《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》解读

主讲老师  李庆贺

目 录

一、涉及的主要准则

二、涉及的主要问题

三、解释的具体规定

四、生效日期和新旧衔接

一、涉及的主要准则

《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》

该问题主要涉及《企业会计准则第4号——固定资产》（财会〔2006〕3号，以下简称第4号准则）。

1．何为固定资产？

固定资产，是指同时具 有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

【解释】

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

2．固定资产的分类

（1）房屋和建筑物，是指产权属于本企业的所有房屋和建筑物，包括办公室（楼）、会堂、宿舍、食堂、车库、仓库、油库、档案馆、活动室、锅炉房、烟囱、水塔、水井、围墙等及其附属的水、电、煤气、取暖、卫生等设施。

（2）一般办公设备，指企业常用的办公与事务方面的设备，如办公桌、椅、凳、橱、架、沙发、取暖和降温设备、会议室设备、家具用具等。

一般设备属于通用的，被服装具、饮具炊具、装饰品等也列为一般设备类之内。

（3）专用设备，是指属于企业所有专门用于某项工作的设备。

包括：文体活动设备，录音录像设备、放映摄像设备、打字电传设备、电话电报通信设备、舞台与灯光设备、档案馆的专用设备，以及办公现代化微电脑设备等。

凡是有专用于某一项工作的工具器械等，均应列为专用设备。

（4）文物和陈列品，是指博物馆、展览馆等文化事业单位的各种文物和陈列品。

例如，古玩、字画、纪念物品等。

有些企业后勤部门内部设有展览室、陈列室，凡有上述物品的也属于文物和陈列品。

（5）图书，是指专业图书馆、文化馆的图书和单位的业务书籍。

企业内部的图书资料室、档案馆所有的各种图书，包括政治、业务、文艺等书籍，均属固定资产。

（6）运输设备，是指后勤部门使用的各种交通运输工具，包括轿车、吉普、摩托车、面包车、客车、轮船、运输汽车、三轮卡车、人力拖车、板车、自行车和小轮车等。

（7）机械设备，主要是企业后勤部门用于自身维修的机床、动力机、工具等和备用的发电机等，以及计仪器、检测仪器和医院的医疗器械设备。

有些附属生产性企业的机械、工具设备也应包括在内。

（8）其他固定资产，是指以上各类未包括的固定资产。主管部门可根据具体情况适当划分，也可将以上各类适当划细，增加种类。

3．固定资产的折旧

第十七条  企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十九条  企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

【解读】

（一）折旧的相关概念

1．折旧——指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

2．应计折旧额——指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（二）影响折旧的因素

1．固定资产原价——固定资产的成本。

2．预计净残值——假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

3．固定资产减值准备——指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

4．固定资产的使用寿命——指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

确定寿命时考虑下列因素：

①预计生产能力或实物产量。

②有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然的侵蚀等。

③无形损耗，如新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等。

④法律规定使用的限制。

（三）折旧的方法

1．平均年限法　　

平均年限法又称为直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。

采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。

计算公式如下：

年折旧率=（1-预计净利残值率）/预计使用年限×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【案例1】

甲公司有一幢厂房，原价为5 000 000元，预计可使用20年，预计报废时的净残值率为2%。按照年限平均法计算该厂房的折旧率和折旧额。

【解析】

年折旧率＝（1－2%）/20＝4.9%

月折旧率＝4.9%/12＝0.41%

月折旧额＝5 000 000×0.41%＝20 500（元）

【会计分录】

借：制造费用                                                 20 500

    贷：累计折旧                                                 20 500

【思考】年限平均法的缺点是什么？

只注重使用的时间，但是不考虑使用的强度。

2．工作量法

工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。

这种方法可以弥补年限平均法只重使用时间，不考虑使用强度的缺点。

计算公式为：

每一工作量折旧额=固定资产原价×（1-残值率）/预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×每一工作量折旧额

【案例2】某企业销售部门的一辆运货卡车的原价为600 000元，预计总行驶里程为500 000千米，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4 000千米，按照工作量计算该辆汽车的月折旧额。

【解析】

单位里程折旧额=600 000×（1-5%）÷500 000=1.14（元/千米）

本月折旧额＝4 000×1.14＝4 560（元）

【会计分录】

借：销售费用                                                  4 560

    贷：累计折旧                                                  4 560

3．双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。

计算公式如下：

年折旧率=2/预计的折旧年限×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

特点：

这种方法没有考虑固定资产的残值收入，因此不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下，即实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期的最后两年，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【案例3】

某企业一项固定资产的原价为1 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元，按双倍余额递减法计提折旧。

要求：计算每年的折旧额。

【解析】

第一年应提的折旧额＝1 000 000×（2/5×100%）＝400 000（元）

第二年应提的折旧额＝（1 000 000－400 000）×40%＝240 000（元）

第三年应提的折旧额＝（600 000－240 000）×40%＝144 000（元）

从第四年起改用年限平均法（直线法）计提折旧

第四年、第五年的折旧额＝[（360 000－144 000）－4 000]/2＝106 000（元）

4．年数总和法

年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。

计算公式为：

年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限折数总和×100%

或：

年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）/预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

【案例4】

某企业一项固定资产的原价为1 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元，按年数总和法计提折旧。

要求：计算每年的折旧额。

【解析】

【注意】

1．双倍余额递减法的突出的特点：开始计提折旧的时候不扣除预计净残值，最后两年改为直线法计提折旧才扣除预计净残值。

2．双倍余额递减法计提折旧的时候应该扣除以前已经计提的折旧，而年数总和法和年限平均法不扣除已经计提的折旧。 

3．如果固定资产发生了减值，无论是哪种方法都应该按照扣除了减值和已经计提的折旧后的账面价值重新计提折旧。

【案例5】

甲公司2012年12月购入一项固定资产的原价为100万元，预计使用年限为5年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。2013年12月31日，该项固定资产发生了减值迹象，经测算，可收回金额为70万元。

要求：2014年计提折旧的金额是多少？

【解析】

2013年计提折旧=（100-0.4）÷5=19.92 （万元）

2013年固定资产账面价值=100-19.92=80.08（万元）

计提减值准备的金额=80.08-70=10.08（万元）

2014年应计折旧额=100-19.92-10.08-0.4=69.6（万元）

2014年应计提折旧额=69.6÷4=17.4（万元）

二、涉及的主要问题

根据上述规定，企业能否以包括使用固定资产在内的经济活动产生的收入为基础计提折旧？

【案例6】

甲公司购买一台设备，成本为100万元。预计可以生产产品500万件。每件市场售价预计为1 000元。第一年出售120万件，平均售价1 100元。甲公司第一年的折旧额为：

1 100×120/（1 000×500）×100=26.4（万元）

请问：甲公司的做法是否正确？

【回答】甲公司的做法不正确。

三、解释的具体规定

企业在按照第4号准则的上述规定选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。

由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关。

因此，企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

四、生效日期和新旧衔接

本解释自2018年1月1日起施行，不要求追溯调整。

本解释施行前已确认的相关固定资产未按本解释进行会计处理的，不调整以前各期折旧金额，也不计算累积影响数，自施行之日起在未来期间根据重新评估后的折旧方法计提折旧。