建筑业会计核算实务

主讲  聂鑫

目录

一、建筑业会计概述

二、建筑业核算的对象和核算范围

三、成本的归集与结转

四、建筑业收入确认、成本结转

五、关于披露的问题

一、建筑业会计概述

（一）建筑业概述

1．基本概念

建筑业就是一个围绕建筑的设计、施工、装修、管理而展开的行业。城市建筑是构成城市的一个重要部分，而建筑不仅仅只是一个供人们住宿休息，娱乐消遣的人工作品，它从很大的方面上与我们的经济、文化和生活相关联。

2．分类

（1）行业分类

①房屋和土木工程建筑业

②建筑安装业

③建筑装饰业

④其他建筑业

（2）施工单位与发包方的关系

3．生产经营活动的特点

建筑施工企业与其他行业相比，无论其生产的产品，还是其生产经营活动等都具有较大差异，具有一些显著的特点。研究这些特点，对于加强建筑企业的经营管理与会计核算都具有重要的意义。

特点主要表现为以下五个方面：

（1）合同建设的周期长，投资金额大，需要分期、分部位来确认合同完成情况，进行工程款项的支付。

（2）生产产品具有特殊性，涉及到国家的基础建设项目和国计民生工程。

（3）生产产品具有地域性。产品具有固定性、使用年限长、产品单一性、多样化等特点。

（4）系统模式的特殊性。施工企业是订单式生产，其生产产品的特殊性，要求必须在现场完成施工，才能最终完成产品的设计要求。

（5）风险存在的特殊性。由于正常施工一般是室外作业，室外作业造成工作条件千变万化，即使同一张图纸，因地质、气象、水温等条件不同，所生产的产品也会有很大的区别。

（二）建筑业会计特点及需要关注的问题

1．会计核算特征及主要任务

（1）建筑行业常用的会计科目相对较少，但却相对集中。

在建筑行业会计常用的会计科目中，核算的科目主要集中在成本费用类科目，而收入类科目相对较少。

成本费用类科目使用频率较高的一般为：直接材料、直接人工、其他直接费用、制造费用及间接费用五部分。

（2）分级核算在会计核算中起重要作用

①本部集中管理：本部集中管理的企业公司就只有一个账套，所有项目的账务都在公司的同一账套中处理，各项目只负责编制项目成本报表并对项目成本进行分析。

②项目单独管理制是公司各项目单独开设账套。每个独立的项目都设有单独的银行账号并单独进行相关的账务处理，编制财务会计报表。最后由公司总部汇总各项目的财务报表。

（3）一般以单位工程或单项工程为对象进行成本核算和成本考核

一般建筑工程造价按构成组合计价核算。构成组合计价是指一项建设工程是由若干个单项工程组合而成，而每一单项工程又是若干单位工程的组合。所以，建筑工程造价具有按工程组合计价的特点。

比如，要确定工程的总造价，则应首先确定单位工程的造价。

（4）一般都是按在建工程办理工程价款的结算和成本结算

由于建筑行业具有施工周期较长、投入资金数额巨大等特点。因此，对于建筑行业的成品，往往给予某些假定的条件。

从理论上来说，建筑业的成品应指在该企业范围内全部竣工，不再需要进行任何施工活动并具有完整使用价值的工程。

所以，在核算和工程价款结算上，对于建筑业成品的含义，也往往给予某些假定的条件，即在技术上达到一定成熟阶段的建筑安装工程，就视为“成品”，又称“已完工程”，并与发包单位进行工程进度价款的结算。

在实际操作中，施工企业一般会采用定期计算和确认各期已完工程的价款，并与甲方办理结算，及时收回资金的方法进行工程价款的计算和成本结算。

（5）建筑行业工程施工成本的结转具有特殊性

根据《企业会计准则》的要求，建筑企业成本的结转不再沿袭过去的将结算和收入确认合并在一起进行的方法而是将工程价款结算和收入的确认分开来处理。

这样，“工程施工”账户就能够反映自工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利。

（6）建筑行业协作关系复杂

在施工过程中，施工企业要同业主、勘察设计单位、监理单位、各专业施工企业，材料供应商、机械设备租赁企业等配合完成各阶段任务，会与这些单位发生经济往来，这些都是会计核算的工作内容。因此，建筑行业的会计核算相对较为繁琐、复杂。

2．工程预付款

（1）支付规定

①工程预付款的比例不得高于合同价款（不含其他项目费）的30%，一般为合同价款（不含其他项目费）的10%，如果合同中有约定应按合同约定比例支付。预付款不得用于与本合同工程无关的事项，具有专款专用的性质。

②建设单位应该在收到承包人预付款支付申请7天内进行核实并签发预付款支付证书，建设单位应在签发预付款支付证书后7天内支付预付款，一般规定在工程开工前7天内支付。

③还有以下方法可以确定预付备料款的额度

百分比法：按年度工程量的一定比例确定预付备料款额度的一种方法，由各地区各部门根据各自的条件从实际出发，分别制定预付备料款比例。

数学计算法：根据主要材料（含结构件等）占年度承包工程造价的比重、材料储备定额天数和年度施工天数等因素，通过数学公式计算预付备料款额度的一种方法。

（2）预付款的扣回：

①建设单位和施工单位可以通过洽商，用合同形式予以确定，也可针对工程实际情况具体处理；

②按建设工程主要材料占工程造价总额（不含其他项目费）的比重确定预付备料款的起扣点，每次扣款额度和总扣款次数根据合同约定执行。

二、建筑业核算的对象和核算范围

建筑业的运营流程

（一）核算对象

核算从建造合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的所有合同成本，包括直接费用和间接费用。还包括工程款的结算、竣工结算等一系列的核算内容。

（二）核算的项目

1．直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。

合同的直接费用有哪些：

（1）直接工程费，施工过程中耗费的构成工程实体的各种费用，包括材料费、人工费、施工机械使用费。

（2）措施费，是为完成工程项目施工而发生在工程施工前和施工过程中非工程实体项目的费用。

2．间接费用，是指为完成合同所发生的、不能直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出，应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。

合同的间接费用有哪些？

（1）规费

①工程排污费　　　　　　　　　②工程定额测定费

③社会保障费　　　　　　　　　④住房公积金

⑤危险作业意外伤害保险

（2）企业管理费

①管理人员工资　　　　　　　　②办公费

③差旅费　　　　　　　　　　　④固定资产使用费、工具用具使用费

⑤劳动保险费　　　　　　　　　⑥职工教育经费、工会经费 

⑦财产保险费　　　　　　　　　⑧财务费用

⑨税金　　　　　　　　　　　　⑩其他费用

三、成本的归集与结转

在实务工作中，建筑企业依据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定结转产品成本。

（一）会计科目的设置

由于建筑工程与普通工业生产不同，工期通常较长，耗费较高，需要设置工程施工、工程结算科目；

1．工程施工：科目类似于制造企业的生产成本科目，它属于成本类科目，用于归集各项工程施工合同发生的实际成本，一般包括施工企业在施工过程中发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等，反映在资产负债表上。

2．工程结算：科目是由于施工企业的工程工期一般都比较长，根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单时一般还不具备收入确认的条件，因此不能像一般企业那样直接

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

而是把“工程结算”科目作为“主营业务收入”的过渡替代科目进行核算。

借：应收账款

贷：工程结算

应交税费——应交增值税（销项税额）

（二）成本费用的归集

1．直接费用（成本）

借：工程施工——合同成本

贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等

2．间接费用（成本）

借：工程施工——间接费用

贷：相关会计科目

月末

借：工程施工——合同成本

贷：工程施工——间接费用

（三）成本的结转

会计处理：

借：工程结算

贷：工程施工——合同成本

工程施工——合同毛利

四、建筑业收入确认、成本结转

（一）建造合同分类

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

1．固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

2．成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

（二）建筑业收入确认、成本结转概述

1．合同收入和成本结转的原则：

（1）确认期间的主营业务收入和主营业务成本，实现配比；

（2）合同结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用；

（3）合同结果不能可靠估计的，应当直接结转已经发生的成本。

2．建造合同收入

（1）合同中规定的初始收入；

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求。从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，可能作为单项合同单独核算。

3．建造合同成本

建造合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

（三）建筑业主营业务收入确认和主营业务成本结转的具体核算

1．确认完工进度（完工百分比法）

第一步：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；

第二步：已完工程的合同工作量占合同预计总工作量的比例；

第三步：已完合同工作的测量。

《企业会计准则——建造合同》规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

（1）累计完工百分比=累计实际费用÷（累计实际费用+预计还要发生费用）

（2）当期确认的合同费用=（累计实际费用+预计还要发生费用）×完工进度-以前会计年度累计已确认的费用

（3）当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入

（4）当期确认的合同毛利=当期确认合同收入－当期确认合同费用。

2．主营业务收入确认和主营业务成本结转

建造合同收入按完工百分比法确认。因为建造合同收入与一般企业收入的会计处理不同，合同尚未完工，暂不结清“工程施工”和“工程结算”账户。按照权责发生制确认收入、成本、毛利。

会计处理：

借：主营业务成本

工程施工——合同毛利

贷：主营业务收入

建筑业核算流程及账务处理

比较：建筑业和工业收入、成本的确认

四、建筑业收入确认、成本结转

【案例】

一项工程项目历时三年，在第三年12月30日竣工。合同总款额（不含税）2 700 000元，税额270 000元；后经过协商通过补充协议将合同总款额调整为（不含税）3 000 000元，税额300 000元。详见相关表格信息。

第一年

1．完工进度=800 000÷（800 000+1 700 000）=32%

2．收入=总收入×完工进度=2 700 000×32%=864 000

3．毛利=收入-成本=864 000-800 000=64 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　64 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　864 000

第二年

1．完工进度=2 100 000÷（2 100 000+900 000）=70%

2．收入=总收入×完工进度-以前年度确认的收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000

3．毛利=收入-成本=1 026 000-1 300 000=-274 000

借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 300 000

贷：工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　274 000

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 026 000

4．合同预计损失的处理（关于资产减值准备如何核算）

计算第二年确认合同预计损失=900 000-2 700 000×30%=900 000-810 000=90 000

借：资产减值损失——合同预计损失 　　　　　　　　　　　　　　90 000

贷：存货跌价准备——合同预计损失准备 　　　　　　　　　　　　90 000

五、关于披露的问题

根据《企业会计准则第15号——建造合同》企业应当在附注中披露与建造合同有关信息并加以阐释。

1．在资产负债表中披露下列信息

已完工尚未结算的款项，应在流动资产类项目中列示，反应在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据“工程施工”科目余额减去“工程结算”科目余额后的差额填列。

2．在财务报表附注中披露下列信息：

（1）合同总金额。确定合同完工进度的方法：合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

（2）累计已经发生的成本：根据“工程施工”科目余额扣除毛利后的余额填列，金额和累计已经确认的毛利分别是多少。

（3）已结算价款：反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目余额填列。

3．工程全部完工，工程价款已经全部办理了结算，并已经收讫。因此不用披露任何信息了。

【案例】续

一项工程项目历时三年，在第三年12月30日竣工。合同总款额（不含税）：2 700 000元，税额：270 000元；后经过协商通过补充协议将合同总款额调整为（不含税）3000000元，税额：300 000元。详见相关表格信息。

第一年

第一步：编制会计分录：

2．登记已经对账结算的合同价款

借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　　　　　　　　　100 000

3．登记实际收到的合同价款

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

4．确认合同收入和结转成本

借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　64 000

贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　864 000

第一年：

第二步：第一年建造合同在财务表中的披露

1．在资产负债表中披露下列信息：

已完工尚未结算的款项，应在流动资产类项目中列示，反应在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据“工程结算”科目余额1 000 000元，减去“工程施工”科目的余额864 000元后的差额填列，金额为136 000元，计入“预收款项”报表项目。

2．在财务报表附注中披露下列信息：

（1）合同总金额2 700 000元。确定合同完工进度的方法:合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

（2）在建工程累计已经发生的成本根据“工程施工”科目余额864 000元扣除毛利64 000元后的余额填列，金额为800000元和累计已经确认的毛利64 000元。

（3）在建工程已结算价款

反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目余额填列，金额为1 000 000元。

第二年

第一步：编制会计分录：

2．登记已经对账结算的合同价款

借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 210 000

贷：工程结算 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　　　　　　　　　110 000

3．登记实际收到的合同价款

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000

4．确认合同收入和结转成本

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 300 000

贷：工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 274 000

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 026 000

5．第二年确认合同预计损失=900 000-2 700 000×30%=900 000-810 000=90 000

借：资产减值损失——合同预计损失　　　　　　　　　　　　　　　90 000

贷：存货跌价准备——合同预计损失准备　　　　　　　　　　　　　90 000

第二年：

第二步：第二年建造合同在财务表中的披露

1．在资产负债表中披露下列信息：

已结算尚未完工款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同未完工部分已经办理结算的价款，根据“工程结算”科目的余额2 100 000元，减去“工程施工”科目的余额1 890 000元后的差额填列，金额为210 000元，入“预收款项”报表项目。

2．在财务报表附注中披露下列信息：

（1）合同总金额2 700 000元。确定合同完工进度的方法：合同完工进度根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

（2）累计已经发生的成本，根据“工程施工”科目余额1 890 000元扣除毛利-（274 000-64 000）元后的余额填列，金额为2 100 000元和累计已经确认的毛利-210 000元。

（3）已结算价款

反映在建合同累计已办理结算的工程价款，根据“工程结算”科目余额填列，金额为2 100 000元。

第三年

第一步：编制会计分录：

1．登记实际发生的合同成本

借：工程施工——合同成本（直接材料）　　　　　　　　　　　　481 500

工程施工——合同成本（直接人工）　　　　　　　　　　　　350 000

工程施工——合同成本（间接费用）　　　　　　　　　　　　 18 500

贷：原材料/应付职工薪酬/折旧费等　　　　　　　　　　　　　　 850 000

2．登记已经对账结算的合同价款

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　990 000

贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000

应交税费——应交增值税（销项税额）90 000

3．登记实际收到的合同价款

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 300 000

贷：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 300 000

4．确认合同收入和结转成本

合同收入=（2700000+300000）-（864000+1026000）=1 110 000（元）

合同费用=2 950 000-800 000-1300 000=850 000（元）

合同毛利=1 110 000-850 000=260 000（元）

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　850 000

工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　260 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 110 000

第三年：

第三年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”。

借：存货跌价准备——合同预计损失准备 　　　　　　　　　　　　90 000

贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000

第三年工程全部完工，工程价款已经全部办理了结算，并已经收讫。因此不用披露任何信息了。

总结：建筑业核算流程及账务处理