金融负债与权益工具的会计处理

主讲老师  姬金玲

一、概述

什么是金融工具？

金融资产：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项

金融负债：交易性负债、制定以公允价值计量有其变动计入当期损益的负债

权益工具：普通股、优先股

浦发银行2013年报

金融资产与经营性资产的区分

应收账款：

应收账款一般来说是经营性资产。

应收利息：

应收利息一般来说是金融资产。

股权投资——子公司、合营企业、联营企业、其他企业、投资性主体对子公司的投资：

股权投资有可能是金融资产也可能是经营性资产。

股权投资——其他企业、投资性主体持有的子公司投资是金融资产。

长期股权投资——子公司、合营企业、联营企业的投资是经营性资产。

2014年长期股权投资上的双重选择时，我们如何分辨金融资产和经营性资产？

双重选择一：

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

【案例】

双重选择二：

第十六条  对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。

【案例】

金融资产与经营性资产的区分：

联营投资：

联营投资中的双重选择之公允价值部分是金融资产；联营投资中的双重选择中之权益法核算部分是经营性资产。

联营股权投资既可能金融资产也可能是经营性资产。

应收股利：

应收股利有可能是金融资产也可能是经营性资产。

债权投资——关联方、非关联方：

通常来说，非关联方的债权投资是金融资产；关联方的债权投资是经营性资产。

债权投资有可能是金融资产也可能是经营性资产。

固定资产：

固定资产一般来说是经营性资产。

金融圈圈来去自如

长期股权投资（对子公司、合营企业、联营企业的投资）不是金融资产，对于其他投资则为金融资产。

对联营投资的一部分拆出来作为持有待售的长期股权投资时，该部分就从非金融产转入至金融资产圈内。

对子公司的投资，一旦投资主体被定义为投资性主体，其对子公司的投资也将非金融圈跑入金融资产圈内。

权益工具用来作为股份支付（职工薪酬），不对应为金融资产，对应为企业的生产经营费用。

债务重组中的金融负债的处理，采用债务重组处理，不作为金融工具进行处理。

要求从保险合同中分拆后单独核算的嵌入衍生工具，如财务担保合同，可作为金融资产和金融负债核算。

具有相机分红特征的人寿保险合同按合险合同处理，不作为金融资产和金融负债处理。如果是嵌入此类金融工具的衍生工具，则按照金融资产和金融负债处理。但如果嵌入衍生工具本身是一项保险合同的，不作为金融资产和金融负债处理。

优先股与永续债

优先股是指依照《公司法》，在一般规定的普通种类股份之外，另行规定的其他种类股份，其股份持有人优先于普通股股东分配公司利润和剩余财产，但参与公司决策管理等权利受到限制。

上市公司可以发行优先股，非上市公众公司可以非公开发行优先股

优先股试点管理办法

永续债：它并不规定到期期限，持有人也不能要求清偿本金，但可以按期取得利息。

《优先股试点管理办法》中国证券监督管理委员会令第97号

《优先股试点管理办法》已经2013年12月9日中国证券监督管理委员会第16次主席办公会会议审议通过，现予公布，自公布之日起施行。

中国证券监督管理委员会主席：肖钢

2014年3月21日

第六条  试点期间不允许发行在股息分配和剩余财产分配上具有不同优先顺序的优先股，但允许发行在其他条款上具有不同设置的优先股。

同一公司既发行强制分红优先股，又发行不含强制分红条款优先股的，不属于发行在股息分配上具有不同优先顺序的优先股。

公司累计三个会计年度或连续两个会计年度未按约定支付优先股股息的，股东大会批准当年不按约定分配利润的方案次日起，优先股股东有权出席股东大会与普通股股东共同表决，每股优先股股份享有公司章程规定的一定比例表决权。

对于股息可累积到下一会计年度的优先股，表决权恢复直至公司全额支付所欠股息。对于股息不可累积的优先股，表决权恢复直至公司全额支付当年股息。

公司章程采用固定股息率的，可以在优先股存续期内采取相同的固定股息率，或明确每年的固定股息率，各年度的股息率可以不同；公司章程中规定优先股采用浮动股息率的，应当明确优先股存续期内票面股息率的计算方法。

第十九条  上市公司发行优先股，最近三个会计年度实现的年均可分配利润应当不少于优先股一年的股息。

【案例】W上市公司最近三年实现净利润7 000万，8 000万，9 000万元，企业未要求提取任意盈余公积金，请问优先股一年的固定股息最高可以分配多少？

最近三年的净利润为7 000万、8 000万、9 000万，合计24 000万元，提取10%的法定盈余公积金后，得21 600万元，除以3年＝21 600/3=7 200万元，向优先股支付当年股息最高不能超过7 200万元。

第三十二条  优先股每股票面金额为一百元。

优先股发行价格和票面股息率应当公允、合理，不得损害股东或其他利益相关方的合法利益，发行价格不得低于优先股票面金额。

公开发行优先股的价格或票面股息率以市场询价或证监会认可的其他公开方式确定。非公开发行优先股的票面股息率不得高于最近两个会计年度的年均加权平均净资产收益率。

第三十三条  上市公司不得发行可转换为普通股的优先股。但商业银行可根据商业银行资本监管规定，非公开发行触发事件发生时强制转换为普通股的优先股，并遵守有关规定。

第三十四条  上市公司非公开发行优先股仅向本办法规定的合格投资者发行，每次发行对象不得超过二百人，且相同条款优先股的发行对象累计不得超过二百人。

第四十七条  优先股发行后可以申请上市交易或转让，不设限售期。

衍生工具：

衍生工具由另一种证券（股票，债券，货币或者商品）构成或衍生而来的交易。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

按照交易方式，金融衍生工具可以分为远期、期货、期权和互换。

按照交易产生的基础物，股权式、货币式、利率式、其他式。

按照期权的权利划分，分为看涨期权和看跌期权。

二、优先股的起源和历程

优先股在中国的起源及发展：

1994/10/7劳部发〔1994〕419号《劳动就业服务企业实行股份合作制规定》破产的股份合作制劳服企业清算终结，清算收益大于清算损失和清偿费用的部分，依法缴纳所得税。纳税后的剩余财产，除法律另有规定者外，按照下列原则处理：按优先股股份面值对优先股股东分配；如果剩余财产不足全额偿还优先股股金时，按照各优先股股东所持比例分配；优先股股东分配的剩余部分，按照普通股股东的股份比例进行分配。

2005/11/15日由发改委、科技部等联合发布2005年第39号《创业投资企业管理暂行办法》

第十五条  经与被投资企业签订投资协议，创业投资企业可以以股权和优先股、可转换优先股等准股权方式对未上市企业进行投资。

第十六条  创业投资企业对单个企业的投资不得超过创业投资企业总资产的20%。

第十九条  创业投资企业可以事先确定有限的存续期限，但是最短不得短于7年。

第九条  创业投资企业向管理部门备案应当具备下列条件：

（一）已在工商行政管理部门办理注册登记。

（二）经营范围符合本办法第十二条规定。

（三）实收资本不低于3 000万元人民币，或者首期实收资本不低于1 000万元人民币且全体投资者承诺在注册后的5年内补足不低于3 000万元人民币实收资本。

（四）投资者不得超过200人。其中，以有限责任公司形式设立创业投资企业的，投资者人数不得超过50人。单个投资者对创业投资企业的投资不得低于100万元人民币。所有投资者应当以货币形式出资。

（五）有至少3名具备2年以上创业投资或相关业务经验的高级管理人员承担投资管理责任。

第十二条  创业投资企业的经营范围限于：

（一）创业投资业务。

（二）代理其他创业投资企业等机构或个人的创业投资业务。

（三）创业投资咨询业务。

（四）为创业企业提供创业管理服务业务。

（五）参与设立创业投资企业与创业投资管理顾问机构。

第十三条  创业投资企业不得从事担保业务和房地产业务，但是购买自用房地产除外。

国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知（国税发〔2009〕87号）

二、创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年（24个月）以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

《财政部 国家税务总局关于苏州工业园区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》

（文号：财税〔2012〕67号状态：有效发文日期：2012/8/1）

《财政部 国家税务总局关于中关村国家自主创新示范区有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税试点政策的通知》

（文号：财税〔2013〕71号状态：有效发文日期：2013/9/29）

苏州工业园区和中关注自主创新示范区有限合伙制创业投资的法人合伙企业可以“穿透式”享受创业投资优惠政策

问：注册在苏州工业园区的美红有限公司（资产总额10亿元）与另一合伙人在北京通州创立合伙创业投资企业，以优先股形式投资2亿元，合伙企业注册资本4亿元，该合伙企业投资中小高新企业投资2亿元。

按照创业投资企业管理办法，创业投资企业对任一家非上市的高新技术企业的投资额不超过其资产总额的20%，请问如何计算该投资比例？

计算投资比例（2/4）×2/10=10%<20%

计算抵减应纳税所得额＝满24个月之后，可以抵减美红有限公司的应纳税所得额＝（2/4）×2×70%＝1×70%＝0.7亿元

2014/3/7国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见国发〔2014〕14号

三、改善金融服务

（六）发挥资本市场作用。符合条件的企业可以通过发行股票、企业债券、非金融企业债务融资工具、可转换债券等方式融资。允许符合条件的企业发行优先股、定向发行可转换债券作为兼并重组支付方式，研究推进定向权证等作为支付方式。鼓励证券公司开展兼并重组融资业务，各类财务投资主体可以通过设立股权投资基金、创业投资基金、产业投资基金、并购基金等形式参与兼并重组。对上市公司发行股份实施兼并事项，不设发行数量下限，兼并非关联企业不再强制要求作出业绩承诺。非上市公众公司兼并重组，不实施全面要约收购制度。改革上市公司兼并重组的股份定价机制，增加定价弹性。非上市公众公司兼并重组，允许实行股份协商定价。

例：W公司收购某企业51%股权，其中51%股权由三家企业A.B.C所有，三家分别持有股权比例21%，20%，10%，W公司向A.B.C三家公司分别发行了普通股、优先股和可转换债券，经会计师认定上述均认定为W公司的权益工具，其中C公司拟在6个月内转让其持有的W公司股权，请W公司与A.B.C的股权重组能否享受特殊纳税处理？

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告文号：国家税务总局2010年第4号公告发文日期：2010/7/26

第二十条  《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税〔2009〕59号五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。……

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

W公司收购股权比例达到50%以上，根据财税〔2014〕109号第一条的规定，且全部以股权支付，满足其他条款的情形下，可以适用特殊纳税重组。

此间，C公司并非是原主要股东，所以其在重组后不满12个月内转让股权，不违反财税〔2009〕59号的规定。因此，上述四家公司均可以适用特殊纳税重组。

2014/5/27财税〔2014〕46号在上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统买卖、继承、赠与优先股所书立的股权转让书据，均依书立时实际成交金额，由出让方按1‰的税率计算缴纳证券（股票）交易印花税。

与普通股、股份转让系统的交易印花税均保持一致。

三、金融负债与权益工具

2014/3/17财会〔2014〕13号

《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》

金融负债与权益工具

为进一步规范优先股、永续债等金融工具的会计处理，根据《中华人民共和国会计法》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下对上述两项会计准则合称金融工具准则）以及其他企业会计准则等，财政部于2014年3月17日发布财会〔2014〕13号《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》。

第一章  适用范围

本规定适用于经相关监管部门批准，企业发行的优先股、永续债（例如长期限含权中期票据）、认股权、可转换公司债券等金融工具的会计处理。

范围：优先股、永续债、中期票据、认股权、可转换公司债券。

第二章  金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

1．向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

确认负债的条件之一：

白话文：签署合同时，你需要承担将来还给人家钱或者拿其他值钱的东西抵债的义务！

2．在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

确认负债的条件之一：

白话文：你给关联公司担保了，一旦关联公司无法还款了，你就得给人家钱！

3．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

本公司发行债券500元，将来要转换为股票兑付，转换的股票数量＝500元的本息合计/转换时的股票市价

实质上，还是用归还相应等值的货币来考量的！

4．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

白话文：本公司发行债券500元，将来有权利以股票形式还款，不论将来股价高低，都可转换为固定数量100股的股票。

实质上，是在发行股票！

（二）权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

1．该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

白话文：拿到钱时，将来不需要还，也不存在发生特殊事项了，就要还钱的可能性！

2．将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

白话文：本公司发行权证，收取权利金500万元，购买权证方有权利在2015年1月1日以每股5元的价格购买与持有权证相同数量的股票。发行的权证是否属于权益工具？

（三）金融负债与权益工具的区分：

1．如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

白话文：如果企业想不还钱还得跟持有方好好商量，说明就是一项负债。

白话文：如果企业想不还钱不用跟持有方商量，因为在发行时已约定发行方可自由选择还债或转股。

2．如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动，该合同应当分类为金融负债。

白话文：用股票公允价值作价代替要还的债务，还是不考虑市价，直接确定固定数量的股票？

3．对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具。

对于非衍生工具，如果发行方未来没有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具；否则，该非衍生工具是金融负债。

对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为金融负债或金融资产。

白话文：用股票公允价值作价代替要还的债务，还是不考虑市价，直接确定固定数量的股票？

如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

白话文：企业发行一份股票，但如果存在了一项必须要回购的义务，就需确认为是一项负债。

例：某投行投资1 000万元一家高成长公司，约定持股比例为10%，如果高长成公司在五年内无法完成上市，则投行以每年利息20%的回报额有权利退出企业。高成长公司发行的上述股份将视作负债。

（四）或有结算条款和结算选择权。

1．或有结算条款。

或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的条款。除下列情况外，对于附或有结算条款的金融工具，发行方应将其归类为金融负债：

（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

白话文：只有在极其罕见条件下，购买方才能要求支付现金清偿。

例：发行股票协议中约定，如果股价低于0.5元，则股东有权利退股，发行方须以现金支付退股金。但目前市场上，还未出现股价低于0.5元的股票。

（3）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

2．结算选权对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

白话文：发行方发行了权证，合同约定，双方可以选择付现金偿还股票形式。

白话文：但如果可供选择的所有方式都是股票的一种，如普通股或优先股。

（五）可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具。

如果发行方发行的金融工具合同条款中约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的，则为可回售工具。

白话文：持有方有权利退回投资，拿回现金，这种条款叫可回售工具。

（六）金融负债和权益工具区分原则的运用。

1．根据金融负债和权益工具区分的原则，金融工具发行条款中的一些约定将影响发行方是否承担交付现金、其他金融资产或在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的义务。例如，发行条款规定强制付息，将导致发行方承担交付现金的义务，则该义务构成发行方的一项金融负债。

如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定（例如可转换优先股中的转换条款），该条款将影响发行方是否没有交付可变数量自身权益工具的义务或者是否以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产。

2．在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具而承担交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。

企业发行的可回售工具或仅在清算时才有义务按比例交付净资产的工具，如果满足本规定要求在其财务报表中分类为权益工具的，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

第三章  复合金融工具

企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

白话文：发行方对发行的股票或债券看看，是不是既具有股票性质也具有债券性质，即复合

第四章  金融工具的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能导致已发行金融工具重分类。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

白话文：重新分类，而且重分类日，如果是权益工具，则权益工具的账面价值与金融负债的差额确认为权益，即资本公积。

第五章  投资方购入金融工具的分类

金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，通常应当与发行方对金融工具的权益或负债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。

白话文：投资方与发行方通常应该保持一致，如果一边划分为优先股，则投资方划分为股权投资类。

第六章  会计处理

（一）会计处理原则

企业发行的金融工具应当按照金融工具准则和本规定进行初始确认和计量；

其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以所发行金融工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理。

对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；

对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益中扣除。

股不一定是股，债不一定是债。

（二）科目设置。

金融工具发行方应当设置下列会计科目，对发行的金融工具进行会计核算：

1．发行方对于归类为金融负债的金融工具在“应付债券”科目核算。“应付债券”科目应当按照发行的金融工具种类进行明细核算，并在各类工具中按“面值”“利息调整”“应计利息”设置明细账，进行明细核算

应付债券：

（1）面值

（2）利息调整

（3）应计利息

金融工具发行方应当设置下列会计科目，对发行的金融工具进行会计核算：

对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在“衍生工具”科目核算。对于发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，则应将发行的金融工具的整体在“交易性金融负债”等科目核算。

2．在所有者权益类科目中增设“4401其他权益工具”科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。本科目应按发行金融工具的种类等进行明细核算。

除普通股以外的优先股或永续债。

（三）会计处理

1．发行方的账务处理。

（1）发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目。

在该工具存续期间，计提利息并对账面的利息调整进行调整等的会计处理，按照金融工具确认和计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。

借：银行存款

贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）

应付债券－优先股、永续债等（利息调整）

借：财务费用

应付债券——优先股、永续债等（利息调整）

贷：银行存款

（2）发行方发行的金融工具归类为权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息，下同）的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有者的股利金额，借记“利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等”科目，贷记“应付股利——优先股股利、永续债利息等”科目。

借：银行存款

贷：其他权益工具——优先股、永续债等（面值）

借：利润分配——应付优先股股利、永续债利息

贷：银行存款

（3）发行方发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按金融工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债（面值）等”科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

借：银行存款

贷：应付债券——优先股、永续债（面值）

应付债券——优先股、永续债（公允价值调整）

借：银行存款

贷：其他权益工具——优先股、永续债

（4）发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。

例：企业发行500万份认购权证，每份一元，持有者在一年后可以以10元的股份购买公司的股票。一年后股票市价为9元，持有者是否会选择购买股票？如果一年后股票市价为12元，持有者是否会选择购买股票？

发行时：

借：银行存款                                                    500

贷：衍生工具                                                    500

一年后，股票为9元：持有者不会选择购买股票

借：衍生工具                                                    500

贷：公允价值变动损益                                            500

然后将公允价值变动损益转入投资损益

一年后，股票为12元：持有者会选择购买股票

借：公允价值变动损益                                            500

贷：衍生工具                                                    500

借：银行存款                                                  5 000

衍生工具                                                  1 000

贷：股本                                                        500

资本公积                                                  5 500

（5）由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工具的账面价值，借记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目，按该工具的面值，贷记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券后续计量利息调整等的基础。

借：其他权益工具——优先股、永续债等

贷：应付债券——优先股、永续债等(面值)

应付债券——优先股、永续债等(利息调整)

资本公积

如果是借资本公积——资本溢价不够冲减的，可以冲减盈余公积和未分配利润。

因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日，按金融负债的面值，借记“应付债券——优先股、永续债等（面值）”科目，按利息调整余额，借记或贷记“应付债券——优先股、永续债等（利息调整）”科目，按金融负债的账面价值，贷记“其他权益工具——优先股、永续债等”科目。

借：应付债券——优先股、永续债等(面值)

应付债券——优先股、永续债等(利息调整)

贷：其他权益工具——优先股、永续债等

（6）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格，借记“库存股——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目；注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记“其他权益工具”科目，按该工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

借：库存股——其他权益工具

贷：银行存款

借：其他权益工具

贷：库存股

资本公积——资本溢价

资本公积——资本溢价不够冲减，继续冲减盈余公积和未分配利润。

发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。

借：应付债券

贷：银行存款

财务费用

（7）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值，借记“应付债券”、“其他权益工具”等科目，按普通股的面值，贷记“实收资本（或股本）”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目（如转股时金融工具的账面价值不足转换为1股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目）。

借：应付债券

其他权益工具

贷：实收资本

资本公积——资本溢价（股本溢价）

银行存款

2．投资方的账务处理。

投资方购买发行方发行的金融工具，应当按照金融工具确认和计量准则及本规定进行分类和计量。

如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。

同一控制下：

借：长期股权投资

贷：资本公积－－资本溢价（股本溢价）

银行存款

达不到重大影响：

借：可供出售金融资产（或交易性金融资产）

贷：银行存款

（四）财务报表中的列示和披露。

1．发行方列示和披露。

（1）企业应当在资产负债表“实收资本”项目和“资本公积”项目之间增设“其他权益工具”项目，反映企业发行的除普通股以外分类为权益工具的金融工具的账面价值，并在“其他权益工具”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为权益工具的优先股和永续债的账面价值。在“应付债券”项目下增设“其中：优先股”和“永续债”两个项目，分别反映企业发行的分类为金融负债的优先股和永续债的账面价值。如属流动负债的，应当比照上述原则在流动负债类相关项目列报。

实收资本

其他权益工具－优先股、永续债

资本公积

应付债券——“优先股”“永续债”

（2）企业应当在所有者权益变动表“实收资本”栏和“资本公积”栏之间增设“其他权益工具”栏，并在该栏中增设“优先股”、“永续债”和“其他”三小栏。

将“（三）所有者投入和减少资本”项目中的“所有者投入资本”项目改为“1．所有者投入的普通股”，并在该项目下增设“2．其他权益工具持有者投入资本”项目，以下顺序号依次类推。“（四）利润分配”项目中“对所有者（或股东）的分配”项目包含对其他权益工具持有者的股利分配。

（3）企业应当在财务报表附注中增加单独附注项目，披露发行在外的所有为权益工具或金融负债的优先股、永续债等金融工具的详细情况，包括发行时间、数量、金额、到期或日续期情况、转股条件、转化情况、会计分类以及鼓励或利息等信息。披露格式如下：

说明：

①“会计分类”栏应填写“金融负债”、“权益工具”或“复合金融工具”等，对于整体指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，在“会计分类”栏中只需注明“整体指定”即可。

②“转股条件”栏应当披露合同中是否包含强制转股、自愿转股等条款。

③“金额”栏以发行价格乘以发行数量填列

条款披露：

（1）工具1的主要条款说明：

包括本金是否可赎回，企业是否有权自主决定股利或利息支付政策，是否可转换为普通股以及发行合同关于转股价格或数量的约定等其他影响该类工具会计分类的重要特征。

（2）工具2的主要条款说明：

……

如果企业受特定监管规则约束，还需披露该金融工具是否被相关监管部门认定为合格的监管资本以及对本企业监管资本水平的影响。

总结：

一、需要以现金或其他形式偿还的是负债

二、不需要偿还的权益工具

三、对于复合工具，需要先拆分再分别计量

四、债不一定是债、股也不一定是股

五、发行方和投资方应保持一致