

＝销售量×（单价－单位变动成本）－固定成本

＝Q×（P－V）－F

这个方程式是明确表达量本利之间数量关系的基本方程式，它含有5个相互联系的变量，给定其中4个，便可求出另一个变量的值。量本利分析的基本原理就是假设在单价、单位变动成本和固定成本为常量以及产销一致的基础上，将利润、产销量分别作为自变量与因变量，求出利润，或者给定利润目标，计算出目标产量。

【案例4】

某企业每月固定成本为1 000元，生产一种产品，单价为10元，单位变动成本为5元，本月计划销售500件，预期利润是多少？

【解析】

将有关数据代入原理式：

息税前利润＝单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本

息税前利润＝10×500－5×500－1 000＝1 500（元）

2．包含期间成本的公式

为符合多步式损益表的结算，不但要分解产品成本，而且要分解销售费用、行政管理费用等期间成本。将它们分解以后，方程式为：

税前利润＝销售收入－（变动销售成本＋固定销售成本）－（变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用）

＝单价×销量－（单位变动产品成本＋单位变动销售和管理费用）×销量－（固定产品成本＋固定销售和管理费用）

该损益方程式假设影响税前利润的因素只有销售收入、产品成本、管理费用和销售费用，省略了营业税金及附加、财务费用、资产减值损失、投资收益和营业外收支等因素。

3．计算税后利润的损益方程式

所得税是根据利润总额和所得税税率计算的，并从利润总额中减除，既不是变动成本也不是固定成本。

税后利润＝利润总额－所得税＝利润总额－利润总额×所得税税率＝利润总额×（1－所得税税率）

将损益方程式代入上式的“利润总额”：

税后利润＝（单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本）×（1－所得税税率）

此方程式经常被用来计算实现目标利润所需的销量，为此，常用下式表达：

销量＝[固定成本＋税后利润/﹙1－所得税税率﹚]/﹙单价－单位变动成本﹚

【案例5】

某企业只生产1种产品，单价12元，单位变动成本8元，固定成本2 000元，销售量1 000件，所得税税率25%。企业利息费用为1 000元，欲实现目标税后利润1 300元，若其他因素不变，企业可采取的措施有（   ）。

A．固定成本降低至1 000元以下

B．单价提高至13元以上

C．销售量增加至1 200件以上

D．单位变动成本降低至7元以下

【答案】ABCD

【解析】

目标息税前利润＝销售量×销售价格－销售量×单位变动成本－固定成本

选项A：实现税后利润＝[1 000×（12－8）－1 000－1 000]×（1－25%）＝1 500（元），所以选项A可行；

选项B：实现税后利润＝[1 000×（13－8）－2 000－1 000]×（1－25%）＝1 500（元），所以选项B可行；

选项C：实现税后利润＝[1 200×（12－8）－2 000－1 000]×（1－25%）＝1 350（元），所以选项C可行；

选项D：实现税后利润＝[1 000×（12－7）－2 000－1 000]×（1－25%）＝1 500（元），所以选项D可行。

（四）边际贡献

边际贡献，又称为边际利润、贡献毛益等，是指产品的销售收入减去变动成本后的余额。边际贡献的表现形式有两种：一种是以绝对额表现的边际贡献，分为边际贡献总额和单位边际贡献；另一种是以相对数表示的边际贡献率，是边际贡献与销售额的比率。

1．边际贡献

边际贡献是指销售收入减去变动成本以后的差额，即：

边际贡献＝销售收入－变动成本

如果用单位产品表示则为：

单位边际贡献＝单价－单位变动成本

边际贡献，是产品扣除自身变动成本后给企业所作的贡献，它首先用于收回企业的固定成本，如果还有剩余则成为利润；如果不足以收回固定成本则发生亏损。

由于变动成本既包括生产制造过程中的变动成本即产品变动成本，也包括销售、管理费用中的变动成本即期间变动成本，所以，边际贡献也可以具体分为制造边际贡献（生产边际贡献）和产品边际贡献（总营业边际贡献）。

制造边际贡献＝销售收入－产品变动成本

产品边际贡献＝制造边际贡献－销售和管理变动成本

通常，如果在“边际贡献”前未加任何定语，则是指“产品边际贡献”。

2．边际贡献率

边际贡献率，是指边际贡献在销售收入中所占的百分率。

边际贡献率＝边际贡献/销售收入×100%

＝（单位边际贡献×销量）/（单价×销量）×100%

＝单位边际贡献/单价×100%

通常，“边际贡献率”一词是指产品边际贡献率。

边际贡献率，可以理解为每1元销售收入中边际贡献所占的比重，它反映产品给企业作出贡献的能力。

与边际贡献率相对应的概念是“变动成本率”，即变动成本在销售收入中所占的百分率。

变动成本率＝变动成本/销售收入×100%

＝（单位变动成本×销量）/（单价×销量）×100%

＝单位变动成本/单价×100%

由于销售收入被分为变动成本和边际贡献两部分，前者是产品自身的耗费，后者是给企业作的贡献，两者百分率之和应当为1。

变动成本率＋边际贡献率＝单位变动成本/单价＋单位边际贡献/单价＝[单位变动成本＋（单价－单位变动成本）]/单价＝1

由于创造了“边际贡献”这个新的概念，上面的基本式可以改写成新的形式。

因为：利润＝销售收入－变动成本－固定成本＝边际贡献－固定成本

所以：利润＝销量×单位边际贡献－固定成本

上述公式，也可以明确表达量本利之间的数量关系。

【案例6】

某企业生产A产品，单价为32元，单位变动成本为20元，固定成本为350 000元，当年销量30 000件。

【解析】

单位边际贡献＝32－20＝12（元）

边际贡献总额＝12×30 000＝360 000（元）

边际贡献率＝12÷32×100%＝37.50%

或360 000÷（30 000×32）×100%＝37.50%

利润＝360 000－350 000＝10 000（元）

二、单一产品量本利分析

（一）保本分析

所谓保本，是指企业在一定时期内收支相等、损益平衡的一种状态，此时的企业利润为零。当企业处于销售收入与当期成本费用刚好相等时，称之为达到保本状态。保本是企业经营的起码条件，首先保住成本，立足糊口，才能继而发展盈利。

保本分析又称盈亏临界分析，是研究当企业恰好处于保本状态时量本利关系的一种定量分析方法，是量本利分析的核心内容。

1．保本点

保本分析的关键是保本点的确定。保本点，又称盈亏临界点，是指企业达到保本状态的业务量或金额，即企业一定时期的总收入等于总成本、利润为零时的业务量或金额。

单一产品的保本点有两种表现形式：一种是以实物量来表现，称为保本销售量；另一种以货币单位表示，称为保本销售额。根据量本利分析基本关系式：

利润＝单价×销量－单位变动成本×销量－固定成本

当利润为零时，求出的销售量就是保本销售量。

保本销售量＝固定成本/（单价－单位变动成本）＝固定成本/单位边际贡献

若用销售额来表示，则：

保本销售额＝保本销售量×单价＝固定成本/边际贡献率

保本分析主要应用于企业管理者在经营活动之前，对该项经营活动的盈亏临界情况做到心中有数，提前设定预警线。企业经营管理者总是希望企业的保本点越低越好，保本点越低，企业的经营风险就越小。从保本点的计算公式可以看出，降低保本点的途径主要有三个：一是降低固定成本总额，二是降低单位变动成本，三是提高销售单价。

2．保本作业率

保本作业率是指保本点销售量（额）占正常经营情况下的销售量（额）的百分比，或称盈亏临界点作业率。它是以保本点为基础的辅助指标。

其计算公式为：

保本作业率＝保本点销售量/正常销售量×100%＝保本点销售额/正常销售额×100%

保本作业率表明企业保本的业务量占正常业务量的比重。由于多数企业的生产经营能力是按正常销售量来安排生产的，在合理库存条件下，生产经营能力与正常销售量基本相同，所以，保本作业率还表明保本状态下的生产经营能力的利用程度。

【案例7】

A企业正常销售额为5 000元，盈亏临界点销售额为4 000元。则保本作业率为多少？

【解析】

保本作业率＝4 000÷5 000×100%＝80%

计算表明，该企业的作业率必须达到正常作业的80%以上才能取得盈利，否则就会发生亏损。

（二）量本利分析图

进行量本利分析时不仅可以通过数据计算出保本状态时的销售量和销售额，还可以通过绘制量本利分析图直观的进行分析。将成本、销量、利润的关系反映在直角坐标系中，即成为量本利图，清晰地显示企业不盈利也不亏损时应达到的产销量，故又称为盈亏临界图、损益平衡图或保本点图。借助数学坐标图，不仅可以算出数值，还可以一目了然地观察到相关因素对利润的影响，便于管理者进行经营决策。根据数据信息的差异和分析目的的不同，量本利分析图有多种表现形式。

1．基本的量本利图

（1）基本的量本利图绘制步骤：

①选定直角坐标系，以横轴表示销售数量，纵轴表示成本和销售收入的金额。

②在纵轴上找出固定成本数值，以此点（0，固定成本值）为起点，绘制一条与横轴平行的固定成本线F。

③以点（0，固定成本值）为起点，以单位变动成本为斜率，绘制总成本线V。

④以坐标原点（0，0）为起点，以单价为斜率，绘制销售收入线S。

（2）基本的量本利图表达的意义：

①固定成本线与横轴之间的距离为固定成本值，它不因产量增减而变动。

②总成本线与固定成本线之间的距离为变动成本，它随产量而呈正比例变化。

③总成本线与横轴之间的距离为总成本，它是固定成本与变动成本之和。

④销售收入线与总成本线的交点（P），是盈亏临界点。它在横轴上对应的销售量是250件，表明企业在此销售量下总收入与总成本相等，既没有利润，也不发生亏损。在此基础上，增加销售量，销售收入超过总成本，S和V的距离为利润值，形成利润区；反之，形成亏损区。

以销售量为基本的量本利分析图

图中平行于X轴的线表示固定成本，即固定成本为1 000元，PV线表示变动成本（y＝6x），PS线表示销售额（y＝10x），总成本为y＝1 000＋6x。

图中的销售量（横轴）不仅可以使用实物量表示，也可以使用金额来表示，其绘制方法与上文介绍的大体相同。通常，这种图画呈正方形。

以销售额为基本的量本利分析图

在绘制时，销售收入线S为从原点出发的对角线，其斜率为1；总成本线V从点（0，固定成本值）出发，斜率为变动成本率。这种图不仅用于单一产品，还可用于多种产品的情况，只不过需要计算加权平均的变动成本率（该图沿用上图的资料）。

2．边际贡献式的量本利图

这种图绘制的特点，是先画变动成本线V，然后在此基础上以点（0，固定成本值）为起点画一条与变动成本线V平行的总成本线T。其他部分，绘制方法与基本的量本利图相同。

这种图的主要优点是可以表示边际贡献的数值。企业的销售收入S随销售量成正比例增长。这些销售收入首先用于弥补产品自身的变动成本，剩余的是边际贡献即SOV围成的区域。边际贡献随销量增加而扩大，当其达到固定成本值时（到达P点），企业处于盈亏临界状态；当边际贡献超过固定成本后，企业进入盈利状态。利用上述损益方程式、边际贡献方程式和量本利图，可以分析产销量成本和价格发生变动时对利润的影响，以及实现目标利润所需的产销量、收入和支出。

（三）安全边际分析

保本点是企业经营的下限，经营者经营是以营利为目的，不会安于保本，而是向往追逐更大的利益收获。在经营开始之前，根据企业实际情况，分析制定实现目标利润的销售量或销售额，形成安全边际。

1．安全边际

安全边际，是指实际（或预计）销售额（或销售量）超过保本点销售额（或销售量）的差额（或差量），它表明销售额（或销售量）下降多少企业仍不至亏损。

安全边际也有两种表示方式：一是绝对值，即安全边际量（额）；另一种是相对数，即安全边际率。同时由于安全边际与保本点是此增彼长的关系，其表达公式对比如下：

一般来说，安全边际体现了企业生产经营风险程度的大小。保本点是下限，所以目标销售量（或销售额）和实际销售量（或销售额）与保本销售量（或销售额）差距越大，安全边际或安全边际率越大，企业经营越安全，反之危险。

通常情况下采用安全边际率来评价企业经营是否安全。

                          表4                  西方国家企业经营安全程度评价标准

【案例8】

某企业生产A产品，单价为32元，单位变动成本为12元，固定成本为350 000元，当年销量30 000件。

【解析】

保本销售量＝350 000÷（32－12）＝17 500（件）

安全边际量＝30 000－17 500＝12 500（件）

安全边际额＝30 000×32－17 500×32＝400 000（元）

安全边际率＝12 500÷30 000×100%≈41.67%

保本作业率＝17 500÷30 000×100%≈58.33%

保本作业率＋安全边际率＝41.67%＋58.33%＝1

2．安全边际与利润的关系

安全边际是超出保本点之外的部分，为企业提供了溢余的利润基础，盈亏临界点所提供的边际贡献补足了固定成本，那么，安全边际所提供的边际贡献就等于企业利润。

                              表5                安全边际与利润的关系

从上面的公式中也可以得出提高企业销售利润率的途径：一是扩大现有销量，提高边际安全率；二是降低变动成本水平，提高边际贡献率。这也很吻合企业实际中提高利润的举措。

同样预设出销售利润率，根据变动成本率，可以求得安全边际，判断企业经营安全。

【案例9】

某企业销售利润率为60%，变动成本率为40%，则安全边际率应为（   ）。

A．100%      B．150%      C．24%      D．36%

【答案】A

【解析】

因为销售利润率＝安全边际率×边际贡献率，而边际贡献率＝1－变动成本率，故，安全边际率＝销售利润率÷边际贡献率＝60%÷（1－40%）＝100%。

三、多种产品量本利分析

企业要适应市场发展，谋求生存，必然会实施产品多元化、差异化战略。单一品种的量本利分析显然不适合这种情况。由于品种多，多种产品的数据分析变得复杂起来：每种产品的单价不同，单位变动成本不同，固定成本不同，销售量也不同。因此，在遵循单一产品量本利分析的基础上，应根据不同情况采用相应的具体方法来确定。目前主要的方法有：加权平均法、联合单位法、分算法、顺序法、主要产品法等。

（一）加权平均法

加权平均法是指在各种产品边际贡献的基础上，以各种产品的预计销售收入占总收入的比重为权数，确定企业加权平均的边际贡献率，进而分析多品种条件下保本销售额的一种方法。

采用加权平均法计算的关键：以销售额为基础，计算加权平均贡献率。

【提示】不是销售量，是销售额。

加权平均边际贡献率＝∑（某种产品销售额－某种产品变动成本）/∑各种产品销售额×100%

综合保本销售额＝固定成本总额/加权平均边际贡献率

【案例10】

某企业生产和销售甲、乙两种产品，产品的单位售价分别为5元和10元，边际贡献率分别是40%和20%，全年固定成本为50 000元，企业采用加权平均法进行量本利分析。

要求：

1．假设全年甲、乙两种产品分别销售了20 000件和40 000件，试计算下列指标：

（1）用金额表示的保本销售额；

（2）用实物单位表示的甲、乙两种产品的保本销售量；

（3）用金额表现的安全边际额；

（4）预计利润。

2．如果增加促销费10 000元，可使甲产品销售量增至40 000件，而乙产品的销售量会减少到20 000件。

试计算此时的保本销售额和安全边际额，并说明采取这一促销措施是否合算。

【解析】

1．甲、乙两种产品的加权平均边际贡献率：

（5×20 000×40%＋10×40 000×20%）÷（20 000×5＋40 000×10）＝24%

（1）保本销售额＝50 000÷24%≈208 333（元）

（2）甲产品占销售额比重＝（20 000×5）÷（20 000×5＋40 000×10）×100%＝20%

乙产品占销售额比重＝（40 000×10）÷（20 000×5＋40 000×10）×100%＝80%

所以：甲产品的保本销售量＝（208 333×20%）÷5≈8 333（件）

乙产品的保本销售量＝208 333×80%÷10≈16 667（件）

（3）安全边际额＝正常销售额－保本销售额＝（20 000×5＋40 000×10）－208 333＝291 667（元）

（4）预计利润＝销售收入×边际贡献率－固定成本＝（20 000×5＋40 000×10）×24%－50 000＝70 000（元）

2．增加促销费后的边际贡献率：

（40 000×5×40%＋20 000×10×20%）÷（40 000×5＋20 000×10）＝30%

所以：保本销售额＝（50 000＋10 000）÷30%＝200 000（元）

安全边际额＝（40 000×5＋20 000×10）－200 000＝200 000（元）

利润＝（40 000×5＋20 000×10）×30%－（50 000＋10 000）＝60 000（元）

增加促销费后虽然保本销售额下降，但固定成本上升幅度大于保本点下降幅度，导致企业利润降低，采取这一措施是不合算的。

（二）联合单位法

联合单位法是指在事先确定各种产品间产销实物量比例的基础上，将各种产品产销实物量的最小比例作为一个联合单位，确定每一联合单位的单价、单位变动成本，进行量本利分析的一种分析方法。

所谓联合单位，是指固定实物比例构成的一组产品。例如，企业同时生产甲、乙、丙三种产品，且三种产品之间的销量长期保持固定的比例关系，产销量比为1：2：3。那么，1件甲产品、2件乙产品和3件丙产品就构成一组产品，简称联合单位。该方法将多种产品保本点的计算问题转化为单一产品保本点的计算问题。根据联合单位内产品稳定的比例关系，计算每一联合单位的联合单位边际贡献和联合变动成本率，并以此计算出整个企业的联合保本点销售量以及各产品的销售量。

联合保本量＝固定成本总额/（联合单价－联合单位变动成本）

某产品保本量＝联合保本量×一个联合单位中包含的该产品的数量

其中：

联合单价＝一个联合单位的全部收入

联合单位变动成本＝一个联合单位的全部变动成本

【案例11】

某企业销售甲、乙、丙三种产品，全年预计固定成本总额为210 000元，预计销售量分别为8 000件、5 000台和10 000件，预计销售单价分别为25元、80元、40元，单位变动成本分别为15元、50元、28元，则该企业的盈亏临界点是多少？

【解析】

预计产品销量比为甲︰乙︰丙＝1︰0.625︰1.25

联合单价＝1×25＋0.625×80＋1.25×40＝125（元/联合单位）

联合单位变动成本＝1×15＋0.625×50＋1.25×28＝81.25（元/联合单位）

联合保本量＝210 000÷（125－81.25）＝4 800（联合单位）

计算各种产品保本量：

甲产品保本量＝4 800×1＝4 800（件）

甲产品保本额＝4 800×25＝120 000（元）

乙产品保本量＝4 800×0.625＝3 000（台）

乙产品保本额＝3 000×80＝240 000（元）

丙产品保本量＝4 800×1.25＝6 000（件）

丙产品保本额＝6 000×40＝240 000（元）

从计算过程中我们可以发现，如何合理确定各产品之间的比例关系（或比重）是预测的关键步骤。

（三）分算法

分算法是在一定的条件下，将全部固定成本按一定标准在各种产品之间进行合理分配，确定每种产品应补偿的固定成本数额，然后再对每一种产品按单一品种条件下的情况分别进行量本利分析的方法。

1．该方法的关键是要合理地进行固定成本的分配。在分配固定成本时，对于专属于某种产品的固定成本应直接计入产品成本；对于应由多种产品共同负担的公共性固定成本，则应选择适当的分配标准（如销售额、边际贡献、工时、产品重量、长度、体积等）在各产品之间进行分配。鉴于固定成本需要由边际贡献来补偿，故按照各种产品的边际贡献比重分配固定成本的方法最为常见。

固定成本分配率＝固定成本总额/各产品的分配标准合计

某产品应分配的固定成本数额＝分配率×某产品的分配标准

2．该方法可以提供各种产品计划与控制所需要的详细资料，故受到基层管理部门的重视与欢迎，但在选择分配固定成本的标准时容易出现问题，尤其在品种较多时较为繁琐。

【案例12】

某公司生产销售A、B、C三种产品，销售单价分别为20元、30元、40元；预计销售量分别为30 000件、20 000件、10 000件；预计各产品的单位变动成本分别为12元、24元、28元；预计固定成本总额为180 000元。要求按分算法进行多种产品的量本利分析。

                          表6                       数据资料表

【解析】

从上表中第⑦栏可知，A、B、C三种产品边际贡献率分别为40%、20%和30%。

按边际贡献比重分配固定成本：

固定成本分配率＝固定成本/总边际贡献＝180 000÷480 000＝0.375

A产品分配的固定成本＝240 000×0.375＝90 000（元）

B产品分配的固定成本＝120 000×0.375＝45 000（元）

C产品分配的固定成本＝120 000×0.375＝45 000（元）

A产品保本销售量＝90 000÷（20－12）＝11 250（件）

A产品保本销售额＝11 250×20＝225 000（元）

B产品保本销售量＝45 000÷（30－24）＝7 500（件）

B产品保本销售额＝7 500×30＝225 000（元）

C产品保本销售量＝45 000÷（40－28）＝3 750（件）

C产品保本销售额＝3 750×40＝150 000（元）

（四）顺序法

顺序法是指按照事先规定的品种顺序，依次用各种产品的边际贡献补偿整个企业的全部固定成本，直至全部由产品的边际贡献补偿完为止，从而完成量本利分析的一种方法。

该方法通常以事先掌握的各种产品的边际贡献和销售收入计划数为前提，并按照各种产品边际贡献的高低来确定各种产品的销售顺序。由于人们对风险的态度不同，在确定补偿顺序时有差异，甚至会导致两种截然不同的结果。

排序方法总结如下：

（1）乐观的排列，即按照各种产品的边际贡献率由高到低排列，边际贡献率高的产品先销售、先补偿，边际贡献率低的后销售、后补偿；

（2）悲观的排列，即假定各品种销售顺序与乐观排列相反；

（3）按照市场实际销路是否顺畅来确定，但这种顺序的确定缺乏统一的标准，存在一定的主观性。

【案例13】

沿用【案例12】的资料，要求按顺序法进行多种产品的量本利分析。

【解析】

（1）根据已知数据资料编制顺序分析表，按边际贡献率由高到低的顺序计算。

                            表7                  顺序分析表（降序）

由表7可以看出，固定成本全部由A产品来补偿，那么企业要想达到保本状态，A产品的销售额（量）需达到：

销售额＝180 000÷40%＝450 000（元）

销售量＝450 000÷20＝22 500（件）

当A产品销售额达到450 000元，即销售22 500件时，企业保本。企业的保本状态与B、C产品无关。

（2）根据已知数据资料编制顺序分析表，按边际贡献率由低到高的顺序计算。

                            表8                     顺序分析表（升序）

由表8可以看出，固定成本全部由B、C两种产品来补偿，那么企业要想达到保本状态，B产品的销售量需达到20 000件，此时销售额为600 000元。C产品的销售额（量）需达到：

销售额＝60 000÷30%＝200 000（元）

销售量＝200 000÷40＝5 000（件）

当B产品销售额达到600 000元，即销售20 000件，同时，C产品销售额达到200 000元，即销售5 000件时，企业保本。企业的保本状态与A产品无关。

（五）主要产品法

在企业产品品种较多的情况下，如果存在一种产品是主要产品，它提供的边际贡献占企业边际贡献总额的比重较大，代表了企业产品的主导方向，则可以按该主要品种的有关的资料进行量本利分析，视同于单一品种。主要产品法计算方法与单一品种的量本利分析相同。

值得注意的是：

（1）确定主要品种应以边际贡献为标志，并只能选择一种主要产品；

（2）主要产品法的依据是：主要产品必须是企业生产经营的重点，因此固定成本应主要由该产品负担。

四、目标利润分析

保本分析是假定企业在盈亏平衡、利润为零，企业不会满足于利润为零的保本分析，更加注重于盈利条件下的量本利分析。虽然它有助于简化量本利分析的过程，了解企业最低生产条件以及评价企业经营的安全程度，并且为企业的经营决策提供有用的信息，但是，保本并不是企业经营的最终目的。在竞争的市场经济中，企业经营的目的是为了追求利润，在不断盈利中扩大自身规模，谋求生存空间、获得发展机会。因此，企业不会满足于利润为零的保本分析，更加注重于盈利条件下的量本利分析。

（一）目标利润分析

目标利润是指企业在未来一段时间内，经过努力应该达到的最优化控制目标，它是企业未来经营必须考虑的重要战略目标之一。目标利润一经确定，便成为企业生产经营活动的行动依据，企业要根据目标利润来组织销售收入，控制销售成本的资金占用。

目标利润分析将目标利润引进量本利分析的基本模型，在单价和成本水平既定、确保目标利润实现的前提下，揭示成本、业务量和利润三者之间的关系。目标利润分析是保本分析的延伸和拓展。如果企业在经营活动开始之前，根据有关收支状况确定了目标利润，那么，就可以计算为实现目标利润而必须达到的销售数量和销售金额。

计算公式如下：

目标利润销售量＝（固定成本＋目标利润）/单位边际贡献

目标利润销售额＝（固定成本＋目标利润）/边际贡献率

＝目标利润销售量×单价

【提示】

目标利润一般是指息税前利润，若已知目标税后利润，则：

目标利润销售量＝[固定成本＋税后目标利润/（1－所得税税率）＋利息]/单位边际贡献

目标利润销售额＝[固定成本＋税后目标利润/（1－所得税税率）＋利息]/边际贡献率

【案例14】

某企业生产和销售单一产品，产品的单价为100元，单位变动成本为50元，固定成本为50 000元，如果将目标利润定为40 000元。计算实现目标利润的销售量和销售额。

【解析】

目标利润的销售量＝（50 000＋40 000）÷（100－50）＝1 800（件）

目标利润的销售额＝（50 000＋40 000）÷50%＝180 000（元）

【案例15】

某公司下一年度部分预算资料如下：

表9                            年度部分预算资料

该公司生产和销售平衡，假设下一年产品销售价定为22元，适用的所得税税率为25%。

要求：

1．计算保本销售量。

2．若下一年企业利息费用为100 000元，计算使税后销售利润率为12%的产品销量（计算结果取整数）和安全边际率。

【解析】

1．保本销售量＝（400 000＋600 000）÷[22－（2＋4＋1＋3）]≈83 333（件）

2．设销量为x

单位边际贡献＝22－（2＋4＋1＋3）＝12（元）

目标税后净利润＝22x×12%

目标息税前利润＝22x×12%÷（1－25%）＋100 000

所以：

22x×12%÷（1－25%）＋100 000＝[22－（2＋4＋1＋3）]x－（400 000＋600 000）

x＝1 100 000÷（12－3.52）≈129 717（件）

安全边际率＝（129 717－83 333）÷129 717×100%≈35.76%

（二）实现目标利润的措施

目标利润是量本利分析的核心要素，它既是企业经营的动力和目标，也是量本利分析的中心。

企业在进行目标利润决策时，要收集整理信息资料与数据，审定目标的可行性，并对目标利润的实施采取有效措施，在对预期情况出现变化时及时反馈调整，增产节约。

根据量本利分析，企业采取的措施主要是开源节流：

（1）增产增销，实现目标利润；

（2）实行技术革新，降低变动成本，实现目标利润；

（3）降低固定成本，实现目标利润；

（4）调整产品结构，实现目标利润。

实质上还是量本利基本公式的运用，根据已知目标利润倒求单价、销售量、固定成本、变动成本。

【案例16】

甲企业只生产销售一种产品，2014年度该产品的销售数量为1 000件，单价为18元，单位变动成本为12元，固定成本总额为5 000元。如果甲企业要求2015年度的利润总额较上年度增长12%，在其他条件不变的情况下，下列单项措施的实施即可以达到利润增长目标吗？

1．销售数量增加1%

2．销售单价提高0.5%

3．固定成本总额降低2%

4．单位变动成本降低1%

【解析】

2014年度利润总额＝1 000×（18－12）－5 000＝1 000（元）

2015年度的利润总额＝1 000×（1＋12%）＝1 120（元）

1．销售数量增加1%，利润总额＝1 000×（1＋1%）×（18－12）－5 000＝1 060（元），故此项措施不可行。

2．若销售单价提高0.5%，利润总额＝1 000×[18×（1＋0.5%）－12]－5 000＝1 090（元），故此项措施不可行。

3．若固定成本总额降低2%，利润总额＝1 000×（18－12）－5 000×（1－2%）＝1 100（元），故此项措施不可行。

4．若单位变动成本降低1%，利润总额＝1 000×[18－12×（1－1%）]－5 000＝1 120（元），故此项措施可行。

五、利润敏感性分析

保本分析中假定单价、固定成本、变动成本等诸多因素均不变动，这种静态平衡不可能维持很久，这些因素会发生变化，比如价格有波动，成本有升降。市场的变化（原材料价格、产品价格、供求数量等波动）和企业技术条件（原材料消耗和工时消耗水平波动）的变化，会引起模型中的参数发生变化，使得原来计算出来的保本点、目标利润或目标销售量失去可靠性。经营者希望事先知道哪一个参数影响小，哪一个参数影响大，影响程度如何。他们掌握这些数据有重要的实用意义，可使之在情况发生变化后及时采取对策，调整企业计划，将生产经营活动控制在最有利的状态之下。

所谓利润敏感性分析，就是研究量本利分析的假设前提中的诸因素发生微小变化时，对利润的影响方向和影响程度。“方向”表明因素增减变化引起利润是增是减：若是同向的，利润随因素增而增，随因素减而减，如销售额；若是反向，则某因素减少，利润反而随之增加，某因素增加，利润反而随之减少，如固定成本。“程度”表明敏感度，即变动幅度对利润影响的强弱。

基于量本利分析的利润敏感性分析主要应解决两个问题：一是各因素的变化对最终利润变化的影响程度；二是当目标利润要求变化时允许各因素的升降幅度。

（一）各因素对利润的影响程度

1．敏感系数

各相关因素变化会引起利润不同程度的变化。如有些因素虽然只发生了较小的变动，却导致利润很大的变动，利润对这类因素的变化十分敏感，称这些因素为敏感因素。与此相反，有些因素虽然变动幅度很大，却有可能只对利润产生较小的影响，称之为不敏感因素。反映各因素对利润敏感程度的指标为利润的敏感系数，其计算公式为：

敏感系数＝利润变动百分比/因素变动百分比

某因素的敏感系数的绝对值越大，表明该因素对利润产生的影响越大。

【案例17】

某企业只生产一种产品，单价为2元，单位变动成本为1.20元，预计明年固定成本为40 000元，产销量计划达100 000件。假设没有利息支出和所得税，则明年预计利润为：

【解析】

1．单价的敏感程度。设单价增长20%，则：

单价＝2×（1＋20%）＝2.40（元）

按此单价计算，利润为：

100 000×（2.40－1.20）－40 000＝80 000（元）

利润原来是40 000元，其变化率为：

目标值变动百分比＝（80 000－40 000）÷40 000×100%＝100%

单价的敏感系数＝100%÷20%＝5

这就是说，单价对利润的影响很大，从百分率来看，利润以5倍的速率随单价变化。涨价是提高盈利的最有效手段，价格下跌也将是企业的最大威胁。经营者根据敏感系数获悉，每降价1%，企业将失去5%的利润，所以必须特别关注单价变化。

2．单位变动成本的敏感程度。设单位变动成本增长20%，则：

单位变动成本＝l.20×（l＋20%）＝l.44（元）

按此单位变动成本计算，利润为：

lOO OOO×（2－1.44）－40 000＝16 000（元）

利润原来是40 000元，其变化率为：

目标值变动百分比＝﹣（40 000－16 000）÷40 000×100%＝﹣60%

单位变动成本的敏感系数＝-60%÷20%＝-3

由此可见，单位变动成本对利润的影响比单价要小，单位变动成本每上升1%，利润将减少3%。但是，敏感系数绝对值大于1，说明变动成本的变化会造成利润更大的变化，仍属于敏感因素。

3．固定成本的敏感程度。设固定成本增长20%，则：

固定成本＝40 000×（1＋20%）＝48 000（元）

按此固定成本计算，利润为：

lOO OOO×（2－1.20）－48 000＝32 000（元）

利润原来是为40 000元，其变化率为：

目标值变动百分比＝（32 000－40 000）÷40 000×100%＝﹣20%

固定成本的敏感系数＝-20%÷20%＝-1

这说明固定成本每上升1%，利润将减少1%。

4．销售量的敏感程度。设销量增长20%，则：

销售量＝lOO OOO×（1＋20%）＝120 000（件）

按此销售量计算，利润为：

120 000×（2－1.20）－40 000＝56 000（元）

利润原来是为40 000元，其变化率为：

目标值变动百分比＝（56 000－40 000）÷40 000×100%＝40%

销量的敏感系数＝40%÷20%＝2

从上述结果可知，本案例中影响利润的诸因素中最敏感的是单价，敏感系数5；其次是单位变动成本，敏感系数－3；再次是销量，敏感系数2；最后是固定成本，敏感系数－1。其中敏感系数为正值的，表明它与利润为同向增减；敏感系数为负值的，表明它与利润为反向增减。

根据常规计算总结的规律：

第一，某一因素的敏感系数为负号，表明该因素的变动与利润的变动为反向关系；反之亦然。

第二，单价的敏感系数一般应该是最大的。

第三，在不亏损状态下，敏感系数最小的因素，不是单位变动成本就是固定成本。

2．敏感分析表与敏感分析图

敏感系数提供了各因素变动百分比和利润变动百分比之间的比例，但不能直接显示变化后利润的值。为了弥补这种不足，有时需要编制敏感分析表，列示各因素变动百分率及相应的利润值。

                          表10                  单因素变动敏感分析表

表10中，各因素变动百分比通常以±20%为范围，便可以满足实际需要。表10以10%为间隔，也可以根据实际需要改为5%。这就是列表法，它的缺点是不能连续表示变量之间的关系。为此，人们又设计了敏感分析图。

该图中，横轴代表单位变动成本、固定成本、销量、单价等各因素变动百分比；纵轴代表利润。根据原来的目标利润点（0，40 000）和单位变动成本变化后的点（+20%，16 000），画出单位变动成本线。这条直线反映单位变动成本不同变化水平时，所对应的利润值和利润变动百分比。其他因素的直线画法与变动成本线类似。这些直线与利润线的夹角越小，对利润的敏感程度越高。

（二）设定因素预警值

单价、单位变动成本、产销量和固定成本的变化，会影响利润的高低。这种变化达到一定程度，会使企业利润消失，进入盈亏临界状态，使企业的经营状况发生质变。敏感分析的目的之一，就是提供能引起目标发生质变的各参数变化的界限，其方法称为最大最小法。

【案例18】

某企业只生产一种产品，单价为2元，单位变动成本为1.20元，预计明年固定成本为40 000元，产销量计划达100 000件。假设没有利息支出和所得税，请进行敏感分析。

【解析】

利润＝lOO OOO×（2－1.20）－40 000＝40 000（元）

有关参数发生多大变化使盈利转为亏损：

1．单价的最小值。单价下降会使利润下降，下降到一定程度，利润将变为零，它是企业能忍受的单价最小值。

设单价为P：

100 000×（P－1.20）－40 000＝0

P＝1.60（元）

单价降至1.60元，即降低20%（0.4÷2）时企业由盈利转入亏损。

2．单位变动成本的最大值。单位变动成本上升会使利润下降，并逐渐趋近于零，此时的单位变动成本是企业能忍受的最大值。

设单位变动成本为VC：

l00 000×（2－VC）－40 000＝0

VC＝1.60（元）

单位变动成本由1.20元上升至1.60元时，企业利润由40 000元降至零。此时，单位变动成本上升了33.33%（0.40÷1.20）。

3．固定成本最大值。固定成本上升也会使利润下降，并趋近于零。

设固定成本为FC：

l00 000×（2－1.20）－FC＝0

FC＝80 000（元）

固定成本增至80 000元时，企业由盈利转为亏损，此时固定成本增加了100%（40 000÷40 000）。

4．销售量最小值。销售量最小值，是指使企业利润为零的销售量，它就是盈亏临界点销售量。

保本销售量＝40 000÷（2－1.20）＝50 000（件）

销售计划如果只完成50%（50 000÷100 000），则企业利润为零。

（三）目标利润变化倒推各因素升降幅度

当目标利润有所变化时，只有通过调节各因素现有水平才能达到目标利润。因此，对各因素升降幅度的分析，实质是各因素对利润影响程度分析的反向运算，是敏感系数的倒数。

【案例19】

甲公司只生产一种A产品，为了更好地进行经营决策和目标控制，该公司财务经理正在使用2014年相关数据进行量本利分析，有关资料如下：

1．2014年产销量为8 000件，每件价格1 000元。

2．生产A产品需要的专利技术需要从外部购买取得，甲公司每年除向技术转让方支付50万元的固定专利使用费外，还需按销售收入的10%支付变动专利使用费。

3．2014年直接材料费用2 000 000元，均为变动成本。

4．2014年人工成本总额为1 800 000元，其中：生产工人采取计件工资制度，全年人工成本支出1 200 000元，管理人员采取固定工资制度，全年人工成本支出为600 000元。

5．2014年折旧费用总额为950 000元，其中管理部门计提折旧费用150 000元，生产部门计提折旧费用800 000元。

6．2014年发生其他成本及管理费用870 000元，其中400 000元为变动成本，470 000元为固定成本。

要求：

1．计算A产品的单位边际贡献、保本销售量和安全边际率。

2．计算甲公司税前利润对销售量和单价的敏感系数。

3．如果2015年原材料价格上涨20%，其他因素不变，A产品的销售价格应上涨多大幅度才能保持2014年的利润水平？

【解析】

1．固定成本＝500 000＋950 000＋600 000＋470 000＝2 520 000（元）

单位变动成本＝1 000×10%＋（2 000 000＋1 200 000＋400 000）÷8 000＝100＋450＝550（元）

单位边际贡献＝单价－单位变动成本＝1 000－550＝450（元）

保本销售量＝2 520 000÷450＝5 600（件）

保本作业率＝5 600÷8 000×100%＝70%

安全边际率＝1－保本作业率＝30%

2．当前利润＝（1 000－550）×8 000－2 520 000＝1 080 000（元）

当销售量增长10%时：

税前利润＝（1 000－550）×8 000×（1＋10%）－2 520 000＝1 440 000（元）

税前利润变动百分比＝（1 440 000－1 080 000）÷1 080 000×100%≈33.33%

销售量的敏感系数＝33.33%÷10%≈3.33

当单价增长10%时：

单位变动专利使用费增加＝1 000×10%×10%＝10（元）

单位变动成本＝550＋10＝560（元）

税前利润＝[1 000×（1＋10%）－560]×8 000－2 520 000＝1 800 000（元）

税前利润变动百分比＝（1 800 000－1 080 000）÷1 080 000×100%≈66.67%

单价的敏感系数＝66.67%÷10%≈6.67

3．设单价为P

则单位变动成本＝P×10%＋[2 000 000×（1＋20%）＋1 200 000＋400 000]÷8 000＝P×10%＋500

因为利润不变，则：（P－P×10%－500）×8 000－2 520 000＝1 080 000

P＝[（1 080 000＋2 520 000）÷8 000＋500]÷（1－10%）

P≈1 055.56（元）

价格的上涨幅度＝（1 055.56－1 000）÷1 000×100%≈5.56%

六、量本利分析在经营决策中的应用

量本利分析在经营决策中得到大量应用。它可以根据各个方案的量本利的依存关系，结合特定情况分析确定最优实施方案。在经营决策中应用量本利分析法的关键在于确定“成本分界点”。所谓“成本分界点”就是两个备选方案预期成本相同情况下的业务量。找到了成本分界点，就可以在一定的业务量范围内，选择出最优的方案。

经营决策实质还是利用量本利的基本模型，找到利润最大的方案为最优方案。

（一）生产工艺设备的选择

企业经营最终目的是获利，经营者也会围绕这一目标，分析哪个方案能够为企业提供更多的边际贡献，能够在最大程度上补偿发生的固定成本，获得最大的利润。

【案例20】

某公司在原有生产线使用年限到期之后，面临着更换生产线的选择。可以选择购买与原来一样的生产线，也可以购买一条自动化程度较高的生产线。原有生产线的价格为150 000元，而新的生产线的价格为300 000元，两种生产线的使用年限均为5年，无残值。两种生产线生产出来的产品型号、质量相同，市场售价为50元。有关数据资料如表11所示，计算分析过程如表12所示。

                          表11                    数据资料

表12                         计算分析过程

假设年产销量为x，则两种生产方式下的年利润分别为多少？

【解析】

原生产线利润＝8x－50 000

新生产线利润＝10x－80 000

由8x－50 000＝10x－80 000，得到x＝15 000。

这说明当年产销量为15 000件时，使用两种生产线时的年利润相等；当年产销量低于15 000件时，采用原来的生产线所获得利润较多；当年产销量高于15 000件时，采用新的生产线所获得的利润较多。如何选择取决于对产销量的估计。

【提示】

新旧设备选择，若新旧设备所生产的产品一致，当销量大于成本分界点的销量时，选择固定成本高，但单位变动成本低的方案；当销量小于成本分界点的销量时，选择固定成本低，但单位变动成本高的方案。

（二）新产品投产的选择

【案例21】

沿用【案例20】的资料，假设该公司通过对产销量的估计决定采用新的生产线，并对原有的产品进行了研发，开发出新产品A和新产品B。原有产品的产销量为20 000件。企业面临投产决策，有以下三种方案可供选择：

方案一：投产新产品A，A产品将达到9 000件的产销量，并使原有产品的产销量减少20%；

方案二：投产新产品B，B产品将达到4 000件的产销量，并使原有产品的产销量减少15%；

方案三：A、B两种新产品一起投产，由于相互之间的影响，产销量将分别为10 000件和2 000件，并使原有产品的产销量减少50%。

另外，投产新产品B还需要增加额外的辅助生产设备，这将导致每年的固定成本增加10 000元。其他数据资料如表13所示，分析过程如表14所示。

                           表13                      数据资料

                           表14                    计算分析过程

【解析】

因为新产品的投产将减少原有产品的产销量，所以原有产品因此而减少的边际贡献为投产新产品的机会成本，在决策时应予以考虑。

方案一：

若投产A产品原有产品减产损失：20 000×10×20%＝40 000（元）

方案二：

若投产B产品原有产品减产损失：20 000×10×15%＝30 000（元）

方案三：

若两种产品一起投产原有产品减产损失＝20 000×10×50%＝100 000（元）

由表14分析可知，只投产新产品A产品带来的利润较多，因此，该公司应选择投产A产品。