《中华人民共和国个人所得税法》解读与题解

主讲老师  徐峥

第一部分  《中华人民共和国个人所得税法》解读

一、“个人”的界定

居民纳税人：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。（居民纳税人承担无限责任）

非居民纳税人：在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

中国境内：中国大陆地区，不包括港澳台。

（一）在中国境内有住所的人

《个人所得税实施条例》规定：税法第一条第一款所说的在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

所谓“户籍”，就是人们通常所就的户口，我国公民通常是有户口的。在我国有住所的，一般被判定为居民纳税人。

国税发〔1994〕89号规定：所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

（二）在中国境内无住所的人

在中国境内无住所，但在一个纳税年度中居住满一年的人。居住满一年，是指在一个纳税年度（当年1月1日至12月31日止）中，在中国境内居住365日。临时离境的，即在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境，不扣减日数。

在中国境内无住所的个人，我国对其实施税收管辖权的范围，随着其居住时间的增长而扩大。从不足90天(协定期间183天)，到1年，再到5年，随时间段的增长，应税所得来源的范围不断扩大。具体规则如下图：

二、“所得”的界定（境内外）

（一）所得的内容

1．工资、薪金所得

个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

2．个体工商户的生产、经营所得

个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。

3．对企事业单位的承包经营、承租经营所得

个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。

4．劳务报酬所得

个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

5．稿酬所得

个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。

6．特许权使用费所得

个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

7．利息、股息、红利所得

个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。

8．财产租赁所得

个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

9．财产转让所得

个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

10．偶然所得

个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

（二）所得的来源

1．境内所得：来源于中国境内的所得

因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

2．境外所得：来源于中国境外的所得

在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。

在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

（三）所得的形式

个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

三、所得的分类与税率

工资薪金所得个人所得税率

个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得

四、应纳税所得额的计算

（一）工资、薪金所得，以每月收入额减除费用3 500元后的余额，为应纳税所得额。

（二）个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

成本、费用，是指纳税义务人从事生产、经营所发生的各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用、管理费用、财务费用；所说的损失，是指纳税义务人在生产、经营过程中发生的各项营业外支出。

（三）对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除必要费用后的余额，为应纳税所得额。

（四）劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

劳务报酬所得一次收入畸高，是指个人一次取得劳务报酬，其应纳税所得额超过2万元。

对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。

（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。

财产原值，是指：

（1）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；

（2）建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用；

（3）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用；

（4）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用；

（5）其他财产，参照以上方法确定。

纳税义务人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关费用。

（六）利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。

“按次征收”的概念：

（1）劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

（2）稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。

（3）特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。

（4）财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

（5）利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。

（6）偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

可扣除的项目：

财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，计算纳税。

两个或者两个以上的个人共同取得同一项目收入的，应当对每个人取得的收入分别按照税法规定减除费用后计算纳税。

个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。

捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。

在中国境外取得工资、薪金所得，是指在中国境外任职或者受雇而取得的工资、薪金所得。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十九条规定：附加减除费用，指每月在减除3 500元费用的基础上，再减除1 300元的标准。附加减除费用适用的范围，是指：

（1）在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员；

（2）应聘在中国境内的企业、事业单位、社会团体、国家机关中工作的外籍专家；

（3）在中国境内有住所而在中国境外任职或者受雇取得工资、薪金所得的个人；

（4）国务院财政、税务主管部门确定的其他人员。

五、减免税规定（含税收抵免）

（一）免税所得

1．省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

2．国债和国家发行的金融债券利息；

个人持有中华人民共和国财政部发行的债券而取得的利息；所说的国家发行的金融债券利息，是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息。

3．按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

按照国家统一规定发给的补贴、津贴是指按照国务院规定发给的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴，以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴。

4．福利费、抚恤金、救济金；

福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

5．保险赔款；

6．军人的转业费、复员费；

7．按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；

8．依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；

依照我国法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得，是指依照《中华人民共和国外交特权与豁免条例》和《中华人民共和国领事特权与豁免条例》规定免税的所得。

9．中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；

10．经国务院财政部门批准免税的所得。

（二）减税所得

有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税：

（1）残疾、孤老人员和烈属的所得；

（2）因严重自然灾害造成重大损失的；

（3）其他经国务院财政部门批准减税的。

减征的幅度和期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。

（三）税收抵免

在征收个人所得税时，准予纳税人在本国境外取得的所得已经在国外实际缴纳的税额，在本国应纳税额中扣除一定限额税款的消除国际间重复课税的一种措施。我国个人所得税法及实施条例规定，纳税义务人在中国境外取得的所得，准予其在中国应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。纳税人在申报扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

纳税人从中国境外取得的所得，应区分不同国家（地区）和不同的应税项目，依照我国税法规定的费用减除标准和适用税率计算出应纳税额，同一个国家（地区）不同应税项目应纳税额之和，为该国家（地区）的扣除限额。

1．如果该扣除限额超过纳税人在中国境外一个国家（地区）实际缴纳的个人所得税，那么纳税人应当在中国缴纳差额部分的税款；

2．如果纳税人在中国境外一个国家（地区）实际缴纳的个人所得税超过该扣除限额，那么超过的部分不能在本纳税年度的应纳税额中进行扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家（地区）扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不得超过5年。

两个定义：

已在境外缴纳的个人所得税税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额。

依照税法规定计算的应纳税额，是指纳税义务人从中国境外取得的所得，区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算的应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。

计算思路：

纳税义务人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照上述规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

一个注意点：

申请扣除已在境外缴纳的个人所得税税额时，应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

六、扣缴与申报

（一）纳税义务人与扣缴义务人

个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。

（二）申报时间

1．扣缴义务人申报时间

扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

2．工资薪金所得申报时间

工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

3．特定行业工资薪金所得申报时间

特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。

特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。

4．个体工商户生产经营所得的申报时间

个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

5．对企事业单位承包经营所得的申报时间

对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

6．从中国境外取得所得的纳税时间

从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

（三）不同的申报方式

1．个体工商户生产经营所得的申报

个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

2．承包经营所得的

对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后三十日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的十五日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。

从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

（四）需要自行申报的情形

1．年所得12万元以上的；

2．从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的；

3．从中国境外取得所得的；

4．取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；

5．国务院规定的其他情形。

年所得12万元以上的纳税义务人，在年度终了后3个月内到主管税务机关办理纳税申报。

第二部分  各类所得案例与解析

一、工资、薪金所得

工资、薪金所得，是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。这就是说，个人取得的所得，只要是与任职、受雇有关，不管其单位的资金开支渠道或以现金、实物、有价证券等形式支付的，都是工资、薪金所得项目的课税对象。

各种奖金、差旅费津贴、误餐补助、住房补贴、医疗补助、防暑降温费、职工食堂经费补贴、各类福利费、五险一金、年金及商业保险、公务交通、通讯补贴、生育津贴、生育医疗、计划生育奖励、董事会费计算缴税的原则：扣除基本的生活费用。

（一）奖金

《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定：各种名目奖金，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。全年一次性奖金，按收入全额分摊至12个月的数额确定适用税率，再按规定方法计算应缴税额。

全年一次性奖金：是指行政机关企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

【案例1】

某单位职工王某，2014年每月取得基本工资4 000元，此外于1月取得上年先进职工奖1 000元，于2014年7月取得半年奖5 000元，每月正常取得加班奖300元，考勤奖200元。（假设例中各项奖金都不是全年一次性奖金）

【解析】

1月应纳个人所得税（4 000＋1 000＋300＋200－3 500）×10%－105＝95（元）；

7月应纳个人所得税（4 000＋5 000＋300＋200－3500）×20%－555＝645（元）

其它每个月应纳个人所得税（4 000＋300＋200－3 500）×3%＝30（元）。

【案例2】

某单位高级管理人员张某，单位对其工资实行年薪制。即每月发放其基本工资4 000元，12月份再一次性发放全年奖金12万元。此外，12月张某还取得单位发放的第13个月工资6 000元。

【解析】

张某12月份共取得全年一次性奖金120 000＋6 000＝126 000（元），126 000÷12＝

10 500（元），应适用税率25%，应纳个人所得税126 000×25%－1 005＝30 495（元）

此外，当月基本工资应纳个人所得税（4 000－3 500）×3%＝15（元）。

则张某12月份共应纳个人所得税30 495＋15＝30 510（元），其它每个月应纳个人所得税15元，全年共应纳个人所得税30 510＋15×11＝30 675（元）。

（二）差旅费补贴、误餐补助

《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）规定：差旅费津贴、误餐补助是不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税。

《财政部 国家税务总局关于误餐补助范围确定问题的通知》（财税字〔1995〕82号）规定：不征税的误餐补助，是指个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。

【案例3】

某单位职工孙某经常出差，2014年7月，孙某共出差10天，按出差实际情况计算，取得工资3 000元、差旅费津贴250元。10月，为提高全体职工的中秋节福利，单位以误餐补助名义发给每个职工500元。

【解析】

孙某当月取得的差旅费津贴250元是按实际出差的情况计算发放的，按规定不征税，但对单位10月份以误餐补助名义发放的500元福利，应并入取得该项所得的职工当月工资薪金所得，扣缴个人所得税。

（三）住房补贴、医疗补助

《财政部 国家税务总局关于住房公积金 医疗保险金养老保险金征收个人所得税问题的通知》（财税字〔1997〕144号）规定：企业以现金形式发给个人的住房补贴、医疗补助费，应全额计入领取人的当期工资、薪金收入计征个人所得税。

《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕020号）规定：对外籍个人以实报实销形式取得的住房补贴暂免征收个人所得税。

【案例4】

某单位按规定对职工按月发放住房补贴，但未按规定参加医疗保险，而是对职工按月发放医疗补助费。职工赵某每月取得工资4 000元、住房补贴300元、医疗补助费100元。

【解析】

赵某每月应纳个人所得税（4 000＋300＋100－3 500）×3%＝27（元）。

（四）防暑降温费、职工食堂经费补贴

《个人所得税法实施条例》规定：工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。企业发放的防暑降温费和职工食堂经费补贴属于工资、薪金所得中的津贴或补贴，应该计入工资总额缴纳个人所得税。

【案例5】

江苏省B企业，2014年按规定对从事室外作业和高温作业人员按每人每月160元、非高温作业人员按每人每月130元的标准发放了4个月的防暑降温费。为方便职工，该企业还以就餐卡的形式向职工发放食堂经费补贴，每人每月100元，由职工在单位食堂刷卡消费。

【解析】

单位在发放防暑降温费和职工食堂经费补贴时，应并入职工当月工资薪金所得，计算扣缴个人所得税。

（五）福利费

《个人所得税法及实施条例》规定：福利费，即根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费，免纳个人所得税。

《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发〔1998〕155号）规定：生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人本人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。

不属于免税的福利范围：

一是从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；

二是从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴补助；

三是单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。

《关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2004〕11号）规定：对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

【案例6】

A单位2014年9月从单位按规定提留的福利费中向困难职工李某发放生活困难补助500元。为庆祝“中秋节”，9月向单位全体职工发放福利每人500元。此外，9月份还以福利费名义为单位高级管理人员王某购买笔记本电脑一台，购价8 000元，王某当月还取得工资

4 000元（扣除各项社保公积金后）。

【解析】

单位向李某发放的困难补助属于税法规定的免税福利费，而向职工发放的过节福利则要并入职工当月工资薪金所得依法扣缴个人所得税。此外，高管王某9月份应纳个人所得税、（8 000＋4 000＋500－3 500）×20%－555＝1 245（元）。

（六）五险一金、年金及商业保险

《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税〔2006〕10号）规定：企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。

《住房公积金管理条例》《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管〔2005〕5号）规定：单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

注意事项：

如果住房公积金的单位缴存部分和个人缴存部分金额不同，则应分别计算调整；如果缴纳的基数超过标准但比例未超过标准的，对基数进行计算调整；如果基数未超过标准但比例超过标准的，需对比例进行计算调整。

【案例7】

某单位职工范某，2014年9月应发工资4 800元、个人负担社会保险费300元，单位替其缴纳社会保险费500元，个人按
5 000元的工资基数以10%的比例缴纳住房公积金500元。范某实际取得工资4 000元。范某所在社区城市上一年度职工月平均工资为1 500元。

【解析】

单位和个人缴纳的社会保险费均在税法规定的标准和范围，不需要并入缴纳个人所得税。对住房公积金，其缴纳比例为10%，未超过12%，但缴纳基数5 000元超过了1 500元的3倍，因此，可免税的住房公积金为1 500×3×10%＝450（元），范某每月个人所得税应纳税所得额为4 800－300－500＋（500－450）×2＝4 100（元），应纳个税（4 100－3 500）×3%＝18（元）。

《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定：

（1）企业年金和职业年金缴费的个人所得税处理

①企业和事业单位（以下统称单位）根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金（以下统称年金）单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

②个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

③超过本通知第一条第1项和第2项规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴，并向主管税务机关申报解缴。

④企业年金个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

（2）年金基金投资运营收益的个人所得税处理

年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

（3）领取年金的个人所得税处理

①个人达到国家规定的退休年龄，在本通知实施之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

②对单位和个人在本通知实施之前开始缴付年金缴费，个人在本通知实施之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除在本通知实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按照本通知第三条第1项的规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照本通知第三条第1项的规定，计算缴纳个人所得税。

③对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照本通知第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，按照本通知第三条第1项和第2项的规定，计算缴纳个人所得税。

④个人领取年金时，其应纳税款由受托人代表委托人委托托管人代扣代缴。年金账户管理人应及时向托管人提供个人年金缴费及对应的个人所得税纳税明细。托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。

⑤建立年金计划的单位、年金托管人，应按照个人所得税法和税收征收管理法的有关规定，实行全员全额扣缴明细申报。受托人有责任协调相关管理人依法向税务机关办理扣缴申报、提供相关资料。

（4）建立年金计划的单位应于建立年金计划的次月15日内，向其所在地主管税务机关报送年金方案、人力资源社会保障部门出具的方案备案函、计划确认函以及主管税务机关要求报送的其他相关资料。年金方案、受托人、托管人发生变化的，应于发生变化的次月15日内重新向其主管税务机关报送上述资料。

《国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批》（国税函〔2005〕318号）规定：对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

（七）公务交通通讯补贴

国家税务总局《关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）规定：个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。

公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通讯费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。

（八）生育津贴、生育医疗费和计划生育奖励费

生育妇女按照县级以上人民政府根据国家有关规定制定的生育保险办法，取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税。

（九）董事会会费

国家税务总局《关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕第89号）、国家税务总局《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕第121号）规定：个人由于担任董事、监事职务且不在公司任职、受雇，所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。

二、个体工商户承包经营所得

《中华人民共和国个人所得税实施条例》：个体工商户生产、经营所得项目个人所得税是个人所得税十一个应税项目之一，主要是就个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得征收个人所得税。

（一）纳税义务人从两处或两处以上取得个体工商户生产、经营所得的个人所得税计征问题

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十九条规定，纳税义务人在中国境内两处或者两处以上取得个体工商户的生产、经营所得，同项所得合并计算纳税。因此，对于在中国境内两处或者两处以上取得个体工商户生产、经营所得的纳税义务人，应合并其该项目所得，按照五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

【案例8】

陈泽文经工商部门批准注册设立了一家摩托车维修部和一家发廊，主管税务机关对两家个体工商户都实行查账征收。2014年摩托车维修部和发廊的应纳税所得额分别为40 000元和25 000元，已分别预缴个人所得税款3 000元和1 400元。那么，应如何计算缴纳个体工商户生产、经营所得项目的个人所得税呢？

【解析】

首先，根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》第十六条的规定，个体工商户取得的生产、经营所得应纳的税款，分月或分季预缴，纳税年度终了后，纳税义务人在3个月内进行汇算清缴。

摩托车维修部全年应缴个人所得税＝40 000×20%－3 750＝4 250（元）

应补缴个人所得税＝4 250－3 000＝1 250（元）

发廊全年应缴个人所得税＝25 000×10%－750＝1 750（元）

应补缴个人所得税＝1 750－1 400＝350（元）

第二步，合并两处个体工商户生产经营所得，并计算纳税的问题。个体工商户是依照《中华人民共和国民法通则》《城镇个体工商户管理暂行条例》及其实施细则的规定设立的，个体工商户不采用企业形式，不具有组织体的属性，这是与个人独资企业与合伙企业不同的法律特性。所以，我们需要归集业主陈泽文当年从两处取得的个体工商户生产、经营所得，确定适用税率，计算应补缴的个人所得税税款。

由于陈泽文在两处（摩托车维修部和发廊）分别扣除了个人费用，所以，年度终了办理汇算清缴时，需要将多扣除的个人费用42 000元（3 500元/月×12个月）加到合并计算出的应纳税所得额中。

2014年陈泽文两处取得的个体工商户生产、经营所得应缴个人所得税＝（40 000＋

25 000＋42 000）×35%－14 750＝22 700（元）

应补缴个人所得税＝22 700－4 250－1 750＝16 700（元）

（二）纳税义务人从实际经营期不满一年的个体工商户、个人独资企业和合伙企业取得生产经营所得的个人所得税计征问题

《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定：个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。所以，当计算实际经营期不足一年个体工商户的个人所得税时，应先换算成一年的生产经营所得后，再寻找适用税率，计算出应纳税款，最后换算出实际的应纳税额。

【案例9】

李惠2014年5月经工商部门批准注册设立一家从事餐饮业的个体工商户，从5月份开始经营到年底共取得经营所得4万元，李惠该如何计算缴纳个人所得税？

【解析】

首先换算出一年的经营所得＝4÷8个月×12个月＝6（万元）

再按照6万元确定适用税率为20%，计算2014年5～12月个体工商户生产、经营所得项目的应纳税额＝（6×20%－0.375）÷12个月×8个月＝0.55（万元）

三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得

【案例10】

某企业将其招待所承包给贾某，2014年招待所实现营业收入300万元，经营过程中发生成本费用和税金210万元。根据承包合同规定，贾某每年向该企业上交承包费26万元。计算贾某2014年承包招待所应纳个人所得税。

【解析】

招待所经营所得＝300－210＝90（万元）

应纳企业所得税＝90×25%＝22.5（万元）

税后利润＝90－22.5＝67.5（万元）

贾某承包所得＝67.5－26－4.2＝37.3（万元）

应纳个人所得税＝37.3×35%－1.475＝11.58（万元）

四、劳务报酬所得

劳务报酬所得与工资薪金所得的区别

劳务报酬所得：个人独立从事各种技艺，因某一特定事项临时为外单位工作取得的报酬。

工资薪金所得：属于非独立个人劳务活动，与单位存在工资人事方面的关系，为本单位工作取得的所得。

是否存在雇佣与被雇佣的关系，是判断一种收入是属于劳务报酬所得，还是属于工资、薪金所得的重要标准。

讨论：公司内部员工培训讲课的报酬如何计征个税？

公司聘请内部员工提供讲课劳务，该业务由本公司内部员工提供，属于公司员工在职期间取得的其他所得，应属于“工资薪金所得”计算扣缴个人所得税。如果聘请外部机构人员提供讲课劳务，则属于“劳务报酬所得”。

讨论：内部刊物稿酬所得如何计征个税？

任职、受雇于报刊、杂志等单位的记者、编辑等专业人员，因在本单位的报刊、杂志上发表作品取得的所得，属于因任职、受雇而取得的所得，应与其当月工资收入合并，按“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。

除上述专业人员以外，其他人员在本单位的报刊、杂志上发表作品取得的所得，应按“稿酬所得”项目征收个人所得税。

对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出的非雇员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用的全额作为该营销人员当期的劳务收入，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。个人兼职取得的收入，应按照劳务报酬所得项目缴纳个人所得税。

【案例11】

平面设计师程某为一公司设计了一个平面广告，取得设计收入23 000元。

【解析】

平面设计师程某取得收入23 000元，应纳税所得额＝23 000×（1－20%）＝18 400（元），小于20 000元，则应缴纳个人所得税＝18 400×20%＝3 680（元）。

【案例12】

平面设计师程某为一公司设计了一个平面广告，取得设计收入63 000元。

【解析】

平面设计师程某取得收入63 000元，应纳税所得额＝63 000×（1－20%）＝50 400（元），则应缴纳个人所得税＝50 400×40%－7000＝13 160（元）。

五、稿酬所得

稿酬所得的定义：个人因其作品以其图书、报纸形式出版发表而取得的所得。

与劳务所得的主要不同：应纳税额减征30%。

适用税率：20%比例税率。

计征方式：以每次出版发表取得的收入为一次。

【案例13】

作家张某于2014年6月出版一部著作，取得一次未扣除个人所得税的稿酬所得1万元。

【解析】

应纳税所得额＝10 000×（1－20%）×20%×（1－30%）＝1 120（元）

六、特许权使用费所得

特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得。

与稿酬所得的区分：提供著作权的使用权取得的所得，属于特许权使用所得。

计征税率：与劳务所得一致。

【案例14】

某人提供专利使用权，获得税前使用权转让所得20 000元。

【解析】

其个税计算过程与劳务所得一致。应纳税额＝20 000×（1－20%）×20%＝3 200（元）

七、财产租赁所得

定义：出租建筑物、土地使用权、机器设备等财产取得的所得。

计征方式：以一个月取得的收入为一次。

准予扣除项目：

（1）财产租赁过程中缴纳的相关税费

（2）纳税人为该出租财产实际承担的修缮费用（每次以800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到扣完为止）。

（3）税法规定的其他费用扣除标准

税率：免征额同劳务所得，个人出租税率为10%。

【案例15】

王先生以个人房屋出租，租赁期一年，每月租金收入2 000元，营业税率3%，房产税4%，城建税率7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。

【解析】

各项税费为：

2 000×3%×（1＋12%）＋2 000×4%＝147.20（元）

应纳个人所得税为：（2 000－147.20）×10%＝185.28（元）

八、财产转让所得

定义：财产转让过程中的所得。

准予扣除项目：

（1）财产原值；

（2）各项税金及费用：转让过程中发生的相关税费，及取得财产时实际支付的手续费等费用。

适用税率为20%。

财产原值的确定：

（1）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用；

（2）建筑物，为建造费或购进价格以及其它有关费用；

（3）土地使用权:取得土地使用权所支付的金额，开发土地的费用以及其它有关费用；

（4）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其它有关费用

纳税义务人未提供完整准确的财产原值凭证，由主管税务机关核定其财产原值。

合理费用的确定，是指卖出财产时按照有关规定支付的有关费用。

具体计算公式如下：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率＝（收入总额－财产原值－合理费用）×20%

【案例16】

假设一套100万购入的房产，现在以200万的价格出售，按照查验征收的话，计税价格为200万，原值为100万，契税为1万（假设购入时税率为1%），相关税费（主要为营业税）是11.2万元，合理费用为装修费15万元（能提供发票）、手续费、公证费合计0.5万元，计算其需缴纳的个人所得税。

【解析】

应缴纳的个人所得税为（200－100－1－11.2－15－0.5）×20%＝14.46（万元），并非是买卖价差的20%，即20万元。

【案例17】

假设某职员转让自己所持有的企业债券200份，转让价格为200元/份，发生相关税费400元。该债券购进价格每份150元，申购时支付相关税费100元。

【解析】

应纳税所得额＝（200－150）×200－400－100＝9 500（元）

应纳个人所得税＝9 500×20%＝1 900（元）

九、股息、红利、利息、偶然所得

免征额的确定：无

税率：20%

说明：通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额的30%，可以在应纳税所得额中扣除。对中国慈善总会、红十字会、农村义务教育、公益性青少年活动场所的捐赠可全额扣除。

【案例18】

王先生购买福利彩票中奖5万元，通过红十字会捐赠1万元。

【解析】

通过红十字会捐赠可全额税前扣除。

实际应纳个人所得税＝（50 000－10 000）×20%＝8 000（元）