《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》解读

主讲：李庆贺

目 录

一、涉及的主要准则

二、准则解释的具体内容

三、生效日期和新旧衔接

一、涉及的主要准则

《企业会计准则解释第9号——关于权益法下有关投资净损失的会计处理》

该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）。

1．何为长期股权投资？

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

【解释1】权益性投资

权益性投资是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。

投资者持有某企业的权益性证券，代表在该企业中享有所有者权益。

【解释2】

（1）控制

（2）重大影响

（3）合营企业

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

重大影响，是指投资企业对被投资单位的财务和经营决策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表

②参与被投资单位财务和经营政策制定过程

③与被投资单位之间发生重要交易

④向被投资单位派出管理人员

⑤向被投资单位提供关键技术资料

【提示】

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。投资企业需要综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断。

2．何为权益法？

权益法是投资以初始成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按照应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。

【链接】

成本法是指投资按成本计价的方法。

【干货奉送】

权益法下明细科目的设置

3．会计处理

（1）初始投资的时候

借：长期股权投资——成本

    贷：银行存款等

如果初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。要调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——成本

    贷：营业外收入

（2）投资期间实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

    贷：投资收益

（3）宣告发放现金股利

借：应收股利

    贷：长期股权投资——损益调整

（4）收到现金股利

借：银行存款

    贷：应收股利

（5）长期股权投资持有期间被投资单位其他综合收益变动

借：长期股权投资——其他综合收益

    贷：其他综合收益

（6）长期股权投资持有期间被投资单位其他权益变动

借：长期股权投资——其他权益变动

    贷：资本公积——其他资本公积

4．权益法下对于超额亏损的处理

该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）。

第十二条 投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

【解读】 投资单位确认应分担被投资单位发生的净亏损的时候，应当按照以下顺序进行处理：

【案例1】

甲企业持有乙企业40%的股权，2014年12月31日投资的账面价值为2 000万元。甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，甲企业针对该项债权并没有催收计划。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间相同。

假设1：乙企业2015年亏损额为3 000万元。

【解析】

按照权益法，甲企业2015年应确认投资损失的金额=3 000×40%=1 200（万元 ）

【会计分录】

借：投资收益                                             12 000 000

    贷：长期股权投资——损益调整                             12 000 000

长期股权投资账面价值=2 000-1 200=800（万元）

假设2：乙企业2015年亏损额为6 000万元。

【解析】

按照权益法，

甲企业2015年应确认投资损失的金额=6 000×40%=2 400（万元）> 长期股权投资账面价值2 000万元。

但是存在一项实质上构成对被投资单位的长期权益——长期应收款。可以相应冲减长期应收款的金额。

【会计分录】

借：投资收益                                             24 000 000

    贷：长期股权投资——损益调整                             20 000 000

        长期应收款                                            4 000 000

经过处理以后：

长期股权投资账面价值=0（万元）

长期应收款账面价值=800-400=400（万元）

假设3：乙企业2015年亏损额为10 000万元。按照投资合同约定甲企业需承担额外义务。

【解析】

按照权益法，甲企业2015 年应确认投资损失的金额=10 000×40%=4 000（万元）

（1）冲减长期股权投资账面价值2 000（万元）

（2）冲减长期应收款800万元

（3）确认预计负债4 000-2 000-800=1 200（万元）

【会计分录】

借：投资收益                                             40 000 000

    贷：长期股权投资——损益调整                             20 000 000

        长期应收款                                            8 000 000

        预计负债                                             12 000 000

经过处理以后：

长期股权投资账面价值=0（万元）

长期应收款账面价值=0（万元）

确认预计负债1 200万元。

假设4：乙企业2015年亏损额为10 000万元。按照投资合同约定甲企业不需承担额外义务。

【解析】

按照权益法，甲企业2015年应确认投资损失的金额=10 000×40%=4 000（万元）

（1）冲减长期股权投资账面价值2 000万元

（2）冲减长期应收款800万元

（3）剩余1 200万元额外亏损备查登记

【会计分录】

借：投资收益                                             28 000 000

    贷：长期股权投资——损益调整                             20 000 000

        长期应收款                                            8 000 000

经过处理以后：

长期股权投资账面价值=0（万元）

长期应收款账面价值=0（万元）

备查登记额外亏损1 200万元。

假设5：乙企业2016年取得净利润3 000万元。甲企业之前备查登记额外亏损1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的净利润的份额=3 000×40%=1 200（万元）

按照规定，应该先冲减备查登记的额外亏损1 200万元。

会计上不做任何处理。

假设6：乙企业2016年取得净利润3 000万元。甲企业之前确认预计负债1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的净利润的份额=3 000×40%=1 200（万元）

按照规定，应该先冲减确认的预计负债1 200万元。

【会计分录】

借：预计负债                                             12 000 000

    贷：投资收益                                             12 000 000

假设7：乙企业2016年取得净利润4 000万元。甲企业之前确认预计负债1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的净利润的份额=4 000×40%=1 600（万元）

按照规定，应该先冲减预计负债1 200 万元。剩余的400 万元恢复长期应收款。

【会计分录】

借：长期应收款                                            4 000 000

    预计负债                                             12 000 000

    贷：投资收益                                             16 000 000

假设8：乙企业2016年取得净利润6 000万元。甲企业之前确认预计负债1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的净利润的份额=6 000×40%=2 400（万元）

按照规定，应该先冲减预计负债1 200万元。恢复长期应收款800万元，剩余400万元恢复长期股权投资账面价值。

【会计分录】

借：长期股权投资——损益调整                             4 000 000

    长期应收款                                            8 000 000

    预计负债                                             12 000 000

    贷：投资收益                                             24 000 000

【问题】

根据上述规定，投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的，是否按照上述原则处理?

二、准则解释的具体内容

投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值。

同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值。并根据复核后的最佳估计数予以调整。

【解读】

投资单位确认应分担被投资单位发生的净亏损或者其他综合收益减少净额的时候，应当按照以下顺序进行处理：

【案例2】

甲企业持有乙企业40%的股权，2014年12月31日投资的账面价值为2 000万元。甲企业账上有应收乙企业长期应收款800万元，甲企业针对该项债权并没有催收计划。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间相同。

假设1：乙企业2015年发生因可供出售金融资产公允价值下降而确认的其他综合收益减少净额为3 000万元。

【解析】

按照权益法，甲企业2015年应确认承担的其他综合收益减少净额的损失额=3 000×40%=

1 200（万元）

【会计分录】

借：其他综合收益                                         12 000 000

    贷：长期股权投资——其他综合收益                         12 000 000

长期股权投资账面价值=2 000-1 200=800（万元）

假设2：乙企业2015年发生因可供出售金融资产公允价值下降而确认的其他综合收益减少净额为6 000万元。

【解析】

按照权益法，甲企业2015年应确认承担的其他综合收益减少净额的损失额=6 000×40%=

2 400（万元）> 长期股权投资账面价值2 000万元。

但是存在一项实质上构成对被投资单位的长期权益——长期应收款。可以相应冲减长期应收款的金额。

【会计分录】

借：其他综合收益                                         24 000 000

    贷：长期股权投资——其他综合收益                         20 000 000

        长期应收款                                            4 000 000

经过处理以后：

长期股权投资账面价值=0（万元）

长期应收款账面价值=800-400=400（万元）

假设3：乙企业2015年发生因可供出售金融资产公允价值下降而确认的其他综合收益减少净额为10 000万元。按照投资合同约定甲企业需承担额外义务。

【解析】

按照权益法，甲企业2015年应确认承担的其他综合收益减少净额的损失额=10 000×40%=4 000（万元）

（1）冲减长期股权投资账面价值2 000（万元）

（2）冲减长期应收款800万元

（3）确认预计负债4 000-2 000-800=1 200（万元）

【会计分录】

借：其他综合收益                                         40 000 000

    贷：长期股权投资——其他综合收益                         20 000 000

        长期应收款                                            8 000 000

        预计负债                                             12 000 000

经过处理以后：

长期股权投资账面价值=0（万元）

长期应收款账面价值=0（万元）

确认预计负债1 200万元。

假设4：乙企业2015 年发生因可供出售金融资产公允价值下降而确认的其他综合收益减少净额为10 000万元。按照投资合同约定甲企业不需承担额外义务。

【解析】

按照权益法，甲企业2015年应确认承担的其他综合收益减少净额的损失额=10 000×40%=4 000 （万元）

（1）冲减长期股权投资账面价值2 000万元

（2）冲减长期应收款800万元

（3）剩余1 200万元额外亏损备查登记

【会计分录】

借：其他综合收益                                         28 000 000

    贷：长期股权投资——其他综合收益                         20 000 000

        长期应收款                                            8 000 000

经过处理以后：

长期股权投资账面价值=0（万元）

长期应收款账面价值=0（万元）

备查登记额外亏损1 200万元。

假设5：乙企业2016年持有可供出售金融资产公允价值上升确认的其他综合收益的净额为3 000 万元。甲企业之前确认预计负债1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的其他综合收益的份额=3000×40%=1 200（万元）

按照规定，应该先冲减确认的预计负债1 200万元。

【会计分录】

借：预计负债                                             12 000 000

    贷：其他综合收益                                         12 000 000

假设6：乙企业2016年持有可供出售金融资产公允价值上升确认的其他综合收益的净额为3 000万元。甲企业之前备查登记额外亏损1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的其他综合收益的份额=3 000×40%=1 200（万元）

按照规定，应该先冲减备查登记的额外亏损1 200万元。

会计上不做任何处理。

假设7：乙企业2016 年持有可供出售金融资产公允价值上升确认的其他综合收益的净额为4 000万元。甲企业之前确认预计负债1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的其他综合收益的份额=4 000×40%=1 600（万元）

按照规定，应该先冲减预计负债1 200万元。剩余的400万元恢复长期应收款。

【会计分录】

借：长期应收款                                            4 000 000

    预计负债                                             12 000 000

    贷：其他综合收益                                         16 000 000

假设8：乙企业2016年持有可供出售金融资产公允价值上升确认的其他综合收益的净额为6 000万元。甲企业之前确认预计负债1 200万元。

【解析】

按照权益法，应该确认享有的其他综合收益的份额=6 000×40%=2 400（万元）

按照规定，应该先冲预计负债1 200万元。恢复长期应收款800万元，剩余400万元恢复长期股权投资账面价值。

【会计分录】

借：长期股权投资——其他综合收益                          4 000 000

    长期应收款                                            8 000 000

    预计负债                                             12 000 000

    贷：其他综合收益                                         24 000 000

【案例3】

长江公司持有黄河公司的股权比例为30%。2015年12月31日，长江公司针对黄河公司的长期股权投资的账簿记录如下：

长期股权投资——成本                                      1 000 000

            ——损益调整                                    200 000

            ——其他综合收益                                300 000

2016年，黄河公司发生净亏损100万元，持有的可供出售金融资产公允价值下降的净额为50万元。

【解析】

按照权益法，确认的应当承担的净亏损的金额=100×30%=30（万元）

承担的其他综合收益减少净额的损失额=50×30%=15（万元）。

【会计分录】

借：投资收益                                                300 000

    贷：长期股权投资——损益调整                                300 000

借：其他综合收益                                            150 000

    贷：长期股权投资——其他综合收益                            150 000

【拓展】2016年，黄河公司发生净亏损500万元，持有的可供出售金融资产公允价值下降的净额为200万元。

【解析】

该准则解释对于这种情况的处理，没有给出明确的处理方法。

三、生效日期和新旧衔接

本解释自2018年1月1日起施行。

本解释施行前的有关业务未按照以上规定进行处理的，应进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

本解释施行前已处置或因其他原因终止采用权益法核算的长期股权投资，无需追溯调整。

【案例4】

长江公司持有黄河公司的股权比例为30%。2016年12月31日，长江公司针对黄河公司的长期股权投资的账面价值为150万元。2017年，黄河公司发生净亏损100万元，持有的可供出售金融资产公允价值下降的净额为50万元。长江公司2017年的会计处理中，没有针对黄河公司可供出售金融资产公允价值下降进行处理。

【解析】

按照权益法，长江公司应承担的其他综合收益减少净额的损失额=50×30%=15（万元）。

【会计分录】

借：其他综合收益                                            150 000

        贷：长期股权投资——其他综合收益                            150 000