资产管理之固定资产管理

主讲老师  陶萍

前言

固定资产是企业运营的基础设施，加强固定资产管理不仅是企业财务管理的要求，也是企业实施整体战略的有机组成。

本课程从业务流程出发，突出固定资产管理各个环节的管控点，对固定资产进行全过程全方位的管理，力求资源的合理配置，有效运行，绩效可量，真正实现固定资产管理的作用。

一、资产管理总体要求及固定资产管理

（一）资产管理总体要求

为促进实现资产管理目标，资产管理指引要求企业加强各项资产管控，全面梳理资产管理流程，及时发现资产管理中的薄弱环节，采取措施及时加以改进。

1．全面梳理资产管理流程

企业梳理资产管理流程，应当贯穿各类存货、固定资产和无形资产从“进入到退出”的各个环节。在梳理过程中，既要从大类上区分存货、固定资产和无形资产，又要分别对存货、固定资产和无形资产等进行细化和梳理。

2．查找资产管理薄弱环节

资产管理指引针对当前企业资产管理实务中存在的实际问题，分别从存货、固定资产和无形资产三方面入手，要求企业着力关注以下风险：

（1）存货积压或短缺，可能导致流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断；

（2）固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，可能导致企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资源浪费；

（3）无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，可能导致企业法律纠纷、缺乏可持续发展能力。

3．健全和落实资产管控措施

企业应当按照内部控制规范提出的各项存货、固定资产和无形资产管理的要求，结合所在行业和企业的实际情况，建立健全各项资产管理措施。

（二）固定资产管理

1．固定资产的概念及特征

《企业会计准则》所称的“固定资产”，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。该定义中没有规定金额标准，具体标准由企业根据管理需要自行确定。

例如，备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的（比如民用航空运输企业的高价周转件等），应当确认为固定资产。

固定资产的三个标准：目的标准、使用寿命标准、资产形态标准。

企业设“固定资产”科目核算企业持有固定资产的原价。该科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。该科目的期末借方余额，反映的是企业固定资产的账面原价。

企业账簿中所记载的固定资产应当具备相应的法律证据。

如果企业拥有的某项固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同的折旧率或折旧方法，则应当分别将该固定资产的各组成部分确认为单项固定资产。

固定资产登记薄

类别：机器设备

2．固定资产的分类

（1）按照固定资产的经济用途分类

①生产经营用固定资产；

②非生产经营用固定资产。

（2）按照固定资产的使用情况分类

①使用中固定资产；

②未使用固定资产；

③不需用固定资产。

（3）按照固定资产的经济用途和使用情况综合分类

①生产经营用固定资产；

②非生产经营用固定资产；

③经营性租出的固定资产；

④经营性租入的固定资产；

⑤未使用固定资产；

⑥土地；

⑦融资租入的固定资产。

（4）按照固定资产的所有权分类

①自有固定资产；

②租入固定资产。

（5）按照固定资产的形态分类

①土地；

②房屋及建筑物；

③各类设备。

二、固定资产的取得

（一）固定资产的初始确认原则

会计要素的确认包括初始确认和再确认。初始确认是指将经济事项纳入会计体系进行核算；再确认是指将初始确认后的经济事项反映在会计报表上。

固定资产同时满足以下两个条件时，才能加以确认：

（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

（二）固定资产的计价基础

历史成本计价：客观性和可验证性。

固定资产取得时的历史成本——固定资产的原值，一旦登记入账，通常不作调整。

固定资产在日常持有和发生盘盈、盘亏、毁损等情况下，会按照固定资产净值计价。

折余价值一般通过计提折旧和期末计提减值准备来实现。

（三）固定资产的价值构成

1．外购的固定资产，其成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出。如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

2．自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部必要支出，作为入账价值。包括工程物资成本、人工成本、相关税费、应予以资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

3．投资者投入的固定资产，应在办理移交手续之后，按照投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．融资租入的固定资产，应在租赁期开始日，将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

5．债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则第12号——债务重组》的规定确定。

6．非货币性资产交换取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。

7．接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：

（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值。

（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：

①同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；

②同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值；

③如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

8．盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：

（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；

（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

9．经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。

10．存在弃置义务的固定资产，特殊行业的特殊固定资产在初始入账时，企业就需要考虑弃置义务。弃置义务应按未来现金流出的现值计量，并同时确认预计负债。

（四）固定资产取得的会计处理

1．外购固定资产

外购固定资产的成本，包括购买价款、进口关税和其他税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。相应的增值税应计入固定资产原值。

【案例】

为降低采购成本，华虹公司于2015年4月30日向芙蓉公司一次购进两条流水线A设备和B设备。华虹公司为这两套设备共支付货款6 800 000元，增值税进项税额1 156 000元，运费 54 000元，全部以银行存款支付；假定A设备和B设备的公允价值分别为2 720 000元和4 080 000元。假设不考虑其他相关税费，请作出华虹公司的账务处理。

【解析】

（1）确定应计入固定资产成本的买价、运费及增值税进项税额等款项：

6 800 000＋1 156 000＋54 000＝8 010 000（元）

（2）确定设备A和B的价值分配比例

A设备应分配的固定资产价值比例：

2 720 000÷6 800 000＝40%

B设备应分配的固定资产价值比例：

4 080 000÷6 800 000＝60%

（3）确定A设备和B设备各自的入账价值

A设备入账价值＝8 010 000×40%＝3 204 000（元）

B设备入账价值＝8 010 000×60%＝4 806 000（元）

（4）会计分录

借：固定资产——A设备                                     3 204 000

——B设备                                     4 806 000

贷：银行存款                                              8 010 000

2．自行建造的固定资产

自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。自建固定资产按照实施的方式可分为自营工程和出包工程两种，它们的核算有较大差别。

（1）自营工程

自营工程是指由企业亲自建造的工程，它是按照直接材料、直接人工、直接机械施工费以及工程管理费等计价的。在工程没有达到预定可使用状态之前，主要通过“在建工程”“工程物资”“应付职工薪酬”“银行存款”等科目进行核算。“在建工程”科目核算工程或固定资产在尚未达到预定可使用状态之前所发生的实际支出，以及改扩建工程等转入的固定资产净值。“工程物资”科目核算用于在建工程的各种物资的实际成本。

【案例】

2015年3月，铭泉公司准备自行建造一幢厂房，为此发生以下业务：

（l）购入工程物资一批，价款为280 000元，支付的增值税进项税额为47 600元，款项以银行存款支付；

（2）建造厂房时共计领用工程物资234 000元（含增值税进项税额）；剩余工程物资转为该公司的原材料，其所含的增值税进项税额可以抵扣；

（3）领用生产用原材料一批，价值为40 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为6 800元；

（4）支付工程人员工资为74 300元；

（5）10月底，工程达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续，工程按已耗费物资、人工价值暂估入账，结转固定资产成本；

（6）12月中旬，该项工程决算实际成本为390 000元，经查其与暂估成本的差额为应付职工工资。

假定不考虑其他相关税费，请作出铭泉公司的账务处理。

【解析】

（l）购入工程物资

借：工程物资                             327 600（280 000＋47 600）

贷：银行存款                                                327 600

（2）工程领用物资

借：在建工程——厂房                                        234 000

贷：工程物资                                                234 000

（3）工程领用原材料

借：在建工程——厂房                                         46 800

贷：原材料                                                   40 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                    6 800

（4）支付工程人员工资

借：在建工程——厂房                                         74 300

贷：应付职工薪酬                                             74 300

（5）10月底固定资产的暂估价值

234 000＋46 800＋74 300＝355 100（元）

借：固定资产——厂房                                        355 100

贷：在建工程——厂房                                        355 100

（6）剩余工程物资转作原材料

借：原材料                                                   80 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                       13 600

贷：工程物资                              93 600（327 600－234 000）

（7）12月中旬，按竣工决算实际成本调整固定资产成本

借：固定资产——厂房                      34 900（390 000－355 100）

贷：应付职工薪酬                                             34 900

此时，还需根据新的固定资产可折旧金额重新计算以后期间应当计提的折旧。

（2）出包工程

出包工程是指企业通过签订承包合同委托承包单位建造本企业固定资产的一种自建固定资产方式。在出包方式下，“在建工程”科目实际成为企业与承包单位的工程结算科目，结算的工程价款作为工程成本记入“在建工程”。根据工程的类别，“在建工程”科目的二级科目分为“建筑工程（××工程）”科目、“安装工程（××工程）”科目和“在安装设备（××设备）”科目。

【案例】

铭泉公司将一仓库的建筑工程出包给华虹公司，分别于2014年3月1日和2014年9月1日支付工程款400 000元和670 000元。仓库于2014年3月1日建造，2015年6月1日工程达到可使用状态，铭泉公司与华虹公司办理了竣工结算手续，铭泉公司补付了工程款50 000元。

【解析】

（1）2014年3月预付工程款

借：在建工程                                                400 000

贷：银行存款                                                400 000

（2）2014年9月预付工程款

借：在建工程                                                670 000

贷：银行存款                                                670 000

（3）2015年6月补付工程款

借：在建工程                                                 50 000

贷：银行存款                                                 50 000

（4）工程竣工结算

仓库的入账价值＝400 000＋670 000＋50 000＝1 120 000（元）

借：固定资产                                              1 120 000

贷：在建工程                                              1 120 000

（3）投资者投入的固定资产

投资者投入固定资产时，应按照公允的投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”，贷记“实收资本”或“股本”以及“资本公积”。

（4）接受捐赠的固定资产

企业在接受捐赠时，应按照上述规则确定的固定资产价值入账，借记“固定资产”科目，按照未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目，按照实际支付的相关税费，贷记“银行存款”科目。最后，按照固定资产确定的入账价值与未来应交所得税及相关税费的差额，贷记“资本公积”科目。对于旧资产，则应以扣除资产新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

（5）融资租入的固定资产

融资租入的固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

（6）非货币性资产交换取得的固定资产

非货币性资产交换取得的固定资产，其入账价值应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。首先根据交易的实质和公允价值的可确定性来区分以公允价值还是以账面价值为入账基础，再根据是否发生补价来进行处理。

（7）投资性房地产转为自用房地产

如果投资性房地产按照成本模式计量，那么企业应将该项投资性房地产在转换日的账面余额借记“固定资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”科目；按已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

三、固定资产的折旧

（一）折旧的相关概念

固定资产的有形损耗和无形损耗。

损耗的配比及系统分摊。

应计折旧额＝固定资产的原价－固定资产预计净残值－已计提的固定资产减值准备累计金额

其中，预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

（二）折旧的方法及其核算

影响折旧费用的因素包括：

（1）固定资产原值；

（2）固定资产的预计使用寿命；

（3）固定资产的预计净残值；

（4）固定资产的使用方式。

1．年限平均法

年限平均法，也称作直线法，它假设固定资产服务潜力的降低在各个会计期间是等量的，所以各期计提的固定资产折旧的金额相等。其计算公式如下：

年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

直线法的优点在于简便易学，容易操作，适应于各期提供的服务效能大致相同、耗费的使用成本较为均衡的固定资产。

【案例】

星海企业于2014年12月30日以408 000元购入设备一台，当月投入使用。预计使用年限为5年，预计净残值为6 000元。该设备使用年限平均法计提折旧。

【解析】

该设备是2014年12月份增加的，应从2015年1月开始计提折旧。

预计净残值率＝预计净残值÷固定资产原价＝6 000÷408 000＝1.47%

年折旧率＝（1－1.47%）÷5×100%＝19.71%

月折旧率＝19.71%÷12＝1.64%

月折旧额＝408 000×1.64%＝6 691.2（元）

由于四舍五入，最后一期的折旧额需要通过倒轧的方式调整。

2．工作量法

工作量法是指固定资产的折旧按照其在各期完成的实际工作量为基础来计算折旧的一种方法。其计算公式是：

单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产的月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量的折旧额

对比年限平均法和工作量法的折旧额计算公式，可以看出两者都是将应计折旧额按照一定的总量标准均匀地加以分摊。前者的总量标准是固定资产的持有使用时间，而后者则包括固定资产的工作过程中的机器时间、人工时间、里程和工作产出的产量等标准。

【案例】

星海企业于2014年8月20日购入一辆价值55 000元，预计残值为7 000元，预计总行驶里程数为40万公里的汽车。9月份行驶了5 000公里。

【解析】

单位行驶里程的折旧额＝（55 000－7 000）÷400 000＝0.12（元/公里）

9月份应提折旧额＝0.12×5 000＝600（元）

相对于直线法而言，工作量法的优点在于考虑了固定资产的使用强度，但这种方法没有考虑到自然损耗和无形损耗对固定资产的影响，因此工作量法适用于折旧的发生主要由实物磨损引起的而资产的使用在各年度有大幅度变化的情况。

3．双倍余额法

双倍余额递减法是指在不考虑预计净残值的情况下，用直线法折旧率的两倍与固定资产在各期期初的账面净值相乘来计算本期折旧的方法。其计算公式如下所示：

年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100%

年折旧额＝年初固定资产账面净值×年折旧率

月折旧额＝年折旧额÷12

【案例】

星海企业于2011年3月3日以408 000元购入设备一台，当月投入使用。预计使用年限为4年，预计净残值为8 000元。该设备使用双倍余额递减法计提折旧。

【解析】

由于该设备3月份购入，所以应从2011年4月开始计提折旧。具体计算过程如下表：

4．年数总和法

年数总和法是指按照固定资产尚可使用年限除以预计使用寿命的年数总和来计算年折旧率的一种方法。其有关的计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值—预计净残值）×月折旧率

【案例】

沿用上一【案例】的数据，使用年数总和法计算折旧。

【解析】

预计使用寿命的年数总和＝（4＋1）×4/2＝10（年）

具体计算情况如下表所示：

5．点评与总结

双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，即固定资产在使用年限内折旧费用逐渐减少。

加速折旧法从理论上讲较为合理，尤其适用于受技术进步等无形损耗影响较大的固定资产。不过，这种计算折旧的方法与年限平均法和工作量法相比，要复杂一些。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

计提固定资产折旧时，应借记“制造费用”“销售费用” “管理费用”“其他业务支出”“研发支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。

四、固定资产的后续支出

（一）后续支出的概念

固定资产在投入使用后，往往还会出于维护或者提高其服务潜能的目的而进行修理、更新改造，这些活动发生的支出就被称之为固定资产的后续支出。

（二）后续支出的会计处理

对于固定资产的后续支出，应分情况对之加以资本化或者费用化，也就是说计入固定资产的成本或者计入当期损益。如果一项固定资产的后续支出能增强固定资产未来的获利能力，如延长了固定资产的使用年限、提高了产品的质量或降低了产品成本，那么这些支出应当予以资本化；如果一项后续支出没能增强固定资产的未来获利能力，而只是维持其现有的服务潜能，则应予以费用化。

五、固定资产减值准备

1．原理

固定资产的期末计价，是指企业根据固定资产账面价值与可收回金额孰低的原则，在会计期末判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。固定资产账面价值是指固定资产原值减去累计折旧后的金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

2．步骤

（1）判断是否存在减值的迹象；

（2）确定固定资产存在减值迹象后，估计其可收回金额；

（3）比较固定资产的可收回金额和其账面价值；

（4）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。

固定资产资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

六、固定资产处置

（一）固定资产处置的定义

固定资产处置是指固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等事项引起的固定资产的减少。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租和经营管理，不再能够产生经济利益，因此它不符合固定资产的定义和确认条件，应终止确认。

（二）固定资产处置的会计处理

1．企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

2．投资转出的固定资产的投资成本应当按照转出固定资产账面价值和支付的相关税费确定。

3．企业在财产清查中盘亏的固定资产，应借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算；盘盈的固定资产，作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。

固定资产处置主要通过“固定资产清理”科目核算，通常的处置过程涉及以下内容：

企业处置固定资产，按该项固定资产账面净额，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”科目。

清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费——应交营业税”等科目。

收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

固定资产清理完成后，“固定资产清理”科目的借方余额，属于筹建期间的，借记“管理费用”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后，“固定资产清理”科目的贷方余额，属于筹建期间的，借记“固定资产清理”科目，贷记“管理费用”科目；属于生产经营期间的，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。

【案例】

星海公司2014年12月因水灾损失其生产线，该设备是公司于2009年12月购入并投入使用，账面原值814 000元，预计使用年限为20年，预计残值为14 000元，因损失该设备从保险公司获得赔款400 000元，款项已收取。清理该设备的过程中，发生清理费用8 000元，残料变价收入为50 000元。

【解析】

（1）将生产线原值及其折旧转入固定资产清理

截至2014年12月：

生产线的累计折旧＝（814 000－14 000）÷20×5＝200 000（元）

借：累计折旧                                                200 000

固定资产清理                                            614 000

贷：固定资产                                                814 000

（2）发生清理费用

借：固定资产清理                                              8 000

贷：银行存款                                                  8 000

（3）回收残料收入

借：银行存款                                                 50 000

贷：固定资产清理                                             50 000

（4）收取保险公司赔款

借：银行存款                                                400 000

贷：固定资产清理                                            400 000

（5）确认清理损益

清理损失＝614 000＋8 000－50 000－400 000＝172 000（元）

借：营业外支出——非常损失                                  172 000

贷：固定资产清理                                            172 000

七、固定资产的列示与披露

（一）固定资产的列示

资产负债表中的“固定资产”项目，是按照“固定资产”总账科目的借方总额，减去“累计折旧”总账科目的贷方总额，再减去“固定资产减值准备”总账科目的贷方总额之后的金额列报的。这样的列报金额在会计学中常称作“账面价值”（carrying amount），在税收征收管理中常称作“账载金额”。

（二）固定资产的披露

企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

1．固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

2．各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

3．各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

4．当期确认的折旧费用。

5．对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。

6．准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。