解读《企业会计准则第30号——财务报表列报》

主讲老师  周春利

与之前的财务报表列报相比，主要修订了列报的基本要求，涉及其他综合收益包括的范围等进行重点修订。

一、修订了财务报表列报的内容及基本要求

（一）财务报表至少应当包括下列组成部分：

1．资产负债表

2．利润表

3．现金流量表

4．所有者权益（或股东权益，下同）变动表

5．附注

财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。

（二）列报的基本要求

1．企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。

如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时，企业还应当披露其他的必要信息。

在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。

评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。

评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

【案例1】某公司于2013年9月由于一项投资决策判断失误导致公司蒙受了巨额债务，使得公司的资产负债率高达95%，频临破产的边缘，并且管理层已经决定不再持续经营该业务，准备另寻出路。大部分员工也已离职，无东山再起的希望，鉴于此该公司应当按照清算基础编制其有关的报表。

2．性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。

某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。

重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。

重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。

【案例2】某公司为一家酒类生产的国有企业，于2013年为扩大市场销售，发生近2.5亿元的业务招待费，占销售收入的近50%。鉴于此，该公司的利润表应当将该业务招待费单独项目反映。

3．财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额，不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。

（1）一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外。

（2）资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。

（3）非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。

【案例3】某企业2013年12月31日“固定资产”科目余额为1 000万元，“累计折旧”科目余额为300万元，“固定资产减值准备”科目余额为50万元。

【解析】

该企业2013年12月31日资产负债表“固定资产”的项目金额为：1 000-300-50=650（万元）

该情况不属于抵消。

【案例4】某企业出售一幢办公楼，该办公楼账面原值370万元，累计折旧115万元，未计提减值准备。出售取得价款360万元，发生清理费用10万元，支付营业税18万元。假定不考虑其他相关税费。

【解析】

企业出售该幢办公楼确认的净收益为：（360-10-18）-（370-115）=77（万元）

计入营业外收入，属于同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示。

4．当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。

根据本准则第八条的规定，财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。

不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。

5．企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。

【案例5】某公司成立日期为2013年6月1日，则2013年期末的报表应当披露短于一年的事实。

二、修订完善了资产负债表资产、负债项目的内容

（一）资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业，其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业，其部分资产或负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以采用混合的列报方式。

（二）资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

1．预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；

2．主要为交易目的而持有；

3．预计在资产负债表日起一年内变现；

4．自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。

【案例6】某企业于2010年12月1日购入一项固定资产。该固定资产原价为505万元，预计使用年限为10年，预计净残值为5万元，按直线法计提折旧。2014年12月31日已经与受让方签订了不可撤销的转让协议，于2015年7月31日转让该项资产价款250万元，相关的处置费用为5万元。

【解析】2014年12月31日资产负债表日应当将其作为一项流动资产单独列示“持有待售资产”项目。

流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。

（三）负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

1．预计在一个正常营业周期中清偿；

2．主要为交易目的而持有；

3．自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；

4．企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。

企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。

【案例7】某企业长期借款情况如表所示。该企业2011年12月31日资产负债表中“长期借款”项目金额是多少？

【解析】

该企业2011年12月31日资产负债表中“长期借款”项目金额为：

1 000 000+2 000 000=3 000 000（元）

本例中，企业应当根据“长期借款”总账科目余额

4 500 000（1 000 000+2 000 000+1 500 000）元，减去一年内到期的长期借款1 500 000元计算“长期借款”项目的金额，一年内到期的长期借款应当列示为流动负债。

流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应当按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

（四）对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债。

企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。

【案例8】2013年12月31日，甲公司银行借款共计6 500万元，其中自乙银行借入的1 500万元借款将于1年内到期，甲公司不具有自主展期清偿的权利；自丙银行借入的3 000万元借款按照协议将于3年后偿还，但因甲公司违反借款协议的规定使用资金，丙银行于2013年12月28日要求甲公司于2014年4月1日前偿还；自丁银行借入的2 000万元借款将于1年内到期，甲公司可以自主展期两年偿还，但尚未决定是否将该借款展期。

2014年2月1日，乙银行同意甲公司展期两年偿还前述1 500万元借款。

2014年3月20日，甲公司与丙银行达成协议，甲公司承诺按规定用途使用资金，丙银行同意甲公司按原协议规定的期限偿还前述3 000万元借款。

对庚公司投资分类为可供出售金融资产，公允价值为2 400万元，该投资预计将在1年内出售。

【解析】

乙银行的1 500万元借款作为流动负债列报；

丙银行的3 000万元借款作为流动负债列报；

丁银行的2 000万元借款尚未决定是否将该借款展期，应作为流动负债列示；

持有的可供出售金融资产预计将在一年内出售，应作为一年内到期的非流动资产在资产负债表中列示。

（五）资产负债表的项目构成

资产负债表

编制单位：               2013年12月31日                        单位：元

三、修订完善了利润表项目的内容

（一）企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。

利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目，但其他会计准则另有规定的除外：

1．营业收入

2．营业成本

3．营业税金及附加

4．管理费用

5．销售费用

6．财务费用

7．投资收益

8．公允价值变动损益

9．资产减值损失

10．非流动资产处置损益

11．所得税费用

12．净利润

13．其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额

14．综合收益总额

利润表

编制单位：                      2013年度                        单位：元

（二）其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：

1．以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等。

2．以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间，在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。

【案例9】甲公司2009年7月1日购入乙公司2009年1月1日发行的股票200股，每股市价10元，支付价款为2 000元，另支付交易费用150元；2009年12月31日，该股票市价为12元。甲公司将持有的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。

【解析】

2009年7月1日购入：

借：可供出售金融资产——成本                                  2 150

贷：银行存款                                                  2 150

2009年12月31日：

借：可供出售金融资产——公允价值变动                            250

贷：资本公积——其他资本公积                                    250

计入“资本公积——其他资本公积”属于其他综合收益。

【案例10】某公司2013年营业收入为30 000万元，营业成本为20 000万元，营业税金及附加为300万元，销售费用为1 000万元，管理费用为1 500万元，财务费用为350万元，资产减值损失为100万元，公允价值变动收益为100万元，投资收益为250万元，营业外收入为250万元，营业外支出为25万元。

【解析】

则该公司2013年的营业利润为：30 000-20 000-300-1 000-1 500-350-100+100+250=7 100（万元）

四、修订完善了所有者权益变动项目的内容

所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。综合收益和与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。

与所有者的资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。

所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：

1．综合收益总额，在合并所有者权益变动表中还应单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额；

2．会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额；

3．所有者投入资本和向所有者分配利润等；

4．按照规定提取的盈余公积；

5．所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。

【案例11】甲上市公司发行普通股1 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，支付手续费20万元，支付咨询费60万元。

【解析】

发行股票支付的相关费用，冲减资本公积。

借：银行存款                                                5 000

贷：股本                                                    1 000

资本公积——股本溢价                                    4 000

借：资本公积——股本溢价                                       80

贷：银行存款                                                   80

五、修订完善了附注的内容

（一）附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

（二）附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。

（三）附注一般应当按照下列顺序至少披露：

1．企业的基本情况；

2．财务报表的编制基础；

3．遵循企业会计准则的声明；

4．重要会计政策和会计估计；

5．会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；

6．报表重要项目的说明；

7．或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项；

8．有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

（四）企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息：

1．其他综合收益各项目及其所得税影响；

2．其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；

3．其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。

（五）企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。

（六）企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。