财务舞弊经典案例剖析与识别技巧

主讲老师  刘志耕

课前准备

一、熟悉各类会计准则（制度）、审计准则，通晓各行各业的会计原理及会计账理；

二、具备常见行业一定的生产、经营及内控基础知识；

三、具备计算、分析、比较和评价企业自身及与同行或同类企业相关财务数据、指标、比率的知识和能力；

四、具备综合分析企业经营和财务状况及发现和挖掘企业异常情况、现象及信息的业务素质和能力；

五、对检查财务舞弊具备必要的职业敏感、职业悟性、职业经验和职业判断。

第一节  财务舞弊的概念、现状、特征及危害

一、财务舞弊的概念

美国“全美反财务舞弊委员会”对财务报告舞弊的定义：

公司在对外财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚报或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对投资者的投资决策产生实质性的影响。

AICPA（美国注册会计师协会）1977年对财务报告舞弊的定义：

公司或企业故意错报和遗漏重大事项在财务报告中的披露。同时AICPA在其《审计准则公告第82号》（SAS No.82）中再次提及财务报告舞弊，并将它界定为财务报告中的故意错报或遗漏。

中国注册会计师审计准则第1141号《财务报表审计中与舞弊相关的责任》对财务报告舞弊作了恰当的描述，将舞弊的客体定义为财务报表，区分了错误和舞弊的概念，提出：“舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”

为此，我们可以将财务舞弊定义为：

企业管理层在编制其财务报告的过程中，违背会计准则或制度及相关法律、法规的规定，故意采用各种欺骗方式和手段，对财务报告进行人为操纵，有意地错报或漏报重要事项，歪曲反映企业某一特定时点财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量，对企业的经营活动做出不实陈述的行为。

二、财务舞弊的现状

1．成本低、案值大、收益高、监管弱、暴露难、处罚轻；

2．涉及面越来越广，隐蔽性越来越强，技术性越来越高，影响性越来越深，危害性越来越大；

3．成为当今世界各国公认的影响社会经济发展的毒瘤；

4．成为当今世界各国共同防范和打击的“天敌”。

三、财务舞弊的特征

1．行为的欺骗性，区别于无意识造成的会计错误；

2．行为的违法性，区别于合法、合规的会计处理；

3．行为的复杂性，区别于未经人为故意混淆、模糊、迷惑的正常、清晰的会计处理和调账；

4．行为的隐蔽性，区别于未经人为故意掩饰、遮蔽、隐藏的常规、明晰的会计处理和调账；

5．结果的危害性，区别于合法会计信息对社会各方面的有益和无害。

四、财务舞弊的危害

1．违反国家法律法规、社会危害性大

虚假财务报表都是报表编制者为了自己的利益，不惜违反国家的财务会计制度及相关法律法规，以至于影响到依赖于会计信息而进行的一系列的宏观和微观经济决策及经济活动，所以，会计舞弊不仅严重违法，而且还具有严重和广泛的社会危害性。

2．影响国家宏观经济决策

虚假会计信息会使会计在经济生活中应有的功能和作用严重削弱甚至失效，进而危及到社会财富的公平分配和社会资源的有效配置，弱化了政府各项改革政策及措施的推行、落实及成效，将会严重影响甚至会动摇社会主义市场经济建设的整个基础。

3．损害会计信息使用者的利益

如果企业向公开市场提供的财务会计信息不真实，必然会误导信息使用者做出错误的决策，投资者就会因此上当受骗，从而损害信息使用者及投资者的利益，并很可能危及经营主体本身的生存。

4．严重破坏会计队伍形象，损害会计职业道德

凡是实施会计舞弊的有关当事人，都是将会计职业道德置之脑后，都是利用职务之便，侵吞、盗窃、骗取或者采用其他方法非法侵占、挪用或挥霍企业资产，或将单位账面上已作记录的财产或应作记录但未作记录的财产转作账外处理，或将本单位财产以捐赠、低价转让、无偿租用、借用等方式转出、挪用，以获得个人利益，或是虚增与个人利益挂钩的经营业绩，或是为了本单位偷逃国家税款，其最终目的无外乎为本单位或个人谋求各种不正当利益。

5．滋生腐败甚至犯罪，损害社会风气

由于财务舞弊往往都是为了单位或个人牟利，特别是一些大权在握的大型国有企业及国家行政事业单位的领导及相关人员，更是容易为牟利而实施舞弊，从而容易滋生腐败甚至犯罪。由于这些人的行为在很大程度上对社会风气有很大的表率和引领作用，从而在很大程度会影响、带动甚至破坏整个社会的风气。

第二节  财务舞弊的类型及形式

一、无根据的舞弊与有“根据”的舞弊

1．无根据的舞弊

无根据的舞弊就是人为编造没有任何事实依据及数据来源，仅是根据所报送财务报表的对象的需要或所使用财务报表目的的不同，按照有利于企业本身的财务数据直接编造或篡改企业自认为较为完美的虚假财务报表。

常见有以下四种无根据的舞弊情形：

（1）直接编造虚假资产负债表

（2）直接编造虚假利润表（或损益表）

（3）直接编造虚假现金流量表

（4）直接编造相关部门或单位需要的有关单项会计报表

2．有“根据”的舞弊

有“根据”的舞弊不是凭空捏造，而是表面上依据了一定的“事实”或“规定”，但企业往往根据对自身是否有利的需要，故意篡改、歪曲了事实情况，或故意夸大、缩小了相关数据，或在此基础上虚拟了部分事实，或故意片面、歪曲了对法律法规的理解和执行。

常见的有如下十四种问题：

（1）调整收入确认方法，从而虚增或虚减利润，常见有两类问题：

一是根据对收入和利润的需求情况随时任意调整收入的确认方法，如在需要收入或利润时，放宽对收入的确认政策，而在不需要时则可能作相反的处理，达到调节收入和利润高低的目的；

二是根据自身对收入高低的需要故意提前或滞后确认收入，一方面对未能符合确认条件的收入提前确认或不确当确认；另一方面对符合收入确认条件的不及时确认，拖延确认时间。主要有四种情形：

①提前确认尚未销售商品的收入；

②提前确认不符合确认条件的商品销售收入；

③凭空虚计销售收入；

④故意不确认符合收入确认条件的收入。

（2）调整存货计价方法，从而虚增或虚减资产、费用及利润，常见三种情形：

①故意曲解、错误使用会计准则或制度规定的原则和方法核算存货成本；

②根据自身需要随时随意改变确定的核算方法；

③对存货计价方法的变更不履行规定的程序和手续。

（3）调整折旧方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减成本费用，从而调节利润。一些企业往往根据对利润的需要，任意调节固定资产的使用寿命、预计净残值及折旧方法。

（4）利用资产重组调节资产和利润，常见问题有：

①借助关联交易，由非上市的企业以优质资产置换上市公司的劣质资产，或反过来操作；

②由非上市的企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司，或反过来操作；

③由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市公司的企业，或反过来操作；

④由上市公司通过债务重组将高额债务甩给非上市公司的企业，或反过来操作。

（5）利用关联交易调节资产、利润和税负，常见问题有：

①关联购销舞弊，常见关联方购销业务的三种形式：

一是，利用控股和非控股子公司虚增销售、利润；

二是，利用不同控股程度的子公司调节销售；

三是，溢价采购控股子公司的产品及劳务形成固定资产。

②受托经营舞弊；

③资金往来舞弊；

④费用分担舞弊；

⑤利用转让、置换和出售除商品以外的其他资产舞弊，常见有以下三种情形：

一是，企业将不良资产和等额债务剥离给母公司，以降低财务费用及避免不良资产经营所产生的亏损或损失；

二是，将不良资产转让给母公司，尽管实际上不良资产的价值十分有限，但通过转让却会卖得意想不到的价钱，企业往往可能获得一笔可观的收益；

三是，母公司将优质资产低价卖给企业客户，或与企业的不良资产进行置换。

（6）利用资产评估调节资产和利润或消除潜亏。

在资产评估过程中，各种影响资产评估结果的人为因素很多，如资产管理者的动机、利益集团的既得利益等都可能对资产评估结果产生重大的影响。

资产评估的结果往往不是资产评估师真正的评估结果，而是委托评估的单位与公司主管部门、证券承销商、会计师事务所、资产评估机构、律师事务所、甚至商业银行自身等利益集团根据需要不断谈判、协商和权衡的结果。

（7）利用虚拟资产长期挂账调节资产和利润。

所谓虚拟资产，是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目，不予处理。所以，虚拟资产实际上是介于资产和费用之间的一个概念，从资产负债表的角度来看，虽属于资产，列在资产负债表的资产方，但由于这些资产大多数已不能给企业带来未来的经济利益，所以，实际上大多数已不符合资产的定义。

常见的虚拟资产有：

①三年以上的应收款项，包括3年以上的应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款；

②待摊费用，即企业已经支付但需在未来1年内摊销的费用；

③长期待摊费用（包括递延资产）；

④待处理财产损失，包括待处理流动资产损失和待处理固定资产损失。所谓待处理损失实际上是损失已经发生，但往往因为损失原因仍在调查中，或是已经向上级部门申请核销处理，但仍在等待批准的过程中而仍暂列在资产中。

（8）利用利息资本化调节利润。

根据现行会计准则和会计制度的规定，企业为固定资产、投资性房地产和存货等资产而支付的利息费用，凡是在达到预定可使用，或可销售状态前发生的借款费用、折价或溢价的摊销、汇兑差额等，应当资本化，计入这些长期资产的成本，而达到预定可使用或者可销售状态后发生的借款费用则应该计入当期损益。但有些企业在长期资产投入使用后仍将利息费用予以资本化，明显不符合会计准则的上述规定，虚增了利润。

（9）利用股权投资方法调节资产和利润。

长期股权投资在持有期间，应根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得，以及对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。但是，在日常会计处理实务中，一些企业往往是根据对自己是否有利的需要选择权益法或成本法进行对外投资核算。

（10）利用虚假发票调节资产、利润及税负。

利用虚假发票调节资产、利润和税负的方法一般都与企业内控不严及管理层凌驾于内部控制之上密切相关，特别是管理层凌驾于内部控制之上的问题往往很严重，企业为了降低税负和盈利常常采用假发票报账，在这种情况下，企业管理层不仅会无视内部控制，而且发票报销后的资金往往都会在账外循环（核算），金额小的最起码形成企业的小金库，金额大的其资金规模往往不亚于对税务部门报送的大账上的资金规模。

虚假报销的发票所反映的经济内容都会在真实性、合理性、合法性、逻辑性、规律性等方面或多或少露出狐狸尾巴，所以，不管是企业内部负责审核的财务人员、内部审计人员，还是负责外部审计的注册会计师及国家权力机关的各类检查人员，都可以并应该从这“五性”找出假发票的破绽，关键是检查人员不仅要在检查发票时认真负责，而且还必须保持高度的职业谨慎，同时还必须持有合理、必要的职业怀疑，并在对发票及所载经济内容从“五性”的角度进行必要的对比、分析后，一般都能够发现虚假的问题。

（11）虚构交易或经济业务调节收入和利润。

很多企业都会为了各自的目的通过虚构交易或经济业务调节收入和利润，如为了业绩好看，为了扭亏为盈，为了炒作自己的股票，国有企业为了完成上级对业务收入和利润的指标等，往往会采取虚构交易或相关经济业务的方法来粉饰财务报表，最终达到虚增销售收入和盈利的目的。最常见的就是与关联方虚构交易业务。

（12）利用其他应收款和其他应付款等往来科目调节资产、利润或虚增资本。

其他应收款账户的借方往往被企业用来虚增资产、利润及虚增资本，如将虚拟的利润及虚假投入或投入后又抽逃的资本金长期挂在其他应收款借方。而其他应付款的贷方则往往被企业用来隐瞒资产和利润，如企业将要隐藏的各类资产、各种来源的利润等长期挂其他应付款贷方，待一定时期条件成熟后再将隐藏的资产或利润转移出去，或者根据需要转到账面上。

所以，从很大程度上讲，其他应收款和其他应付款已经成为一些企业隐匿资产、利润等问题的防空洞。检查人员对企业这两个账户长期挂账的内容一定要追踪到原始处理的会计凭证，看其当时挂账的合理性、合法性及真实性，实际上，只要追查到原始处理，一般情况下都能够弄清楚事情的来龙去脉，而且也能够发现问题的真实情况，从而揭示企业舞弊的本质。

（13）各类利用隐瞒收入、资产，虚增成本、费用的税务舞弊。

大多数企业的偷税舞弊都与隐瞒收入、资产、利润及虚增成本、费用有关，这方面的问题似乎是层出不穷，永无止境，案例也是数不胜数，而且作案的手段要么简单得几乎是明目张胆，要么是复杂得千丝万缕，一些复杂的偷税案例让审计或税务检查人员总是理不清。

对此类舞弊的检查和分析方法可以有：

①了解企业的生产知识、设备生产能力、员工人数、仓库容积和生产实积等情况；

②了解与税收有关的生产经营情况；

③了解与会计核算有关的情况；

④了解决定并影响税收收入的内部控制。

（14）随意变更会计政策、会计估计方法。

企业采用的会计政策必须前后各期保持一致，不得随意变更。会计政策的变更，必须是法律法规或会计准则等行政法规、规章的要求，或是这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。由于在同一交易或事项的会计处理中，人们通常很难判断哪一种会计政策更能真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，于是一些企业就利用会计政策变更的这一特征随意变更会计政策。

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南第一条明确规定：

“会计政策和会计估计的确定企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。”

但是，在一些企业，今年这种会计政策对企业有利，就采用这种会计政策，明年那种会计政策对企业有利，就采用那种会计政策。在日常会计处理实务中，企业运用会计政策变更来粉饰会计报表，主要包括以下四种形式：

①折旧政策的变更

②长期股权投资核算方法的改变

③会计报表合并政策的改变

④会计估计的变更

二、错误型错报与舞弊型错报

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十条规定：

“错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。

当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。”

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三条规定：

“财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。”

由此可见，错报分为两类，错误型错报与舞弊型错报。故意的错报是人为造成的，这就是舞弊。非故意的错报没有主观故意，仅是无意识的错误。但不管哪种错报，审计或检查人员需必须注意两点：

一是，由于舞弊者可能通过精心策划来掩盖其舞弊行为，所以，舞弊导致的重大错报未被发现的可能性及风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的可能性及风险。尤其是在不同管理或控制岗位人员串谋的情况下，舞弊导致的重大错报更难发现，风险、影响及危害会更大。

二是，由于管理层往往能够而且很容易凌驾于内部控制之上，如直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，所以，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的可能性及风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的可能性、风险及危害。

三、财务数据舞弊与非财务数据舞弊

1．与财务报表密切相关的两大关键概念：

（1）列报（或列示）

是指交易和事项在各财务报表中的列示和报告，其作用是反映资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中的“财务数据”信息，这方面出现的舞弊，我们称之为“财务数据舞弊”。

（2）披露

是对各报表项目列示数据信息的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，其作用是对财务报表除数据信息之外给予必要的文字解释或说明，即是“非财务数据”信息或称之为文字信息，这方面出现的舞弊，我们称之为“非财务数据舞弊”。

2．财务数据舞弊与非财务数据舞弊

《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第二十四条规定：

“注册会计师应当实施审计程序，评价财务报表的总体列报与相关披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。”

这里的“总体列报”是指财务报表上列示的财务数据，而“相关披露”则是指财务报表附注上的文字信息。

由此可见，舞弊包括两种类型，即“财务数据舞弊”和“非财务数据舞弊”。

财务数据舞弊一般属于“总体列报”的范畴，非财务数据舞弊一般属于“相关披露”的范畴，但财务数据舞弊与非财务数据舞弊不是互不相关，两种之间有着必然的对应、勾稽和逻辑关系，且相互影响。

但必须注意的是，在日常检查财务舞弊的实务当中，大多数检查人员往往只考虑或偏重于检查财务数据舞弊，认为对这方面的检查发现问题较快，发现问题的数量也很多，比较直观，容易定性，但不知道这是在捡芝麻丢西瓜，是错误的，所以，今后我们的检查范围一定要全面。

3．非财务数据舞弊

非财务数据舞弊的技术要求较高，而且涉及职业敏感、职业悟性、职业经验和职业判断。再由于舞弊的手段往往较为隐蔽，所以，这种舞弊不仅难以发现和识别，而且就是发现了也往往难以判断和定性。但日常检查实务中，很多人不重视对这方面舞弊问题的检查。反过来，很多企业却很重视利用非财务数据舞弊，认识到这种舞弊的“好处”，变得越来越重视利用这种舞弊。例如，很多企业会故意利用对会计政策的错误选择或任意变更的方法实施舞弊等。

事实上，凡是涉及到需要企业会计人员进行职业判断的问题，往往都容易存在此类舞弊。

常见非财务数据舞弊主要有如下九种：

（1）调整收入确认方式，使收入、利润虚增或虚减；

（2）调整存货等计价方法，从而虚增、虚减资产和成本；

（3）调整折旧计提方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减成本、费用，从而调整利润的高低；

（4）利用资产重组调节利润；

（5）利用关联交易调节利润；

（6）利用资产评估消除潜亏；

（7）利用虚拟资产调节利润；

（8）利用利息资本化调节利润；

（9）利用股权投资调节利润等。

四、舞弊的八大要素分析

在很多情况下都需要企业报送或提供财务报表：如申报纳税、对外筹资、吸收投资、参与竞标、信息统计、股东分红、资质申报、评等定级等等，但是，在这些需要报送或提供财务报表的情形中，财务报表常常是决定企业需求成败或对企业自身利益产生重大影响的关键所在，所以，企业往往会根据所报送对象和报送目的的不同，根据对财务报表要求的重点内容及对各报表项目指标、比例等的要求不同报送不同的财务报表。

事实上，企业真实的财务报表往往很少能够满足各部门对其高标准财务业绩、指标或比率的要求，如因向银行贷款需要提供的会计报表，申报高新技术企业需要提供的会计报表，主管部门给出的各类业绩考核指标等，为了达到上述各类目的，迫使企业产生需要修改、粉饰甚至无根据编造财务报表的动机，并由动机产生必须实施财务舞弊的压力，再由压力产生实施财务舞弊的方法，而在这整个过程中，一共涉及到八大要素。

舞弊的八大要素分析：

1．舞弊的目的：争名夺利；

2．舞弊的动机：各怀鬼胎；

3．舞弊的基础：因地制宜；

4．舞弊的形式：五花八门；

5．舞弊的方法：不择手段；

6．舞弊的过程：错综复杂；

7．舞弊的审计：费尽心机；

8．舞弊的结果：得不偿失。

五、不同目标产生的不同方法并决定着不同性质的舞弊

1．五大决定关系

（1）目的决定动机；

（2）动机决定方法；

（3）方法决定过程；

（4）过程决定结果；

（5）结果决定性质。

2．五大类型账目

（1）对税务的报表是亏账，以偷逃各种税费；

（2）对银行的报表是富账，以诱骗银行贷款；

（3）对财政的报表是穷账，以忽悠财政补贴；

（4）对上级的报表是盈账，以骗取奖励荣誉；

（5）对老板的报表是实账，以满足摸清家底。

六、财务舞弊的形式

从日常财务舞弊的现状来看，不管是为了同一个舞弊目的还是为了不同的舞弊目的，企业往往都会采用方法各异的舞弊手段，即都会“因事制宜”，可以说，只要能够达到舞弊目的，企业常常会不择手段，在舞弊的方法上是只有想不到没有做不到，由此导致舞弊形式五花八门。

但归根结底，其舞弊的方法无外乎以下八种形式：

1．根据需要直接编造虚假财务报表；

2．调表不调账；

3．既调表也调账；

4．调表、调账也制证；

5．直接从原始凭证开始做假；

6．从经济合同和原始凭证开始做假；

7．隐瞒应该入账的各类收入、资产、成本及费用等；

8．设置账外账或小金库。

二、检查人员未能全面掌握必要的检查方法和实践经验

除了检查人员的检查能力参差不齐外，还有一大问题就是检查人员未能全面掌握必要的检查方法和实践经验。常见有五大误区：

一是很多检查人员往往是一到企业打开账簿就查，不懂得了解被检查企业与检查目的及内容相关各方面情况的重要性和必要性；

二是在整个检查过程中仅是接触企业的财会人员，而且很多检查人员还振振有词地认为其他部门的人不懂财务上的情况，没有必要向这些不懂情况的人了解和询问，免得浪费时间；

三是仅是围绕会计账簿、报表等会计资料进行检查，似乎企业的问题全部在会计资料中都有记录和反映，很多检查人员认为只有通过对会计资料的检查才能发现问题，不知道企业很可能有账外账；

四是对被检查单位因舞弊而留下的一些迹象、破绽、矛盾或不符合逻辑的问题不留心、不重视，不能保持应有的职业怀疑和职业敏感，不能有效跟踪追击，或追踪问题的方法和经验不足，分析和深挖问题的能力不强，容易被被检查单位迷惑、忽悠而放弃追踪；

五是对发现问题后的取证不足或不会取证，所取的证据往往不充分、不适当，或不会抓住主要证据，或对证据不能举一反三，或不能形成完整和应有的证据链。

有经验的检查人员检查企业的财务或纳税情况时，往往总是先了解企业与生产经营、会计核算、内部控制及税收缴纳等方面相关的行业状况，企业的目标计划、重大决策、经营状况等内容，在掌握企业各方面的基本情况后，再打开账簿进行检查，这样看似花了很多时间没有直接检查账簿，但实际上这样不仅容易理解和看懂账簿记载的经济内容，而且更容易发现账簿记录与记录之间，及与实际生产经营情况不符或相互矛盾的问题。

事实上，在日常实务中，真正的大问题往往都不是直接从账面上发现的，而是先通过实施对账外各方面与生产经营活动相关情况的观察、了解、询问、测试等检查程序，在形成一定的总体印象并掌握一些必要的基本情况后，再从对账面记载情况的深入检查、对比、分析后，才容易更快、更多、更好地发现账内、账外两方面相互矛盾的问题，才能产生更多的疑惑，在得到必要的启发后，再跟踪追击才能发现并查证问题。此所谓功夫在账外。

三、检查人员缺乏必要的职业谨慎和职业怀疑

《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》和《中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系》都要求注册会计师应当保持应有的职业谨慎，以将审计风险降至可接受的低水平。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条规定：

“注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。”

由此可见，职业谨慎和职业怀疑态度实际上属于审计准则对注册会计师明确规定的要求。

然而，从表面上看，职业谨慎和职业怀疑态度属于注册会计师对审计工作的认识和态度问题，但实际上，职业谨慎和职业怀疑态度还包含了注册会计师应该具有的专业水平、技术能力和审计方法范畴的问题，尤其是针对财务舞弊审计，更是需要职业谨慎和职业怀疑态度。

1．如何理解职业谨慎

（1）职业谨慎是对检查工作的认识、态度和方法，在整个检查过程中，检查人员必须时刻保持应有的职业谨慎，没有轻重之分；

（2）检查前要审慎筹划并做好各方面的准备，不能马虎；

（3）不仅要通过对被检查对象的初步了解和分析，对被检查单位可能潜在的舞弊迹象有清醒和充分的初步认识，而且还要针对可能潜在的舞弊风险认真思考并计划实施必要的检查方法和程序，直至检查工作结束。

2．如何理解职业怀疑

（1）职业怀疑是对检查工作的认识、态度和方法，检查人员必须以认真负责的态度，时刻保持应有的职业怀疑，这种保持必须贯穿整个检查过程的始终，直至检查工作结束。

（2）凡是可能存在舞弊风险的领域，检查人员都必须保持合理、必要的职业怀疑，以确保最大程度地发现在任何领域可能存在的舞弊风险，所以，职业怀疑既是全程的，也是全方位的。

四、老好人、得过且过思想，没有独立性、不讲职业道德

在对财务舞弊进行检查的问题上，往往总有一些检查人员有老好人或得过且过思想，而还有一些人则不讲职业道德、丧失会计独立性甚至故意违反会计法，主要体现在以下三大方面：

一是缺乏应有的工作责任心；

二是缺乏应有的职业道德、丧失会计独立性；

三是无原则放弃检查中发现的问题，甚至为被检查对象掩盖问题弄虚作假出谋划策。

五、蓄意预谋、串通舞弊、制造假象、设置障碍等精心策划

在企业实施的各类财务舞弊中，很多企业的财务舞弊往往或多或少都经过了蓄意预谋、串通舞弊、制造假象、设置障碍等精心策划的过程，在这整个过程中，企业对财务舞弊往往都实施了有目的、有组织、有预谋、有手段、有配合、有掩饰等行为。而且在接受检查时，很多单位往往还会继续设置障碍，如回避、隐瞒或不如实回答问题，不提供、不及时提供证据等。

上述情况不仅使得最终形成的财务报表具有很大的欺骗性、蒙蔽性、误导性，而且还在很大程度上加大了检查的难度，使得财务舞弊更加难以发现、证据更难获取，如常常使得检查人员花费了很多时间、很大精力、很多人力往往也难以发现，或即使发现了也往往是艰难曲折、费尽周折，检查成本大大增加。

由此可见，不管是哪个部门的检查人员，都不仅要努力提高自身对财务舞弊问题的检查水平和专业胜任能力，而且还要在检查过程中时刻保持应有的职业谨慎和职业敏感，对一些表面看似合理，但有异常迹象暴露的问题，一定要持合理的职业怀疑态度，一定程度上要有“疑神疑鬼”的精神，以保证并服务于对发现财务舞弊问题的需要。

事实上，由于企业实施财务舞弊的成本本来就很低，这也在很大程度上滋长了舞弊问题的发生，如果检查后再不予以揭发和处罚，从本质上讲，这就是对舞弊的纵容，是不应该的。所以，加大对舞弊问题的处理处罚，特别是要根据舞弊手段的恶力程度给予实施舞弊的企业和相关人员相应程度的处理处罚，不仅是对实施财务舞弊者最好的告诫和处罚，而且也是维护国家法律尊严，弘扬社会正气，坚持公平公正的需要。

第四节  检查财务舞弊常用的基本方法及案例分析

一、掌握会计报表之间的勾稽关系

每张会计报表都有其自身内在的逻辑关系，如资产负债表中的资产等于负债加所有者权益，利润表中的收入减成本费用等于利润，现金流量表中流入的现金减去流出的现金，等于余下的现金。这些关系都较为简单，企业即使实施舞弊行为，一般也都会把单个会计表格的逻辑关系搞平衡。但是企业往往很难顾及到表与表之间逻辑关系的对应或平衡，所以，如果我们抓住这方面的逻辑关系深入检查，就很容易发现问题。

各会计报表之间主要的逻辑关系有：

1．资产负债表同损益表之间的关系

主要是资产负债表中未分配利润的期未数减去期初数，应该等于损益表的未分配利润项。因为，资产负债表是一个时点报表，而损益表是一个期间报表，期间的前后两个不同时点之间就是一段时期，这两个时点的上未分配利润的差额，就应该等于这段时期内未分配利润的增加额。

2．资产负债表与现金流量表之间的关系

由于一般企业的“现金及现金等价物”所包括的内容大多与“货币资金”口径一致，所以，资产负债表“货币资金”项目期末与期初的差额，与现金流量表“现金及现金等价物净增加”应该保持合理的勾稽关系，即从理论上讲应该是相等的，但实务中由于对现金流量表计算的复杂性，实际上真正能够相等的情况很少。

3．资产负债表与利润分配表之间的关系

利润分配表中的“未分配利润”项目“本年实际”栏应该与资产负债表中的“未分配利润”的期末数应该相等。注意：利润分配表中的“年初未分配利润”项目的“本年累计数”栏的数额应等于同表中“未分配利润”项目“上年实际”栏的数额，同时还应等于资产负债表“未分配利润”项目的期初数。

不过利润分配表仅适用于执行《企业会计制度》的企业，而所有者权益变动表中反映的未分配利润应该与资产负债表中的期初与期末数有对应关系。

4．其他常见的逻辑关系

（1）根据资产负债表中固定资产、累计折旧金额，复核、匡算利润表中“管理费用——折旧费”的合理性。再结合生产设备的增减情况和开工率、能耗消耗，分析主营业务收入的变动是否存在生产能力和能源消耗的支撑。

（2）据资产负债表中短期投资、长期投资，复核、匡算利润表中“投资收益”的合理性。如关注是否存在资产负债表中没有投资项目而利润表中却列有投资收益，以及投资收益大大超过投资项目的本金等异常情况。

二、全面了解、掌握企业的财务数据和信息

1．全面了解和掌握企业财务报表所披露的各项财务数据、指标及与经营情况有关的信息，特别是对贷款中的重要指标起到决定性作用或有重大影响的余额、发生额、比例或信息等要做好必要的记录和收集工作，重要的情况要直接记忆大脑；

2．从各财务报表中主表与主表、主表与附表，前期与后期及财务报表附注（注意：前后期的附注）等之间有勾稽关系的数据、有逻辑关系的信息等实施对比分析和复核检查，看有没有数据上的差异或信息上相互矛盾的内容。

3．了解制造费用、管理费用、财务费用及销售费用四大费用在本年度及前两年度的变化趋势及具体变化内容，主要有三方面：

一是，计算分析四大费用中主要费用项目发生额占费用总额的比率，将本期、上期四大费用各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性、逻辑性，同时分析四大费用的发生额在本年度出现重大变化或波动的原因是否正常，变化幅度和内容是否合情合理；

二是，了解四大费用中与产品生产、销售、资金及企业业绩有密切关系的具体费用有哪些，掌握其月度之间的变化趋势，看是否与产品的生产、销售、资金或业绩等保持了应有的对应或逻辑关系。如制造费用中的水电费、销售费用中的包装费、管理费用中的其他费用、财务费用中的利息支出等，同时注意管理费用中其他明细项目内容的真实性、合法性；

三是，看本年度新发生或应该发生但未发生费用的真实性、合理性及合法性。

三、计算和掌握对报表分析的主要指标、比率及数据，综合分析财务报表

根据对财务报表检查、分析的目的和要求不同，将对财务报表的分析分为四个方面：

1．运营能力分析

对营运能力分析的指标一般有应收账款周转率、存货周转率、流动资产周转率：

（1）应收账款周转率＝赊销收入净额/应收账款平均余额×100%

赊销收入净额＝营业收入－现销收入

应收账款平均余额＝（应收账款期初余额＋应收账款期末余额）÷2

一般来说，应收账款周转率越高，平均收现期越短，说明企业收回应收款的速度也越快，资产管理水平越高。

（2）存货周转率＝营业成本/存货平均余额×100%

存货平均余额＝（存货期初余额＋存货期末余额）÷2

一般来说，存货周转率越高，表明企业存货周转速度快，存货占用水平越低，流动性越强；反之，存货周转速度慢，存货储存过多，占用资金多，有积压现象。

但必须注意的是，分析存货周转率的高低应结合同行业存货的平均水平和企业以往的存货周转情况分析。中小企业存货周转速度一般应大于五次。

（3）流动资产周转率＝营业收入/流动资产平均余额×100%

流动资产平均余额＝（流动资产期初余额＋流动资产期末余额）÷2

该指标周转速度越快，则会相对节约流动资产，等于相对扩大资产投入，增强了企业的盈利能力，说明企业对资金的利用效果好；反之，需要补充流动资金参加周转，会形成资金浪费，降低企业的盈利能力。

2．盈利能力分析

盈利能力是指企业通过合法的生产经营活动赚取利润的能力。

（1）对盈利能力的分析一般包括三个步骤：

一是计算各种盈利能力指标，即将各种盈利指标与不同相关基数相比求得各种盈利能力相对数指标。

二是将计算出的盈利能力相对数指标与社会、行业同类指标以及企业历史和计划等指标进行比较分析。判断企业盈利能力的高低和任务完成的状况。

三是将各种盈利能力指标联系在一起来分析，通过不同盈利能力指标的构成状况来提示企业的风险特征、理财行为特征以及投资价值。

（2）对盈利能力分析的指标一般有总资产报酬率、净资产收益率、营业收入净利润率、成本费用利润率、销售利润率：

①总资产报酬率＝（利润总额＋利息支出）/总资产平均余额×100%

总资产平均余额＝（总资产期初余额＋总资产期末余额）÷2

②净资产收益率＝净利润/净资产平均余额×100%

净资产平均余额＝（净资产期初余额+净资产期末余额）÷2

净资产收益率中小企业应大于5%。一般情况下，该指标值越高说明投资带来的回报越高，股东们收益水平也就越高。

③营业收入净利率＝净利润/营业收入×100%

④成本费用利润率＝利润总额/成本费用总额×100%

成本费用总额＝营业成本＋销售费用＋管理费用＋财务费用

⑤销售利润率有四种情形，分别是销售毛利率、销售营业利润率、销售税前利润率、销售净利润：

销售毛利率＝销售毛利/销售收入净额×100%

销售营业利润率＝营业利润/销售收入净额×100%

营业利润率应大于8%，当然指标值越大，表明企业综合获利能力越强。

销售税前利润率＝利润总额/销售收入净额×100%

销售净利率＝净利润/销售收入净额×100%

上述比率一般均与同行或类似行业相比，比率高于同行，说明盈利情况较好。

3．偿债能力分析

企业的偿债能力是指企业用其资产偿还长期或短期债务的能力。偿债能力是反映企业财务状况和经营能力的重要标志，是企业偿还到期债务的承受能力或保证程度，债权人尤其重视。

企业有无支付现金的能力和偿还债务能力，是企业能否生存和健康发展的关键，具体包括偿还短期债务和长期债务的能力。

（1）短期偿债能力分析

短期偿债能力的强弱，虽与企业未来盈利能力高低并无直接关系，但它也是企业是否稳健运营的指标之一，一般情况下，短期债权人（如银行）最关心的是企业短期获得现金的能力，与企业资产构成密切相关。该比率越大，表明企业短期偿还债务的能力越强。

流动比率＝流动资产/流动负债×100%

此比率一般要求在150%～200%之间较为合适，比率太高则表示企业有大量资金或大量存货闲置，太小则表明企业资金不足或无货可卖。

速动比率＝速动资产/流动负债×100%

速动资产＝流动资产－存货

这是剔除存货后的指标，表示快速偿还债务的能力，国际上认为正常的速动比率在1左右时较好，是比较安全的，当然大于1更好。对中小企业可适当放宽，但也应大于80%。

（2）长期偿债能力分析：

长期偿债能力是指企业偿还长期债务的能力，用于衡量企业偿还债务本金与支付债务利息的现金保证程度，是评价企业财务状况的重点方法。反映企业长期偿债能力的财务指标主要有：资产负债率、净资产负债率、产权比率、利息保障倍数等四种。

①资产负债率＝负债总额/资产总额×100%

资产负债率表示企业总资产中有多少是通过负债筹集的。一般认为，资产负债率的适宜水平在40%～60%，不能超过70%，最好低于55%。

我国《公司法》规定，公司公开上市，其净资产与资产总额的比例必须在30%以上，即负债占资产总额比例不得高于70%。

另外，净资产与年末贷款余额比率必须大于100%，即净资产要大于贷款余额（房地产企业可大于80%）。

②净资产负债率＝负债总额/净资产×100%

净资产负债率直接反映了净资产对负债的担保能力。该指标越高，表明企业对债务人的保障程度越低，企业的风险越大，长期偿债能力越弱；反之，表明企业风险越小，长期偿债能力越强。

③产权比率＝负债总额/所有者权益×100%

产权比率是负债总额与所有者权益之间的比率，它反映投资者对债权人的保障程度，主要用于衡量企业的风险程度和对债务的偿还能力。一般认为，该指标1:1最理想，如果认为资产负债率应当在40%～60%，则意味着产权比率应当维持在0.7～1.5之间。

④利息保障倍数＝息税前收益/利息费用×100%

这是从企业盈利能力的角度考察企业偿付负债利息的能力。利息保障倍数一般应大于400%，该指标越高，表明企业支付利息的能力越强，企业对到期债务偿还的保障程度也就越高；相反，则表明企业没有足够的资金来偿还债务利息，偿债能力较弱。

4．成长能力分析

评价企业的成长能力主要有：销售增长率和净利增长率。

（1）销售收入增长率＝（本期销售收入－上期销售收入）/上期销售收入×100%

销售收入增长率不小于8%，说明该企业的主业正处于成长期。如果该比率低于-5%，说明该产品将进入生命末期。

（2）净利润增长率＝（本期实现净利润－上期实现净利润）/上期实现净利润×100%

四、计算和掌握一些常见指标、数据或情况

除前述主要比率、指标外，还要根据企业的实际情况计算和掌握一些常见指标、数据或情况，如：

1．资产管理比率方面的

（1）流动资产周转次数＝年收入/流动资产平均余额

（2）流动资产周转天数＝365天/流动资产周转次数

原则上周转次数越大越好，周转天数越小越好。

（3）应收账款周转次数＝收入/应收账款平均余额

应收账款周转速度最好应大于六次，一般而言，企业应收账款周转速度越高，企业应收账款平均收款期越短，资金回笼的速度也就越快。

（4）应收账款周转天数＝365天/应收账款周转次数

周转次数同样是越大越好，这样周转天数也就越少。

（5）存货周转次数＝收入/存货平均余额

存货周转速度中小企业应大于五次。存货周转速度越快，存货占用水平越低，流动性越强。

（6）存货周转天数＝365天/存货周转次数

2．财务状况方面的

（1）生产经营状况分析：从产量、产值、销售、质量、采购及能耗等方面对公司本期的生产经营活动做一简单评价并与上年同期水平做一对比说明。

（2）成本费用分析

①原材料消耗与上期对比增减变化情况，对变化原因作出分析说明。

②管理费用与销售费用的增减变化情况（与上期对比）并分析变化的原因，对业务费、销售佣金单列分析。

③以本期各产品产量大小为依据确定本公司主要产品，分析其销售毛利，并根据具体情况分析降低产品单位成本的可行途径。

（3）利润分析

①分析主要业务利润占利润总额的比例（主要业务利润按工业、贸易和其他行业分为产品销售利润、商品销售利润和营业利润）。

②对各项投资收益、汇总损益及其他营业收入作出说明。

③分析利润形成情况及其原因。

（4）存货分析

①根据产品销售率分析产销平衡情况。

②分析存货积压的形成原因及库存产品完好程度。

③本期处理库存积压产品的分析，包括处理的数量、金额及导致的损失。

（5）应收账款分析

①分析金额较大的应收账款形成原因及处理情况，包括催收或上诉的进度情况。

②本期未取得货款的收入占总销售收入的比例，如比例较大的应说明原因。

③应收账款中非应收货款部分的数量，包括预付货款、定金及借给外单位的款项等，对于借给外单位和其他用途而挂应收账款科目的款项应单独列出并作出说明。

④季度、年度分析应对应收账款进行账龄分析，予以分类说明。

（6）负债分析

①根据负债比率、流动比率及速动比率分析企业的偿债能力及财务风险的大小。

②分析本期增加的借款的去向。

③季度分析和年度分析应根据各项借款的利息率与资金利润率的对比，分析各项借款的经济性，以作为调整借款渠道和计划的依据之一。

（7）其他事项分析

①对发生重大变化的有关资产和负债项目作出分析说明（如长期投资等）。

②对数额较大的待摊费用、预提费用超过限度的现金余额作出分析。

③对其他影响企业效益和财务状况较大的项目和重大事件作出分析说明。

另外，还有人均产值、人均工资、人均创利、各种产品单位能耗、产品市场份额、企业设备对主要产品的生产能力、市场价格变化趋势、生产是否均衡、开工率、产品销售有无季节性等。

检查人员可能无法计算或掌握到上述全部的比率、数据或信息，但应尽可能多的计算、掌握和获取，这样有利于从多个角度、用多种形式进行比对、分析。

五、全面了解企业的生产经营情况，特别是生产流程、内控流程及会计核算

除上述与财务有关的数据、比率及信息外，检查人员还要全面了解和掌握企业的生产经营情况，如要了解企业主要管理人员、关联方及治理层的身份和商业信誉，企业是否过渡依赖借款，是否有可能涉嫌洗钱、赌博等问题的迹象，企业的员工人数、主要产品、主要原材料、主要能耗、生产能力、定价政策、销售规模、盈利状况、对外投资、行业状况、法律环境、监管环境等各方面的数据和信息。

六、比对、比较并分析从各方面获取的企业经营和财务信息

检查人员不仅应该仔细阅读从各方面获取的各类信息，而且还要将从不同渠道获取的同类或相关信息进行必要的比较、比对和分析，看应该存在数据对等、对应关系的，情理上应该存在各种关联或逻辑关系的是否存在。

七、分析财务状况发生重大变化的合理性、可能性和真实性

分析变化的情况可以通过月度、半年度、年度、上年度或与其他同类、同规模企业的同期相关情况进行比较，也可以与企业自身以往同类或类似情况进行比较。不管什么变化，都有其变化的主要根源。而变化的真实性、合理性和可能性则可以通过对引起变化的原因进行追踪检查。

第五节  检查财务舞弊常用技巧及案例分析

一、询问的技巧及案例

1．制定询问计划

（1）检查人员要设计好询问内容；

（2）检查人员还要针对被询问人可能给出的答案、理由、解释等在询问前做好必要分析和应对；

（3）做好检查过程中对询问及问题的随机应变；

（4）询问的话题可以直截了当，也可以旁敲侧击；

（5）要讲究询问本身的态度和方法。

2．创造轻松的谈话氛围

（1）从轻松的话题开始，慢慢引入正题；

（2）尽量安排在没有压力的环境下询问；

（3）尽量与被询问人在语言、认识、情绪甚至情感上产生共鸣，哪怕是表面上的。

3．对设计提问的问题需注意技巧

（1）问题应该具体、明确，避免被询问人可随意应付；

（2）提问时尽量提出一些引导性及有具体内容的问题，防止被谈话对象简单回答“是”或“不是”；

（3）提问时可以适当加入我们已经了解或掌握的问题，迫使被谈话对象不敢说谎或避重就轻；

（4）问题应该通俗易懂，用词造句不要太专业或者生硬。

4．问话的技巧

（1）迂回发问；

（2）直接发问；

（3）跳跃式发问；

（4）循序渐进发问；

（5）委婉发问。

5．要善于利用矛盾

6．善于运用肢体语言

7．化解冲突

二、观察的技巧及案例

1．检查调查阶段观察法的运用

2．检查实施阶段观察法的运用

3．灵活运用观察检查法需要注意的要点有：

（1）必须强化检查人员在检查过程中观察的意识；

（2）必须培养检查人员在检查过程中的观察能力；

（3）检查人员应掌握各类企业生产经营的一些基础知识和基本规律；

（4）检查人员在观察中要善于运用比较分析的方法；

（5）观察法需要与其他检查方法密切结合、协调使用；

（6）要从技巧和艺术的角度进行观察：

一是，在大多数情况下，一定要先确立观察目标。

二是，观察不是简单用眼，更要用心、用脑去观察。

三、分析的技巧及案例

1．分析程序的定义

《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第三条规定：

“分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。”

2．分析程序的适用范围

（1）风险评估程序——必须执行的审计程序。

（2）细节测试——选用的审计程序。

①实施的前提

②所提供证据的证明力

（3）在审计结束或临近结束时，对财务报表进行总体复核——必须执行的审计程序。

3．一些普遍性的疑问

（1）细节测试与实质性分析程序的区别与联系；

（2）在错报风险高的时候能否执行实质性分析程序；

（3）实质性分析程序为什么不能用审计抽样。

4．审计分析的方法

（1）比较法

（2）比率法

（3）账户法

（4）趋势法

（5）模拟法

（6）预测法

（7）决策法

（8）控制法

（9）因素法

（10）成本法

5．审计分析方法的具体运用

（1）分析被审单位自然情况资料；

（2）分析被审单位会计资料的真实性；

（3）分析被审单位会计资料反映经济活动的真实性；

（4）分析被审单位人员回答问题的真实性。

四、舞弊假定、职业怀疑及舞弊迹象分析的技巧及案例

1．关于财务舞弊风险的假定

2．职业怀疑态度

3．财务舞弊的迹象

（1）职业怀疑态度与“审”俱来

（2）职业怀疑态度决定舞弊假定

（3）依据对舞弊风险的假定揭示舞弊迹象

（4）舞弊迹象提示检查思路

五、案例

1．光学仪器公司案例分析

2．玩具公司案例分析

3．用19笔调账凭证偷税案例分析

4．生物制药公司案例分析

5．大型商场检查案例分析

6．电脑绣花机公司案例分析