《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》解读

主讲：李庆贺

一、涉及的主要准则

《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》

该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》 （财会〔2006〕3号，以下简称第6号准则）。

1．何为无形资产？

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

【解释】资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

【例如】美的集团，下面有美的电器的商标权，还有小天鹅电器商标权。

（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

【例如】加多宝公司使用王老吉商标。

2．无形资产的种类

（1）专利权：是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。

（2）非专利技术：也称专有技术，是指不为外界所知，在生产经营活动中应采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍。

（3）商标权：是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。

（4）著作权：制作者对其创作的文学，科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。

（5）特许权：又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。

（6）土地使用权：指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

（7）商业秘诀。

3．无形资产的摊销

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

【解读】这是无形资产预计摊销时间确定的原则。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。

【解读】无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。

无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

（1）直线法

直线法又称平均年限法，是将无形资产的应摊销金额均衡地分配于每一会计期间的一种方法。

其计算公式如下：

无形资产年摊销额=无形资产取得总额/使用年限

优点：计算简便，易于掌握。

缺点：就符合会计的客观性原则和配比原则的要求而言，不够理想。

适用范围：对稳定性强的无形资产，如商标权、著作权、土地使用权等适合采用这种摊销方法。

【案例1】

2010年1月，甲公司以银行存款1 260万元购入一项土地使用权（不考虑相关税费）。该土地使用权年限为30年。

要求：按照直线法计算每月摊销额。

【解析】

该土地使用权每月摊销额=1 260÷30÷12=3.5（万元）

（2）产量法

产量法是指按无形资产在整个使用期间所提供的产量为基础来计算应摊销额的一种方法。它是以每单位产量耗费的无形资产价值相等为前提的。

其计算公式如下：

每单位产量摊销额=无形资产应摊销额/预计总产量

每期无期资产摊销额=每单位产量摊销额×该期实际完成产量

适用范围：如果无形资产在整个使用期间所提供的工作量可以采用产品的生产产量或工作时数等进行确定，则适合使用这种摊销方法。

【案例2】

2010年4月，甲公司与乙公司签订一份协议，依据协议，甲公司取得一项特许权，即可以使用乙公司的配方生产某产品10 000件，特许权的取得成本为4 800 000元。4月份，甲公司使用该配方实际生产产品100件；5月份，甲公司使用该配方实际生产产品120件。

【解析】

本例中，特许权有特定产量限制，并且每个月的产品产量不一致，所以适合采用产量法进行摊销。

每单位产量摊销额=4 800 000÷10 000=480（元）

4月份摊销额=480×100=48 000（元）

5月份摊销额=480×120=57 600（元）

二、涉及的主要问题

根据上述规定，企业能否以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础进行摊销？

【案例3】某企业外购一项专利权成本为100万元，预计使用3年，按照该项专利权每年预计生产800万件产品。每件产品售价2万元。当年销售500万件该产品。平均售价2万元。该项专利权计提摊销的金额是否可以按照以下的思路处理？

预计总收入=800×2×3=4 800（万元）

当年收入=500×2=1 000（万元）

当年专利权摊销额=100×1 000/4 800≈20.83（万元）

【解析】不可以

三、解释的具体规定

《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》规定：

企业在按照第6号准则的上述规定选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关。因此,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销。

但是，下列极其有限的情况除外：

1．企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础。

【例如】企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

2．有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

【例如】甲公司从乙公司获取一项特许权。支付价款300万元，甲公司利用该特许权获得3 000万元的收入的情况下，需要继续支付特许权使用费。

【注意】

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

四、生效日期和新旧衔接

本解释自2018年1月1日起施行，不要求追溯调整。

本解释施行前已确认的无形资产未按本解释进行会计处理的，不调整以前各期摊销金额，也不计算累积影响数，自施行之日起在未来期间根据重新评估后的摊销方法计提摊销。