《企业产品成本核算制度——石油石化行业》解读

主讲老师  赵海

一、出台背景

我国从50年代到80年代期间陆续颁布了《国营工业企业统一成本计算规程》《国营工业企业成本核算办法》等关于企业成本会计核算的规范。随着会计改革的深入，在90年代先后发布了13个行业会计制度，在2000年《企业会计制度》印发后配套制定了12个行业核算办法，不断规范、改进企业成本核算。2006年企业会计准则发布后，企业产品成本核算得到了进一步充实和完善，实现了国际趋同。但是，无论是准则还是制度，都没有具体涉及成本费用的计算方法、归集和分配等内容。因此，进一步规范产品成本核算，建立一套各行业通用的产品成本核算制度，对加强企业产品成本核算，提高企业产品成本管理水平具有重要意义。

2012年2月财政部发布《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》（财会便〔2012〕4号）。2013年，财政部发布了《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）。2014年，财政部开始探索制定分行业的企业产品成本核算规程，并首先完成了针对石油石化行业的产品成本核算制度。2014年12月24日，财政部正式发布了《企业产品成本核算制度——石油石化行业》（财会〔2014〕32号）（以下简称《制度》），该制度自2015年1月1日起在大中型石油石化企业范围内施行，其他石油石化企业参照执行。随着这一制度的出台，必将有利于推动我国各大行业会计制度的制定工作的开展。

二、要点解读

（一）定框架，打基础

进行成本核算，首先要明确成本核算的对象和核算方法，明确成本核算流程，还要明确成本核算的账户。

《制度》在第一章里不仅指出了制定的目的是规范石油石化行业产品成本核算，还提出适用范围是大中型石油天然气生产企业和石油炼化生产企业，同时明确指出《制度》所称的产品是石化企业的油气产品和炼化产品。

《制度》还规定了油气产品和炼化产品成本核算的基本步骤、核算方法。

如油气产品成本一般采用作业成本法或按照重点成本类别进行成本核算，对各项间接费用采用当量系数法分配或按重点类别归集处理。

炼化产品成本核算中辅助生产费用采用交互分配法，各类产品内部采用系数分配法等。

规定了油气产品成本核算设置“油气生产成本”等会计科目，炼化产品成本核算设置“基本生产成本”“辅助生产成本”等会计科目。

1．作业成本法

首先，作业成本法，是将整个油气发现和开采的生产活动，划分为一个个的阶段，将生产活动进行作业链方式的划分，可以有效的联系作业和产品，将生产活动管理落实到作业行为管理中，并且能够把握每个作业环节的实施价值，排除无效作业的开展，将低效作业进行压缩，使得整个生产流程更加的高效的和可靠；

其次，作业成本法能够反映在生产油气的过程中，资源的耗费情况，能够加强对资源的有效管理和利用。

再次，作业成本法，能够在一定程度上引导石油产品进行定价。根据市场的需求与变化，不断的调整出合适的价格，从而在市场竞争中，取得价格竞争的优势。

最后，实施作业成本法是对成本管理的需要。现阶段的社会竞争，是资金的竞争，也是管理的竞争，只有管理好资金，实施有效的成本管理和控制，才能在竞争中立于不败之地。

2．成本系数分摊法

成本系数分摊法是现阶段我国使用的比较多的一种方法，由于其比较公正和客观，所以在采用的过程中，有着实际的借鉴意义。

成本系数分摊法顾名思义，是将成本按照一定的系数分摊在不同的事物之上，分摊的内容是不同类别的产品总成本，分摊的对象是正在生产的产品和产品成品之间，或者是产品成品和不类别的产品成品之间。

具体实施方法为：

首先确定标准，将大量生产的并且售价稳定的商品定为标准产品，其成本系数设为标准量“1”，将其他产品的分配标准，与该标准产品进行对比，这个系数就是产品系数。

在生产过程之后，根据实际产量，结合成本系数，折算成标准产品的产量；

正在生产的产品，根据其实际生产程度，折算成标准产品的产量，得出总系数。

最后，根据标准产品产量以及各个产品的总系数，计算出各类产品的成本。

成本系数分摊法比较简单和实用，但是，在现阶段的石油石化企业中，它也表现出了些许漏洞和不足。

具体原因是，在现阶段的很多油田中，其开发已经进入了后期，这样导致含水量大的油田，其开发过程困难，使得成本系数分摊法在石油化工成本核算中，出现了不适应性的特点。

3．制定目的

为了规范石油石化行业产品成本核算，保证石油石化企业产品成本信息真实、完整，提升企业之间成本信息的可比性，促进行业和企业可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则和《企业产品成本核算制度（试行）》等有关规定，制定本制度。

4．适用范围

本制度适用于大中型石油石化企业，包括石油天然气生产企业和石油炼化生产企业。

其他石油石化企业参照本制度执行。

本制度所称的产品，是指石油石化企业在产品生产过程中形成的油气产品和炼化产品。

本制度所称的产品成本核算，包括油气产品成本核算和炼化产品成本核算。

油气产品成本一般采用作业成本法或按照重点成本类别进行核算。

5．油气产品成本核算的基本步骤

（1）确定油气产品为成本核算对象。

（2）根据实际管理需要，以行政组织架构、油藏经营管理单元或区块为基础设置成本中心。

（3）采用作业成本法核算的，根据油气产品生产过程划分作业类型，识别作业单元，并将各作业单元发生的成本费用要素归集到对应的作业过程，形成作业成本。

按照重点成本类别核算的，根据油气产品生产流程和费用性质划分重点成本类别，按照重点成本类别归集油气生产过程中发生的各项成本费用要素，形成按照重点类别归集的生产成本。

（4）采用作业成本法核算的，根据作业成本与成本核算对象（产品、区块，下同）之间的因果关系，将作业成本按受益原则直接计入或采用当量系数法分配计入成本核算对象。

按照重点成本类别核算的，根据重点类别归集的生产成本与成本核算对象的受益关系，将油气生产成本按照受益原则直接计入或采用当量系数法分配计入油气产品成本。

6．炼化产品成本核算的基本步骤

（1）确定炼油产品或化工产品为成本核算对象，按照成本中心（车间或装置）归集基本生产成本、辅助生产成本。

（2）以产品产量、材料用量或固定资产原值等为基础，将制造费用合理地分摊计入基本生产成本和辅助生产成本。

（3）根据辅助生产部门提供劳务或动力的受益对象，将辅助生产成本采用交互分配等合理方法转入基本生产成本。

（4）将基本生产成本按照受益对象直接计入或采用系数法分配计入炼化产品成本。

7．石油石化行业产品成本核算会计科目设置和使用的基本原则

（1）根据油气产品生产特点，通常设置“油气生产成本”等会计科目，按照成本费用要素进行明细核算。采用作业成本法归集和管理生产成本的，应分析成本动因，设置作业过程，反映油气产品生产成本。

（2）根据炼化产品生产特点，通常设置“基本生产成本” “辅助生产成本”等会计科目，按照成本费用要素进行明细核算，反映炼化产品生产成本。

（二）据生产，定目标

进行产品成本核算，一定要明确其核算的对象，即为谁核算，算谁的成本。换言之，谁是成本的负担者，向谁归集生产费用。成本核算对象的确立，将直接影响到成本核算方法的选择、明细账户的设置以及各项间接费用分配方法的选择。

为此，《制度》在第二章里，依据石化行业生产活动的特点，具体说明了油气产品成本核算中的产品就是指原油、天然气、凝析油和液化气等油气产品。炼化产品成本核算中的产品就是指石油燃料类产品、石油溶剂类产品、化工原料类产品等炼化产品。其中，又进一步说明了原油、天然气、凝析油和液化气等油气产品中的具体产品种类。

1．油气产品成本核算对象

油气产品成本核算以油气产品为核算对象，通常包括原油、天然气、凝析油和液化气等油气产品。

（1）原油，是指在采至地面后的正常压力和温度下，未经加工的、已脱气的呈液态或半固体状态的石油。

对于原油的产品成本核算，一般按照密度进行分类。原油按照密度可以划分为轻质原油、中质原油、重质原油（稠油）、超重原油（沥青）等；按照硫含量可以划分为微含硫原油、低硫原油、中含硫原油、高硫原油等；按照含蜡量可以划分为低蜡原油、含蜡原油、高蜡原油等。

（2）天然气，是指以气态碳氢化合物为主的各种气体组成的混合物。天然气按其来源不同分为气层气、溶解气等常规天然气和煤层气、页岩气、致密气等非常规天然气。

（3）其他主要油气产品，主要包括液化气和凝析油等。

液化气，主要成分是甲烷，含有少量的乙烷、丙烷、氮或天然气中常见的其他组分。

凝析油，是指在地层条件下的气态烃类物质，在采出到地面的过程中，随着温度和压力的降低，从气相中析出的由戊烷和以上重烃组分组成的液态混合物。

2．炼化产品成本核算对象

炼化产品成本核算以炼化产品为核算对象，通常包括石油燃料类产品、石油溶剂类产品、化工原料类产品等炼化产品。

（1）石油燃料类产品，主要包括原油经常减压蒸馏在一定温度条件下切割，或二次加工调和取得的汽油、煤油、柴油、重油、液化石油气等产品。

（2）石油溶剂类产品，主要包括以原油经蒸馏所得的直馏汽油馏分或以催化重整的抽余油为原料，经精制、分馏、切割出一定馏分取得的溶剂油、航空洗涤汽油等。

（3）化工原料类产品，主要包括原油经初馏、常压蒸馏在一定温度条件下蒸出的轻馏分，或二次加工而得到的石脑油、轻烃、加氢尾油、直馏柴油等化工原料。

（4）润滑油类产品，主要包括润滑油基础油以及加入适当添加剂调制的润滑油，按照其用途主要分为齿轮油、内燃机用油、气轮机用油、液压系统用油四大类。

（5）石蜡类产品，主要包括半精炼石蜡、全精炼石蜡、粗石蜡、皂化蜡、食品用石蜡等。

（6）石油焦类产品。

（7）石油沥青类产品，主要包括以原油经蒸馏等不同工序生产的建筑石油沥青、道路石油沥青、重交道路石油沥青、电缆沥青、橡胶沥青、防腐沥青等。

（8）有机化工原料类产品，主要包括以石脑油、加氢裂化尾油、炼厂轻烃、油田液化气、油田轻烃等为原料的乙烯、丙烯、混合碳四、裂解汽油、氢气等裂解产物，及其后续加工生产的甲烷、碳四、乙炔、丁二烯、丁烯、裂解汽油、苯、甲苯、二甲苯、甲基叔丁基醚、丙酮、丁醇、辛醇、苯乙烯等液体化工产品。

（9）合成树脂类产品，主要包括以乙烯、丙烯等为原料，在引发剂或催化剂的作用下，发生聚合反应而生成的高压低密度聚乙烯、低压高密度聚乙烯、线性低密度聚乙烯、聚丙烯、聚苯乙烯等高分子聚合物产品。

（10）合成纤维原料类产品，主要包括以丙烯、液氨为原料生产的丙烯腈及以苯二甲酸二甲酯、乙二醇、精对苯二甲酸为原料生产的聚酯切片等产品。

（11）合成纤维类产品，主要包括通过对聚酯、丙烯腈、丙烯等合成纤维原料进行深加工，生产相应的高分子聚合物，经纺丝等后加工而制得的纤维，合成纤维根据其化学组成可分为涤纶、腈纶、丙纶、锦纶、氨纶等。

（12）合成橡胶类产品，主要包括以丁二烯、苯乙烯、丙烯腈等为原料，在引发剂所提供的自由基和乳化剂的作用下发生聚合反应生成的丁苯橡胶、顺丁橡胶、丁腈橡胶、乙丙橡胶等产品。

（13）化肥类产品，主要包括以天然气、石脑油、重油、煤、硝酸、硫酸等为原料生产的液氨、尿素、硫酸铵、硝酸铵等产品。

（14）动力类产品，主要包括为保证炼油化工生产需要，由辅助生产装置生产供基本生产装置（部门）消耗或对外销售的新鲜水、循环水、脱盐水、除氧水、软化水、冷凝水、电、蒸汽、氮气、氧气、风等产品。

（15）辅助劳务类产品，主要包括为保证炼油化工生产需要，由辅助生产装置（部门）为基本生产和辅助生产装置提供或对外提供的排污、化验、仓储、运输等辅助劳务。

（三）圈范围，明要素

在产品成本核算中，根据确立的成本核算对象和成本核算方法，设置成本明细账，进行成本费用的归集。即依据本企业生产活动所发生的费用性质，将它们划分为哪些是成本、哪些是费用，属于产品成本的将被分门别类的记入产品成本明细账中的各个明细栏目上。

为此《制度》在第三章里，依据石化行业生产活动的特点，对油气产品生产的成本项目、要素费用，对炼化产品生产成本项目、要素费用等做了明确的分类和说明。油气产品成本项目主要包括材料、燃料、动力、人工等；炼化产品成本项目主要包括原料及主要材料、辅助材料、燃料、动力、直接人工以及制造费用等。

1．油气产品成本核算要素

油气产品成本主要包括操作成本和折旧折耗及摊销等。操作成本也称作业成本，包括油气生产过程中发生的材料、燃料、动力、人工等各项费用支出。

一般采用作业成本法或按照重点成本类别归集油气产品成本费用要素，油气产品成本费用要素一般按照成本费用性质分类，主要包括：

（1）材料费，是指为生产油气产品消耗的井站日常用料、油管、抽油杆、抽油泵、机泵配件及管阀、仪器仪表及各类化学药剂等各种材料的成本。

（2）燃料费，是指为生产油气产品耗用的原油、汽油、柴油、天然气、液化气等各种固体、液体、气体燃料。

（3）水费，是指为生产油气产品耗用水发生的费用。

（4）电费，是指为生产油气产品耗用电发生的费用。

（5）人工费，是指为生产油气产品向职工提供的各种形式的报酬及各项附加费用。主要包括职工工资及各项津贴、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金、商业人身险、其他劳动保险及劳务费等。

（6）折旧折耗及摊销，是指根据有关企业会计准则的规定，予以资本化的矿区权益成本、油气勘探成本、油气开发成本和弃置义务成本等分摊至油气产品成本的折耗，及其他固定资产的折旧和长期资产的摊销。

（7）运输费，是指为油气产品生产提供运输服务发生的费用。

（8）维护及修理费，是指为了维持油气产品生产的正常运行，保证设施设备原有的生产能力，对设施设备进行维护、修理所发生的费用。主要包括井站设施维修、管网维修、设备维修、油气田道路养护、电力设施维护等。

（9）外委业务费，是指在油气产品生产过程中，委托外部单位提供服务发生的费用。

（10）财产保险费，是指为组织油气产品生产管理，承担的向社会保险机构或其他机构投保的各项财产所支付的保险费用等。

（11）办公费，是指为组织油气产品生产管理，发生的文具费、邮电费、通讯费、印刷费等办公性费用。

（12）差旅费，是指为组织油气产品生产管理，发生的职工因公外出交通费、住宿费、出差补助等费用。

（13）会议费，是指为组织油气产品生产管理，召开或参加会议发生的费用。

（14）低值易耗品摊销，是指为组织油气产品生产管理，耗用的不能作为固定资产的各种用具物品的摊销。

（15）图书资料费，是指为组织油气产品生产管理，购买技术图书、报刊杂志等资料所发生的费用。

（16）租赁费，是指为组织油气产品生产管理，租入的有形和无形资产，按照合同或协议的约定支付给出租方的租赁费用。

（17）取暖费，是指为组织油气产品生产管理，发生的取暖费用。

（18）物业管理费，是指为组织油气产品生产管理，支付的物业管理费用。已出售的住宅物业管理费，不得列支产品成本。

（19）技术服务费，是指在油气产品生产过程中，为取得外部单位技术服务发生的费用。

（20）机物料消耗，是指在油气产品生产过程中耗用的未作为原材料或低值易耗品管理使用的一般性材料支出。

（21）试验检验费，是指在油气产品生产过程中，对材料、产品进行的分析、试验、化验、检验、容器检定等所发生的费用。

（22）劳动保护费，是指在油气产品生产过程中，为职工提供的劳动保护、防护等发生的费用。

（23）信息系统维护费，是指为组织油气产品生产管理，在计算机信息系统建设完成后所发生的运行维护费用。

不能列入以上各成本费用要素项目的，列入其他费用。

2．炼化产品成本核算项目和范围

炼化产品成本包括基本生产成本和辅助生产成本。

基本生产成本，是指直接将原料生产加工成炼化产品过程中发生的成本；辅助生产成本，是指为生产炼化产品提供动力产品和辅助劳务的生产装置（部门）发生的成本，也包括部分对外销售动力产品或提供劳务过程中发生的成本。

基本生产成本和辅助生产成本下设置炼化产品成本项目，归集各成本费用要素。

炼化产品成本项目主要包括：

（1）原料及主要材料，是指经过加工构成炼化产品实体的各种原料及主要材料，主要包括原油、天然气、液化气、轻烃等。

（2）辅助材料，是指炼化产品生产过程中投入的有助于产品形成，但不构成产品实体的材料，主要包括各种催化剂、引发剂、助剂、化工添加剂、包装材料、生产过程中使用的净化材料等。

（3）燃料，是指炼化产品生产过程中直接耗用的各种固体、液体、气体燃料。主要包括天然气、干气、液化气、瓦斯、柴油、重油、煤等。

（4）动力，是指炼化产品生产耗用的各种水、电、汽、风、氮气等。

（5）直接人工，是指炼化产品生产企业直接从事产品（劳务）生产人员的各种形式的报酬及各项附加费用。主要包括职工工资及各项津贴、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金、商业人身险、其他劳动保险及劳务费等。

（6）制造费用，是指生产炼化产品的基本生产车间（部门）和辅助生产车间（部门）为组织和管理生产所发生的各项间接费用。

3．炼化产品成本费用要素

炼化产品成本费用要素一般按照成本费用性质分类，主要包括：

（1）原料及主要材料费，指为生产炼化产品投入的原料及主要材料的成本。

（2）辅助材料费，指为生产炼化产品投入的辅助材料的成本。

（3）其他直接材料费，是指为生产炼化产品投入的不能列入上述（1）（2）两个项目的其他直接材料的成本。

（4）燃料费，指为生产炼化产品耗用的燃料发生的费用。

（5）动力费，指为生产炼化产品直接耗用的各种水、电、汽、风、氮气等发生的费用。

（6）人工费，是指为生产炼化产品向职工提供的各种形式的报酬及各项附加费用。主要包括职工工资及各项津贴、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金、商业人身险、其他劳动保险及劳务费等。

（7）折旧及摊销，是指对炼化产品生产过程中使用的生产装置、厂房、附属机器设备等计提的折旧，以及其他长期资产的摊销。

（8）运输费，是指为生产炼化产品提供运输服务发生的费用。

（9）水费，是指为生产炼化产品间接耗用水发生的费用。

（10）电费，是指为生产炼化产品间接耗用电发生的费用。

（11）办公费，是指为组织炼化产品生产管理，发生的文具费、邮电费、通讯费、印刷费等办公性费用。

（12）差旅费，是指为组织炼化产品生产管理，发生的职工因公外出住宿费、交通费、出差补助等费用。

（13）会议费，是指为组织炼化产品生产管理，召开或参加会议发生的费用。

（14）低值易耗品摊销，是指为组织炼化产品生产管理，耗用的不能作为固定资产的各种用具物品的摊销。

（15）图书资料费，是指为组织炼化产品生产管理，购买技术图书、报刊杂志等资料所发生的费用。

（16）租赁费，是指为组织炼化产品生产管理，租入的有形和无形资产，按照合同或协议的约定支付给出租方的租赁费用。

（17）财产保险费，是指为组织炼化产品生产管理，承担的向社会保险机构或其他机构投保的各项财产所支付的保险费用等。

（18）取暖费，是指为组织炼化产品生产管理，发生的取暖费用。

（19）物业管理费，是指为组织炼化产品生产管理，支付的物业管理费用。已出售的住宅物业管理费，不得列支产品成本。

（20）机物料消耗，是指在炼化产品生产过程中耗用的未作为原材料或低值易耗品管理使用的一般性材料支出。

（21）试验检验费，是指在炼化产品生产过程中，对材料、产品进行的分析、实验、化验、检验、压力容器检定等所发生的费用。

（22）劳动保护费，是指在炼化产品生产过程中，为职工提供的劳动保护、防护等发生的费用。

（23）排污费，是指为生产炼化产品负担的排污机构处理废气、废水、废渣等所发生的费用。

（24）合同能源管理费，是指为开展炼化产品合同能源管理发生的节能支出及其他有关费用。

（25）信息系统维护费，是指为组织炼化产品生产管理，在计算机信息系统建设完成后所发生的运行维护费用。

不能列入以上各成本费用要素项目的，列入其他费用。

（四）设程序，规流程

企业产品成本核算的过程，也是一个费用分配与核算的过程，一项项费用、一次次归集、一次次分配的过程，如材料费用的分配、燃料费用的分配、人员工资的费用分配、辅助生产费用的分配等。分配的结果同时又变成了成本费用的归集。

即根据财务会计制度的规定，在进行材料费用分配的同时，就要根据材料费用发生的用途、地点等归集到各个成本与费用的账户上。产品成本的形成，也就是一项项费用分配、归集，再分配、再归集的过程。

同时，为了规范成本核算行为，就要在成本费用归集、分配的环节，对其中涉及的各种间接费用的分配方法等加以规定。

为此《制度》在第四章里，依据石化行业生产活动的特点，规定了油气产品生产企业一般按照成本中心并分成本要素，对油气产品成本进行归集，按照受益原则、采用当量系数法对油气产品成本进行分配、结转。

其中，还详细规定了该类企业应设置哪些成本中心。对采用作业成本法进行管理、或采用重点成本类别进行核算的油气产品生产企业，规定可分别增加作业过程维度或重点成本类别，对油气产品成本进行归集、分配和结转。

《制度》还有针对性的提出了油气产品成本归集、分配和结转的一般流程；提出了实施作业成本法下的产品成本归集、分配和结转的流程；提出了实施重点成本类别核算方法下的归集、分配和结转流程。

其中，还明确了油气产品生产下的九大作业分类。

设计和划分好作业，是保证作业成本法实施的重要条件。

《制度》提出了炼化产品成本归集、分配和结转的程序。

针对炼化产品成本核算的过程，直接按着原料与辅助材料、燃料、直接人工成本以及制造费用等一个个成本项目，设计了其归集处理过程与费用分配的方法。

还对在产品的成本分配和结转进行了制度设计，对副产品成本、停工损失、厂际（装置）互供炼化产品等特殊项目成本的确认也做了制度安排。

1．油气产品成本归集、分配和结转

油气产品生产企业一般按照成本中心并分成本要素，对油气产品成本进行归集，按照受益原则、采用当量系数法对油气产品成本进行分配、结转。采用作业成本法进行管理、或采用重点成本类别进行核算的油气产品生产企业，可分别增加作业过程维度或重点成本类别，对油气产品成本进行归集、分配和结转。

2．油气产品生产企业成本中心设置

油气产品生产企业可以按照实际管理需要设置成本中心，主要包括以下三种方式：

（1）按照行政组织架构设置成本中心

根据行政组织机构设置成本中心，可以将一个行政单位作为独立的成本中心，如：将厂、矿分别设置为独立的成本中心；也可以将几个较小的组织机构合并为一个成本中心或成本中心组，如：将矿以下的井组、站点等合并为一个成本中心或成本中心组。

（2）按照矿区设置成本中心

以油藏经营管理单元作为一个成本中心或成本中心组进行设置。设置级别原则上应与本企业储量评估、产量统计时的划分单元相对应。

（3）按照区块设置成本中心

区块成本中心作为矿区成本中心的补充细化，可以按照以下原则设置:

①一个油（气）藏为一个区块。

②若干相邻且地质构造或地层条件相同或相近的油（气）藏为一个区块。

③一个独立集输计量系统为一个区块。

④一个大的油（气）藏上面分成几个独立集输系统并分别计量的，可以分为几个区块。

⑤采用重大、新型采油技术并工业化推广的区域为一个区块。

3．油气产品成本归集、分配和结转的一般流程

（1）收集各区块原油、天然气、凝析油、液化气等各种产品的生产量、自用量、商品量、销售量、库存量等有关资料。

（2）对各成本中心发生的成本费用进行审核，正确划分油气生产成本和期间费用。

（3）将应当计入产品成本的油气生产成本，区分为直接成本和间接成本，按照受益原则进行分配:

①能分清受益对象的，直接计入相应的成本中心；

②不能分清受益对象的，按照产量、开井口数或人数等适当的标准进行分配后，计入相应的成本中心。

（4）将各成本中心归集的油气生产成本在原油、天然气、凝析油、液化气等产品间按照受益原则进行分配:

①能分清受益产品的，直接计入相应的产品；

②不能分清受益产品的，按照当量系数法在各产品间进行分配。即将不同产品的商品量全部折合为油气当量，按照各产品油气当量占总油气当量的比例分配油气生产成本，计入相应的产品。

确定油气当量系数时，通常按照热值将天然气的产量折算为原油产量。原油的吨桶换算系数通常按照密度确定。

（5）根据各产品商品量计算各产品的单位生产成本，并据此将产成品成本结转至“库存商品”科目。

4．作业成本法下油气成本的归集、分配及结转

作业成本法下，油气产品生产企业在按成本中心核算基础上、按照生产活动中发生的各项作业归集和计算作业成本，并根据作业成本与成本核算对象（产品、区块）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本核算对象，完成成本计算过程。

（1）作业成本法归集、分配及结转步骤

①根据油气生产过程划分作业类型。

②识别作业单元。分析各作业设施、组织机构及业务类型与作业过程的关系，确定各作业过程对应的作业单元。

③将各作业单元发生的成本费用归集到对应的作业过程。

④将作业过程的成本直接归集或按照受益原则分配到对应的成本中心。

⑤将各作业过程归集的油气生产成本在原油、天然气、凝析油、液化气等产品间按照受益原则、采用当量系数法进行分配。

⑥根据各产品商品量计算各产品的单位生产成本，并据此将产成品成本结转至“库存商品”科目。

（2）作业过程分类及对应作业单元

油气产品生产企业作业过程通常划分如下：

①采出作业，是指直接生产单位通过各种生产方式将油气从井底提升到地面，并到达联合站（集气站）的过程，主要包括采油采气单位的采油队、采油井区、采油站、采油井、集气站、配气站、采气井等作业单元。作业成本包括发生的原材料及主要材料、燃料、电费、人工费用、折旧折耗、运输费等。

②驱油物注入作业，是指为提高采收率，对地层进行注水（气）或者注入其他物质的过程，主要包括采油采气单位的注水队、注水站、注气站及其他相同类别的作业单元。作业成本包括发生的原材料及主要材料、燃料、电费、人工费用、折旧折耗、运输费等。

③稠油热采作业，是指通过向地层注入蒸汽或其他热介质，以获取稠油、高凝油的生产过程中的造汽、注汽和保温过程，主要包括采油单位的热注大队及其他相同类别的作业单元。作业成本包括发生的原材料及主要材料、燃料、电费、人工费用、折旧折耗、运输费等。

④油气处理作业，是指通过一定工艺流程使油、气、水分离，并对油气进行提纯净化的过程，主要包括采油单位油气产品集输大队、联合站等油气处理类作业单元。作业成本包括发生的原材料及主要材料、燃料、电费、人工费用、折旧折耗、运输费等。

⑤轻烃回收作业，是指通过冷却、稳定、压缩等工艺方法从原油或天然气中回收凝析油和液化气的过程，主要包括采油采气单位的轻烃回收装置类作业单元。作业成本包括发生的原材料及主要材料、燃料、电费、人工费用、折旧折耗、运输费等。

⑥井下作业，是指为维护油、气、水井正常生产，改造油气层、提高油气产量而对油、气、水井进行修井的过程，主要包括采油采气单位的井下作业等作业单元。作业成本包括发生的各项材料费（油管、抽油杆、电泵、电缆等）、化学药剂费、作业施工单位的劳务费等。

井下作业分为措施作业和维护作业。措施作业，是指以实现增产增注或取得新的地质成果为目的的修井过程；维护作业，是指以维持油气水井正常生产为目的的修井过程。

⑦测井试井作业，是指在油气产品生产过程中取得油气田地下油气水分布动态及井况资料的过程，主要包括采油采气单位测试大队、技术检测中心等作业单元。作业成本包括发生的原材料及主要材料、燃料、电费、人工费用、折旧费、运输费等。

⑧天然气净化作业，是指利用天然气处理装置净化天然气的过程，主要包括采气单位净化厂的机关、净化车间、水热车间、环保车间、电仪车间、化验室等作业单元。作业成本包括发生的材料、燃料、电费、人工费用、折旧费等。

⑨厂矿管理作业，是指厂、矿两级机关组织和管理厂（矿）油气生产的过程，主要包括采油采气单位厂级机关、工艺所、地质所、作业区级机关及巡护队、集输大队机关及附属机构等作业单元。作业成本包括发生的材料、燃料、电费、人工费用、折旧费、青苗赔偿费、运输费等。

⑩其他辅助作业，是指各辅助生产单位为生产及管理提供产品或劳务的过程，主要包括采油采气单位所属的水电、运输、维修、海工、海港管理和车管等作业单元。作业成本包括发生的材料、燃料、电费、人工费用、折旧费等。

（3）其他辅助作业成本的分配和结转

按照以下原则对其他辅助作业成本进行分配后计入相应的成本中心和作业过程：

①水、电部门发生的费用，按照各受益对象接受的用电（水）量分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

②运输部门、车管部门发生的费用，按照各受益对象接受的运输工作量（台班、车次等）分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

③维修部门、准备部门发生的费用，按照各受益对象接受的维修工作量分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

④海工部门发生的费用，按照各受益对象接受的服务工作量分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

⑤海港管理部门发生的费用，按照各受益对象接受的工作量分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

5．重点成本类别核算方法下的归集、分配和结转

（1）按照重点成本类别归集

按照重点成本类别归集成本的，是指按照油气田作业费用中的主要组成部分划分费用类型，并归集相应成本。

油气产品成本按照重点成本类别的归集步骤主要包括：

①根据企业成本管理要求，设置重点成本类别。

②将油气生产作业中发生的各项费用，按照重点成本类别分类归集。

（2）按照重点成本类别分配和结转

油气产品成本按照重点成本类别进行分配和结转的步骤主要包括：

①将按重点成本类别归集的生产成本直接归集或按照受益原则分配到对应的成本中心。

②将各成本中心归集的油气生产成本在原油、天然气、凝析油、液化气等产品间按照受益原则、采用当量系数法进行分配。

③根据各产品商品量计算各产品的单位生产成本，并据此将产成品成本结转至“库存商品”科目。

6．炼化产品成本归集、分配和结转

一般按照成本中心、成本项目，对炼化产品成本进行归集、分配和结转。

（1）炼化产品成本中心

炼化产品生产企业通常以装置设置成本中心或成本中心组，也可按车间（部门）等生产管理单元设置成本中心或成本中心组。

（2）炼化产品成本归集

①原料及主要材料成本的归集

炼化生产使用的原料及主要材料按照实际成本进行核算，采用加权平均等方法结转原料成本。

根据计划统计部门提供的资料，确认原油及外购原（料）油的进厂量、加工量，采用加权平均等方法核算本期加工的各类原（料）油成本。

②辅助材料成本的归集

炼化生产使用的辅助材料按照实际成本核算，按照装置实际消耗量计算辅助材料成本。

对于一次填加，使用期限超过一年的催化剂等材料，按照使用周期逐月平均摊销或按照实际消耗计入辅助材料成本。对于一次装填，使用期限在一年以内的催化剂等材料，按照使用期限分月平均摊销或按照实际消耗计入辅助材料成本。对于金额较小或没有明确使用周期的，直接计入辅助材料成本。

③燃料成本的归集

炼化生产使用的外购燃料按照实际成本进行核算，本装置自产自用的燃料按照固定价格或其他合理方式进行核算，其他装置耗用的自用燃料按照实际成本核算，采用加权平均等方法进行结转。

④动力成本的归集

炼化生产耗用的水、电、蒸汽、氮气、风等动力，根据统计部门提供的数据，确认消耗量，按照外购或自产动力的实际成本核算。辅助生产部门提供的自产动力，在辅助部门之间交互分配后，按照各动力产品的实际成本进行核算。动力产品，是指炼化产品生产企业辅助生产装置生产、加工（包括转供）的各种水、电、蒸汽、氮气、风等产品。

基本生产装置产生的动力，作为副产品核算，按照可变现净值、标准成本或固定价格从成本中扣除，但本装置产生的动力类副产品不得直接抵扣本装置的动力消耗。

⑤直接人工成本的归集

属于生产车间直接从事产品生产人员的人工成本，直接计入基本（辅助）生产成本。

⑥制造费用的归集

属于基本（辅助）生产部门为组织和管理生产而发生的各项间接费用，计入制造费用。

（3）炼化产品成本分配和结转

①制造费用的分配和结转

基本（辅助）生产部门发生的制造费用归集后，月末全部分配转入基本（辅助）生产成本。

制造费用按照产品产量、直接材料比例、固定资产原值比例等方法进行合理分配。

通常与资产有关的制造费用按照固定资产原值比例分配，与人员有关的制造费用按照人工成本比例分配，分配方法一经确定，不能随意变更。

②辅助生产成本的分配和结转

辅助生产成本费用归集后，按照一定的分配标准将提供的劳务和产品分配到各受益对象。

辅助劳务，是指炼化产品生产企业辅助生产装置（部门）为保证基本生产装置、辅助生产装置生产运行而提供的排污、化验、运输、仓储等劳务。

辅助生产部门对内，即对辅助生产部门提供的劳务和产品，按照实际成本或标准成本进行分配。

辅助生产部门对外，即对基本生产部门、生产管理部门和其他部门等提供的劳务和产品，按照辅助生产部门交互分配后的实际成本进行分配。

如果一个辅助生产部门只提供一种产品或劳务，对外分配率计算如下:

分配率＝（辅助生产部门归集的生产费用＋本部门耗用的其他辅助部门提供的产品或劳务费用－其他辅助部门耗用本部门提供的产品或劳务费用）÷（本部门提供的产品或劳务总量－其他辅助部门耗用的产品或劳务数量）

如果一个辅助生产部门提供两种以上产品或劳务，先按照一定的方法，如按照各产品或劳务的系数进行分配，计算出每种产品或劳务的单位成本，然后再分配到受益对象。

③产成品的成本分配和结转

根据炼化生产装置连续生产、顺序加工的特点，产品成本计算一般采用“逐步结转分步法”，先计算上游装置产品成本，然后根据下游装置的消耗量按照实际成本逐步结转半成品、产成品成本。

自制半成品按照实际成本或固定成本结转。

炼油企业也可将整个炼厂做为一个整体，采用综合系数法核算产品成本。

产成品，是指炼化产品生产企业完成炼化生产过程、并已验收合格入库，可供出售的产品；

在产品，是指炼化产品生产企业月末尚未完工或虽已完工但由于尚需检验等原因，不具备入库条件的产品；

自制半成品，是指炼化产品生产企业在一个生产装置已经加工完毕，待转入下一生产装置继续加工或暂时入库的产品，包括可供出售的自制半成品。

基本生产成本费用归集后，根据计划统计部门提供的盘点资料，确认产成品和半成品的产量，计算商品产品总成本和各品种单位成本。

本期商品产品总成本＝原料及主要材料成本＋制造加工费＋期初半成品成本－期末半成品成本－（自用燃料油、燃料气、生产装置自产蒸汽＋供其他专业系统自用产品＋来料加工费用等）

确定各品种产品成本时，对于单一产品装置采用“品种法”，对联产品采用“系数法”。

“系数法”计算方法如下:

某产品成本积数＝某产品成本系数×产品产量

某产品总成本＝某产品成本积数÷全部产品成本积数和×全部商品产品总成本

某产品单位成本＝某产品总成本÷某产品产量

联产品系数的确定，一般以产品生产工艺流程、产品结构、产品收率和市场价值为基础，采用经济比值法、产品总成本法、产品比重法等确定。

联产品系数的确定方法一经确定，不得随意改变。

期末，将产成品成本分品种结转至“库存商品”科目。

7．特殊项目成本的确认

（1）副产品成本

副产品是伴随主要产品的生产而产生的，一般价值低、数量少。可采用可变现净值、固定价格等方法确定成本，从主产品成本中扣除。基本生产装置产出的燃料及动力，按照副产品核算。

（2）停工损失

停工损失，是指炼化产品生产企业的生产车间在停工期间发生的各种费用支出。季节性停工、修理期间的正常停工费用在炼化产品成本核算范围内，应当计入炼化产品成本；非正常停工费用应当计入企业当期损益。

（三）厂际（装置）互供

炼化产品生产企业内部各分厂及装置间产品互供，同一板块（同一业务范围）内部互供的，产品互供按照实际成本结转；跨板块（不同业务范围）产品互供的，根据管理需要，可视同内部销售，销售方按照实际成本结转产品成本确认主营业务成本，按照内部结算价格确认主营业务收入，购买方比照外购原料进行核算。内部结算价格原则上应当以市场价格为基础确定。

三、案例分析

（一）油气产品成本采用作业成本法进行核算

1．石油企业采用作业成本法核算,可以设置“资源成本”、“作业成本”、“产品成本”、“期间费用”四个账户，以反映企业整个生产经营过程中的资金流动情况。

（1）“资源成本”科目，用于核算企业的资源耗费价值

该科目借方反映企业投入作业系统的全部资源耗费价值，贷方登记以下内容：转入“期间费用”的无效资源耗费价值；转入“作业成本”科目的有效资源耗费价值；转入“产品成本”科目的有效资源耗费价值；转回各资源科目未消耗资源价值。该科目可按资源类别设明细账。

（2）“作业成本”科目，用于核算企业各作业成本库汇集的成本

本科目借方登记从“资源成本”科目转入的有效资源耗费价值，贷方登记转入“期间费用”科目的非增值作业成本和转入“产品成本”科目的增值作业成本。该科目分设“增值作业成本”与“非增值作业成本”两个明细科目，并按作业种类设立三级明细账。

（3）“产品成本”科目，用于核算最终产品成本

本科目借方登记从“资源成本”和“作业成本”科目转入的成本，贷方登记转入“产成品”科目的完工产品成本。该科目按产品品种设立明细帐。

（4）“期间费用”科目，用于核算所有无益于最终产品形成的资源耗费价值

本科目借方登记从“资源成本”转入的无效资源耗费价值和从“作业成本”转入非增值作业成本，期末将本科目余额从贷方转入“本年利润”。为了区分无效资源耗费成本和非增值作业实际耗费资源的成本，可在“期间费用”科目下设置“间接费用差异”和“标准间接费用”两个明细科目。

对于作业成本科目下明细科目应注意：必须能体现作业成本对应的作业中心，即应标明不同的部门或车间，以与其成本性质对应；对产品生产中质量成本应按决策和考核需要分种类列入明细科目。

2．石油企业应用作业成本法核算举例

某石油企业生产甲（原油）、乙（天然气）两种产品：两种产品的生产工艺流程基本相同。该企业采用作业成本法计算产品成本，所涉及的作业主要有以下几项：

（1）提液作业；

（2）注水注气作业；

（3）原油处理与集输；

（4）天然气加工与集输；

（5）轻烃的存储与外输；

（6）污水处理；

（7）生产管理。

本月共生产甲产品4万吨，乙产品3万吨。甲产品每吨消耗直接材料36元，乙产品每吨消耗直接材料24元。

其他有关资料如下：

（1）提液作业以采出液量为作业动因，其中甲产品采出液量为40万吨，乙产品采出液量为20万吨。

（2）注水注气作业以注水量为作业动因，其中甲产品注水量30万吨，乙产品注水量10万吨。

（3）原油处理与集输作业以处理量为作业动因，全月处理量共35万吨，其中甲产品25万吨，乙产品10万吨。

（4）天然气加工与集输作业以处理量为作业动因，全月处理量共40万吨，其中甲产品10万吨，乙产品30万吨。

（5）轻烃的存储与外输作业以处理量为作业动因，全月处理量共30万吨，其中甲产品20，乙产品10万吨。

（6）污水处理作业以处理量为作业动因，全月处理量共50万吨，其中甲产品40万吨，乙产品10万吨。

（7）生产管理作业的作业动因较为复杂，可根据甲、乙产品其他各项作业所耗用资源的成本之和的比例分配。本月人员及设施的利用程度为70%。

该企业本月发生总费用5 203万元，其中材料费1 350万元，动力费1 260万元，人员费524万元，折旧费1 280元，购买的其他服务789万元。

采用作业成本法计算上述两种产品的成本如下：

（1）确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库 

本月该企业发生各类资源价值情况如表1所示：

表1                        企业发生各资源价值                      单位：万元

（2）分析和确定作业

该石油企业生产共包括提液作业、注入液体、原油集输与处理等7项作业。我们为每项作业分别建立作业成本库，用于归集各项作业实际消耗的资源。

（3）将各资源库归集价值结转分配到各作业成本库中

①动力费用分配：假设动力费全部为电力资源，其数量多少以用电度数来衡量。已知每度电价格为0.6元。具体分配结果如下表：

表2                          动力费用分配表                          单位：万元

②人员费用分配：人员费用消耗的动因在于各项作业“运用职工”，应根据完成各项作业职工人数和工资标准对人员费用分配。具体分配结果如下：

表3                          人员费用分配表                         单位：万元

③折旧费用的分配：折旧费用发生原因在于各项作业运用了有关固定资产，可根据各作业固定资产运用情况来分配。具体分配结果如下表所示：

表4                          折旧费用分配表                        单位：万元

④购买其他服务费用的分配：购买其他服务发生的原因在于各项作业使用了其他服务，可根据各项作业使用其他服务次数来分配。假设购买一次其他服务为3万元，则分配结果如下如下：

表5                        购买其他服务费用分配表                   单位：万元

⑤将上述有关结果汇总，如表6所示：

表6                      资源向各作业的分配表                   单位：万元

（4）将各作业成本库价值分配计入最终产品成本

①确定各项作业的成本动因。有关结果如下：

表7     各项作业的成本动因

注：“生产管理”作业的成本动因比较复杂，根据甲乙两产品其他各作业所耗用资源成本之和的比例分配。后面要详细讲解分配过程。

②计算有关作业动因分配率。计算结果如下：

表8   作业动因分配率计算表

③计算甲乙两种产品实际消耗的资源价值。

甲、乙种产品所消耗的“生产管理”作业成本计算如下：

乙种产品实际消耗的“生产管理”作业成本之和为：

（90＋15＋70）×70%＝122.5（万元）

甲产品耗用其他各项作业成本之和为：

567.2＋571.5＋590＋136＋172.5＋175＝2 212.2（万元）

乙产品耗用其他各项作业成本和为：

283.6＋190.5＋236＋408＋86.25＋43.75＝1 248.1（万元）

则“生产管理”作业成本分配率＝122.5/（2 212.2＋1 248.1）＝0.0354，

结果:

甲产品实际消耗的生产管理作业资源成本＝2 212.2×0.035 4＝78.32（万元）

乙产品实际消耗的生产管理作业资源成本＝1 248.1×0.0354＝44.18（万元）

计算结果列表如下：

表9                  甲、乙两种产品实际消耗的资源价值            单位：万元

④计算甲乙两种产品总成本和单位成本

甲产品耗用的直接材料＝4×240＝960（万元）

乙产品耗用的直接材料＝3×130＝390（万元）

甲产品总成本＝2 212.2＋78.32＋960＝3 250.52（万元）

甲产品单位成本＝3 250.52/4＝812.63（元/吨）

乙产品总成本＝1 248.1＋44.18＋390＝1 682.28（万元）

乙产品单位成本＝1 682.28/3＝560.76（元/吨）

⑤计算未耗用资源。计算过程及结果如下：

表10                       未耗用资源计算表                     单位：万元

注:生产管理作业未耗用资源成本为＝（90＋15＋70）×30%＝52.5万元

⑥将上述有关结果汇总，得到甲、乙两种产品成本计算表，如下所示：

表11                     甲、乙两种产品成本计算表               单位：万元

（二）油气产品成本按照重点成本类别进行核算

1．依据生产车间产品生产多种系列产品特点，按产品类别设置成本账户，类内产品以及联产品月末采用系数法分配。

按原料及主要材料、辅助材料、燃料与动力、直接人工以及制造费用等设置五个成本项目。

成本计算单

年  月  日                                                    单位：元

2．原料及主要材料成本的归集

原料及主要材料按照实际成本进行核算，采用加权平均等方法结转原料成本。月末，根据发料汇总表，作如下处理：

借：基本生产成本——某类产品

制造费用（明细为各产品生产车间）

辅助生产成本（某辅助生产车间或部门）

管理费用

在建工程

……

贷：原料及辅助材料

3．燃料与动力成本的归集

（1）燃料成本的归集

炼化生产使用的外购燃料按照实际成本进行核算，本装置自产自用的燃料按照固定价格或其他合理方式进行核算，其他装置耗用的自用燃料按照实际成本核算，采用加权平均等方法进行结转。

（2）动力成本的归集

炼化生产耗用的水、电、蒸汽、氮气、风等动力，根据统计部门提供的数据，确认消耗量，按照外购或自产动力的实际成本核算。

月末，根据燃料、动力费用分配表，作如下处理：

借：基本生产成本——某类产品

制造费用（明细为各产品生产车间）

辅助生产成本（某辅助生产车间或部门）

管理费用

在建工程

……

贷：燃料

应付账款（应付外购动力款）

4．企业员工工资的分配与处理

月末，根据工资结算汇总表分配工资费用。按照员工所在部门、岗位等作如下处理：

借：基本生产成本——某类产品（车间生产工人工资）

制造费用——各产品生产车间（车间其他人员工资）

辅助生产成本——某辅助生产车间或部门（辅助生产车间人员工资）

管理费用——工资费用（行政管理人员工资）

在建工程——某某工程（自营工程人员工资）

……

贷：应付职工薪酬——工资

5．辅助生产费用的分配

按照交互分配法处理。

辅助生产部门提供的自产动力，在辅助部门之间交互分配后，按照各动力产品的实际成本进行核算。

月末，根据辅助生产费用分配表作如下处理：

（1）第一次分配：辅助生产车间内部

借：辅助生产成本（其他辅助生产车间或部门）

贷：辅助生产成本（某辅助生产车间或部门）

（2）第二次辅助生产车间以外的分配：辅助生产车间以外

借：基本生产成本——某类产品

制造费用（明细为各产品生产车间）

管理费用

在建工程

……

贷：辅助生产成本（某辅助生产车间或部门）

6．制造费用的分配

月末，按照产品产量、直接材料比例、固定资产原值比例等方法，将本车间制造费用在车间内部各产品成本核算对象之间进行分配。

根据制造费用分配表作如下处理：

借：基本生产成本——某类产品

基本生产成本——某某类产品

贷：制造费用

月末，结转完工产品或半成品成本

借：产成品——某产品（自制半成品）

贷：基本生产成本——某产品