第二章　存货

主讲老师  张敬富

本章考情分析

本章内容难度不大，考试中主要以客观题形式出现，但作为基础知识，也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等内容结合在计算题、综合题中出现。

从历年考试情况看，本章考点主要集中在存货入账价值的确定及期末计量，应重点关注。

本章教材主要变化

本章内容无实质性变化。

本章基本结构框架

第一节　存货的确认和初始计量

一、存货的概念

存货：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

【特别提示】

①存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品（★★风险和报酬并未转移）等。

②为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。（“工程物资”）

③企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）

④周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。

⑤下列项目属于企业的存货：

a.房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权；

b.已经取得商品所有权，但尚未验收入库的在途物资；

c.委托加工物资；

d.委托代销商品；

e.已经发货但存货的风险和报酬并未转移给购买方的发出商品。

⑥对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。

【补充例题•单选题】（2012年）

房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（　　）。

A.存货

B.固定资产

C.无形资产

D.投资性房地产

【正确答案】A

【答案解析】房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权应作为企业的存货核算，选项A正确。

二、存货的确认条件

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（所有权相关的风险和报酬是否转移）

2.该存货的成本能够可靠地计量。

【特别提示】

①根据销售合同已经售出，即使该存货尚未运离企业，也不能再确认为本企业的存货。

②企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认购买企业的存货。

③企业预计发生的制造费用，不能可靠确定其成本，因此就不能计入存货成本。

【补充例题•多选题】

下列各项中，企业应作为存货核算的有（　　）。

A.购入周转使用的包装物

B.委托其他单位代销的商品

C.为自建生产线购入的材料

D.接受外来原材料加工制造的代制品

【正确答案】ABD

【答案解析】选项C，应作为“工程物资”核算，不属于存货。

三、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（3部分）

成本构成原则：

1.原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的初始成本由采购成本构成。

2.产成品、在产品、半成品和委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及为使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

（一）外购的存货（采购成本=买价+采购费用）（入库前的合理支出）

1.存货的采购成本：包括购买价款（扣除商业折扣后）、相关税费（关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。（价、税、费）

【手写板】

能抵扣（一般纳税人+专票）：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　               　 100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　               17

　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　　               　 117

不能抵扣：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　               　　117（100+17）

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　                117

2.其他可归属于存货采购成本的费用：如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。（入库前的合理支出）

【手写板】

3.对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

①应从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减所购物资的采购成本。

②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。

4.下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；

②仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）是计入当期损益的；

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

【特别提示】

存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下：

①存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计入存货的采购成本。

②存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。

③存货在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入存货成本。

5.商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等：（3种做法）

①应当计入存货采购成本。

②也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

a.对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；

b.对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

③企业采购商品的进货费用金额较小的（体现了重要性要求），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

【补充例题•单选题】

乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（　　）元。

A.32.40

B.33.33

C.35.28

D.36.00

【正确答案】D

【答案解析】购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480（元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=6 480÷180=36（元/公斤）。

注意：非合理损耗（假定损耗金额为500元）

购入原材料的实际总成本=6 000+350+130-500=5980（元），实际入库数量=200×（1-10%）=180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本=5980÷180=33.22（元/公斤）。

【补充例题•多选题】（2015年）

企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（　　）。

A.入库前的挑选整理费

B.运输途中的合理损耗

C.不能抵扣的增值税进项税额

D.运输途中因自然灾害发生的损失

【正确答案】ABC

【答案解析】选项D，自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。

（二）通过进一步加工而取得的存货（3个组成部分=采购成本+加工成本+其他成本）

1.委托外单位加工的存货

其中：实际成本包括：

①实际耗用的原材料或者半成品的成本；

②加工费；

③运输费、装卸费等；

④按规定计入成本的税金（不能抵扣的进项税额、应当计入成本的消费税等）。

【特别提示】委托加工业务中，受托方代收代缴的消费税（由委托方承担）

【例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。（假设受托方没有同类应税消费品的计税价格）

提示：假设消费税计税价格为X

X=20 000+7 000+10%X

X-10%X=20 000+7 000

（1-10%）X=20 000+7 000

X=（20 000+7 000）/（1-10%）

消费税组成计税价格X=（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000（元）

受托方代收代缴的消费税税额=30 000×10%=3 000（元）

应交增值税税额=7 000×17%=1 190（元）

【补充例题•单选题】（2015年考过）

甲企业发出实际成本为140万元的原材料，委托乙企业加工成半成品，收回后用于连续生产应税消费品，甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，甲企业根据乙企业开具的增值税专用发票向其支付加工费4万元和增值税0.68万元，另支付消费税16万元，假定不考虑其他相关税费，甲企业收回该批半成品的入账价值为（　　）万元。

A.144

B.144.68

C.160

D.160.68

【正确答案】A

【答案解析】委托加工物资收回后连续生产应税消费品时，消费税不计入收回物资的成本，记入“应交税费——应交消费税”科目。

甲企业收回应税消费品的入账价值=140+4=144（万元）。

【补充例题•单选题】（2010年）

甲公司为增值税一般纳税人。2009年1月1日，甲公司发出一批实际成本为240万元的原材料，委托乙公司加工应税消费品，收回后直接对外出售。2009年5月30日，甲公司收回乙公司加工的应税消费品并验收入库。甲公司根据乙公司开具的增值税专用发票向乙公司支付加工费12万元、增值税2.04万元，另支付消费税28万。假定不考虑其他因素，甲公司收回该批应税消费品的入账价值为（　　）万元。

A.252

B.254.04

C.280

D.282.04

【正确答案】C

【答案解析】委托加工物资收回后用于直接出售或者是生产非应税消费品，消费税计入收回物资成本。

甲公司收回应税消费品的入账价值=240+12+28=280（万元）

【补充例题•多选题】

甲公司委托乙公司代为加工一批物资（非金银手饰），如果收回后需连续加工才能出售的，则下列项目中构成其存货入账成本的有（　　）。

A.发出材料的成本

B.加工费

C.由受托方代收代缴的消费税

D.往返运杂费

【正确答案】ABD

【答案解析】如果加工物资收回后需连续加工后再出售的，则消费税不列入委托加工物资成本。

第一节　存货的确认和初始计量

三、存货的初始计量

2.自行生产的存货

①产品成本项目：直接材料、直接人工、制造费用

其中：

制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、季节性和修理期间停工损失等。（注意：车间固定资产的修理费） 

②在生产车间只生产一种产品的情况下，企业归集的制造费用可直接计入该产品成本；

③在生产多种产品的情况下，企业应采用与该制造费用相关性较强的方法对其进行合理分配。

通常采用的分配方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，还可以按耗用原材料的数量或成本、直接成本及产品产量分配制造费用。

【补充例题·多选题】下列各项中，应当计入企业产品生产成本的有（　　）

A.生产过程中为达到下一生产阶段所必须的仓储费用

B.日常修理期间的停工损失

C.非正常消耗的直接材料成本

D.生产车间管理人员的工资

【正确答案】ABD

【答案解析】选项C，应当计入当期损益。

（三）其他方式取得的存货

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例2-2】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投资设定了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税为850 000元，假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%，甲公司为一般纳税人，适用的增值税率为17%，甲公司采用实际成本法核算存货。

【正确答案】

A在甲公司享有的实收资本金额=10 000 000×35%= 3 500 000（元）

A在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000（元）

甲公司的账务处理如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　               5 000 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　 　               　850 000

　  贷：实收资本——A　　　　　　　 　　　　　               3 500 000

　　  　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　               2 350 000

（四）通过提供劳务取得的存货

企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用，计入存货成本。

【补充例题•判断题】（2016年） 

企业通过提供劳务取得存货的成本，按提供劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。（　　）

【正确答案】√

第二节　存货的期末计量

一、存货期末计量原则

1.资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

其中：

（1）存货成本：是指期末存货的实际成本。（如采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本）

（2）可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（倒推）

不锈钢钢板成本300万元

①直接出售钢板

可变现净值=钢板售价-钢板税费=310万元-20万元=290（万元）

成本300万元，可变现净值290万元，存货跌价准备=10（万元）

账面价值=300万元-10万元=290（万元）

②不直接出售钢板

成本300万元，钢板加工成饭盆

钢板的可变现净值=饭盆的估计售价-卖饭盆的相关税费-加工费

=400万元-3万元-80万元=317（万元），不计提存货跌价准备，

2.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。

借：资产减值损失

　  贷：存货跌价准备

3.企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。

存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。 

【补充例题•单选题】（2009年）

下列关于存货可变现净值的表述中，正确的是（　　）。

A.可变现净值等于存货的市场销售价格

B.可变现净值等于销售存货产生的现金流入

C.可变现净值等于销售存货产生现金流入的现值

D.可变现净值是确认存货跌价准备的重要依据之一

【正确答案】D

【答案解析】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。所以选项A、B和C都不正确。

二、存货期末计量方法

（一）存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本，应当计提存货跌价准备：

1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（★★）

2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一，通常表明存货的可变现净值为零：（全额计提存货跌价准备）

1.已霉烂变质的存货；

2.已过期且无转让价值的存货；

3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

（二）可变现净值的确定

1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。（3个因素）

（1）存货可变现净值的确凿证据

存货可变现净值的确凿证据：是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；

如：产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。

（2）持有存货的目的

①持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为：有合同约定的存货和没有合同约定的存货；

②将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。

（3）资产负债表日后事项的影响

要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。

【补充例题•多选题】（2012年）

下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（　　）。

A.外来原始凭证

B.生产成本资料

C.生产预算资料

D.生产成本账簿记录

【正确答案】ABD

【答案解析】如果是外购的，外来的原始凭证作为购入的依据，如果是自己生产的，加工时候发生成本金额和账簿作为依据。生产预算资料不是已经发生的存货成本，不能作为存货成本的确凿证据。

2.不同情况下存货可变现净值的确定

①直接用于出售的产品或材料：

=自身的售价-自身的相关税费-估计的销售费用

②需要加工的产品：

=产品售价-产品的相关税费和销售费用-加工成本

【特别提示】售价的确定

①有合同约定的，按合同价

②没有合同价的，按一般市场价格

【补充例题•多选题】（2011年）

对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（　　）。

A.在产品已经发生的生产成本

B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

【正确答案】BCD

【答案解析】在产品的可变现净值=在产品加工完成产成品对外销售的预计销售价格-预计销售产成品发生的销售费用和相关税费-在产品未来加工成产成品估计还将发生的成本。

（1）产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

【例2-3】20×9年12月31日，甲公司生产的A型号机器账面价值（成本）为2 160 000元，数量为12台，单位成本为180 000元/台。

20×9年12月31日，A型号机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台。甲公司没有签订有关A型号机器的销售合同。

要求：

计算可变现净值的计量基础。

【正确答案】

计算确定A型号机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2 400 000元（200 000×12）作为计量基础。

（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。

【例2-4】20×9年，由于产品更新换代，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，20×9年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60 000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。

要求：

计算该批钢材的可变现净值。

【正确答案】应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为550 000元（60 000×10-50 000）。

（3）需要经过加工的材料存货

在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要用以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。

【特别提示】

产品贬值，材料才可能计提减值准备；产品未贬值，不提减值准备。

【例2-5】产品未贬值，材料贬值

20×9年12月31日，甲公司库存原材料——A材料账面价值（成本）1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。

要求：

确定20×9年12月31日A材料的价值。

【正确答案】在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1 500 000元列示在甲公司20×9年12月31日资产负债表的存货项目之中。

另一种情况：

如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

【例2-6】产品贬值，材料计提准备

20×9年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为600 000元，可用于生产一台C型机器，市场购买价格总额为550 000元，假设不发生其他购买费用。

由于钢材的市场销售价格下降，用钢材生产的C型机器的市场销售价格总额由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，将钢材加工成C型机器尚需投入800 000元。估计销售费用及税金为50 000元。

要求：确定20×9年12月31日钢材的价值。

【正确答案】根据上述资料，可按以下步骤进行确定

第二节　存货的期末计量

二、存货期末计量方法

（二）可变现净值的确定

2.不同情况下存货可变现净值的确定

（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

总体原则：有合同的按合同价，没有合同的按市场价。

【补充例题•判断题】（2015年）

企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。（   ）

【正确答案】√

【答案解析】为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格，而不是估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。

【例2-7】20×8年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×9年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。

20×8年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元/台。

20×8年12月31日，A型号机器的市场销售价格为190 000元/台。

要求：计算可变现净值的计量基础。

【正确答案】

应以销售合同约定的价格1 600 000元（200 000×8）作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。

【例2-8】20×8年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×9年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型号的机器。

至20×8年12月31日，甲公司尚未生产该批B型号机器，但持有专门用于生产该批10台B型号机器的库存原材料——钢材，其账面价值（成本）为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。

要求：计算库存原材料的计量基础。

【正确答案】

计算该批原材料——钢材的可变现净值时，应以销售合同的B型号机器的销售价格总额2 000 000元（200 000×10）作为计量基础。

【特殊情况】

如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

【例2-9】20×8年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×9年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型号的机器10台。

20×8年12月31日，甲公司C型号机器的账面价值（成本）为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。

20×8年12月31日，C型号机器的市场销售价格为200 000元/台。

要求：计算C型号机器可变现净值的计量基础。

【正确答案】

在这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000元（180 000×10）作为计量基础；

而对于超出部分（2台）的C型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元（200 000×2）作为计量基础。

【补充例题·判断题】（2010年）

持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的合同价格作为计算基础。（　　）

【正确答案】×

【答案解析】企业持有的存货数量超出销售合同约定的数量，则超出的部分存货的可变现净值应以市场价格为基础进行确定。

【补充例题•单选题】（2012年）

2011年11月15日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的商品购销合同，约定甲公司于2012年1月15日按每件2万元的价格向乙公司销售W产品100件。

2011年12月31日，甲公司库存该产品100件，每件实际成本和市场价格分别为1.8万元和1.86万元。

甲公司预计向乙公司销售该批产品将发生相关税费10万元。

假定不考虑其他因素，甲公司该批产品在2011年12月31日资产负债表中应列示的金额为（　　）万元。

A.176

B.180

C.186

D.190

【正确答案】B

【答案解析】2011年12月31日W产品的成本为1.8×100=180（万元），W产品的可变现净值为2×100-10=190（万元）。W产品的可变现净值高于成本，根据存货期末按成本与可变现净值孰低计量的原则，W产品在资产负债表中列示的金额应为180万元，即B选项正确。

【补充例题·单选题】（2013年）

2012年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元。不含增值税的销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。

将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。

估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2012年12月31日。甲公司该批丙材料的账面价值应为（　　）万元。

A.68

B.70

C.80

D.100

【正确答案】A

【答案解析】丁产品的可变现净值=110-2=108（万元），成本=100+40=140（万元），可变现净值低于成本，产品发生了减值。

所以丙材料的可变现净值=110-2-40=68（万元），成本为100万元，存货的账面价值为成本与可变现净值孰低计量，所以2012年12月31日丙材料的账面价值为68万元。

（三）存货跌价准备的核算

1.存货跌价准备的计提

资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。

借：资产减值损失

　贷：存货跌价准备

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备（单项计提法）。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备（分类计提法）。

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备（总体计提法）。

【例2-10】甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。20×9年12月31日，假设此前“存货跌价准备”科目余额为0，其他相关资料如下（单位：元）

【手写板】

2016年12月31日

A存货成本100万元

可变现净值为60万元

计提存货跌价准备40万元

【正确答案】

对于A存货，其成本300 000元高于可变现净值280 000元，应计提存货跌价准备20 000（300 000—280 000）元。对于B存货，其成本210 000元低于可变现净值250 000元，不需计提存货跌价准备。因此，该企业对A、B两种存货计提的跌价准备共计为20 000元，在当日资产负债表中列示的存货金额为490 000万元（280 000+210 000）。

【例2-11】乙公司按单项存货计提存货跌价准备。20×9年12月31日，乙公司库存自制半成品成本为350 000元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用110 000元，预计产成品销售价格（不含增值税）为500 000元，销售费用为60 000元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素的影响。

【手写板】

产成品成本=350 000+110 000=460 000（万元）；

产成品可变现净值=500 000-60 000=440 000（万元）。

【正确答案】

自制半成品可变现净值=500 000-60 000-110 000=330 000（元），自制半成品的成本=350 000元，所以自制半成品应计提存货跌价准备20 000元（350 000-330 000）。

【例2-12】丙公司20×8年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000元（100 000-95 000）。

相关账务处理如下：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 　               　5 000

　  贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　                　5 000

2.存货跌价准备的转回（提取的反向）

当以前减记存货价值的影响因素已经消失（不能是其他因素），减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。

【特别提示】

①在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

②导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许转回该存货跌价准备。

【例2-13】沿用【例2-12】（成本100 000元，已计提存货跌价准备5 000元）

假设20×9年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是20×9年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至20×9年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110 000元。

借：存货跌价准备——A存货　　　　　　　　　　                5 000

　  贷：资产减值损失——A存货　　　　　　　　　　                5 000

【手写板】

【补充例题·判断题】

企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回（　　）。

【正确答案】√

3.存货跌价准备的结转（存货没了）

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备（按存货账面价值转成本）。

对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。（准备减少记借方）

【例2-14】20×8年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000元。20×9年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。适用的增值税率为17%，货款未收到。

甲公司的相关账务处理如下：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　               　　　35 100

　贷：主营业务收入——A机器　　　　　　　　　               　30 000

　　　  应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　                5 100

借：主营业务成本——A机器　　　               　 19 000（账面价值）

　　存货跌价准备——A机器　　　　　　　　               　　6 000

　贷：库存商品——A机器　　　　　　　　　　　               　25 000

【特别提示】

按存货账面价值转成本。

【补充内容】

1.资产的账面余额：是指某科目的账面实际余额，不扣除备抵项目（如：减值准备、累计折旧或累计摊销等）（一般指原值）

2.资产的账面价值：是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。

例如：

【补充例题•多选题】下列关于存货会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本

B.企业可以按照单个存货项目计提、分类计提或者合并计提存货跌价准备

C.债务人因债务重组转出存货时不结转已计提的相关存货跌价准备

D.企业每期都应当重新确定存货的可变现净值，如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回

【正确答案】ABD

【答案解析】债务人因债务重组转出存货，其持有期间对应的存货跌价准备要相应的结转，所以选项C不正确。

本章小结

（一）掌握存货的确认条件

（二）掌握存货初始计量的核算

（三）掌握存货可变现净值的确定方法

（四）掌握存货期末计量的核算

（五）熟悉存货的构成

（六）熟悉存货发出的计价方法

【手写板】

持有目的：

①出售：可变现净值=自身的售价-自身的相关税费

②进一步加工：可变现净值=产品的售价-产品的销售税费-从材料到产品的加工费用

有合同：合同价

无合同：市场价