审计专题：销售与收款循环审计

主讲老师  梅丹

课程框架

第一节  了解销售与收款流程

第二节  销售与收款循环风险评估与控制测试

第三节  销售与收款循环的实质性程序

企业的收入主要来源于出售商品、提供劳务等。由于所处行业不同，企业具体收入的来源有所不同。

所处行业和经营性质决定了企业的收入来源，及为获得收入而相应产生的各项费用支出。审计人员需了解被审计单位的相关行业活动和经营性质。

第一节  了解销售与收款流程

对业务循环主要应从以下几个方面把握：

有哪些主要环节（活动）？

各由哪个部门负责？

需要填制什么凭证？

相关的控制措施是什么？

该控制能保证哪些认定？

一、销售与收款循环的主要业务活动

（一）接受客户订单（发生）

客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客订单只有在符合企业管理层的授权标准时，才能被接受。

通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。

很多企业在批准顾客订单后，下一步就应编制一式多联连续编号的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。

（二）批准赊销信用（准确性、计价和分摊）

赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权信用额度内进行的。

无论批准与否，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。

设计信用批准控制的目的是为降低坏账风险。

（三）按销售单供货（发生、完整性）

管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。已批准销售单的一联通常应送达仓库。

（四）按销售单装运货物

装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，且所提取商品的内容与销售单一致。

（五）向顾客开具账单（发生、准确性、计价和分摊、完整性）

包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。

这项功能所针对的主要问题：

（1）是否对所有装运货物都开具了账单（“完整性”认定）；

（2）是否只对实际装运货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（“发生”认定）；

（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格开具账单（“准确性”认定）。

为降低开具账单过程中的遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险：

（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；

（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；

（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性；

（4）将装运凭证上的商品总数与相应销售发票上的商品总数进行比较。

（六）记录销售（发生、准确性、计价和分摊、完整性）

区分赊销、现销。记录销售的控制程序包括以下内容：

（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其日期；

（2）控制所有事先连续编号的销售发票；

（3）独立检查已处理销售发票上的金额同会计记录金额的一致性；

（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离；

（5）限制对有关记录的接触，以减少未经授权批准的记录发生；

（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性；

（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

（七）记录收款业务（发生、准确性、计价和分摊、完整性）

关注货币资金失窃的可能性。在这方面，汇款通知单很重要。保证货币资金如数、及时计入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。

（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（发生、准确性、计价和分摊、完整性）

必须经授权批准，并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单很关键。

（九）处理坏账、提取坏账准备（准确性、计价和分摊）

坏账正确的处理应是在获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。

坏账准备提取的数额必须能抵补企业以后无法收回的销货款。

二、涉及的主要凭证与会计记录

订购单：客户提出的书面购货要求。

销售单：企业内部处理客户订购单的凭据。列示客户所订商品的名称、规格、数量及其他相关信息的凭证。

发运凭证：一式多联、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制，是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。定期检查每张装运凭证后是否附有相应销售发票，有助于保证销售交易“完整性”认定的正确。

销售发票：表明已售商品名称、规格、数量、价格、金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。

商品价目表：列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。

贷项通知单：用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。

应收账款账龄分析表：按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映各客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。

汇款通知书：一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。注明客户姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。

折扣和折让明细账：核算企业按销售合同规定为及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。也可不设置，将该类业务直接记主营业务收入明细账。

坏账审批表：用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。

客户月末对账单：按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。

三、涉及的主要账户及其关系

第二节  销售与收款循环风险评估与控制测试

业务循环内部控制的要点：

（1）合理的职责分离；

（2）恰当的授权审批；

（3）充分的凭证和记录；

（4）凭证的事先连续编号；

（5）定期核对、对账；

（6）内部独立复核。

一、销售交易的内部控制

（一）合理的职责分离——有助于防止各种有意或无意的错误

1．赊销审批与销售职责要分离；

2．分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；

3．销售合同订立前，应指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；

4．编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员相互分离；

5．销售人员应避免接触销货现款；

6．坏账应由销售、记账和收款之外的其他人员确认。

（二）正确的授权审批

1．赊销要经过有关部门或人员的正确审批。

2．货物的发出要经过正当审批。

3．销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。

4．审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。

5．坏账损失的处理必须经授权批准。

（三）充分的凭证和记录

只有具备充分的记录手续，才可能实现各种控制目标。

（四）凭证的预先编号

防止销售后忘向顾客开具账单或登记入账，以及重复开具账单或重复记账。

（五）按月寄出对账单

由不负责现金和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈。

（六）内部核查程序

由内部审计或其他独立人员核查销售交易的处理和记录。

二、收款交易的内部控制

按照《现金管理暂行条例》《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务。

将销售收入及时入账，不得账外设账和坐支现金。

建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。

按客户设置台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。

对可能成为坏账的应收账款报告有关决策机构，由其审查确定是否确认为坏账。

对已注销坏账备查登记，做到账销案存。

应收票据的取得和贴现由保管票据以外的主管人员书面批准。

定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。

三、评估重大错报风险

与收入交易和余额相关的重大错报风险主要存在于销售交易、现金收款交易的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及会计期末应收账款、货币资金和应交税费的发生、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。

（一）管理层对收入造假的偏好和动因

管理层为完成预算、业绩压力、满足融资需求、影响股价等。

（二）收入的复杂性

特殊的交易安排（如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上容易发生错误。

蓄意使用不当会计核算方法，虚增收入；改变收入的计量标准，擅自高估收入金额或随意用红字冲减收入；人为扩大企业销售业务的核算范围。

（三）管理层凌驾于控制之上的风险

年末虚假销售，次年初退货转回。高估当年收入、年末应收账款余额。

关联方交易：如与关联企业或非关联企业对开增值税发票。

【案例1】

①通过所属某分公司虚构销售合同、对方单位虚开验收单据或收货证明，由此产生的应收账款以账外资金回笼货款的方式予以冲销。

②通过向控股股东借款、担保收益和质押贷款等账外资金，用于处理公司总部及分公司间的部分管理费用及股票发行费用等。

（四）采用不正确的收入截止

将属于下一期的收入提前至本期确认，或将属于本期的收入推迟到下一期。

提前确认收入容易发生在：房地产行业和软件行业；预收款；一笔交易既涉及销售商品又涉及提供劳务；附有退货权；存在重大不确定性；委托代销（寄销模式）。

（五）低估应收账款坏账准备的压力

当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难或者整体经济环境出现恶化时。

（六）款项无法收回的风险

产生于向没有良好付款能力的客户销售产品，或客户使用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算，可能导致应收账款的高估。

（七）舞弊和盗窃的风险

销售货款较多以现金结算时，员工发生盗窃和舞弊的风险较高；拥有多个资金端口的单位（如超市），多端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制风险增加，可能导致货币资金损失。

（八）发生错误的风险

1．按过时的商品价目表销售；

2．售出商品的数量发生错误；

3．收款员未读取或使用错误的商品条形码；

4．收款员给客户的找零发生错误。

（九）隐瞒盗窃的风险

员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为，发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。

四、控制测试

（一）概述

测试重点放在被审计单位是否涉及由人工执行或计算机系统运行的更高层次的调节和比对控制，是否生成例外报告，管理层是否及时调查所发现的问题并采取管理措施，而不是全部只测试员工在数据输入阶段执行的预防性控制。

询问管理层用于监控销售与收款交易的关键业绩指标。

考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度保证。若能获得充分保证，意味着不需执行大量的控制测试。

对被审计单位重要的控制，尤其是容易出现高舞弊风险的现金收款和存储的控制的有效运行进行测试。

内控由计算机执行的特定考虑：相关一般控制设计和运行的有效性、人工跟进措施等。对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易，实施控制测试非常必要，可用以确定被审计单位电子交易的真实性和记录的准确性（包括截止时点恰当与否）。

在评估控制风险为低时，需要考虑评估的控制要素的所有主要方面和控制测试的结果。

（二）以内部控制目标为起点的控制测试

1．适当的职责分离：观察有关人员的活动及与这些人员进行讨论。

2．正确的授权审批：检查凭证在前述控制关键点上是否经过审批。

3．充分的凭证及编号：清点各种凭证。

4．按月寄出对账单：观察指定人员寄送对账单，检查客户复函档案和管理层的审阅记录。

5．内部核查程序：检查内部审计人员的报告或其他独立人员在所核查凭证上的签字。

（三）以风险为起点的控制测试

1．信用控制和赊销

向没有获得赊销授权或超出了信用额度的客户赊销。

——询问员工、检查相关文件。

2．发运商品

（1）在没有批准发运凭证的情况下发出商品。

（2）已发出商品与发运凭证上的商品种类和数量不符。

（3）客户拒绝承认已收到商品。

——执行观察程序；

——检查发运凭证上相关员工和客户的签名，作为发货的证据；

——检查例外报告和暂缓发货的清单。

3．开具发票

（1）商品发运未开具销售发票。

——执行观察程序；

——检查例外报告。

（2）因定价或摘要不正确、订购单或发运凭证或发票代码输入错误，销售价格不正确。

——检查文件以确定价格更改是否经授权；

——重新执行以确定打印出的更改后价格与授权是否一致；

——检查IT的一般控制和收入交易的应用控制，确定正确的定价主文档版本是否已被用来生成发票；

——检查发票中价格复核人的签名。

（3）发票金额计算错误。

——检查与发票金额正确性相关人员的签名；

——重新计算发票金额；

——询问发票生成程序更改的一般控制，确定是否经授权及现有版本是否正被使用；

——检查有关程序更改的符合审批程序。

4．记录赊销

（1）销售发票入账的会计期间可能不正确。

——检查发票，重新执行销售截止检查程序。

（2）销售发票可能被计入不正确的应收账款账户。

——检查应收账款客户主文档中明细账汇总金额的调节结果与应收账款总分类账是否核对相符，以及负责该项工作的员工签名；

——检查客户质询信件并确定问题是否得到解决；

——检查用于识别和解决与关键业绩指标不符的实际业绩问题的文件；

——询问管理层针对上述问题所采取的解决措施。

5．记录现金销售

（1）现金销售可能没有在销售时被记录。

（2）收到的现金可能没有存入银行。

——实地检查收银台、销售点的物理监控并询问管理层；

——检查结算记录上负责计算现金和与销售汇总表相调节工作的员工签名；

——检查存款单和销售汇总表上的签名，证明已实施复核；

——重新检查已存入金额和销售汇总表金额。

6．应收账款收款

（1）客户使用支票支付货款，收取后未被存入银行。

——检查在收款清单上的签字；

——检查支票签收清单上相关人员的签字；

——检查支票签收清单和存款清单上相关人员的签字；

——对所有通过邮寄收到支票是否都被存入银行重新执行一次检查。

（2）客户通过电子货币转账系统或银行汇款支付的款项收取后未被记录。

——检查清单上相关人员的签名；

——重新执行比对程序（汇款通知上的金额与银行每日的电子货币转账清单或直接汇款清单）。

7．记录收款

（1）收款被记入不正确的应收账款账户。

——检查客户质询信件并确定问题是否得到解决；

——询问尚未解决的质询和计划采取的措施。

（2）应收账款记录的收款与银行存款不一致。

——检查负责编制银行存款余额调节表的员工签名；

——询问上述事项；

——检查证明实施这些监控程序的记录和文件。

第三节  销售与收款循环的实质性程序

一、销售交易的细节测试

细节测试的范围一定程度上取决于关键控制是否存在及控制测试的结果。

收款交易的部分测试可与销售交易的测试一并执行，收款交易的特殊性决定其另一部分测试仍需但须实施（货币资金审计）。

（一）登记入账的销售交易是真实的

1．针对未曾发货却已将销售交易登记入账错误：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。

2．针对销售交易重复入账错误：检查销售交易记录清单确定是否存在重号、缺号。

3．针对向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账错误：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，确定销售是否履行赊销批准和发货审批手续。

4．检查上述三种高估销售错误的另一有效办法是：追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。

如果应收账款最终得以收回或因合理原因收到退货——记录入账的销售交易通常是真实的。

如果贷方发生额是注销坏账或直到审计时所欠货款仍未收回，必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等——这些迹象说明可能存在虚构销售交易。

通常只在审计人员认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述细节测试。

（二）已发生的销售交易均已登记入账

从原始凭证（发运凭证）中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。

（三）登记入账的销售交易均经正确计价

包括：按订货数量发货，按发货量准确开具账单；将账单上数额准确记入会计账簿。每次审计一般都要对其实施细节测试，以确保其无误。

复算会计记录中的数据。

内部控制若有效，细节测试的样本量可减少。

（四）登记入账的销售交易分类恰当

一般可与计价准确性测试一并进行。通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并与账簿的实际记录比较。

（五）销售交易的记录及时

在执行计价准确性细节测试程序的同时，将所选取提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，可能存在销售截止期限上的错误。

（六）销售交易已正确记入明细账并经正确汇总

加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等，以检查销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。

二、主营业务收入的实质性程序

营业收入的审计目标：

（1）确定利润表中营业收入是否已发生且与被审计单位有关；

（2）确定所有应当记录的营业收入是否均已记录；

（3）确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；

（4）确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；

（5）确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。

（一）取得或编制主营业务收入明细表（准确性）

1．复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符。

2．检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。

（二）查明主营业务收入的确认条件、方法（发生、完整、准确性、截止）

注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。

与收入确认相关的会计处理是否恰当，往往会受相关合同、协议的重大影响。往往是那些可能对收入确认产生重大影响的合同条款细节（例如运货与付款条件、售后义务、顾客退货权等）没有得到真实、完整地反映。

对于重大或复杂的合同，留心合同的具体条款及公司承担能力。

通过函证和更直接的沟通方式（询问、走访）向被审计单位顾客确证销售合同的部分或全部条款，及是否存在附加协议；销售合同是否按规定条款执行。

1．审计依据——收入的确认条件：

按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业销售商品收入，应在下列条件均满足时予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

2．销售收入确认的时点

【案例2】

调整收入类型

施乐：按照GAAP，只有租赁资产公允价值大于账面价值的部分才能在当期确认为销售利润。施乐在捆绑收入总额中故意高估租赁资产公允价值、低估融资和技术服务公允价值，从而多计租赁开始日当期利润。

东方电子：集体造假将高达10.35亿元的变卖内部职工股和炒股收益注入主营业务，包装成主营业务收入。

汇鸿股份（股票代码600981）：将代理业务按照自营业务进行会计处理，虚增2008年度主营业务收入7 655万元、主营业务成本7 562万元。

【案例3】

美国时代华纳（AOL）调整收入类型的多种手法

（1）资本交易：将部分收购成本收入化。如果被并购公司实际收购价格是1亿元，AOL出价1.2亿元，溢价部分作为广告收入返还AOL。

（2）对敲交易：A与设备供应商利用广告换设备的对敲交易夸大广告收入。如AOL与Finance Center达成秘密交易，由家庭商店以375万美元的价格向Finance Center购买它根本不需要的软件（市价为75万美元），并要求Finance Center向AOL支付300万美元的广告费，AOL再将这300万元的大部分以购货款形式返还给家庭商店公司。如此，家庭商店、Finance Center及AOL都增加了300万或375万美元收入。

（3）法律交易：实务中会出现法律纠纷带来的违约金或定金、赔偿金收入，这些收入往往列为非经常性项目。而AOL为了2000年起广告收入不下滑，故意将这些收入粉饰为广告收入。如AOL一家子公司Moviefone与英国大型娱乐公司Wembley的法律纠纷中，Wembley同意赔付Moviefone2 280万美元。AOL广告经营部提出和解议案：双方签订一项金额为2 380万美元的广告合同，AOL将豁免Wembley全部2 680万美元的欠款，而这个广告对于Wembley来说，形式多于实质。

（4）代理交易：AOL还为其他网站承担和代理广告业务，AOL不是依惯例按代理业务所分享的净收入作为广告收入，而是按代理业务的收入总额确认为广告收入。

（三）分析程序（发生、完整性、准确性）

1．将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因。

2．比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的营规律，查明异常现象和重大波动的原因。

从更细致数据层面上实施分析程序（可利用计算机辅助审计技术）：按月份和产品线（或业务部分）比较当期与往期收入。

如果发现销售收入成倍增加，但仓储费、运输费等却没有或增加不大，可能存在造假。

3．计算本期重要产品的毛利率与上期比较，检查是否存在异常。

4．将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。

5．根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

向财务以外的其他内部人员（如销售人员、内部法律顾问）询问所审期间（特别是接近期末）销售和发货情况，及其所了解大额、异常交易条款或交易状况。

【案例4】

银广夏主要财务数据分析

通过对银广夏财务报表实施分析性程序能发现的疑点：

（1）销售额大幅度增加，利润增幅远高于销售额增长。通常企业经营存在相当的连续性，对一个资产已达32亿元的上市公司来说，要获得销售额增长1倍以上，净利润增长2倍多简直是奇迹。

（2）销售净利润率过高达到近46%，银广夏主营业务是葡萄种植酿造和中药材的种植加工，这种行业鲜有暴利机会。银广夏主业一部分属于典型的第一产业，即传统农业范畴；一部分属于简单加工业，属于典型的第二产业。这两类产业因劳动程度简单、对自然条件和气候高度依赖、低技术含量、弱竞争壁垒，决定其获利能力极其有限。隆平高科以专家袁隆平作后盾，拥有极高的技术壁垒和强大竞争力，其2000年主营业务利润率也只有21.45%。

（3）经营活动收现率极低且大幅度下降。上年度经营活动现金净流量与净利润基本持平，而次年经营活动现金净流量不足净利润的30%，存在虚构收入的嫌疑。

（4）年末应收账款占本年销售额的近70%。销售绝大部分没有收回现金，收入的真实性值得怀疑。

分析程序能发现的常见错误：

（1）现金流量不支持报表的盈利水平

（2）主营业务利润或收入严重依赖某一客户或出现不正常的巨额交易

可能存在关联方交易或相互勾结虚构收入和利润。

关联方交易常见的舞弊：关联购销。

①虚构交易

在2002年6月-2004年6月间，嘉瑞新材（股票代码000156）通过虚构与其控股子公司湖南中圆科技的购销业务，及中圆科技与湖南鸿仪下属其他关联公司的购销业务，虚增了大量主营业务收入和利润。

单位：万元

②安排销售，调节利润

销售给控股股东和非控股子公司：无须合并，制造出利润。

在经营同一业务、控股程度不同的子公司间分配订单：调节利润，规避税收：想增加利润，将订单全部或大部交由本部工厂或控股程度高的子公司生产，降低少数股东权益；反之交控股程度低的子公司生产。

③溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产

子公司的销售可确认实现，可确认为当期合并报表利润。上市公司固定资产虽定价过高，但因折旧多年提取，对当期利润影响小。

上市公司直接采购控股子公司产品再销售：溢价需合并抵消。

【案例5】                南京实业（股票代码000736）

舞弊途径：通过控股子公司[电力设备（1999-2002）占水务（2002-2003）]1999年9月投资3 600万元购买电力设备80%股权；2002年7月投资6 300万购买水务70%股权。

舞弊方式：电力设备虚构购销业务、人为制造现金流、虚开发票。

水务关联交易价格显失公允：南方水务业务的唯一购买方是南方水务另一出资方的全资子公司。南方水务销售自来水的成本利润率为404.33%，而唯一购买方的成本利润率为33.24%。

该公司1999年6月起受德隆控制，长期未披露最终控制人、重大对外担保、关联交易。

①我们不曾审计南京斯威特电力设备有限公司1999年度的会计报表，该公司为贵公司控股子公司，其报表反映的资产总额和营业收入分别为7 980万元和3 165万元，约占相应合并总额的19.19%和38.75%。该公司会计报表由其他事务所审计并提供审计报告，我们发表的审计意见，凡涉及公司的该项金额均以其他注册会计师事务所的审计报告为基础。

我们认为，根据我们的审计和其他会计师事务所的相关审计报告，上述会计报表符合……的有关规定，在所有重大方面公允地反映了……

②我们不曾审计南京斯威特电力设备有限公司截止2000年12月31日的会计报表。该公司为贵公司的控股子公司，其报表反映的资产总额和利润总额分别为8 720万元和1 786万元，占相应合并总额的22.05%和82.68%。该公司的各项金额均以其他注册会计师的审计报告为基础。

我们认为，根据我们的审计和其他会计师事务所的相关审计报告，上述会计报表符合……的有关规定，在所有重大方面公允地反映了……

2001年11月1日披露的临时股东大会决议公告中，董事会披露“因公司主要业务在外地，经董事会讨论决定不再聘请B，改聘C为公司审计的会计师事务所。”

【案例6】

达尔曼虚增销售收入，虚构公司经营业绩和生产记录

制定一些所谓经营计划；根据“指标”制作虚假原料入库单、生产进度报表和销售合同；对相关销售发票的税款照章缴纳，被评为先进纳税户。

1997-2000年通过与大股东翠宝集团及下属子公司间关联交易虚构业绩，2000年仅向翠宝集团的关联销售就占当年销售总额42.4%。

2001年因关联交易受阻，向其他公司借用账户，通过自有资金转入转出，假作租金或其他收入及相关费用，虚构经营业绩。

2002-2003年，利用自行设立的大批“壳公司”进行“自我交易”。这两年公司前五名销售商多是来自深圳的新增客户，且交易基本都采用赊销挂账方式，使赊销比例由2000年24%上升到2003年55%。通过这种手法两年共虚构销售收入4.06亿元，占这两年全部收入70%以上，虚增利润1.52亿元。

从上市到退市长达八年时间里，达尔曼极尽造假之能事，通过一系列精心策划的系统性舞弊手法，制造具有欺骗性的发展轨迹，从股市和银行骗取资金30多亿元，给投资者和债权人造成沉重损失。

（四）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。（准确性）

（五）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。（发生、完整性、准确性、截止）

（六）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。（发生、准确性、截止）

（七）结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。（发生、准确性）

（八）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。（发生）

（九）销售的截止测试（截止）

1．通过测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；

2．复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；

3．取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

4．结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

5．调整重大跨期销售。

测试目的：确定主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。

三个日期：发票开具（收款）日期；记账日期；发货（提供劳务）日期。检查三者是否归属于同一适当会计期问是截止测试的关键所在。

三条路线：

以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。（逆查）

以销售发票为起点。抽取资产负债表日前后若干天的发票存根、查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。查明有无漏记收入现象。（顺查）

以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当期间。防止少计收入。

【案例7】

东方锅炉的“利润截期”：采用“包装上市”办法，连续多年编制虚假财务报告，虚增净利润1.23亿元。

上市后将应列作1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3 800万元，转列到1997年度；将应列作1997年度的销售收入2.26亿元和销售利润4 700万元，转列到1998年；创造连续3年稳定盈利、净资产利润率增长平衡假象。

中恒集团（股票代码600252）：继2009年股价暴涨418%后，2010年再度上涨逾160%。然而公司却被查出将以前年度房地产销售收入延迟至2008年度确认，多计2008年度主营业务收入14 769万元、主营业务成本17 126万元、主营业务税金及附加819万元等问题。少计税前利润3 176万元。可能运用会计手段调节利润，以帮助定向增发募集资金铺路。

（十）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。（发生）

（十一）检查销售折扣与折让（准确性）

1．获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确并与明细账合计数核对；

2．取得有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，抽查较大折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对；

3．销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；

4．检查会计处理是否正确。

（十二）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。（发生、完整性、准确性、截止、分类）

特殊销售行为的审核程序：

（1）附销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。

（2）售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。

（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。

（4）出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。

（5）售后租回，若售后租回形成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但对有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，检查对售价与资产账面价值之间的差额是否已经计入当期损益。

（十三）调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。（发生、准确性）

（十四）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。（发生、准确性）

（十五）检查主营业务收入的列报是否恰当。（发生、准确性）

【案例8】

HPL技术公司虚构销售收入

HPL技术公司：美国硅谷的一家软件制造商，创建于1989年，主营半导体软件的个性化开发、销售及售后咨询和维护等业务。

2001年7月31日，HPL以每股11美元发售690万股、筹措美金7 590万元，在NASDAQ上市交易。此后连续三次季报均报告优异业绩，股价一度攀升至每股17.85美元。

根据HPL审计委员会和SEC调查，在HPL首发股票的前后5个季度内，其创始人、董事会主席兼CEO——David Lepejian虚构了逾2 800万美元的销售收入，上市第一年就采用各种手段虚构了80%的销售收入。股票已于2002年7月被摘牌。

造假流程：伪造客户订单→伪造发运凭证→伪造销售补充协议→伪造佳能公司已将软件全部销售完毕证明→最终确认虚构收入

1．伪造顾客订货单

2001年1月1日至2002年3月31日，Lepejian伪造了数十张来自佳能公司和微电公司的订单，金额从161万美元到1 134万美元不等。

2．伪造发运凭证

Lepejian为每份假订单起草一份电子邮件，并以佳能公司和微电公司名义向HPL发出，确认HPL发出的软件已运抵佳能和微电公司。

3．伪造销售补充协议和销售完毕证明，提前确认收入

Lepejian伪造了佳能公司已将演示软件全部销售完毕的证明。“齐全”的交易凭证使HPL财务人员将这些虚构交易在“发生的当期”就确认为收入。

4．用公司资金冒充虚构销售的回款

为掩盖虚构销售收入事实，Lepejian精心设计了一个流程来“收回”子虚乌有的应收账款。2001年9月，他以公司名义出资500万美元在日本注册成立一家子公司——HPL日本。并私下与佳能公司协商，先由佳能公司购买HPL320万美元的软件，之后佳能公司可再将该软件以400万美元销售给HPL日本。

有这80万美元的利差，佳能公司欣然应允。当佳能公司将320万美元汇入HPL公司账户时，Lepejian将其解释为2002年前3季度HPL对佳能公司销售的部分应收账款的收回，并要求财务人员据以入账。出于掩饰造假行为需要，Lepejian将HPL日本提交给他的银行对账单扫描进电脑，用图片程序删除HPL日本对佳能公司的交易，使其账户余额保留在创立时的500万美元。

用同样手法，Lepejian修改了HPL日本提供给HPL的季报和年报，并将修改后的报表交由HPL财务人员编制合并报表。

5．篡改银行对账单，自己垫款“收回”虚构应收款

为让虚构的2 800万美元销售收入不露破绽，Lepejian在2001年9月和2002年6月，两次以自己在HPL公司的股票期权为质押，向其经纪公司借款330万美元存入朋友账户，再从该账户转入HPL公司账户；2002年3月，他又向朋友借款100万美元存入HPL公司账户。当然Lepejian不会忘了修改银行对账单，让其显示这些存款分别来源于佳能和微电。

6．伪造应收账款和银行存款询证回函，误导并欺骗CPA

普华永道在对HPL销售收入审计过程中，对应收账款实施了询证程序，但却因Lepejian提供了精心伪造的客户和银行地址而未察觉任何问题。佳能、微电及HPL日本的开户行均未收到普华永道的询证函。普华永道收到的回函实际上是Lepejian蓄意伪造并通过修改了程序的HPL传真机发回的函件，这些回函均声称HPL的应收账款及银行存款的余额正确。

三、应收账款的实质性程序

应收账款审计目标：

（1）确定资产负债表中的应收账款是否存在；

（2）确定所有应当记录的应收账款是否均已记录；

（3）确定记录的应收账款是否由被审计单位拥有或控制；

（4）确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分；

（5）确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；

（6）确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。

（一）取得或编制应收账款明细表（计价和分摊）

1．复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。

2．检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。

3．分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议做重分类调整。

4．结合预收款项等往来项目的明细余额。查明有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项；必要时提出调整建议。

5．标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。

（二）分析程序（存在、完整性、计价和分摊）

1．复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位赊销政策比较，如存在差异应查明原因；

2．计算应收账款周转率、周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

分析程序的方法及其可能发生的潜在错报

（三）检查应收账款账龄分析是否正确（计价和分摊）

1．取得或编制应收账款账龄分析表。

2．如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制，测试计算的准确性。

3．将账龄分析表中的合计与应收账款总分类账余额比较，调查重大调节项目。

4．检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。

应收账款账龄分析表

年  月  日                                               货币单位：万元

（四）向债务人函证应收账款（存在、权利和义务、计价和分摊）

目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。

1．函证范围和对象

大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常项目。

2．函证方式

积极的函证方式，要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

消极的函证方式，只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息情况下才回函。

当使用消极式函证时，未收到被函证人的回函便被认为是得到了令人满意的证据，但事实上被函证人可能只是忽略了该询证函。

由于审计人员不必再追查未得到回复的账户，所以采用消极式函证的成本低于采用积极式函证的成本，但显然消极式函证结果的可靠性较低。

3．函证时间选择

通以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内。

如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

应充分考虑对方回函的时间，尽可能做到在审计工作结束之前取得函证的全部资料。

4．函证过程控制

（1）将被询证者名称、地址与被审计单位有关记录核对；

（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；

（3）在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；

（4）询证函经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；

（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；

（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

新函证准则对函证的形式有一定的放宽，规定函证的书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。但新函证准则同时指出，如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。

例如，银广厦通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票等手段，虚构巨额利润7.45亿元。审计过程中，负责的注册会计师在对直接参与造假的银广厦子公司——天津广厦的应收账款进行函证时，将所有的函证交由公司发出，未要求将回函寄至事务所，而由公司交给注册会计师，没能进行很好的控制。

在美国资本基金公司的欺诈案中，审计师所选择的进行函证的虚假应收账款所附地址是一个参与了舞弊活动的工作人员的地址。因此询证函是由舞弊的工作人员签字并回复给审计人员的。

在一个小型制造企业的第一阶段审计中，审计人员向所有账户余额超过1 000美金的客户发出了询证函。所有客户都发回了令人满意的回函，仅一个客户除外，其账户余额大约为30 000美元。审计人员又发出第二封询证函，仍未获回复；但在审计人员即将进行深入调查时，出纳通知账款已全额收回。审计人员请求检查客户的支票和汇款通知书，但被告知支票已存入银行，汇款通知书被损坏。审计人员进一步询问得到的仍是同样含混不清的回答。于是审计人员决定与公司负责人商讨这一问题，这时出纳承认了这个账户是虚假的，是为掩盖现金短缺而捏造的，为应付审计人员，他就把最近从另一个账款已经得到证实的客户那里收取的账款转作这个虚假账户“收回”的账款。

5．函证的替代程序

对未收到回函的肯定式询证函，应继续发函，直至第三次。

替代程序：

（1）审查客户订单、销售合同、提货单、销售发票副本等凭证；

（2）审查资产负债表日后的银行存款日记账，确定是否有收回欠款记录。

6．对不符事项的处理

不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。

7．对函证结果的总结和评价

审计人员重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试结果是否适当；分析程序结果是否适当；相关风险评价是否适当等。

如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。

如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少。

应收账款函证结果汇总表

（五）确定已收回的应收账款金额（存在、计价和分摊）

请被审计单位在应收账款明细表上标出至审计时已收回金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。

（六）对未函证应收账款实施替代审计程序（存在）

抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。

（七）检查坏账的确认和处理（计价和分摊）

检查有无债务人破产或死亡的，以其破产或以遗产清偿后仍无法收回的；或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款。

检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

（八）抽查有无不属于结算业务的债权（存在）

抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证有无不属于结算业务的债权（不应在应收账款中进行核算）。如有应作记录或建议调整。

（九）检查贴现、质押或出售（权利和义务）

检查银行询证函回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售，应收账款贴现业务属质押还是出售，会计处理是否正确。

（十）关联方及其交易审计程序（存在、完整性、权利义务、计价和分摊）

1．了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；

2．检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；

3．检查收款凭证等货款结算单据；

4．向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性。

（十一）确定应收账款的列报是否恰当（列报）

上市公司财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况。

四、坏账准备的实质性程序

（一）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。

（二）实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例并和以前期间的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。

（三）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。

（四）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。

（五）检查长期挂账应收账款。

（六）检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，查明原因并做记录。必要时建议作相应调整。

（七）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。

企业应在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：

（1）本期全额计提或计提比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同）应说明计提的比例以及理由；

（2）以前期间已全额计提或计提比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明原因、原估计计提比例的理由及其合理性：

（3）对某些金额较大的应收账款不计提或计提比例较低（一般为5%或低于5%）的理由；

（4）本期实际冲销的应收账款及其理由。实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。