“营改增”政策解读及纳税筹划方法

主讲老师  李晶生

第一节  为什么“营改增”

增值税基本原理

认识增值税

营改增原因

营改增意义

营改增进程

《求是》杂志刊登李克强总理文章《关于深化经济体制改革的若干问题》，李克强指出，今后要继续推进税制改革，并明确营改增还有“五步曲”。

第一步，2014年继续实行营改增扩大范围；

第二步，2015年基本实现营改增全覆盖；

第三步，进一步完善增值税税制；

第四步，完善增值税中央和地方分配体制；

第五步，实行增值税立法。

第二节  “营改增”具体内容

一、纳税义务人

（一）纳税义务人

增值税政策规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税人。

营改增政策规定，在中华人民共和国境内提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人，是指个体工商户和其他个人。

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。

操作提示：

1．在中华人民共和国境内提供应税行为的单位和个人为增值税纳税人；

2．除企业外，符合条件的行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位也属于增值税纳税人；符合条件的个体工商户和其他个人（自然人）属于增值税纳税人。

（二）扣缴义务人

中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。

操作提示：

境外单位或个人向境内销售货物不属于增值税应税范围，不涉及扣缴义务；扣缴义务仅针对境外单位或个人向境内提供应税劳务或服务的情形。

（三）一般纳税人与小规模纳税人

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

销售货物、应税劳务以及应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

二、征税范围

（一）销售、进口货物

在中华人民共和国境内（以下简称“境内”）销售货物、进口货物，属于增值税征税范围。

在境内销售货物，是指销售货物的起运地或者所在地在境内。

货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

销售货物，是指有偿转让货物的所有权；有偿，是指从购买方取得货币、货物或其他经济利益。

操作提示：

1．起运地或所在地在境外的货物，不属于“在中华人民共和国境内”，不属于增值税征收范围。

2．供电、供热、供水、供气均属于增值税范围。

（二）应税劳务

在境内提供加工、修理修配劳务（以下简称“应税劳务”），属于增值税征税范围。

在境内提供应税劳务，是指提供的应税劳务发生在境内。

提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不属于应税劳务。

加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

操作提示：

根据现有规定，“修理修配”是对“货物”的修理修配，对不动产的修理目前属于营业税范围，需关注“建筑业”营改增后，对于不动产的维护、维修是否属于增值税范围。

（三）应税服务（释义）

在境内提供交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业服务（以下简称“应税服务”），属于增值税应税范围。

1．提供应税服务，是指有偿提供应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

2．非营业活动，是指：

非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供应税服务。

单位或者个体工商户为员工提供应税服务。

财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3．在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。下列情形不属于在境内提供应税服务：

境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

财政部和国家税务总局规定的其他情形。

应税服务（范围）

（四）视同销售货物

单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

1．将货物交付其他单位或者个人代销；

2．销售代销货物；

3．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

4．将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

5．将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

6．将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

7．将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

8．将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（五）视同提供应税服务

单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：

1．向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

2．财政部和国家税务总局规定的其他情形。

三、税率和征收率

税率和征收率的适用情况：

（一）税率：（0、6%、11%、13%、17%）

一般纳税人销售货物、提供增值税应税劳务和应税服务并采取一般计税方法的，按照税率计算缴纳增值税。

（二）征收率：（2%、3%）

小规模纳税人销售货物、提供增值税应税劳务和应税服务以及一般纳税人选择简易计税方法销售货物、提供增值税应税劳务和应税服务的，按照征收率计算缴纳增值税。

税率

征收率

操作提示：

一般纳税人销售货物适用财税〔2009〕9号文件第二条第（三）项、第（四）项和第三条规定的，可自行开具增值税专用发票。

混业经营行为：

营改增政策规定，纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率。

1．兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率

2．兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。

3．兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

四、计税方法

（一）计税方法

1．一般计税方法

一般纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务适用增值税一般计税方法。

一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

2．简易计税方法

小规模纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务适用增值税简易计税方法，应纳税额计算公式为：

应纳税额＝销售额×征收率

销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）

适用简易计税方法的纳税人，不得抵扣进项税额。

操作提示：

一般纳税人销售部分特定项目可选择简易计税方法来计算征收增值税，但一经选择，36个月内不得变更。

（二）销项税额

1．销项税额计算公式

纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。

销项税额＝（不含税）销售额×税率

（不含税）销售额＝含税销售额÷（1＋税率）

纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

2．销售额的构成

销售额为纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。

价外费用：包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

操作提示：

（1）企业签订销售合同并已履行，如后期出现违约情况，收取的违约金属于价外费用，应与销售价款一并征收增值税。

（2）企业提供销售货物或提供劳务，价外向购买方收取的包装物租金、代办手续费属于价外费用，应与销售价款一并征收增值税。

（3）销货方发生增值税应税货物或应税劳务的行为后，因销售方违约而支付给购货方的赔偿金不属于价外费用。

兼营免税、减税项目：

（1）纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

（2）用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务的进项税不得抵扣。

（3）销售免税货物的运输费用进项税不得抵扣。

（4）一般纳税人兼营免税项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

原增值税一般纳税人不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

兼营非增值税应税行为：

纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算销售货物、应税服务或应税劳务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

操作提示：

增值税纳税人兼营营业税应税项目的，应准确核算营业额和销售额，避免被税务机关分别核定营业额和销售额。

（三）进项税额

1．准予抵扣的进项税额

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（1）从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额＝买价×扣除率

（4）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额。

操作提示：

《建筑施工企业可抵扣项目及适用税率明细表》见《管理手册》第六章第七节“四、常见成本扣税凭证及其适用税率”。

2．不准抵扣的进项税额

3．票、货、款流向一致

基本规定：

纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

——《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）。

思考：集采模式？

4．进项留抵税额的处理

（1）抵顶增值税欠税

对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可以用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

（2）一般纳税人注销后留抵税额的处理

一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

（3）资产重组后留抵税额的处理

增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

五、增值税发票

增值税发票管理：

（一）增值税发票类型

1．增值税发票，分为增值税专用发票和增值税普通发票。

2．一般纳税人可开具增值税专用发票和普通发票；非一般纳税人仅可开具增值税普通发票或前往税务局代开增值税专用发票。

（二）新版增值税专用发票

1．发票代码的调整

发票代码第8位代表发票种类，货运专票由“7”调整为“2”，普通发票由“6”调整为“3”。

2．发票内容的调整

调整专用发票部分栏次内容，将“销货单位”栏和“购货单位”栏分别改为“销售方”和“购买方”，“货物或应税劳务名称”栏改为“货物或应税劳务、服务名称”，票尾的“销货单位：（章）”改为“销售方：（章）”。专用发票联次用途也相应调整，将第一联“记账联：销货方计账凭证”改为“记账联：销售方记账凭证”，第二联抵扣联用途“购货方扣税凭证”改为“购买方扣税凭证”，第三联发票联用途“购货方计账凭证”改为“购买方记账凭证”。

3．提升专用发票和货运专票防伪技术水平

取消发票监制章和双杠线微缩文字防伪特征。在保留部分防伪特征基础上，增加光角变色圆环纤维等防伪特征。

4．新老版发票衔接

自2014年8月1日起启用新版专用发票、货运专票和普通发票，老版专用发票、货运专票和普通发票暂继续使用。

增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票部分防伪措施

（三）专用发票领购

一般纳税人领购专用设备后，凭《最高开票限额申请表》《发票领购簿》到主管税务机关办理初始发行。初始发行，是指主管税务机关将一般纳税人的下列信息载入空白金税卡和IC卡的行为。

1．企业名称；

2．税务登记代码；

3．开票限额；

4．购票限量；

5．购票人员姓名、密码；

6．开票机数量；

7．国家税务总局规定的其他信息。

一般纳税人凭《发票领购簿》、IC卡和经办人身份证明领购专用发票。

一般纳税人有下列情形之一的，不得领购开具专用发票：

1．会计核算不健全，不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料的。上列其他有关增值税税务资料的内容，由省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局确定。

2．有《税收征管法》规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的。

3．有下列行为之一，经税务机关责令限期改正而仍未改正的：

（1）虚开增值税专用发票；

（2）私自印制专用发票；

（3）向税务机关以外的单位和个人买取专用发票；

（4）借用他人专用发票；

（5）未按本规定第十一条开具专用发票；

（6）未按规定保管专用发票和专用设备；

（7）未按规定申请办理防伪税控系统变更发行；

（8）未按规定接受税务机关检查。

有上列情形的，如已领购专用发票，主管税务机关应暂扣其结存的专用发票和IC卡

（四）专用发票及专用设备的保管

有下列情形之一的，为未按规定保管专用发票和专用设备：

1．未设专人保管专用发票和专用设备；

2．未按税务机关要求存放专用发票和专用设备；

3．未将认证相符的专用发票抵扣联、《认证结果通知书》和《认证结果清单》装订成册；

4．未经税务机关查验，擅自销毁专用发票基本联次。

（五）增值税专用发票开具范围

1．原增值税政策

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。

商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽（不包括劳保专用部分）、化妆品等消费品不得开具专用发票。

小规模纳税人需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。

销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

2．营改增政策

纳税人提供应税服务，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）向消费者个人提供销售货物、提供应税服务或应税劳务。

（2）适用免征增值税规定的销售货物、提供应税服务或应税劳务。

小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。

操作提示：

（1）营改增一般纳税人应主动向可以开具增值税专用发票的纳税人索取增值税专用发票

（2）如供应商为小规模纳税人，营改增一般纳税人应要求其向主管税务机关代开增值税专用发票；

（3）如果供应商选择免征增值税，营改增一般纳税人无法取得增值税专用发票，无法抵扣进项税。

（六）增值税专用发票开具要求

1．基本要求

（1）项目齐全，与实际交易相符；

（2）字迹清楚，不得压线、错格；

（3）发票联和抵扣联加盖发票专用章；

（4）按照增值税纳税义务的发生时间开具。

对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

2．特殊要求

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务或应税服务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖发票专用章。

操作提示：

营改增一般纳税人应严格按照专用发票开具要求开具专用发票；在收取专用发票时，应按照专用发票开具要求对专用发票进行审核，对不符合开具要求的专用发票有权拒收，要求发票开具方重新开具。

（七）增值税专用发票被盗、丢失

纳税人丢失专用发票后，必须按法规程序向当地主管税务机关、公安机关报失。各地税务机关对丢失专用发票的纳税人按法规进行处罚的同时，代收取“挂失登报费”，并将丢失专用发票的纳税人名称、发票份数、字轨号码、盖章与否等情况，统一传（寄）中国税务报社刊登“遗失声明”。传（寄）中国税务报社的“遗失声明”，必须经县（市）国家税务机关审核盖章、签注意见。

（八）增值税扣税凭证类型

六、申报与缴纳

（一）纳税义务发生时间

“营改增”政策规定：

1．纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。

2．纳税人提供有形动产租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3．纳税人发生视同提供应税服务的，其纳税义务发生时间为应税服务完成的当天。

原增值税政策规定：

销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续当天。

采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

（二）纳税地点

固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

（三）纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。具体纳税期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行。

纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

七、税收优惠

（一）设计服务出口零税率

（二）离岸服务外包业务（工程设计领域）免征增值税

（三）四技服务免征增值税

（四）跨境应税服务免征增值税

（五）融资租赁实际税负超3%部分即征即退

（六）重大技术装备进口优惠政策

（七）整体资产转让不征增值税

（八）融资性售后回租出售资产不征收增值税

（九）混凝土公司增值税优惠

（十）起征点和小微企业增值税优惠

八、法律责任

（一）虚开增值税专用发票

1．虚开发票的定义

（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

2．虚开发票的处理

纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。

3．虚开发票的处罚

罚金、拘役、没收财产、有期徒刑、无期徒刑。具体参见《中华人民共和国发票管理办法》等相关法规。

（二）偷税数额和补税、罚款数额

1．偷税数额的确定

一般纳税人有偷税行为，其不报、少报的销项税额或者多报的进项税额，即是其不缴或少缴的应纳增值税额。因此，偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

2．关于税款的补征

偷税款的补征入库，应当视纳税人不同情况处理，即：根据检查核实后一般纳税人当期全部的销项税额与进项税额（包括当期留抵税额），重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为正数，应当作补税处理，若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额。

3．关于罚款

对一般纳税人偷税行为的罚款，应当先按规定确定偷税数额，以偷税数额为依据进行处理。

第三节  “营改增”的影响

一、“营改增”——交通运输业

“营改增”后交通运输业税率变化表

“营改增”——交通运输业（案例）

税改之前，交通运输业的营业税3%，税改之后，分为一般纳税人和小规模纳税人两种，分别适用11%和3%的税率。

假定甲运输公司当期取得运输收入200万元（含税）。消耗的油费是50万元（不含税），运输工具修理发生费用10万元（不含税），以上均取得了增值税专用发票。当期甲公司购进固定资产30万元（含税，折旧期限5年），并发生管理费用以及财务费用10万元。

假定甲公司只缴纳营业税（增值税）以及企业所得税，不考虑其他的税种。

1.“营改增”之前，甲公司缴纳营业税，税率3%。

（1）营业税：200×3%＝6（万元）

（2）固定资产折旧：30÷5＝6（万元）

（3）税前利润：200－6－50—10－6－10＝118（万元）

（4）应交所得税：118×25%＝29.5（万元）

（5）税后净利润：118－29.5＝88.5（万元）

（6）甲公司纳税总额：6＋29.5＝35.5（万元）

2.“营改增”后，若甲是一般纳税人，适用11%的税率。

（1）应交增值税：19.82－14.56＝5.26（万元）

其中：销项税额：200÷（1＋11%）×11%＝19.82（万元）

进项：（50＋10）×17%＋30÷（1＋17%）×17%＝14.56（万元）

（2）固定资产折旧：[30÷（1＋17%）] ÷5＝5.13（万元）

（3）税前利润：200÷（1＋11%）－50－10－5.13－10＝105.05（万元）

（4）应交所得税：105.05×25%＝26.26（万元）

（5）税后净利润：105.05－26.26＝78.79（万元）

（6）甲公司纳税总额：5.26＋26.26＝31.52（万元）

3.“营改增”之后，若甲公司为小规模纳税人，进项税额不可抵扣，适用3%的税率。

（1）增值税：200÷（1＋3%）×3%＝5.83（万元）

（2）固定资产折旧：30÷5＝6（万元）

（3）税前利润：200－50－10－6－10＝124（万元）

（4）应交所得税：124×25%＝31（万元）

（5）税后净利润：124－31＝93（万元）

（6）甲公司纳税总额：5.83＋31＝36.83（万元）

二、“营改增”——物流业

刘文婧.“营改增”后物流业上司公司的税负变化.[J].财会月刊.2015.7

三、“营改增”——电信业

叶前林，何伦志.谈“营改增”对电信业的税负影响.[J]财会月刊.2015.1

四、“营改增”——建筑业

建筑施工企业，假设工程毛利率10%，工程结算成本中，原材料约占55%（水泥约占45%，钢铁约占40%，其他材料约占15%），人工成本约占30%，机械使用费5%，其他费用占比不超过10%，假设其全年完成营业收入为11 100万元，营业成本9 990万元（营业收入和成本均含增值税）。

营改增前，应缴纳营业税为333万元（11 100×3%）。

营改增后，人工成本不能抵扣进项税额，能够抵扣进项税额为870万元[9 990×（55%＋5%）÷（1＋17%）×17%]销项税额为1 100万元[11 100÷（1＋11%）×11%]应缴纳增值税为230万元（1 100－870），建筑施工企业的税负有所下降。

财税〔2014〕57号。可抵扣的进项税率为3%，而建筑业增值税销项税率为11%，增加8%的纳税成本。

机器取代人工，利于安全生产。

招投标、预算编制复杂化。

利于遏制非法转包、分包、挂靠现象。

材料分散采购、发票抵扣复杂。

影响财务会计：资产减少，负债率上升；营业收入减少而利润率升高；预缴税款影响现金流。

五、“营改增”——房地产

成本结构决定营改增税负比例，税率是关键

假设：

（1）某房地产企业当期营业额100万；其中土地成本35%，建安成本25%，财务成本30%，其他成本占比为10%；

（2）在土地出让情况下，土地增值税对出让国有土地使用权的行为不征税；建筑业、金融业营改增后两行业增值税率为11%和6%；其他成本增值税率为6%；

（3）营业税为营业额的5%，附加费（包括城建税、教育附加费等）为流转税的12%；

（4）假设税负传导顺畅，上游建筑企业能够将进项税转嫁给开发企业，并且开发企业能够将销项税转嫁给消费者；

（5)测算方法采用一般计税方法中的购进扣税法，应纳增值税＝销项税（营业收入×销项增值税率）－进项税抵扣；进项税抵扣额＝成本×税率。

营改增后房企加税风险或大过减税机会

建安成本占比越高越受益，更为利好精装修产品。

令房地产业营改增后增值税率为11%，其他各项条件不变的情况下，建安成本占比趋多，应交税额越少。经过估算，若要维持税负不变，则建安成本占比需达到营业额的半数以上。

财务成本可抵扣部分多，也将利好企业资金压力缓解

出让土地成本若能抵扣，将是减轻企业税负的关键

尽可能向上下游转嫁税负，将为企业减税提供机会

营改增实行后，房地产企业或将有如下变化：

在一定时期内有现金流的盘活。

产品线升级多业态并行。

区域布局策略调整。

企业管控水平加强，行业集中度进一步提升。

六、“营改增”－－－金融业

银行客户的构成会影响定价策略。

采购方面，不同银行的采购周期不同，营改增影响也不同。

银行的业务模式不同，影响不同。银行主要有三块收入，利息收入、中间业务收入和金融商品买卖收入，增值税政策都不一样。

大型银行受到影响较小，区域性中小银行较大，而农信社、村镇银行等不再享受3%营业税优惠税率，利润下降最明显。

七、“营改增”－－－生活服务业

生活服务业主要包括餐饮业、住宿业、医疗教育、家政服务业、洗染业、美发美容业、沐浴业、人像摄影业、维修服务业和再生资源回收业等服务业态。

经营者分散、单店规模小、直接面对最终消费者、以人工为主要成本。

进项抵扣凭证存在困难。

11月11日国务院常务会议审议通过了《关于加快发展生活性服务业促进消费结构升级的指导意见》，选择了居民和家庭服务、健康、养老、旅游、体育、文化、法律、批发零售、住宿餐饮、教育培训等10个领域作为重点。

“营改增”后部分现代服务企业“不愿长大”

宁波市文化创意、鉴证咨询、信息技术、物流辅助等现代服务业3 323户，比2012年“营改增”初期的2 840户增加了483户，但年营业额5 000万元以上的一般纳税人仅为178户，现代服务业的一般纳税人户数反而比2012年试点之初减少了2户，一般纳税人的占比仅有2.45%。

“一分为二”、重新注册等手段，保持企业的小规模纳税人资格。

第四节  “营改增”纳税筹划

丘吉尔一生为避税而战

根据税务政策安排活动、成立家庭信托机构、利用转移支付、成立海外公司。

大卫·贝克汉姆――开公司

《太阳报》“千万不要以他缴纳的税金去推测他的收入”。

步法制作有限公司建于1996年，2003年改名为大卫·贝克汉姆有限公司，该公司称自己的基本工作是“为大卫·贝克汉姆提供服务”。

英国法律规定，球员必须要将所得赞助费中的40%拿出来交个人所得税，另有12%奉献给国民保险。而转移到公司，这部分费用将被视为公司收益，最多交19%的企业增值税。

一、纳税人身份选择

1．纳税人身份有哪两类?区分标准

（1）小规模纳税人

（2）一般纳税人

2．身份的不同会给纳税带来什么不同?

无差别平衡点增值率的计算

含税销售额无差别平衡点增值率的计算：

设R为增值率，S为含税销售额，P为含税购进额，并假定一般纳税人适用税率为17%，小规模纳税人适用税率为3%。

当增值率低于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负低于小规模纳税人，即成为一般纳税人可以节税。

当增值率高于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人税负高于小规模纳税人，即成为小规模纳税人可以节税。

企业可以按照本企业的实际购销情况，根据以上情况作出选择。

【案例】纳税人身份

某食品零售企业年零售含税销售额为150万元，会计核算制度比较健全，符合增值税一般纳税人条件，适用17%的增值税税率。该企业年购货金额为80万元（不含税），可取得增值税专用发票。该企业应如何进行增值税纳税人身份的筹划？

分析:

企业支付购进食品价税合计＝80×（1＋17%）＝93.6（万元）

收取销售食品价税合计＝150（万元）

应纳增值税＝150÷（1＋17%）×17%－80×17%＝8.19（万元）

税后利润＝150÷（1＋17%）－80＝48.2（万元）

增值率（含税）＝（150－93.6）÷150×100%＝37.6%

该企业的增值率较高，超过无差别平衡点增值率20.05%（含税增值率），所以成为小规模纳税人可比一般纳税人减少增值税税款的缴纳。

纳税筹划方案：

可以将该企业分设成两个零售企业，各自作为独立核算单位。假定分设后两企业的年销售额均为75万元（含税销售额），都符合小规模纳税人条件，适用3%征收率。此时：

两个企业支付购入食品价税合计＝80×（1＋17%）＝93.6（万元）

两个企业收取销售食品价税合计＝150（万元）

两个企业共应缴纳增值税税额＝150÷（1＋3%）×3%＝4.37（万元）

分设后两企业税后净利润合计＝150÷（1＋3%）－93.6＝52.03（万元）

筹划结果:经过纳税人身份的转变，企业净利润增加了3.83万元。

二、销售方式的纳税筹划

【案例】

某物流公司利润率为40%，即收取100元运费，其成本为60元。物流公司是增值税一般纳税人，运输购货均能取得增值税专用发票，现迎接双十一特做优惠活动，可采用三种方式：

1.运费打7折；

2.凡满100元者，均可获赠价值30元的抵用券（成本为18元）

3.凡满100元者，将获返还现金30元。

（以上价格均为含税价格）

分析：

假定以收取100元为例，则对该物流公司来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（由于城市维护建设税及教育费附加对结果影响较小，未考虑）：

（1）7折，价值100元的运费实际收取70元

增值税＝70÷（1＋11%）×11%－60÷（1＋11%）×11%＝0.99（元）

利润额＝70÷（1＋11%）－60÷（1＋11%）＝9.01（元）

企业所得税＝9.01×25%＝2.25（元）

税后净利润＝9.01－2.25＝6.76（元）

（2）满100元，赠送价值30元的抵用券（成本18元）

销售100元，赠送30元视同销售。

100÷（1＋11%）×11%－60÷（1＋11%）×11%＝3.96（元）

30÷（1＋11%）×11%－18÷（1＋11%）×11%＝1.19（元）

合计应纳增值税：3.96＋1.19＝5.15（元）

赠送30需代缴顾客偶然所得个人所得税为：30÷（1－20%）×20%＝7.5（元）

利润额＝100÷（1＋11%）－60÷（1＋11%）－18÷（1＋11%）－7.5＝12.32(元)

代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税：[100÷（1＋11%）＋30÷（1＋11%）－60÷（1＋11%）－18÷（1＋11%）]×25%＝11.71（元）

税后利润：12.32－11.71＝0.61（元）

（3）满100元返回现金30元

应缴增值税税额＝100÷（1＋11%）×11%－60÷（1＋11%）×11%＝3.96（元）

个人所得税：7.5元（计算同上）

企业所得税：

利润额＝100÷（1＋11%）－60÷（1＋11%）－30－7.5＝－1.46（元）

应纳所得税额＝[100÷（1＋11%）－60÷（1＋11%）]×25%＝9.01(元)

税后净利润＝－1.46－9.01＝－10.47(元)

由此可见，上述三种方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。

三、分解营业额的纳税筹划

【案例】

某展览公司作为中介服务公司，其主要业务是帮助外地客商在当地举办各种展览会，以推销其商品。2015年7月，该展览公司在某展览馆举办了一期佛具展览会，吸引了100家客商参展，该展览公司对每家客商收取包括展位在内的费用共计2万元，当月营业收入共计200万元。同时，该公司为此次展销会支付展览馆120万元租金。请为该展览公司进行筹划，以减少营业税的缴纳。

筹划思路：

如果该展览公司未经筹划，其7月份应缴纳的营业税为：

200×5%＝10（万元）

如果该展览公司能够分解营业额，即公司向每位客商收取费用时只直接收取0.8万元的服务费，同时要求展览馆直接向客商收取每位1.2万元的展位租金，并开具相应的发票。这样，展览馆仍旧收取了120万元的租金收入，而展览公司的营业额则缩减为80万元。

此时应缴纳的营业税变为：80×5%＝4（万元）

税负减轻了6万元。