《企业会计准则第3号——投资性房地产》讲解

主讲老师  佟志强

第一节  投资性房地产概述

一、投资性房地产的定义及其特征

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

二、投资性房地产的范围

投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。

【案例1】

甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。

（三）已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。

【提示】

下列各项不属于投资性房地产：

（1）自用房地产

即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如：企业出租给本企业职工居住的房屋等。

（2）作为存货的房地产

作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。

第二节  投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

二、投资性房地产的初始计量

1．外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

2．自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

3．以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

【案例2】

甲公司用购买的土地使用权自建三栋同样设计的厂房，全部成本合计6 000万元，完工当日土地使用权账面价值为1 200万元。建成后其中一栋作为投资性房地产用于经营租赁，假定不考虑其他因素，租赁期开始日该投资性房地产的初始成本为2 400万元（1 200÷3+   6 000÷3）。

第三节  投资性房地产的后续计量

一、采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但若有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的除外。

成本模式的会计处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”等科目，可比照“固定资产”“无形资产”“累计折旧”“累计摊销”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”等相关科目进行处理。

1．计提折旧或进行摊销时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

2．计提减值准备时

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

3．取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

【案例3】

甲企业将一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值调试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下：

（1）计提折旧

每月计提折旧l 800÷20÷12＝7.5（万元）。

借：其他业务成本                                             75 000

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）                             75 000

（2）确认租金

借：银行存款（或其他应收款）                                 80 000

贷：其他业务收入                                             80 000

（3）计提减值准备

借：资产减值损失                                          3 000 000

贷：投资性房地产减值准备                                  3 000 000

二、采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

投资性房地产的公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。

【提示】

（1）企业在极少数情况下采用公允价值对投资性房地产进行后续计量。当企业首次取得某项非在建投资性房地产（或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产）时，有证据表明，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。

（2）采用公允价值模式进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

【案例4】

甲企业为从事房地产经营开发的企业。2014年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。2014年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下：

（1）2014年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租

借：投资性房地产——成本                                 90 000 000

贷：开发成本                                             90 000 000

（2）2014年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借：投资性房地产——公允价值变动                          2 000 000

贷：公允价值变动损益                                      2 000 000

第四节  投资性房地产的转换

一、投资性房地产转换形式和转换日

（一）转换形式

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。

（二）转换日

1．“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”

租赁期开始日或用于资本增值的日期；“空置建筑物或在建建筑物”是董事会或类似机构作出书面决议的日期。

2．“投资性房地产”转换为“自用房地产”

房地产达到自用状态日期。

3．“投资性房地产”转换为“存货”

租赁期届满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外出售的日期。

二、房地产转换的会计处理

（一）成本计量模式下的转换

在成本计量模式下，无论非投资性房地产与投资性房地产，都应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示：

投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示：

对固定资产和无形资产：

1．将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目。

将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

2．将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目。

【案例5】

2014年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本模式计量。甲企业的账务处理如下：

借：固定资产                                             50 000 000

投资性房地产累计折旧（摊销）                         12 350 000

贷：投资性房地产                                         50 000 000

累计折旧                                             12 350 000

（二）公允价值计量模式下的转换

1．采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

2．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为其他综合收益，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益（其他业务成本）。

投资性产房地采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示：

【案例6】

2014年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。2014年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。甲企业的账务处理如下：

借：固定资产                                             48 000 000

贷：投资性房地产——成本                                 45 000 000

——公允价值变动                          2 500 000

公允价值变动损益                                        500 000

第五节  投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入“其他业务收入”，所处置投资性房地产的账面价值计入“其他业务成本”科目）。

一、采用成本模式计量

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

二、采用公允价值模式计量

借：银行存款

贷：其他业务收入

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动

借：其他综合收益

贷：其他业务成本

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本

或

借：其他业务成本

贷：公允价值变动损益

【提示】

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，在结转成本的时，应同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

【案例7】

甲为一家房地产开发企业，2014年6月租赁期届满，企业收回一项投资性房地产，并以550万元出售，出售款项已收讫。该投资性房地产最初是作为商品房，在转为投资性房地产时账面价值为450万元，转换日公允价值为470万元，转为投资性房地产后，持有期间公允价值上升10万元。甲企业投资性房地产后续采用公允价值模式进行计量。

甲企业的账务处理如下：

借：银行存款                                              5 500 000

公允价值变动损益                                        100 000

其他综合收益                                            200 000

其他业务成本                                          4 500 000

贷：投资性房地产——成本                                  4 700 000

——公允价值变动                            100 000

其他业务收入                                          5 500 000

或

借：银行存款                                              5 500 000

贷：其他业务收入                                          5 500 000

借：其他业务成本                                          4 800 000

贷：投资性房地产——成本                                  4 700 000

——公允价值变动                            100 000

借：公允价值变动损益                                        100 000

其他综合收益                                            200 000

贷：其他业务成本                                            200 000

第六节  披露

企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（4）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。