商业银行审计理论、实务与案例

主讲老师  蒋燕辉

第一章  商业银行的知识概述

为了提高学习效率且保证质量，在学习本课程之前，希望大家掌握以下三个技巧：

①在理解工业审计的基础上，理解银行审计与工业审计之间的区别及联系。例如，双方存在法律上的重大差别，但也存在审计程序和方法上的联系。

②充分把握银行监管中的各项风险管理手段和措施，以及相应的法律法规及内部控制规范的实施目的。例如，银行内部控制3目标、5要素、8项活动。

③重在职业判断，灵活把握银行审计活动中的职业谨慎性。在7个循环审计活动中，充分用归纳演绎法，总结各种审计规律、路径和线索。

主要内容架构

【参考文献】

1．中国注册会计师协会，《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行审计》，2006年11月

2．中华人民共和国审计署，《商业银行审计》指南，2006年12月

3．中国金融出版社，许莉，主编，《金融稽核与审计》，2012年7月

4．上海财经大学出版社，上官晓文，温国山，主编，《金融审计》，2011年7月

5．中国金融出版社，刘琳，张金城，主编《商业银行审计》，2007年12月

6．中国金融出版社，中国银行业监督管理委员会，《银行业典型案例汇编》，2012年9月

7．中国时代经济出版社，审计署金融司，《商业银行审计方法及技巧》，2006年

8．中国金融出版社，殷洪良，著，《银行审计方法及技巧》，2011年10月

9．中国金融出版社，北京市银监局，主编，《金融犯罪案例选编》，2011年3月

10．中国金融出版社，商业银行非现场审计课题研究组，《商业银行非现场审计》，2010年7月

11．东北财经大学出版社，马亚，主编《商业银行经营管理学》，2010年6月

12．东北财经大学出版社，刘明辉，主编，《高级审计研究》，2011年版

13．中国财政经济出版社，蒋燕辉，主编《金融企业审计与金融业务监管》，2006年12月

培训课程的目录

第一章  商业银行的知识概述

第二章  金融企业审计程序和方法

第三章  资产业务的审计稽核

第四章  负债业务的审计稽核

第五章  资金业务的审计稽核

第六章  中间业务的审计稽核

第七章  出纳现金业务的审计稽核

第八章  商业银行的财务审计

第九章  计算机信息系统的审计

第十章  银行舞弊审计及案例

在整个课程体列上，前2章注重基础理论，银行审计风险与其他行业的风险差别。中间7章注重审计实务，最后1章注重综合性舞弊审计案例。

整个课程的三部分知识，存在着内在的钩稽关系。掌握理论部分的知识，可以更好地分析7大循环审计规律，循环审计规律又可以透彻地剖析舞弊审计案例。

根据中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计》指南（2006-11）的精神，中华人民共和国审计署颁布的《商业银行审计指南》（2006年）文件核心，综合了本章内容。包含：商业银行定义、特征和主要风险。

商业银行的含义、主要特征和主要风险

与工业相比，商业银行报表审计业务属于“特殊行业审计”。因此，本准则第二条进一步规定，注册会计师在执行商业银行财务报表审计业务时，应当将本准则与相关审计准则结合使用。

1．商业银行的含义

商业银行是指依照《中华人民共和国公司法》和《商业银行法》设立的，从事吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。其中，从事吸收公众存款、发放贷款和办理结算等业务是商业银行区别于其他金融机构的重要特征。

2．商业银行的主要特征本准则第四条分别从五个方面，说明了商业银行具有的主要特征。

（1）经营大量货币性项目，要求建立健全严格的内部控制。商业银行持有和保管大量的“货币性项目”，包括现金、贵金属和各种可转让支付结算工具等。而且，这些货币性项目具有高度“流动性”，商业银行应建立健全严格的内部控制，以防止和发现并纠正各种错误和舞弊行为。

（2）从事的交易种类繁多、次数频繁、金额巨大，要求建立严密的会计信息系统，并广泛使用计算机信息系统及电子资金转账系统。商业银行一般具有较为广泛的经营范围。除吸收公众存款、发放贷款和办理国内外结算业务等基本业务外，商业银行还利用资金、信息、信誉和各种风险管理技术等优势，从事商业银行法许可的各种中间业务，如“代理业务”和“咨询业务”等。这些业务的开展，尤其是现代风险管理技术的运用，要求商业银行必须建立完整和科学的会计信息系统，并通过现代化信息技术，来实现资产负债管理、衍生交易和资金清算等经营管理活动。

（3）分支机构众多、分布区域广、会计处理和控制职能分散，要求保持统一的操作规程和会计信息系统。我国商业银行，普遍采用“总分行制”。在一级法人制度下，一些商业银行拥有遍布全国各县市的分支机构，有的甚至覆盖至乡镇。为了提高整体经营效率，商业银行普遍实行“分级授权制”。但是，由于存在多级委托代理关系，加之信息不对称，总分行制也容易导致控制弱化和小集团利益。因此，商业银行一般实行统一的操作规程和会计信息系统，并通过“数据集中”和“上收财务权”等方式，强化内部控制。

商业银行的总行对分支行的管理，主要有三种类型：

第一，直隶型。由总行直接管理、指挥和监督所有的分支机构；

第二，区域型。将所有分支机构划分为若干区域，每个区域分设一个不对外营业的管理机构，代表总行管理、指挥和监督所在区域的分支行。区域管理机构的设置一般是按照经济区域划分的，也可能按照行政区域划分。例如，一些股份制商业银行将全国分为华东和华南等区域，并在各区域分设若干直属管理行；

第三，管辖行型。选择各分支行中地位重要的，成为“管辖行”，代表“总行”指挥和监督分支行，同时该“管辖行”也对外办理业务。上述三种类型在现实中往往是交叉的。

近年来，商业银行在管理上存在“集中趋势”。例如，上收信贷管理权和财务决策权等，或者分行直接管理地位重要的分支机构或客户等。此外，在“混业经营”情况下，一些商业银行也可能实行“母子公司制”，并在各子公司之间建立严格的“防火墙”，以防止出现利益冲突。例如，收购或者新设立全资或控股的基金管理公司。

（4）存在大量不涉及资金流动的资产负债表“表外业务”，要求采取控制程序进行记录和监控。

表外业务，是指商业银行从事的不纳入资产负债表，但对财务状况和经营结果具有重要影响的各种经营活动。2001年11月，中国人民银行发布《商业银行表外业务风险管理指引》。该指引将表外业务分为：担保类、承诺类和金融衍生交易类等三种类型。其中，担保类业务是指商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务，包括担保(保函)、备用信用证、跟单信用证和承兑等业务；承诺类业务是指商业银行在未来某一日期，按照事先约定的条件向客户提供约定信用的业务，包括贷款承诺等业务；金融衍生交易类业务是指商业银行为满足客户保值或自身头寸管理等需要，而进行的货币和利率的远期、互换、期权等衍生交易业务。担保类和承诺类表外业务可以通过“保证金制度”来降低信用风险，并要求具有真实的交易背景。

课程注释，从行业风险角度讲，表外业务具有较高的操作风险、流动性风险和法律风险。

巴塞尔银行监管委员会，在《银行表外风险管理》文件中将有风险的表外业务分为三类：

（1）担保和类似的或有负债，如担保、保函、承兑、带追索权的应收款项转让和备用信用证等；

（2）承诺，包括可撤销承诺和不可撤销承诺，其中不可撤销承诺包括资产出售回购合约、直接远期购买和备用信贷安排等；

（3）外汇、利率和与股票指数相关的交易，这类业务一般和衍生活动密切相关，主要包括远期、期货、期权和互换等。

从内容上看，巴塞尔银行监管委员会所做的分类，与中国人民银行的规定是一致的。表外业务在为商业银行带来中间业务收入的同时，也蕴涵着巨大的风险。例如，在标的资产的市场价格超过设定价格时，看涨期权的卖出方可能面临无限的损失，而收益只能限于收到的期权费。

换句话讲，该表外业务只锁定了收益，却没有锁定风险和损失。因此，各国相关监管部门一般将表外活动作为监管重点之一。

例如，《2002年萨班斯——奥克斯利法案》第401节(a)规定，所有证券发行者的年度和季度财务报表应当披露全部资产负债表的“表外交易”。2003年，美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission，SEC)进一步要求，发行者必须在“管理当局讨论与分析”部分以独立形式，对“表外交易”提供解释性信息。

（5）高负债经营，债权人众多，与社会公众利益密切相关，受到银行监管法规的严格约束和政府有关部门的严格监管。商业银行是典型的高财务杠杆经营企业，具有较高的负债比率和较低的资本资产比率。因此，商业银行容易受到外部不利经济环境的消极影响，甚至发生破产倒闭。

此外，吸收公众存款、发放贷款和办理结算等业务是商业银行区别于其他非银行金融机构的重要特征。其中，吸收公众存款使得商业银行债权人众多，其稳健运营对“社会稳定”和“经济健康发展”具有十分重要的意义。因此，商业银行在各国一般要受到严格的监管，包括市场准入条件、业务范围限制和各种核心监管指标等。

3．商业银行面临的主要风险

从一定意义上讲，商业银行就是专门从事风险经营和管理的机构。因为经济学认为：风险与报酬，永远是孪生兄弟。高风险才能高报酬，反之，低风险带来低报酬。

本准则第五条，分别从八个方面指出商业银行在经营管理过程中主要面临的“八种风险”。

即信用风险、国家风险和转移风险、市场风险、利率风险、流动性风险、操作风险、法律风险、声誉风险。

一般而言，前3种风险属于宏观风险，后5种属于微观风险。如果商业银行的经营范围和经营区域越广，遇到的风险类型越多，反之，风险越少。此外，银行所有权性质、银行规模、公司治理、经营战略等因素，也会商业银行的各种风险构成影响。

（1）信用风险。

信用风险是指客户或交易对手，在到期时不能全额清偿债务，而给商业银行带来的风险。对于主要从事传统业务的银行来说，信用风险是银行经营过程中面临的最重要风险。信用风险可能源于为个人、公司或者政府提供贷款，但是也有可能来自投资、存放同业款项和表外业务等业务。

信用风险主要包括：贷款风险、交易对手风险、发行商风险和清算风险等。

——贷款风险，源于商业银行向客户发放信贷资金。贷款风险可以划分为直接贷款风险和或有贷款风险。直接贷款风险是指特定客户未能按时偿付债务的风险，主要存在于发放贷款、透支、信用卡和住房贷款等业务，并存在于整个交易期内。或有贷款风险是指潜在债务变成实际债务，且由于不能按时结算而产生的风险，主要存在于各种资产负债表表外项目，如信用证、保函和担保等。

——交易对手风险，包括结算前风险和结算风险。结算前风险是指交易对手在合同规定的结算日前未能向商业银行履行合同义务而产生的风险；结算风险是指在合同交割日，客户违约而造成的风险。两者的主要差别在于发生的时点不同。

——发行商风险，与证券承销和分销有关。当商业银行承诺从一家发行商或销售商手中购买证券时，就会由于此债务工具在约定持有期间内，不能出售给其他投资者或购买人，而产生风险。

——清算风险，是指商业银行在代理客户进行支付的同日，有可能得不到补偿，而产生的风险。清算风险一般产生于商业银行在得到偿付之前，按照客户指令进行对外支付。

此外，商业银行信用风险也可能随着客户、行业或地理区域的集中而增加。例如，当将贷款过度投放于房地产行业时，随着宏观经济调控力度的加大，可能会恶化商业银行的整体贷款质量。

（2）国家风险和转移风险。

国家风险是指因为交易对手所在的“国家或地区”的经济、政治和社会因素，以及客户或交易对手之外的各种因素，所导致的“外国客户”或交易对手，未能清偿债务而给商业银行带来的风险。

转移风险是指由于交易对手所在国家或地区，实行外汇管制等原因而导致的交易对手或客户未能按期清偿外汇债务，而给商业银行带来的风险。转移风险是国家风险的一个组成部分。

（3）市场风险。

市场风险是指由于利率、汇率、股票价格，或某些与银行债权债务相关的商品市场价格出现变动，而给商业银行带来的风险。

广义来讲，市场风险包括利率风险、汇率风险和股票价格风险和商品价格风险。一般而言，在市场不稳定、政策不稳定的宏观环境下，商业银行都会面临市场风险。

市场风险，是商业银行从事“衍生活动”时面临的主要风险，并广泛存在于各种交易和非交易业务之中。由于商业银行越来越多地从事具有“高杠杆性”和复杂的衍生活动，因此，商业银行应当高度重视与衍生活动相关的市场风险。例如，在第十章的霸菱银行破产案件中，正好遇到了全球金融危机和日本坂神地震，使得霸菱银行，在违规实施衍生金融工具交易时，受到重创，直至其瞬间破产。

（4）利率风险。

利率风险是指利率的波动，可能对商业银行的资产或负债，产生不利影响，以及影响商业银行利息现金流的风险。

按照风险来源划分，利率风险又包括：重新定价风险、收益曲线风险、基准风险和期权性风险。

——重新定价风险(或称为期限错配风险)，是指由于资产、负债和表外头寸到期日不同(对固定利率而言)以及重新定价的时间不同(对浮动利率而言)，致使商业银行的收益或内在经济价值随着利率的变动而发生不利变化的可能性。重新定价风险是最主要和最常见的利率风险形式。例如，如果商业银行以短期存款作为长期固定利率贷款的融资来源，当利率上升时，贷款利息收入是固定的，但存款利息支出却会随着利率的上升而增加，致使商业银行的未来收益减少和内在经济价值降低。

——收益曲线风险(或称为利率期限结构变化风险)，是指由于重新定价的不对称性导致收益率曲线的斜率或者形态发生变化(即收益率曲线的非平行移动)，从而对商业银行的收益或内在经济价值产生不利影响的可能性。例如，以五年期政府债券的空头头寸为十年期政府债券的多头头寸进行保值，当收益率曲线变陡时，虽然上述安排已经对收益率曲线的平行移动进行了保值，但该十年期债券多头头寸的经济价值还是会下降。

——基准风险(或称为利率定价基础风险)，是指虽然资产、负债和表外业务的重新定价特征相似，但因利息收入和利息支出所依据的基准利率不同而对商业银行的收益或内在经济价值产生不利影响的可能性。例如，一家商业银行可能用一年期存款作为一年期贷款的融资来源，贷款按照美国国库券利率每月重新定价一次，而存款则按照伦敦银行同业拆借利率(LIBOR)每月重新定价一次。虽然用一年期存款为来源发放一年期贷款，利率敏感性负债与利率敏感性资产的重新定价期限完全相同而不存在重新定价风险，但因为其基准利率的变化可能不完全相关，变化不同步，仍然会使该商业银行面临着因基准利率的利差发生变化而带来的基准风险。

——期权性风险，产生于资产、负债和表外头寸所隐含的期权风险。期权性风险是一种越来越重要的风险。期权可以是单独的金融工具，如交易所交易的期权和场外交易的期权，也可以隐含于其他标准化金融工具之中，如债券或存款的提前兑付、贷款的提前偿还等选择性条款。一般而言，期权和期权性条款都是在对买方有利而对卖方不利时执行，因此，此类期权性工具因具有不对称的支付特征而会给卖方带来风险。例如，当利率变动对存款人或借款人有利时，存款人可能选择重新安排存款，借款人可能选择重新安排贷款，从而对商业银行产生不利影响。如今，因为越来越多的期权品种具有较高的杠杆效应，还会进一步强化期权头寸可能对商业银行财务状况和经营成果产生的不利影响。

（5）流动性风险。

流动性风险（又称为“偿债能力风险”）是指商业银行未能偿付债务，或满足存款人提取存款或借款人融资需求，而导致信誉损失、经济损失，甚至因挤兑而倒闭的风险。流动性风险包括：筹资流动性风险和与交易相关的流动性风险。

筹资流动风险，会与商业银行筹集必要的资金以偿还负债，满足现金、保证金和交易对手的担保要求，以及满足资本赎回要求的能力有关。筹资流动风险受多种因素的影响，主要有债务期限、对筹资渠道的依赖程度及其多样化程度和筹资条件等。

与交易相关的流动性风险，是指在现行市场价格体系下，由于不存在交易意愿的市场“另一方”，而无法完成某项交易的风险。该风险能削弱银行管理和对冲市场风险的能力，同时也会削弱其通过资产清算，来弥补筹资不足的能力。

（6）操作风险。

操作风险是指由于不充分或无效的内部控制和治理结构、人员和计算机信息系统等导致商业银行发生损失的可能性。

商业银行最大的操作风险，在于内部控制和内部治理机制的失效，这可能源于失误、欺诈、灾难或重大决策失误时未能及时作出反应，而导致的财务或其他方面严重损失。操作风险的其他方面包括：信息系统的重大失效或其他灾难性事件。例如，火灾、遭到抢劫、通信线路故障、计算机失灵、高级管理人员遭遇不测，或银行日常工作中出现的各种差错。

2005年3月，银监会发布《关于加大防范操作风险工作力度的通知》，对完善商业银行操作风险管理提出了十二个方面的要求，如高度重视防范操作风险的规章制度建设和切实加强审计监督和风险监控等。

多年来，根据财政部、审计署、国家会计学院等单位，对商业银行进行统计与调查结果表明：除了“管理舞弊”之外，“操作风险”也日益呈现上升趋势。例如，王雪冰、张恩照、河北邯郸农行的7名出纳严重舞弊事件。操作风险，可能既来自基层，也有高层。

为此，国务院近期提出：对银行及其他单位的腐败行为，要“老虎”与“苍蝇”一起打！同时，中央提出严格整治“四风”，即形式主义、官僚主义、享乐主义、奢华作风。同时，各级领导干部都要“洗洗澡、照镜子、正衣冠、改作风”。因此，未来政治环境将会更宽松，也给银行审计监督提供帮助。

（7）法律风险。

法律风险是指由于不正确、不恰当的法律建议，有缺陷的法律文书，以及现行法律法规不完善、不配套导致的商业银行发生损失的可能性。例如，存在缺陷的借款合同往往导致商业银行不能行使其求偿权，从而产生不良贷款。法律风险的存在要求商业银行及时追踪未决诉讼和处于诉讼阶段案件的进展情况，尽量减少诉讼总成本支出。此外，还应当建立分级授权制度，按权限处理不同类型和不同性质的法律事务。

（8）声誉风险。

声誉风险是指由于商业银行经营管理不善、违反法律法规等原因，导致存款人、投资者和监管机构等对其失去信心的可能性。声誉风险可能导致商业银行面临信用评级下降、融资成本提高和市场价值剧烈下降等情况，甚至出现挤兑乃至破产倒闭。

此外，声誉风险会来自银行管理层或雇员的舞弊和欺诈活动，包括有个人利益动机的，篡改文件记录，提供虚假财务报告(如隐瞒交易损失)，也包括为个人利益而侵占资产。商业银行经营管理过程中存在的欺诈活动大多发生在贷款、存款和各种交易性活动之中。

值得注意的是，绝大多数的银行交易可能同时涉及多种风险，而且这些风险往往难以区分。例如，对某一外国客户提供贷款，就可能遭受信用风险、利率风险、汇率风险和国家风险以及转移风险等。

此外，某一项风险也可能与其他风险相互关联，甚至形成“系统风险”（牵一发，而动全身）。因此，注册会计师在分析经营风险时，应当综合考虑这些风险的相互作用及其影响。

商业银行的上述主要特征和内容，对注册会计师实施风险评估程序以及设计和实施进一步审计程序具有十分重要的影响。因此，本准则第六条进一步规定，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，以将审计风险降至可接受的低水平。

第二章  金融审计程序和方法

第一节  金融审计程序

金融审计程序是指金融审计工作的先后次序，审计人员在执行审计任务时，必须按照其程序开展工作。金融审计程序反映了银行审计工作的整个步骤。银行审计程序与工业审计程序一样，分为三个阶段:准备阶段、实施阶段、完成（或报告）阶段。

由于金融业务的特殊性，金融审计程序又有自己的具体特点。

一、审计准备阶段

准备阶段包含：了解被审计单位的基本情况、签订审计业务约定书、制订总体审计策略和具体审计计划，与管理层沟通。

（一）了解被审计金融公司的基本情況

了解被审计银行的基本情况,是指了解被审计单位所处经济环境、行业状况、企业性质或公司治理；以及公司内部状况。这种了解不仅注重微观层面，更多地是注重宏观、中观层面。审计师只有做到“知己知彼、百战不殆。”

1．了解被审计金融公司的基本情况

在接受委托前，审计师应当初步了解被审计金融公司的基本情况、所在行业的基本情况、国家大环境的基本情况等信息。具体来说，审计人员需要了解以下基本情况：

（1）被审计金融公司的所有者及其构成、组织结构、经营规模、业务性质、业务流程、经营管理、内部控制等情况；关联方及关联方交易的情况;以前年度接受审计的情况；风险状况。

（2）所属行业的基本信息，例如，市场竞争情况、行业风险、行业前景、会计案例等情况。

（3）国家相关法律法规;财政、货币政策;行业政策、制度;汇率及外汇管理等情况。

（4）其他需要了解的有关事项。

2．了解被审计金融公司基本情况的途径

（1）查阅上一年度的审计工作底稿。在连续审计的情况下，审计人员可以通过查阅上一年度的审计工作底稿来了解被审计金融公司的基本情况以及上一年度审计中存在的、可能对当前年度审计有所影响的事项。

（2）查阅行业、业务经营资料。通过查阅行业资料,审计人员可以了解到被审计金融公司所属行业的技术变化、行业的现状及其发展趋势、行业的关键指标及统计数据，以及行业特定的会计惯例等方面的信息。

通过查阅被审计金融公司的业务经营资料(如公司章程、董事会和股东大会的会议纪要、重要的合同和协议、近期的财务报表等)，可能了解到被审汁金融公司的组织结构、经营管理情况、财务状况与经营成果等方面的信息。

（3）实地观察。实地观察被审计金融机构的经营环境，可以帮助审计师了解被审计金融公司的业务流程、管理状况等方面的信息。

（4）询问企业内部审计人员。通过与被审计金融公司内部审计人员沟通，并复核内部审计报告，可以了解到被审计单位内控制度缺陷、公司组织结构变化等方面信息。

（5）询问管理当局。通过询问被审计单位管理当局，可以了解到被审计金融公司的当期经营状况、长短期的发展规划、重大资产重组或并购等方面的信息。

值得注意的是，注册会计师采用询问方法时，应当注意选择询问对象的顺序，以及所处岗位、职权高低。必要时，对出现两种以上的口头证据相互矛盾时，一定要跟踪审计，进而扩大测试范围，展开更深入的进一步审计程序（如控制测试和实质性程序）。

（6）确定被审计单位的关联方与关联方交易。关联方主要有以下几种情况:①直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业(如母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间②合营企业;③联营企业;④主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;⑤受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或交易事项，而不论是否收取价款。

《独立审计具体准则第16号一一关联方及其交易》规定，审计人员应当对被审计金融公司提供的关联方清单进行复核，并实施以下审计程序，以发现是否存在其他关联方：查阅以前年度的审计工作底稿，了解、评价被审计金融公司识别和处理关联方及其交易的程序；查阅主要投资者、关键管理人员的名单，了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系，了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员，和与其相关的其他单位的关系；查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问其他审计人员及前任审计人员；审核所审计期间的重大投资业务及资产重组方案；审核所得税申报资料及报送政府机构、交易所等的其他相关资料。近年来，从财政部、审计署等监管机构，对上市公司会计报表信息进行的调查和统计，结果表明：我国上市公司“虚假信息披露”的最主要内容就是关联方交易信息。为此，应当引起注册会计师的高度关注。

（7）关注相关的法规、政策。审计师除了熟悉会计准则、审计准则等规定之外，还需要了解与被审计金融公司有关的财务、税务、审计等方面的规章制度。

由于了解被审计金融公司的基本情况，是一个连续累积的，收集或评价并使用信息的过程,因此，审计人员接受委托后，还应进一步了解被审计单位的情况。审计师连续多年接受委托时，也应及时更新、重新评价以前获知的被审计银行信息，并实施相应的审计程序，以识别上次审计后有关情况发生的重大变化。

（二）签订审计业务约定书

1．审计业务约定书的含义和作用

审计业务约定书是指审计单位与被审计金融公司签订的，用于记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方责任以及报告格式等事项的书面协议。

审计师应在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。审计业务约定书一经双方签字认可，即具有法定约束力。

双方签约的目的，是为了明确约定各方的权利和义务，促使各方履约并加强合作,保护签约各方的正当利益。审计业务约定书有以下作用:第一，可增进会计师事务所与被审计金融公司之间的相互了解，尤其使被审计单位了解审计人员的审计责任，及需提供的协助或合作;第二，可作为被审计单位评价审计业务完成情况，以及事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据；第三，当出现法律诉讼时，是确定各方应负责任的重要证据。

2．审计业务约定书的内容

审计业务约定书的具体内容可能因被审计金融公司的不同而存在差异，但应当包括下列主要方面:（1）审计目标；（2）审计范围；（3）双方的责任；（4）双方的义务；（5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8）管理层为审计人员提供必要的工作条件和协助；（9）审计人员不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；（10）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（11）审计人员对执业过程中获知的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章；（16）其他有关事项。

（三）制定总体审计策略

审计人员应当为审计工作制订总体审计策略。在审计计划阶段，通过初步评价被审计金融公司的内部控制制度，确定重要性水平、分析审计风险，用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。

（四）制定具体审计计划

审计师应当为审计工作制订具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的水平，以及审计项目组成人员拟实施的审计程序的性质、时间、范围。

计划审计并非审计业务中的一个孤立、静止阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未来事项、条件的变化，或在实施程序中获取的审计证据等原因，审计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划，要作出必要修改和更新。

（五）与被审计金融公司治理层沟通

审计师应当就其责任直接与治理层沟通，审计人员通常考虑将该沟通事项包含在审计业务约定书中。如果被审计金融公司设有审计委员会或监事会，审计人员应当着重与审计委员会或监事会沟通。

在实施业务之前，审计师应当直接与治理层沟通的事项，包括以下两方面的内容：

第一，审计人员的责任

审计人员应当向治理层说明，审计人员的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，报表审计并不能减轻管理层和治理层的责任。审计人员应当与治理层沟通的事项还包括:审计人员有责任按照审计准则规定执行审计业务；报表审计中发现的，与治理层履行对财务报告过程监督职责相关的重大事项等。

第二，计划的审计范围和时间

审计师应就计划的审计范围和时间，直接与治理层作沟通。当与治理层沟通计划的审计范围和时间时，审计师应保持职业谨慎，以防止由于审计程序易于被治理层所预见（尤其是承担管理责任的治理层）等原因，而损害审计工作的有效性。审计人员应当考虑与治理层沟通下列事项：审计人员拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险；审计人员对与审计相关的内部控制采取的方案；重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额，审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；审计人员与治理层商定的沟通事项的性质。

审计人员可以考虑与治理层讨论下列事项:当被审计银行设有内部审计职能时，审计人员拟利用内部审计工作的范围，以及双方如何更好地协调和配合工作，治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施：与拟实施审计程序相关的事项，这些程序是在法律法规，审计准则的规定之外、应治理层或管理层要求而实施的；治理层对会计准则和相关会计制度，以及与财务报表相关的法律、法规和其他事项等方面的变化作出的反应，治理层对以前的沟通如何作出反应；与治理结构中的哪些适当人员沟通，治理层、管理层责任的划分；被审计银行的目标、战略，以及可能导致报表发生重大错报的相关经营风险，治理层认为审计中应特别注意的事项，以及需要采取额外程序的领域；与监管机构沟通的重大事项治理层认为可能会影响报表审计的其他事项。

二、审计实施阶段

实施阶段的工作主要包括:风险评估程序（广义的风险评估和应对）、实施控制测试、实施实质性程序。

（一）风险评估程序

风险评估程序，是为了解被审计金融公司及其环境而实施的程序。审计人员应当实施下列风险评估程序，是为了解被审计金融公司及其环境:识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。

1．实施风险评估的途径

（1）询问

审计人员应询问被审计金融公司管理层、内部审计人员，还应考虑询问不同级别的员工，以获取对识别重大错报风险有用的信息。询问的内容涉及被审计金融公司业务、经营环境和内部控制的变化、舞弊、持续经营、关联方、对法律法规的考虑等方面。询问法的优点，是效率高，审计师走到哪里，可以问到哪里。但其缺点，是口头证据的证明力、可靠性较低。“耳听为虚，眼见也不为实”即口头证据与实物证据，都不如书面证据更可靠。

为了规避口头证据缺陷，审计师应把获取的其他证据（如环境证据）有机地结合起来，通过职业判断仔细比较双方差异，以此展开“进一步的审计程序”。

（2）观察和检查

审计人员应当实施下列观察和检查程序：观察被审计金融公司的经营活动、检查文件、记录和内部控制手册；阅读由管理层和治理层编制的报告；实地察看被审计金融公司的经营场所和设备；追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。通过执行穿行测试，审计人员可以了解控制的状况、评价控制设计的合理性以及确定控制是否得到热行。观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计金融公司及其环境的信息。

（3）分析

分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。实施分析程序有助于审计人员识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。实施分析程序时，审计人员应当预期可能存在的合理关系，并与被审计金融公司记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势作比较；如果发现异常或未预期到的关系，审计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。

（4）其他途径

如果审计师根据职业判断认为从被审计银行的“外部”获取信息有助于识别重大错报风险，审计人员应当通过其他途径以获取这些信息。例如，询问被审计金融公司的法律顾问、财务顾问，查阅证券分析师对被审计银行所处行业及该公司盈利状况等。

从审计证据的可靠性角度讲，外部证据会比内部证据更可靠。

2．风险评估的具体内容

（1）了解被审计银行及其环境

①法律监管环境、行业状况。例如，货币、财政、税收和贸易等政策，行业的关键指标和统计数据，宏观经济的景气度，利率和资金供求状况，通货膨胀水平及币值变动，经济环境和汇率变动，被审计银行所在行业的业务性质或监管程度以及其他外部因素。

②公司性质。例如，了解被审计银行的所有权结构、治理结构、组织结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算；了解被审计银行的经营活动、投资活动、关联方融资，实际受益股东，衍生金融工具的运用等。

③被审计金融公司对会计政策的选择和运用。例如，了解被审计银行对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和会计制度，是否符合被审计银行的具体情况，关注重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法；在新领域、缺乏权威性标准或共识领域，采用重要会计政策产生的影响：会计政策的变更；被审计银行何时采用，以及如何采用新会计准则和会计制度；如果被审计银行变更了重要的会计政策，审计师应考虑变更原因及其适当性，并考虑是否符合适用会计准则和会计制度规定。

④被审计银行的经营目标、战略以及经营风险。例如，了解被审银行的目标和战略，以及可能导致报表重大错报的经营风险；了解其是否存在与下列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风险；行业发展及其可能导致的被审计单位，不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险，开发新产品、提供新服务，及可能导致的产品责任增加等风险，业务扩张及可能导致的对市场需求的估计不准确等风险，新颁布的会计法规及其可能导致的执行法规不当、不完整或会计成本增加等风险，监管要求及其可能导致的法律责任增加等风险，本期及未来的融资条件，及可能导致的由于无法满足融资条件，而失去融资机会等风险；信息技术的运用及其可能导致的信息系统与业务流程难以融合等风险。

⑤被审计银行财务业绩的衡量和评价。例如，内部或外部对财务业绩的衡量和评价可能对管理层产生压力，何种压力促使其改善财务业绩或歪曲财务报表；关注关键业绩指标、趋势、预测预算和差异分析、管理层和员工业绩的考核与激励性报酬政策、分部信息与不同层次部门的业绩报告、与竞争对手的业绩比较、外部机构提出的报告、内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示报表可能存在重大错报。

⑥被审计银行的内部控制。

内部控制是被审计金融公司为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果，以及对法律法规的遵守，治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序总称（注释：内控3目标）。内部控制包括5要素：控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督。

此外，为实现三个控制目标，围绕5个要素，需要展开8项控制活动，即授权批准控制、职责分离控制、充分凭证控制、岗位牵制控制、与外部定期对帐、预算控制、实物控制、内部稽核。

（2）评估报表层、交易和余额及列报层的认定中5个重大错报风险

重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。审计人员应当从财务报表层层，以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层，考虑重大错报风脸。

这5项会计认定上的错报包括：存在和发生认定、完整性认定、估价和分摊认定、权利或义务认定、表达及披露认定。

审计人员应当实施下列审计程序识别和评估重大错报风险:

①在了解被审计金融公司及其环境的整个过程中，识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。例如，被审计银行出现问题，导致部分消费者向公司提起诉讼，要求公司赔偿相关损失。该事项发生后，被审计银行有可能未按照企业会计准则的规定，足额确认预计负债。

②将识别的风险与认定层次可能发生错报领域相关联。

③考虑识别的风险是否重大。确定识别的风险是否重大时，需要将识别的可能存在错报的项目，与相关的财务报表项目迸行比较。例如，计算被审计银行账面确认的预计负债金额（或可能存在错报的金额）占期末净资产或利润总额的比例，如果该“比例很低”，则说明与预计负债相关的完整性认定、计价和分摊认定存在错报的风险较低。

④考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。上例中，即使被审计银行账面确认的预计负债金额（或可能存在错报的金额）占期末净资产或利润总额的比例很高，也并不必然意味着报表数据存在重大错报，审计人员还需要评价银行确认的预计负债相关内部控制程序是否合理、是否得到一贯执行、律师是否对公司败诉的可能性及赔偿金额，作出了客观估计等因素，最终确定报表中的预计负债是否存在重大错报。

（二）实施控制测试

在了解了被审计银行性质和相关环境之后，下一步就是控制测试。如果控制测试完成之后，才能进行实质性程序。值得注意的是，控制测试与实质性程序，两者是相互促进、相互依赖的关系。前者推动后者，后者又进一步印证了前者。注册会计师应当在控制测试与实质性程序之间，有机权衡，扬长避短，相互促进。

1．控制测试概念

控制测试又称符合性测试，是指审计人员为了取得被审计银行的内控制度设计是否存在缺陷、运行是否有效，以及内控是否得到一贯遵循的审计证据，所进行的测试。控制测试的目的，在于验证前期在了解环节中，审计师拟信赖的内部控制制度是否有效，并根据测试的结果，确定或修改实质性程序的性质、时间和范围。

控制测试是为了确定内部控制的设计是否合理、执行是否有效而实施的审计程序。控制测试是在了解内部控制的基础上，来确定其“设计”和“执行”上的有效性。在实施风险评估程序以获取控制是否得到执行的审计证据时，审计师应先确定某项控制是否存在，被审计银行是否正在使用。在测试控制运行的有效性时，审计人员应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据；控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；控制是否得执行；控制由谁执行；控制以何种方式运行。如果被审计银行在审计期间的不同时期使用了不同控制，审计师还应当考虑不同时期控制运行的有效性。总之，审计师既要考虑被审计银行的静态控制和动态控制的差别；也要考虑其局部控制与整体控制的差异，同时，考虑内控在“设计”、“执行”和“一贯有效”三个梯次内涵。

控制测试选择，要从以下三个方面进行：控制测试的性质、时间、范围。三者共同决定了控制测试的最终效果。

2．控制测试的性质

在确定了测试种类之后，审计师还应确定控制测试的“性质”，即执行测试时将使用什么样的审计程序。审计人员可选用的控制测试程序有:

（1）检查交易和事项的凭证；

（2）询问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制运行情况；

（3）重新执行相关内部控制程序。此外，在控制测试中，检查法、询问法、观察法、重新执行法（或穿行测试）可以交叉使用，目的在于提高测试效率，保证审计效果。

审计师在执行控制测试中，应注意选用那些对证明控制政策或程序的有效性能提供最可靠证据的程序。以上三种程序审计人员既可单独使用，也可合并使用。

3．控制测试的时间

审计师应根据控制测试目的，来确定控制测试时间，并确定拟信赖控制的时点或期间。例如，测试资产负债表项目时注重考虑“时点”，测试损益表和现金流量表时，注重“时期”。

如果测试“特定时点”控制，审计人员仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；如果测试某一“期间”控制，审计人员可获取控制在该期间有效运行的审计证据。如果需要获取控制在某一期间有效运行前的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，审计师应当辅助以“其他控制测试程序”，包括测试被审计银行的内部审计和获取外部证据。

4．控制测试的范围

审计师应当设计控制测试的范围，以获取控制在整个拟信赖期间有效运行的充分、适当的审计证据。

在确定控制测试范围时，审计师应考虑下列因素：被审计单位执行控制的频率；审计人员拟信赖控制运行有效性时间长度；其他控制获取审计证据的范围；在风险评估时拟信赖控制运行有效性程度；控制的预期偏差等。

值得注意的是，审计师尽管在实务中，既可能对主要交易认定，也可能对某账户余额和列报认定方面的控制实施控制测试，但审计师并不需要对所有控制都加以测试。审计师在了解内部控制后，只对那些准备信赖的内部控制执行控制测试，并且，只有当拟信赖内部控制而减少实质性测试的工作量大于控制测试工作量时，审计师的控制测试才是必要和高效的。

（三）实施实质性程序

审计师完成了了解内控程序、控制测试之后，进入了实质性程序。

1．实质性程序的概念

实质性程序包括：对各类交易、账户余额、列报的“细节测试”以及“实质性分析程序”。审计师应在评估重大错报风险之后，设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。

审计师对重大错报风险评估是一种较强的职业判断，可能无法识别所有重大错报， 而且，由于被审计单位内部控制存在固有局限性，无论评估结果如何，依据重要性原则，审计师都应针对“重大”的交易、账户余额、列报实施实质性程序。

2．实质性程序的内容

实质性测试的内容主要包括以下两点：

（1）分析性复核。分析性复检是实质性测试的一项重要内容。在审计计划阶段运用分析性复核程序，可以帮助审计人员进一步了解审计单位的业务情况，并确定审计的重点，而在审计实施阶段运用分析性复核程序，则有助于审计师判断被审计银行会计数据的合理性、合规性，提高审计效率。

（2）对交易、余额及列报的细节测试或详细测试。实质性测试的另一项重要内容是交易或余额的细节测试， 即通过一定审计方法（如函证、监盘、观察等）来验证各类业务（如购货业务、销货业务）或账户余额的真实性。例如，审计人员为了验证构成资产负债表“货币资金”项目的现金账户的期末余额是否正确，往往采用监盘方式，要求出纳清点实际库存现金，并与现金日记账余额进行核对。

3．实质性程序的时间

实质性测试，是为了验证账户发生额的真实性交易。根据以往的审计经验，细节测试和详细测试可以在预审阶段进行，而验证账户余额的真实性时，该测试最好放在资产负债表日之后（指日后事项、期后事项审计活动中）进行。

4．控制测试与实质性程序的区别和联系

第一，两者的区别主要表现在以下六点：

（1）测试目的不同。控制测试的目的是确定被审计金融公司的业务处理是否符合内部控制制度规定，判断内部控制遵循程序，进而确定内控制度是否可以依赖，以及可以依赖的程度；实质性测试的目的是为了取得审计人员赖以作出审计结论的足够审计证据。

（2）测试对象不同。控制测试主要针对内部控制制度，实质性测试主要针对账户余额或发生额。

（3）评价依据不同。控制测试中所使用的评价依据是企业内部控制制度的有关规定，实质性测试所使用的评价依据是《企业会计准则》及相关会计制度、税法，以及大量金融法规。

（4）测试方法不同。控制测试的方法包括检查、询问、实地观察、重新执行有关程序等，实质性测试的方法则包括监盘、函证、计算、分析性复核等方法。

（5）测试时间不同。控制测试可以在年中预审阶段执行，而实质性测试的大部分工作则集中在资产负债表日之后。

（6）测试程序的必要程度不同。实质性测试是审计实施阶段必不可少工作，控制测试则不是每个审计项目都必须执行的程序。总之，控制测试是选择性使用的，而实质性程序是必须使用的。

第二，两者的联系主要表现在以下三点：

（1）控制测试与实质性测试的结果是相互补充的。如果控制测试的结果令审计人员满 意，则实质性测试的工作暈可以减少。

（2）控制测试与实质性测试在执行时间上有时候存在交叉，实质性测试中的有些工作，可以在控制测试之前进行。

（3）控制测试与实质性测试是一个审计业务的不同阶段，测试的共同目标是收集充分、适当的审计证据，以便审计人员发表恰当的审计意见。

三、审计完成阶段

在审计完成阶段，审计师需要进行的工作主要包括:期后事项审计；或有负债审计；持续经营假设审计；比较数据审计；关联方和关联交易的审计；编制“审计差异调整表”并完成“试算平衡表”；取得管理层声明和律师声明书，执行最后的分析复核程序，撰写审计总结；完成审计工作底稿复核，评价审计结果，与被审计金融公司管理层沟通，确定审计意见类型和审计报告措辞，并根据需要出具管理建议书。本节主要介绍审计差异调整表、试算平衡表和管理层声明。

（一）编制审计差异调整表和试算平衡表

1．编制审计差异调整表

审计差异调整表分为两种类型:调整分录汇总表和重分类分录汇总表。其中，调整分录针对的是那些会计处理错误或金额计算错误的会计分录；重分类分录针对的是那些金额正确，但账户错误的会计记录。调整分录需要被审计金融公司调整相关账簿和报表，而重分类分录则只需要调整报表即可。需要说明的是，只有那些审计师认为重要的调整分录或重分类分录，才需要填入审计差异调整表中；如果存在差错的会计业务金额较小，则可以忽略。

由于各账户的审计工作底稿中分散地记录了调整分录和重分类分录，因此，在审计完成阶段，审计师应将各账户的工作底稿及其中的调整分录和重分类分录予以汇总，以便了解被审计银行在会计核算中存在差异的所有重要事项。

2．编制试算平衡表

审计师编制试算平衡表的目的，是验证被审计银行未审会计报表、调整分录、重分类分录、调整后的金额（审定数）的借贷是否平衡。由于报表项目众多，因此，通常将试算平衡表分为资产负债类项目和利润表项目的试算平衡表。

为了提高审计效率，在审计计划阶段运用分析性复核程序时，即对试算平衡表中的资产、负债及所有者权益的期末数与期初数进行绝对或相对数比较，对利润表中的损益类项目进行本期与上期数据的绝对或相对比较。在审计完成阶段，则填制试算平衡表的后半部分，包括调整分录、重分类分录、调整后的金额。调整后的金额应与审计工作底稿各报表项目的审定数核对一致，并与已审会计报表核对相符。

（二）取得管理当局声明书

管理当局声明书，是指被审计银行管理当局，向审计师提供的与报表相关的陈述。管理当局声明书包括：书面声明和口头声明。书面声明通常比口头声明可靠性强。

审计师获取的管理当局书面声明书通常包括:管理当局直接提供的声明书，审计师为正确理解管理当局声明书所提供且经过管理当局确认的函，管理当局相关会议记录，管理当局签署的会计报表等。

管理当局声明书是被审计银行管理当局，在审计期间向审计师提供的各种重要口头声明的书面陈述。在出具审计报告前，应向管理当局索取声明书，以明确被审计银行的会计责任和管理责任。

被审计金融公司管理当局声明书的基本要素包括：

（1）标题，“××银行管理当局声明”；

（2）收件人，应为接受委托的审计单位及签署审计报告的审计人员；

（3）声明内容，应根据审计约定事项的具体情况，会计报表编制基础等确定；

（4）签章逾由被审计银行及其会计负责人签章，并加盖被审计银行公章；

（5）日期,管理当局声明书的日期通常应当与审计报告日一致。但是，某些交易或事项的声明书日期，可以是审计员获取该声明书的日期。这种做法便于明确划分审计人员与被审计金融公司的责任。

（三）出具审计报告

出具审计报告是年报审计的最后步骤。有关审计报告内容，将在审计实务和第审计案例中详细论述。

第二节  金融审计方法

审计方法是指审计人员检查和分析审计对象，收集审计证据，并对照审计依据或标准， 形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。金融审计方法是指审计师在对商业银行审计过程中所采用的审计方法。一般而言，工业审计方法在金融审计中都可采用。

目前，审计方法已超越传统的事后查账，发展到广泛运用审计调查、审计分析、内部控制 评估及抽样审计等方法，审计程序和方法日趋多样化和现代化，已经形成了一个完整的审计方法体系。

银行审计方法主要包括:检查法、调查法、盘存法、分析法等。

一、检查法

审计检查法是指审计人员对被审计金融机构会计资料和其他书面文件可靠程度的审阅与复合，如对凭证、账表等进行审查的方法。它是审计工作的基本方法。

值得注意的是，依据审计证据的可靠性原则，审计师使用检查法时要注意检查文件、检查实物资产的先后顺序。因为外部审计证据比内部证据更加可靠，书面证据比实物证据及环境证据更加可靠。

（一）按检査技术分类

按检查技术分类，检查法可分为审阅法和核对法。

1．审阅法

审阅法是指审计人员对被审计银行会计记录和文件资料所记载的会计事项，从多方面审查和研究，从中发现错弊，收集审计证据的一种方法。具体而言，审阅“原始凭证”时，应注意其有无涂改或造假现象；记载经济业务是否合法、真实，是否经过授权签字。审阅“会计帐册”时；主要是审查会计账册记录的经济活动及经营成果是否真实、正确、合法和合规；审阅账簿的设置是否科学、完整；审阅会计人员记账时有无差错。审阅“会计报表”时，主要审阅其完整性、及时性、真实性和正确性。审计人员还可通过对各项计划、经济合同、借据、契约、收发记录等书面资料的审阅来发现问题。

此外，审计师应当注意审查顺序。从原始凭证和会计帐册到会计报表，属于“顺查法”，其审计目标是为了审查“完整性”认定，而“逆差法”是为了审查“存在和发生”认定。当然，审计师也要考虑权利和义务、估价分摊认定、表达和披露认定。

2．核对法

核对法是指将书面资料中两个或两个以上的相关数据进行柑互对照比较，以查明其是否相符，从中发现错弊获得证据的一种核查方法。在审计中，核对法的应用非常广泛。例如，对凭证、账簿和报表等书面资料之间的有关数据进行相互对照。

核对法的目标在于查明“四大不符”：即帐证、账账、账表、帐实之间是否相符，从而取得有无错弊的书面证据。一般而言，商业银行发生的错误类型，主要表现在前两种不符，而“舞弊”主要表现在后两种不符。使用核对法时，审计师应当有所侧重，以提高审计效率且保证审计效果。

除以上两个书面资料相互核对之外，核对法还可以用来将书面与实物数据进行核对，以便验证账实之间是否相符，从中取得有关审计证据。例如，审计现金、固定资产等账户记录是否真实，需要先用“监盘法”收集证据，然后再进行核对等。因此，核对法使用之前，若先用监盘法和函证法（法定程序），其测试效果更好。

（二）按检查资料顺序分类

1．顺查法

顺查法是按照会计业务核算处理程序，即按照经济活动发生的时间顺序进行检查的方法。即先查传票，接着根据传票审查明细账、总账及现金日记账，最后查会计报表。在检查过程中，大量工作都要核对。顺差法的特征是简单、全面、系统、细致，但工作量大、费时多，且抓不住重点，所以通常是掌握情况并发现线索后，在查找问题细节以及成因时采用。

2．逆查法

与顺查法相反，逆查法是逆经济活动发生的时间，从报表、帐册到凭证审查，最后审查事实。它是一种由后向前“追溯检查”方法。逆查法一般适用于总结性核查和事实性核查，从一般到具体，从总括到明细，从表象到本质，进行审计检查。例如，审阅报表时发现开支费用过多而超支，进而核查账务处理，再逐笔审阅传票单据。此方法的优点是能抓住重点进行深入细致地审查，节约人力和时间；缺点是容易疏忽遗漏重点，所以，通常用来鉴定被审计单位损益表上的经营成果。

（三）按检查范围分类

1．详查法

详查法又称为细节测试、排查法，是对被审计金融机构某一时期内的全部会计资料和其他有关资料逐一进行详细检查的方法。采用详查法有利于全面了解被审计金融机构的情况，所作的结论和评价也较可靠，但此法工作量大，人力、时间高度集中，唯重点审计项目及问题明显时时采用。

2．抽查法

抽查法是根据概率论与数理统计中的随机原则，即同等可能牲原则，随机抽取某阶段业务或某部分业务进行审计检查或验证，然后用以推断全部业务活动的状况或用来修正详查法时的经济数据资料。如果抽查的结果没有发现任何问题，那么其他部分或其他时期的会计资料就可不必进行检查；但若发现问题，或抽查误差大且概率保证又低，则可根据任务需要及条件可能，再行扩大审计核查面，直到详查或全面审计。此法优点在于节约人力和时间，但由于抽查范围的局限性，其结果可能会发生“抽样偏差”。

二、调查法

调查法是指通过观察、查询等方式对被审计事项进行审计的方法。调查法也是审计工作中使用较多的方法，主要包括观察法、查询法等。

（―）观察法

观察法一般结合“查询法”运用，必要时可视情况进行现场拍照或录像，作为审计证据。观察法主要适用于那些不能从凭证、账簿、报表等资料中反映出来的问题。如对银行会计原则执行情况的调查，以会计制度为依据进行现场观察。

观察的内容主要包括:是否认真坚持复核制度；是否做到钱账分管、有账有据、账折见面、当日记账、当日结账、总分账核对、印押证分管等；会计凭证传递是否做到现金收入先收款、后记账，现金付出先记账、后付款；转账业务先借后贷；他行票据收妥抵用；内部各柜组间是否及时传递凭证、认真签收；有无违反规定，或将凭证交客户传递的情况；是否按规定进行会计档案管理。采用观察法，要求将观察结果认真做好记录。通常，观察法本身不足以形成充分证据，而且其获取证据的可靠性视所观察活动的真实性而定。

（二）查询法

查询法是指审计人员通过查对和询问来取得必要资料，以获得真实可靠的审计证据的方法。查询法的优点在于迅速、便捷地获取大量证据，但往往不能将询问结果作为结论，审计人员还必须实施其他程序以取得进一步的确切证据。查询法可分为询问法和函证法。

1．询问法

询问法是审计人员对审计过程中所发现的疑点和问题，通过向被审计金融机构内外有关人员询问，弄清事实真相并取得审计证据的一种方法。审计人员在应用询问法时做好笔录，并请被询问人在笔录上签名，询问时至少要有两人在场，釆用询问法应注意不得使用诱供等违法方式；一般而言，询问法获得的审计证据品质较低、证据力差，主要是为进一步审计程序提供线索，询问法应与其他书面证据相互印证。

2．函证法

函证法是指审计人员为查清被审计金融机构的某项记录正确与否，通过发函到有关单位或有关人员进行查对，以取得证明材料的一种调查方法。

采用函证法必須使用挂号信，函证内容简单明了，以利予对方答复。若无回函，可再发函催询，或派人前往进行调查。对于函询的发信（电)日期、内容、单位、回函情況等，都应在审计工作底稿中做好记录，以备查找。采用函证法还应注意对函件的填发与收回程序，均应由审计师亲自办理，并应将有关记录、回件妥善保存。

三、盘存法

盘存法也称盘点法或实物清查法，是指对被审计金融机构各项财产物资进行实地盘点，以确定其数量、品种、规格及其金额等实际状况，借以证实有关实物账户的余额是否真实、正确，从中收集实物证据的一种方法。盘点法按其组织方式，分为直接盘存法和间接盘存法两种。

（一）直接盘存法

直接盘存法是指由审计人员亲自到现场盘点实物，以确定实有数额的方法。审计人员在对被审计金融机构的库存现金盘存时，应注意盘点程序。应先由出纳人员自点，并将盘点结果记入盘点表，然后再亲自盘点（复盘抽点）。

（二）间接盘存法

间接盘存法也称监盘法，是指由审计人员通过观察盘点，以确定实有数额的方法。

采用盘存法是为了确定实物资产是否真实存在并且与账面数额相符，查明有无短缺、毁损、贪污、盗窃等问题，但它只能对实物资产是否确实存在提供有力证据，却不能保证被审计金融机构对资产拥有所有权，也不能对该资产的价值和完整性提供证据。因此，审计人员在盘点之外，应对实物资产的计价和所有权另行审计。

盘存时，实物保管部门停止收发实物业务。实物盘点完毕，应填写盘存记录，由参加盘点的被审计金融机构的主管人员、经办人员、审计人员签章。审计人员应及时将盘点结果、处理意见及建议记入审计工作底稿。

四、分析法

分析法是通过对会计资料的有关指标的观察进行推理、分解和综合，以揭示其本质，了解其构成要素的相互关系的审计方法。审计分析法按是否存在数量说明，可分为“定量分析法”和“定性分析法”。

（一）定量分析法

审计定量分析法是指审计人员在审计过程中，通过对审计事项的相关指标进行对比、分析和评价，以使发现其中有无问题或异常情况，为进一步审计提供线索的一种审计方法。

定量分析法按其分析技术分为：比较分析、比率分析、因素分析、趋势分析等。

——比较分析法

比较分析法是通过某一会计报表项目与其既定标准的比较，以获取审计证据的一种技术方法。它包括本期实际数与计划数、预算数或审计人员计算结果之间的比较，以及本期实际数与同业标准之间的比较等。例如，银行通过贷款的投向结构、客户结构分析，可看出被审计银行的贷款投向、行业集中风险；对贷款期限结构进行分析，可看出贷款的币种结构与存款的币种结构是否对称，进而得知被审计金融机构的利率风险和汇率风险。通过对资产负债的对称结构分析，可以看出被审计金融机构的负债可用量是否充分利用或过度利用，各项贷款和其他资产是否均衡、合理分布，并与负债相适应。

——比率分析法

比率分析法是利用两个经济活动相关的数据，先计算出各种相关比率，再将这些比率与相应的参照系进行比较，分析被审计金融机构的结构、效益、发展和变化情况的一种技术方法。比率分析是两个相关联的经济数据的相对比较。我们在对被审计金融机构进行分析性复核时，可以参照杜邦分析系统的思路来对一家金融机构整体情况进行分析评价。杜邦系统的核心是通过分解金融机构的资本收益率来分析影响金融机构盈利水平的各种因素。

——因素分析法

因素分析法是把反映经济现象变动的总量指标，分解为相互联系若干因素，然后按顺序将其中某一个因素作为可变因素，其他因素作为不变因素，依次逐项替代，以测定各个因素差异对总量指标的影响程度。从而了解总量指标的变动原因，进而发现被审计银行的异常变动和重大差异，为现场审计提供线索。

——趋势分析法

趋势分析法是通过对连续若干期报表某一项目的金额犮其变动情况进行比较与分析，从而了解该项目金额的增减变动和幅度，以获取审计线索。

趋势分析法，应尽量扩大分析范围。例如，在对银行的比较数据分析时，要用连续3年会计数据进行趋势分析，包含3年的存贷比率、偿债能力等。

（二）定性分析法

定性分析法，又称非数量分析法，是指审计人员在审计过程中，凭借丰富理论实践经验以及主观的判断和分析能力，推断被审计金融机构有无问题或异常情况的一种分析方法。定性分析法又可分为：逻辑分析法、调查分析法等。

——逻辑分析法

逻辑分析法，是指审计师在审计过程中，将被审计银行的客观情况，在思维中以逻辑形式表现出来，分析其勾稽关系，从而判断其有无问题或异常情况的一种分析方法。

逻辑分析法主要包括两类：求同法与求异法，演绎与归纳法。

①求同法与求异法。是对在多种场合出现多个因素的情况下，通过分析影响因素的异同，来判断主要因素的逻辑分析方法。求同法即对被分析的指标在不同情况下的分析结果“异中求同”，将多次出现的共同影响因素确定为主要因素。求异法即对被分析的指标在不同情况下的分析结果“同中求异”，将产生某种现象的异常因素确定为主要因素。

②演绎与归纳法。这是逻辑学运用的由一般性前提推出一般性结论的分析方法。演绎法是由一般性较大前提，推出一般性较小结论的方法。它是按照一般经济规律、理论原理或历史经验来分析财务指标的变动原因，观察、预测财务活动的发展变化趋势。归纳法是由一般性较小前提，推出一般性较大结论的方法。它通常以部分分析对象研究结论为依据，来概括经济指标乃至经济活动总体的状况、特点及其发展趋势。如通过诸多有利因素的预测，可以归纳出经济上升的前景。

——调查分析法

调查分析法是指审计师在审计过程中，通过对被审计银行以及关联单位的资料、人员进行详细调查，借以分析推断其有无问题或异常情况的一种分析方法。

值得注意的是，在使用上述方法过程中，审计师应注重定量与定性分析结合；长期指标与短期指标结合；局部测试与整体测试的结合。正确运用上述方法，对审计工作至关重要。

此外，选择各种不同的审计方法，要根据审计目的、对象、范围和被审计金融机构实际情况确定。各种方法并不孤立，而是相互联系、相互配合。

第三节  我国上市商业银行的审计分析

一、商业银行审计的意义

宏观上讲，商业银行在我国金融体系中，具有举足轻重地位，是整个国民经济体系的重要组成部分，它对贯彻执行党和国家的金融方针、政策，以及支持经济建设具有很重要作用：

第一，商业银行是信用货币的创造者，具有创造派生存款的能力，其经营活动直接影响着社会总体需求与总供给的平衡和国民经济的健康发展；

第二，商业银行是宏观货币政策传导机制的重要载体，中央银行可以通过商业银行来增减与控制货币供应量，使中央银行的货币政策目标得以顺利实现，如果缺少了商业银行这一货币政策传导机制，中央银行货币政策目标就难以实现；

第三，商业银行以市场为主导开展经营活动，可以通过资金的商业化经营，在市场性融资体系中发挥基础性和决定性作用，从而引导社会经济资源的合理配置；

第四，商业银行作为金融体系的主体，其经营状况的好坏，会对整个社会稳定产生重大影响，会直接影响宏观金融政策和国民经济运行的稳定。

综上所述，加强对商业银行审计，对保证国家金融方针政策的贯彻落实和维护国家财经法纪，以及维护正常的金融秩序，都有十分重要的意义。

微观上讲，银行审计的价值具体表现以下四方面:

（1）通过对商业银行合规性审计，检查其执行国家金融方针和政策的情况，促进银行认真贯彻党和国家金融方针、政策，以维护正常金融秩序；

（2）通过对商业银行报表的合法性及公允性审计，维护国家财经法纪和正常的经济秩序；

（3）通过对银行资产的审计，有利于保证其资产安全、完整和国有资产保值增值；

（4）通过对商业银行绩效审计，针对其在经营管理、内部控制以及会计核算方面存在问题，提出改进意见和建议，促进其建立健全内控制度，改善经营管理，完善自我约束机制，不断提高经济效益。

二、商业银行变革风险的内涵、外延性分析

根据中国注册会计师协会颁布的《独立审计准则——商业银行审计》，审计署颁布的《商业银行审计指南》精神，我们在第一章只介绍了商业银行存在的8种风险类型。下面重点介绍银行变革风险的内涵和外延。

商业银行“变革风险”属于综合风险，不仅同时影响外源型和内源型两种风险，而且属于系统风险。“牵一发，动全身”。

表1                      商业银行的风险类别

2001年12月起，中国正式成为世界贸易组织（WTO）成员。加入WTO后，我国金融服务市场将在业务、地域和股权限制等方面对外资金融机构逐步放开，国外金融经营理念和金融制度、金融工具、金融技术对国内金融机构的冲击和影响加剧，以利润和人才为核心的金融竞争日趋激烈。传统金融审计依赖的金融环境发生剧烈变化，推动着金融审计工作也在不断创新和深化。

具体而言，银行变革风险包含以下四种：第一，银行主体变革风险；第二，审计目标变革风险；第三，审计内容的变革风险；第四，审计依据的变革风险。

第一、审计主体的变革风险。

为应对入世的挑战，必须按照现代企业制度的要求，把国有独资商业银行改造成治理结构完善、运行机制健全、经营目标明确、财务状况良好、具有较强国际竞争力的现代金融企业。其重点就是对四家国有商业银行实施“股份制改造”，建立起高效的公司法人治理结构，并解决长期困扰银行业发展的资本金不足问题。这势必将对金融审计环境提出新的要求，并推动金融审计格局出现新的变化。具体表现以下方面：

①金融企业改制的背景。我国四大国有商业银行——金融审计的主要对象，和其他国企一样，也存在能够“做大”却难以“做强”的问题，主要表现在资产规模与经营指标不平衡，银行资产规模大而经营指标差。国有银行之所以能够“做大”，很大程度上得益于金融政策、中国经济的持续快速增长及高储蓄率等因素。但四大国有商业银行存在着严重的制度性缺陷：一是“一股独占”，100％由政府拥有；二是仍然保持准行政机构的性质，没有建立有效的治理结构；三是业务工作往往被要求符合于行政目标；四是在相当大的程度上采取所谓“官本位的激励方式”。在这种情况下，国有银行必然存在效率低、盈利水平差、资产质量低下的突出问题。要解决“做强”的问题，必须从体制和机制上对国有商业银行进行彻底改革，实现真正的商业化经营。只有按照现代企业制度要求，对国有独资商业银行实施改制，才会有利于提高资金配置效率，增强防范和化解金融风险能力，促进国家金融安全。对此，2002年全国金融工作会议明确提出，具备条件的国有独资商业银行可改组为国家控股的股份制商业银行，条件成熟的可以上市。

目前，四大国有商业银行改革正在围绕改革国有独资产权制度、建立健全法人治理结构、补充资本金等方面紧锣密鼓地进行。在2002年12月举行的“中国：资本之年”论坛上，工、农、中、建四大国有商业银行均表示将加快推进综合改革，进一步按照现代企业制度的要求，把国有商业银行办成现代金融企业。加快推进国有商业银行综合改革条件已经逐步成熟，首要任务就是积极推进国有商业银行的治理结构改革，前期目标应该是进行股份制改造，实行股权多元化，采取多种途径补充资本金，增强资本实力，在此基础上要建立符合现代企业制度要求的公司治理结构，有的甚至列出股票上市时间表。2002年香港中银成功重组上市，其治理机制国际化，经营管理效率明显提高，体现出规模效应和整体竞争力，为国有商业银行的股份制改造和上市提供了宝贵经验。

②金融企业改制对审计的新要求。金融企业改制对金融审计的影响不能忽视。根据《审计法》规定，对国有金融机构资产负债损益的审计监督由国家审计机关具体实施，其职权设定的理论依据是代表国家对国有资产经营活动实施监督。但是，当国有商业银行资本改制后，无论国家是否控股，由国家一个股东委托或授权审计显然不合适。再者，国家审计目标在于金融机构资产负债损益的真实、合法、效益，而对一般股东而言，能够及时获取金融机构准确完整的经营信息更为重要。银行是一个公共性极强的机构，在投资人、存款人和其他相关利益人与银行之间存在信息不对称的情况下，让商业银行披露重大信息，有助于投资人维护自身权益，而目前“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”（《审计法》第36条）远远不能达到上述要求。事实上，商业银行进行信息披露也是加入世贸组织对透明度原则的要求。在此背景下人民银行于2002年5月发布了《商业银行信息披露暂行办法》，要求除城市商业银行之外的所有境内商业银行在每年４月底之前公开披露其财务会计报告、各类风险管理状况、公司治理信息和年度重大事项等主要信息。银行披露信息的真实性亟待审计确认。

③金融企业改制后的金融审计格局。除银监会行使正常的商业银行监督和管理职能外，金融产权主体的多元化必然带来审计主体的多元化。一方面，社会审计中介组织将更多介入对金融企业的审计业务，其重点是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一致性独立地发表审计意见，以加强和完善商业银行经营信息披露。另一方面，由于金融的现代经济核心地位，国家审计仍将在较长时期内发挥重要作用。根据《审计法》的有关规定，国务院有权决定是否对国有资产占控股地位或者主导地位的企业进行审计监督，金融关系国计民生，必要时应当组织国家审计机关对金融机构直接实施审计。审计机关应当加强与银行监管部门、证券监管部门的合作，严格规范项目立项和审计程序，结合不同时期金融中心工作制定审计目标，确定审计重点，探索审计方法，有效开展审计。国家审计机关应当注重从加强金融宏观管理的角度提出审计意见和审计建议，确保国有资本的保值增值，同时依法对独立进行社会审计的中介机构进行审计业务质量检查。

第二，审计目标的变革风险。

审计总的目标，是监督财政财务收支的真实、合法和效益，但不同时期审计侧重点会有所不同，审计目标应随审计环境变化不断演化。如西方国家审计目标就经历了一个由单纯的财务合规性审计到20世纪40年代以来合规性审计与“三E”审计并重，以及现在以绩效审计为主的发展过程。目前，广泛开展绩效审计的国家不仅包括美国、加拿大、英国、德国、日本、瑞典、挪威、荷兰等西方发达国家，一些亚美国家的政府审计机关也相继开展了绩效审计，其中有的国家和地区政府审计机关还总结出一些相对成熟的绩效审计方法和规律，例如印度、巴基斯坦、新加坡、马来西亚和香港等。绩效审计的比重在这些国家中正在逐年增大，如英国审计署和加拿大审计长公署每年的项目计划，绩效审计大约占总审计数的40%，美国国家会计总署绩效审计比重更高，达到85%以上。可以说，现代审计是以绩效审计为中心，财务审计与绩效审计并存发展的时期。

我国自1983年恢复国家审计制度以来，金融审计的发展经历了三个阶段：一是小规模、小范围的财务收支审计阶段，在这一阶段，审计人员基本上局限于审查费用开支，面很窄，方法上也比较简单。这一阶段的审计目标主要是检查错弊，对财务收支的合规性进行审查。二是《审计条例》颁布以后，增加了对信贷方面的检查监督，如审计信贷计划的执行情况，有关超规模或变相超规模发放贷款的问题，特别是固定资产贷款，检查得比较严格。这一阶段侧重于对金融机构财务和信贷业务的真实性和合规合法性进行监督。三是《审计法》颁布实施后，开始了对资产负债损益情况的审计，审计范围扩展到商业银行所有的经济活动，对其真实、合法、效益进行审计监督。但在实际工作中，审计人员的重点仍然集中在审查经济活动的真实性和合法性上，对效益性的审计很少涉及。这是因为前一时期金融秩序比较混乱，有些金融机构会计信息失真，违规经营问题突出，所以审计侧重于摸清家底、核实盈亏，通过发现和查处金融领域重大违法违纪问题和经济案件线索来促进和加强金融监管。表现在审计重点上：1993年左右，金融乱集资、乱拆借和大办经济实体之风盛行，严重扰乱金融秩序，对“约法三章”审计相应成为金融审计的重点；1996年金融违规经营问题抬头，这一阶段金融审计突出对金融机构的账外经营活动和“小金库”资金的查处力度；受亚洲金融危机启示，1999年以来以信贷资产质量为核心的金融安全得到普遍关注，真实性审计提上日程，银行信贷资产成为金融审计新的热点。信贷资产质量不仅是银行家底的基本构成，而且重大违法乱纪问题集中体现在贷款的发放和使用环节，银行的经营效果最终也反映在信贷资产的质量和效益上。实践证明，以真实性为基础，“打假”、“治乱”并举，开展金融审计的效果是好的。这既体现了国家经济体制改革深入发展对金融审计的要求，又与前阶段审计人员的素质状况相符合。

随着“打假”、“治乱”力度不断加大，对金融秩序的整顿正在取得阶段性成果，金融秩序明显好转，同时金融企业强化自身管理的内在要求十分迫切，推动着金融业由粗放型经营向集约型、规范化经营的方向发展。从近几年对四大国有商业银行审计中暴露出来的问题来看，主要还是一些历史遗留问题，1999年以来新发生的重大违法乱纪问题得到有效遏制，新增贷款质量明显提高。尤其是加入WTO后，金融竞争日趋激烈，国有金融企业的法人治理结构将不断完善，自曝家底、解决历史遗留问题的进程大大加快，银行经营管理水平普遍提高。审计机关查错防弊的任务将减轻，可将更多的精力用于开展效益审计。在此背景下，审计署提出“风险、管理、效益”目标，开始了对绩效审计的初步探索。审计目标正逐步转到依法维护金融市场公开、公平、有序的竞争秩序，促进金融安全条件下国有资本保值增值上来。鉴于我国金融业特殊情况，当前金融审计应为促进金融体制改革服务，重点解决金融领域内的突出问题。如通过信贷资产质量审计，特别是对重大违规问题、大要案线索的查处，揭露金融系统存在的突出问题和风险，分析典型性、倾向性、普遍性问题产生的原因，揭示政策上、制度上、监管上存在的缺陷，切实促进有关方面完善商业银行的经营和管理机制。当前亟需在审计实践中不断探索绩效审计的路子，建立健全绩效审计测评标准体系，培养和锻炼一支适应未来金融审计事业发展要求的审计干部队伍。

第三，审计内容的变革风险。

在加入WTO和国际趋同化之后，我国将在几年内逐步向外资金融机构开放国内金融市场，外资银行进入国内金融市场已是大势所趋。而在国际金融一体化的趋势下，国内金融机构势必也将逐步走出国门，融入国际金融体系中，金融业务外向型特征会愈加明显。金融审计的业务范围也必将随之扩展，审计内容将发生新的变化。主要表现在以下几个方面：

①国际金融业务审计将更加突出。自1996年12月人民币实现经常项目下自由兑换以来，以外币为核算单位的金融业务发展迅速。到2001年末，我国外汇储备达到2 864亿美元，占到GDP的23%左右。国际经贸往来增长迅速，国内银行外币业务所占比重也会越来越大，成为中外银行竞争的焦点。根据中国银行国际金融研究所的一项调查报告显示，除传统存贷款业务外，外资银行对国际金融业务和中间金融业务尤为重视。

国际金融业务相对于本币业务来说，规范性更强，内容更加丰富，风险也相对更大。特别是近年来，各家商业银行为发展外币业务而存在一种片面追求业务量的扩张而不重规范的现象，在中资银行体制的相对僵化和外币业务经验不足的情况下，外币业务蕴涵风险也越来越大。这在国际汇兑、信用证、保函等业务方面表现尤其明显。近年来不法分子利用银行外币业务制度的漏洞，套取银行资金案件屡见不鲜，如信用证业务出现巨额垫款和损失。鉴于此，国际金融业务必将成为金融审计的重中之重，以有效防范外汇金融风险，避免国家财产损失。

②金融创新工具将拓展审计空间。外资金融机构在带来金融竞争的同时也将一些新兴的金融创新业务带入我国金融市场，国内金融机构业务创新步伐不断加快，我国金融创新将进入一个全新的发展时期，并将成为推动我国金融发展的重要力量。受国际金融发展趋势的影响，我国金融管制必将趋于放松，宽松的外部环境也将促进金融创新的发展。金融创新工具主要包括以下几种：一是贷款类金融创新工具，如可调整利率的抵押贷款、浮动利率贷款、背靠背贷款、可转让贷款合同等；二是债券类金融创新工具，如在国际流行的浮动利率债券、零息债券、垃圾债券、可转换债券等，三是银行与证券、保险等行业的衍生或兼容业务，以及金融期货、期权等；四是一些资产管理类创新工具，如ABS资产证券化等。从国外金融业实践来看，这些金融工具是一把双刃剑，一方面促进金融业的发展，另一方面也孕育着更大的风险，巴林银行倒闭事件就是一个例子。如何对金融创新工具进行审计也将成为金融审计的新课题。

③对银行中间业务审计日益重要。中间业务即表外业务，主要包括以下几个方面：结算类中间业务，如代收代付，代理类中间业务，如代客理财等，担保与承诺类中间业务，如信用证等，交易类中间业务，如远期外汇买卖、期货和期权等。有资料显示，近年国外商业银行表外业务的收入已经超过表内业务收入。而目前我国商业银行经营的中间业务还是主要集中在汇兑结算、票据承兑、代理收付、兑付证券、信用证、信用卡等业务，品种少，水平低，手段单一，商业银行长期以来利润来源还是集中在资产负债等传统业务领域。加入WTO后，在金融逐渐自由化的制度背景下，具有低成本、高收益、低风险等内在特征的中间业务，必将成为现代商业银行发展的重点和趋向。可以预见，我国商业银行中间业务的发展将进入一个新的时代。虽然中间业务风险相对较低，但这并不意味着没有风险，随着中间业务创新，其内涵和外延已发生重大变化，同样也会存在信用风险、市场风险、法律风险和信誉风险等多种风险。纵观中间业务的发展趋势，一是由不运用或不直接运用银行资金向商业银行垫付资金转变，二是由接受客户的委托向银行出售信用转变。这时商业银行办理中间业务就需要运用资金并承担风险，银行所收取的手续费就不仅仅是劳动补偿，还包含着利息补偿和风险补偿，中间业务所蕴涵的风险也逐步加大。在外资银行中间业务方面存在比较竞争优势的压力下，国内商业银行偏重于业务开拓，对潜在风险认知不足，暴露出来一些问题。审计机关应当加大对中间金融业务的检查力度。

④中资银行海外业务的发展也将促进审计范围向海外扩展。加入世贸组织后，国内商业银行走出国门的步伐加快，更多的银行可以直接到海外设立机构，参与国外市场的竞争，银行的跨国经营业务急剧上升。除了并购海外银行外，四大国有商业银行建海外分支机构也在大大提速。据统计，截止到2002年底，中国银行在全球六大洲拥有海外分支机构达560家，海外资产总额约1 300多亿美元；工商银行在各主要国际金融中心共设有37家分支机构和控股银行，其海外代理行已达1 035家，境外机构资产总额达到158.9亿美元；中国建设银行海外分行资产总规模也达到49.26亿美元；农业银行也已在国外设有分支机构，开展业务。我国金融机制尚不完善，国有银行所有者缺位的现象一直没能解决，加之中资银行的海外业务长期以来缺乏有效监督，由此导致内部人控制问题所带来的金融风险在海外业务中表现得尤其明显，中国银行纽约分行的教训发人深省。目前由于客观条件限制，对国有商业银行的海外业务审计还未充分开展，加强海外金融业务审计迫在眉睫，给金融审计工作提出了新的机遇和挑战。

⑤计算机审计进一步拓展了审计手段和内容。一方面，金融审计涉及面广、业务量大，借助现代科技手段提高工作效率要求迫切；另一方面，金融企业电子化、网络化发展迅速，数据集中、业务集成和处理自动化程度较高，基本形成以计算机网络为中心的业务处理系统，为利用计算机开展审计提供了充分条件。正如审计长所讲，利用计算机进行金融审计是最有条件、最为重要、也是最容易见效的。随着审计人员科技素质的不断提高和计算机审计技术的日益成熟，金融审计将由利用计算机辅助审计向计算机全面审计过渡，计算机审计技术也将高度集成和软件化，各种类型的项目测试辅助软件、系统测试辅助软件和系统模拟软件将不断出现。同时，计算机审计的广泛应用还会带来审计观念的更新，极大地拓展审计空间，如通过程序控制与制度控制相结合组织内控系统的测评等。随着金融会计工作重心从核算转向管理，可以预见，未来金融审计的一个重要内容将是以信息系统为核心进行内控制度有效性审计，通过评价控制金融会计信息系统实施审计监督。

第四、审计依据的变革风险。

加入WTO后，世贸组织的非歧视性原则、开放市场原则和公平竞争原则在金融服务领域得到确认，使传统金融审计依据产生变化。具体说来，一是政府规则的变化直接影响审计依据。WTO规则强调规范和约束政府行为，其效力高于国内法，并具有强制性和权威性，凡是与WTO规则不一致的都要废止或者修改。

我国正是根据以上原则重新修订有关法律法规，对《保险法》等金融法律性文件进行了修改，业已公布废止六批金融法规，金融管理立法在入世以来发布的法律法规及部门规章中占有相当重要地位。但是当前仍存在金融法律法规不统一，法律规定不符合国际惯例的问题。如现行《商业银行法》是按照分业经营模式设立的，机制改造和业务创新空间较小，对诸如银证通等新兴业务没有相关规定。所以有必要继续对金融法律法规进行废、立、改等工作。审计人员应当及时掌握国家财经政策和金融审计法律法规的发展变化动态。二是有关业务交易或行为适用规则直接影响审计依据。按照WTO规则协议，所有涉外经济法规只能由中央政府制定，地方政府和其他部门无权制订或擅自修改，更不允许以内部文件或通知的方式乱发证、乱收费，或者变相实施行业垄断、地区封锁。如果发现与WTO规则不一致的部门规章和地方性法规，审计机关有权建议有关主管部门纠正；有关主管部门不纠正的，审计机关应当提请有权处理的机关依法处理。三是涉外金融交易适用规则的变化直接影响审计依据。如国内金融机构的境外业务受到所在国的法律约束，审计机关在对这类业务进行审计时就应考虑所在国金融法律制度，以选择正确的判断标准。四是国际惯例也对审计依据带来影响。国际惯例也是金融立法的重要渊源之一。金融审计风险不断增加，审计机关应向审计国际惯例靠拢，注重从整体上把握审计风险，在实质和形式上应对前者更为侧重，采用多元化的审计依据以实现审计最终目标。特别是在法律法规滞后的情况下，适当地选择国际惯例形成审计意见可能具有更积极的意义。

以上审计依据的种种变化，将推动新的金融审计原则的确立，合理审计、公正审计、适度审计、审慎审计、全方位持续审计、高效审计共同构成了优化审计原则的核心内容。具体：一是合理审计原则。金融市场千变万化，金融创新不断涌现，立法机关不可能也没有必要随时制定出涵盖所有情况的详尽的法律规范。为避免审计依据出现真空，合理审计应运而生。应当赋予金融审计机关必要的自由裁量权，在符合金融法律的基本精神和遵循金融业务的发展规律的前提下，对某些超前或滞后的金融业务准确定性，提出恰当的审计意见。合理审计原则应加以必要的限制，防止审计机关滥用自由裁量权。二是公正审计原则。审计机关应当坚持公平、公正、公开原则，按照统—的审计标准和审计方式对所有金融机构实施审计监督，不能因所有制、规模、地位、背景而发生法律上的倾斜。任何例外规则都必须由法律明确规定。三是适度审计原则。金融审计必须以保证金融市场的自然生态为前提，通过有效审计规范金融环境，促进金融业公平竞争。审计机关应当尊重金融市场运行机制和市场规律，只要没有系统性金融风险发生，或不存在市场缺陷和市场成本过高等特殊情况，就不要主动介入审计，更不能企图对金融机构的具体业务进行微观管制，侵犯金融机构的经营自主权。四是审慎审计原则。审计机关应当突出对金融机构经营的稳健性和内部控制的健全性实施严格审计，通过对金融机构的会计规则、资产集中度、流动性管理、内控机制建设等方面的审计，促使金融机构加强经营管理，提高效益，有效地防范和控制金融风险，实现稳健经营。五是全方位持续审计原则。该原则强调金融审计的有效性，对金融风险等重大金融事项应实施系统性审计，充分利用计算机审计技术，现场审计与非现场审计并重，合规性审计与风险性审计并重，管理者经济责任审计与业务审计并重，以及内部审计与外部监督并重等方式，积极构建动态的风险监督控制机制，把审计贯穿于金融运行的全过程。六是高效审计原则。审计机关应当努力降低审计成本，防止因审计设计和执行缺陷造成不应有的额外成本。

三、会计师事务所与银行业的关系

资本市场越发达，两者关系越紧密。银行业是一个最需要信用和公众信心的行业，而注册会计师的作用之一，就是针对财务报表提供评价和鉴证服务，故两者之间有着本质上的紧密联系。注册会计师为银行业服务的市场空间非常广阔，这种广阔来源于我国金融业的迅猛发展以及目前乃至未来数年内银行业在金融业中不可动摇的主导地位，来源于国际权威机构对注册会计师在保持银行体系稳定性中重要作用的认同以及我国法律法规对注册会计师在银行业服务市场中地位的日益明确和重视。

（一）注册会计师在银行业发展中的作用及其国际惯例

国际银行业权威机构，巴塞尔委员会早在1989年7月就与国际审计准则委员会联合发布了《银行监管者与外部注册会计师之间的关系——关于审计的国际宣言》，并于2001年再次就银行监管者和外部注册会计师之间的关系发表了声明。这些文献明确了监管者和外部注册会计师各自的作用，指明了两者之间的合作关系。

随后，巴塞尔委员会还分别于2001年8月和2002年8月发布了《银行内部审计及监管者和注册会计师的关系》、《银行内部审计及监管者和注册会计师的关系调查》等文件。在这些文件中都提到了银行管理层、监管者、内部注册会计师及外部注册会计师的作用和相互关系。

关于监管者和外部注册会计师的作用，巴塞尔委员会认为，银行监管者法定的传统作用，就是保护银行存款人的利益。但在实践中，这一作用被延伸为保证银行体系的健全与稳定。

一般而言，除非监管者自己独立审查，否则监管者在很大程度上要依赖于银行管理部门对资产评估的正确判断，以及注册会计师对这一评估的审计。而外部注册会计师对银行进行审计的主要目的是:由注册会计师评估银行公布的财务报表是否真实而公正地反映了银行的财务状况以及报告期间银行经营情况。审计报告一般应递交给股东，但也为许多其他集团所用，如存款人、其他债权人以及监管者。关于监管者和外部注册会计师之间的相互关系，巴塞尔委员会认为，监管者和注册会计师对同一问题的侧重点有所不同，但在许多方面有着互补性。注册会计师提交的管理建议书和详细报告可以向监管者提供有关银行经营的各方面情况；同时，注册会计师也可以从监管当局那里获取有效信息。监管当局针对银行发布的一些非正式的审慎管理比率和指导原则有利于注册会计师进行分析。

巴塞尔委员会指出，注册会计师进一步发挥作用的方式取决于一国的监管环境。在监管资源有限的情况下，监管当局可以从注册会计师对所获信息的可信度的分析中获益。注册会计师比较适宜的特殊监管任务有：验证审慎监管报表；根据监管当局的要求对银行的信息和控制制度进行审核；对银行是否连续采用适宜的会计政策发表意见，尤其是对呆账准备金制度发表意见；针对银行委托行为（包括保管业务)进行的对会计档案和控制制度的检查。

巴塞尔委员会还提出了监管当局与审计界保持对话的必要性，并且认为，监管当局如果希望不断地从审计人员的工作中受益，就应该将整个审计界纳入其监管领域。这可以通过定期举行全国监管当局与职业会计机构的讨论会进行。注册会计师则应该尽可能地了解监管当局对若干事务的看法和态度，从而有助于其做出判断。在讨论过程中，监管当局也应该表明它对一般会计制度、审计标准以及某些特殊审计程序的观点，这有助于提高对银行的审计水平。

由于历史渊源和银行体系现状的差异，在各个国家的实践中，监管机构依赖于注册会计师工作的程度有所差异，但注册会计师在银行发展中的作用却从未被忽视。比如，从美国来看，虽然联邦储备银行、联邦存款保险公司和货币监理署利用检查人员负责对商业银行进行监管，但注册会计师对商业银行会计报表、年度会计报表的审计是不可或缺的。与美国的做法不同，英国对商业银行的监管更多地依赖注册会计师。英国的《1987年银行法》规定注册会计师可以从事三类业务:会计报表审计、中期利润审阅、金融服务监管局（FSA）要求的特殊目的审计，如对内部控制有效性的评价等。

（二）注册会计师在我国银行业发展中定位的演变

自20世纪80年代，我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师在我国经济发展中的地位逐步得到肯定和提高。但是，直到20世纪90年代中期，金融机构还和政府机构一样是注册会计师审计的“禁地”，这与我国金融体系中的支柱即四大国有银行执行了大量的政府职能有关。1994年，国务院发布的《外资金融机构管理条例》，首次明确提出在华外资金融机抅会计报表应聘请注册会计师进行审计并报经所在地中国人民银行批准。随后，中国人民银行又分别于1996年和1999年颁布了《委托注册会计师对外资金融机构进行审计管理办法》和《外资银行外部审计指导意见》，但这些文件还局限在外资金融机构的狭小范围内。

2000年，证监会发布了《公开发行证券公司信息披露编报规则》，对商业银行招股说明书及上市商业银行财务报表附注的内容和格式做出了特别规定，要求其在聘请境内会计师事务所按国内审计准则对其根据会计准则编制的年度财务报告进行审计外，还要求金融类上市公司委托获得特别许可证的境外会师事务所，按国际标准实施审计，并增加会计信息披露。

2002年，中国人民银行颁布了《商业银行信息披露暂行办法》，第一次将需要按照规定内容披露信息的银行范围扩大到了“在中华人民共和国境内依法设立的商业银行，包括中资商业银行、外资独资银行、中外合资银行、外国银行分行”，并明确提出“商业银行披露的年度财务会计报告须经获准从事金融相关审计业务的会计师事务所审计”，“商业银行应确保股东及相关利益人能及时获取年度报告，应将年度报告置放在商业银行的主要营业场所，确保公众能方便、及时地查阅，中国人民银行鼓励商业银行通过媒体向公众披露年度报告的主要信息”。至此，所有银行对公众披露的年报信息应该经过注册会计师审计并通过法律法规的形式得以确立，注册会计师和商业银行会计信息披露之间的紧密联系也终于得以建立。

除年度报表审计功能之外，监管机构对于注册会计师在协助监管和帮助银行完善风险控制中所发挥的作用也日益被认同。例如，2004年新修订的《外资金融机构管理条例实施细则》明确规定，银监会及其派出机构在必要时可以指定会计师事务所对外资金融机构的经营状况、财务状况、内部风险控制制度及执行情况等进行审计。又如，在2004年银监会颁布的《商业银行市场风险管理指引》中提出，商业银行应当委托社会中介机构对其市场风险的性质、水平及市场风险管理体系进行审计。这都为注册会计师在银行业服务市场中作用发挥奠定了基础。

四、2006——2009年我国上市商业银行的审计情况分析

（一）2006年的审计情況分析

截至2006年12月，我国深市和沪市共有8家上市商业银行，其审计情况如表2所示。

可见，在2006年，除了深发展A、华夏银行和兴业银行，分别由“本土事务所”深圳市鹏城、北京京都和福建华兴审计外，其他5家上市商业银行均由国际“四大”事务所（安永、毕马威、普华永道和德勤，简称“四大”)进行审计。

其中，安永独站2家，同时向浦发银行和工商银行提供审计服务；8家上市商业银行平均支付审计费用为6 943万元，数额巨大，但参差不齐，中国银行支付的审计费用最高，达到33 700万元，而浦发银行支付的审计费用最低，为384万元；8家上市商业银行均获取了“标准无保留意见”审计报告；华夏银行最先公布年度报告，比法定截止日期（2007年4月30日）早48天，而招商银行的年度报告公布得最晚，仅比法定截止日期早14天。

可见，国内所与国外所相比，无论审计质量还是信息披露时间，都没有差别。但是，国内银行却支付了高昂的审计费用。

表2                  8家上市银行2006年的审计情况分析

（二）2007年的审计情况分析

截至2007年12月31日，我国深市和沪市共有14家上市商业银行，其审计情况如表6—8所示。

表6—8         14家上市商业银行2007年的审计情况分析

可见，在2007年，2006年已上市的8家商业银行仅有深发展A更换了会计师事务所，由安永华明，替代深圳鹏城对其提供审计服务，而“新上市”6家商业银行中，宁波银行和南京银行分别由立信和南京立信永华审计外，其他4家均由国际四大会计师事务所审计，毕马威华振独中3家，普华永道中天和德勤华永各自获取了1家上市银行的IPO(股票首次发行)审计；除建设银行所支付的审计费用未知外，其他13家上市商业银行平均支付的审计费用为3 930.69万元，与2006年的平均数相比，有较大的降幅，中国银行支付的审计费用最高，达到22 700万元，而宁波银行支付的审计费用最低，为100万元；14家上市商业银行仍然均获取了“标准无保留意见”审计报告；浦发银行最先于2008年2月26日公布年度报告，比法定截止日期(2008年4月30日）早64天，而宁波银行的年度报告公布得最晚，仅比法定截止日期早9天。

可见，2007年与2006年一样，除了新上市公司由“四大”垄断之外，审计质量及信息披露时间上，并没有差别。相反，国内却支付了整体更高的审计费用。

（三）2008年的审计情況分析

截至2008年12月31日，我国深市和沪市共有14家上市商业银行，其审计情况如表6—9所示

表6—9        14家上市商业银行2008年的审计情况分析

可见，在2008年，没有商业银行首次公开上市(IPO)，除招商银行的审计资料缺失外，2007年业已上市的13家商业银行都没有变更会计师事务所；除招商银行所支付的审计费用未知外，其他13家上市商业银行平均支付的审计费用为5 357.02万元，2008年与2007年的平均数相比，有较大的升幅，中国银行支付的审计费用最高，达到22 100万元，而宁波银行支付的审计费用最低，为100万元；14家上市商业银行仍然均获取了标准无保留意见审计报告；除民生银行和招商银行的年度报告公布日期未知外，交通银行最先于2009年3月18日公布年度报告，比法定截止日期(2009年4月30日）早42天，而中信银行的年度报告公布得最晚，仅比法定截止日期早2天。

可见，与前2年相比，审计质量和信息披露时间上国内所与国外所没有明显差别，但是，2008年国内银行支付给四大的审计费用有大幅度提高。

（四）2009年的审计情況分析

截至2009年12月31日，我国深市和沪市共有14家上市商业银行，其审计情况如表6—10所示。

表6—10     14家上市商业银行2009年的审计情况分析

可见，在2009年，没有商业银行首次公开上市(IPO)，2008年业已上市的14家商业银行中除了宁波银行外都没有变更会计师事务所，宁波银行由立信变更为安永大华；14家上市商业银行平均支付的审计费用为3 461万元，与2008年的平均数相比，有较大的降幅，中国银行支付的审计费用最高，达到20 700万元，而宁波银行支付的审计费用最低，为160万元，然而相比2008年，其所支付的审计费用的升幅高达60%，主要是因为它将本土事务所变更为“四大”之一的安永大华；14家上市商业银行仍然均获取了“标准无保留意见”审计报告；宁波银行于2010年2月24日最先公布年度报告，比法定截止日期（2010年4月30日）早77天，而中信银行的年度报告公布得最晚，仅比法定截止日期早2天。

可见，除了审计费用不断上升之外，审计质量及信息披露时间上，双方没有明显差别。

另外，农业银行(601288)于2010年7月15日在上海证券交易所上市，在上市前的2009年，由德勤华永对其提供审计服务，支付的审计费用为11 900万元；光大银行(601818)于2010年8月18日在上海证券交易所上市，在上市前的2009年由毕马威华振审计，支付的审计费用为780万元。

（五）事务所规模与审计质量之间的关系

规模越大，所谓的审计质量就越高。当审计质量的评估需要花费成本时，理性个人就有动机去设计一个衡量指标，来区分不同质量的事务所，国内与国外事务所之间的竞争力量，使得最终被釆用的替代指标的衡量总成本(包括区分不同质量会计师事务所的成本)是最低的。总之，国外事务所永远掌握着“话语权”和“质量检测权”。

根据现有中外的研究文献都表明，大规模会计师事务所发现问题的能力更强，即其行业专长水平更高，另外，大规模会计师事务所发现问题后报告问题的能力也更强，独立胜更强。故而大规模会计师事务所的审计质量越高。

五、国际“四大”垄断中国上市银行审计市场的隐患，应对措施

（一）国际“四大”垄断我国上市银行审计的隐患

①本部分内容参考了中国日报环球在线于2007年11月15日所刊登的文章“四大事务所垄断中国审计严重威胁金融信息安全”。

“9•11事件”后，世界经济低迷，企业经营活动放缓，欧美资本市场的股票承销和并购业务剧减。2001年美国一些巨型么司倒闭，对审计欺诈的恐惧，不仅结束了安达信的风光，也令“四大”陷入困境。

然而,中国经济髙速发展，审计以及财务咨询市场越来越大，国内市场对会计师事务所需求前所有，整个行业的规模几乎每年都以不低于10%的速度增长。2001年中国一些本土会计师事务所陆续卷入“锒广夏”“郑百文”、“蓝田股份”等会计丑闻，中国证监会由此颁布“补充审计16号文”，要求上市公司IPO及再融资时，财务报告除了国内会计师事务所进行法定审计外，还必须由国际会计师事务所进行“补充审计”。一些银行也相继规定，贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。这里不仅有中央监管部门、大型金融机构，还有一向对外资青睐有加的地方政府。如2004年1月底，深圳市就要求深圳基础产业国有企业年度审计工作全部由“四大”承担。借助这些优惠政策，“四大”在中国发展迅猛。

中国现在的金融风险，除了普遍关注的金融市场风险外，另类金融风险——不当开放带来的金融信息风险（国际风险、国家风险、转移风险），则被普遍忽略。信息是信息时代的关键要素，金融信息是金融市场的稀缺资源。一个有效的金融信息，足可令金融市场潮起潮落，相关财富转瞬间即实现重新分配。因此，有效金融信息不仅是金融监管当局、金融机构以及投资者孜孜以求的一般要素资源，更是企业与企业之间、国家与国家之间竞争的战略资源。国际金融机构、金融大国都通过各种途径尽其所能地获取有效金融信息。

目前，中国金融信息安全面临着一定的威胁。集中表现在:世界“四大”事务所已经控制并试图垄断中国的会计审计业，三大评级机构,在中国的积极展业如入无人之境，国际投行对中资企业境外上市的咨询承销已形成垄断，国际战略投资者的引进，使中资金融机构的投资经营活动近乎“无密可保”（近期出现的美国“斯诺登事件”）。下面只集中论述“四大”对中国金融信息安全的影响。

①“四大”进人中国后，通过各类公关活动，与中国相关政府部门保持了良好关系。特别是通过与政府合作的方式，把自己和监管部门紧密联系在一起。德勤从1993年开始，就作为项目顾问与财政部一起参与制定中国会计准则，此后长期协助财政部推进此发展方案。此外，德勤还与国家税务总局、国资委等政府部门有着密切的合作。中国注册会计师协会还聘请四大会计师事务所起草《风险导向审计程序》，以此“构建更完善的政策制度”。自1995年起，毕马威上海首席合伙人萧伟强,就担任中国会计审计准则外国专家顾问，安永的中国区合伙人邱家赐担任证监会发审委委员。由此，“四大”在华受到的监管很少，从而可以便利地谋取更多、更广泛的利益。

②诸多国家和地区都制定相关措施，限制外资会计师事务所于境内展业。如台湾对外资会计师事务所进行较为严格的限制，外资事务所的会计师必须考取当地的资格后才能执业。印度除此以外还需求外资事务所上市公司业务后须经本土事务所复核,日本、韩国等国家也对本地的会计师事务所采取保护措施。而在中国却缺乏类似的相关措施，其“特许 经营”权使得“四大”几乎垄断了中国大企业，尤其是金融企业、跨国企业的审计业务。“四大”也因此而获取了高额垄断收益。研究显示，同一个审计项目，“四大”的收费高出国内会计师事务所2〜5倍很正常。以收费标准最高的北京为例，国内所的主任、副主任会计师每小时收费300元，而安永则为2 750元。随着会计师事务所并购加速，行业集中度会越来越高，“四大”的优势将越来越明显，获取的垄断利润也会越来越大。

③跨国垄断资本的本性是获取暴利与实施控制。控制是为了更好、更稳定地获取暴利，而暴利则更便利、更有条件实施控制。在华垄断地位不断强化的“四大”不只是获取丰厚的市场利润，而且是获取更具有战略性的资源一一信息。

④“四大”审计的大型企业特别是金融类企业，关系着中国的经济命脉。这些企业完全由“四大”来审计，无疑将中国经济的重要数据暴露给了外资。并且，由“四大”来设计企业改革、融资模式，如普华永道，为中国工商银行规划了未来8年的公司治理机制和全面风险管理改革路线图，这意味着企业的核心竞争力和弱点毫无保留地展现给了外资。

⑤近年来，中国“走出去”的企业屡屡遭遇不顺，巨额经济损失时有发生，相关专业人士认为，一方面是因为我们缺乏经验；另一方面，恐怕也是最重要的方面，就是我们的企业已经无商业秘密可保。外资审计、评级、咨询、承销，还有战略投资、管理顾问等，已经使中国企业乃至部分政府部门在近乎透明的状态下运作。

（二）国家的补救措施

2009年底，中央汇金公司(以下简称汇金)提出：已经上市的三大行的注册会计师，应“轮岗”，2010年再次提出由建设银行先行试点，市场化选聘注册会计师。

轮岗和轮换注册会计师有相对较高的成本，而汇金的担心也并非全无道理。在面临经济周期可能出现冷暖交替之际，汇金希望借由轮岗，增强审计独立性，以洞悉银行资产质量的真相。

不过，也有相关注册会计师持反对意见，称由于各种力量的制衡，“四大”缺乏与银行高管“串通”舞弊的强烈动机。相反，如果给予银行可以随时炒掉注册会计师的压力，反而可能使得注册会计师的行为短期化。

建设银行此次选聘的结果，将完全取决于建设银行董事会的审计委员会。熟悉建设银行的权威人士表示，他们支持此次选聘，持开放态度，不善有任何干预。

建设银行审计委员会由7名董事组成，4名独立董事中有2名具备香港、英国等地的注册会计师资格，主席也由独立董事领衔，另有来自美国银行的1名董事，并无建设银行内部高管人员，大股东汇金在审计委员会中只有2票，并不占决定性优势。

（三）国际“四大”垄断中国上市银行审计的应对措施

1．商业银行的业务信息数据和交易信息安全，应该予以更大的重视

随着我国信息化进程的加快，国民经济和社会发展越来越依赖于网络和信息系统，商业银行作为社会政治、经济的货币支付、结算、清算、汇兑的中介，银行的信息系统已经成为国家的重要基础设施，这些信息系统的安全直接关系到国家的安全、人民的利益和社会的稳定。

进入2005年以来，我国的银行监管部门明显加强了对商业银行的监管力度，初步建立了较为完善的市场准人和退出、非现场监管、现场监管、高级管理人员管理，以及“风险预警”等金融“监管预警系统”。各商业银行也加强了自身的监管，利用信息技术手段，加强了全面风险管理的系统建设。2003年颁发了《国家信息化领导小组关于加强信息安全保障工作的意见》，对重要信息系统的安全做出了明确要求。2004年，国务院信息办组织起草了《重要信息系统灾难恢复指南》。中国人民银行针对日益严重的电子支付安全问题出台了《电子支付指引（第一号）》法令，以进一步规范和引导电子支付业务的健康发展，确保银行和客户的资金安全。银监会出台了《电子银行业务管理办法》、《电子银行安全评估指引》和《电子银行安全评估机构业务资格认定工作规程》三个法令，目的是强化电子银行的风险监管，防范电子银行的业务风险，规范电子银行的业务发展。各商业银行纷纷建立灾难恢复和备份中心，大部分进行了数据大集中，升级了业务系统和清算、核算系统。应该说，商业银行的信息系统化程度有了很大的提高，抵御灾难和重大事故的能力显著提高,重要信息系统数据安全和业务的连续性有了重要的保障。

但近年来，国内外发生的一系列事件表明，我国的商业银行信息系统和支付系统的安全性还存在一些令人担忧的隐患。

一是，我国商业银行业务核心系统基本被外资公司所控制，随着各商业银行核心业务系统的升级换代，我国国产的核心业务系统基本上被外资系统所替代，一旦发生意外和特殊事件，外资公司可以通过攻击中国的银行核心业务系统来造成我国资金的严重损失甚至系统的瘫痪。

二是，系统运营安全问题。保证系统运营安全是商业银行乃至金融业正常运营的基本保障，但目前我们对此的认识还本充分，措施还不到位。据报道，2006年，中国建设银行总行转账系统发生通信故障，数小时后系统才恢复正常。此事件殃及在中国建设银行投资证券公司全国70余家营业部开户的200万股民，致使股民因无法进行转账交易而受到经济损失。在这之后，银联又因通信网络和主机出现故障而造成在全国多省市长达7小时无法刷卡。商业银行的临时性系统故障也时有发生。

三是，系统数据安全问题。系统数据安全涉及商业银行业务连续性的基本信息，也是保证客户财富安全的基本信息。但有资料表明，虽然在已实现数据大集中的银行企业中，有80%的企业都做了系统灾难备份中心的建设，但真正能实现业务连续管理的，估计只有15%左右。可见，商业银行的系统数据安全仍需重视。

四是，商业银行的支付系统安全问题。商业银行的支付系统安全包括确保正常的支付而不出现支付性案件和以网络银行为代表的电子支付系统的安全。从我国近年的案件看，操作性风险案件有增长的趋势。而近几年不断发生的网银大盗的案件，也再一次为网络银行系统的信息安全敲响了警钟。

中国商业银行的信息化安全，必须从建立信息资产风险监管组织机构、商业银行核心业务系统国产化、建立一支商业银行自身的信息化专业队伍、提高核心业务系统的稳定性、进一步强化商业银行业务和交易数据的备份和持续性、防止支付性案件和电子银行支付风险等多方面建立立体化的信息安全体系。

2．做大、做强本土的事务所

从全球化趋势上讲，商业银行的规模都很大，只有培育大型的本土事务所，才可以胜任此项工作。做大、做强是事务所发展的不可逆转要求。

20世纪80年代末注册会计师职业界的一大新闻，是毕马威与克伦威尔德一梅因•戈尔•德勤下属的梅因•汉德曼的合并，由此产生了当时世界上最大的会计师事务所。接下来，1989年厄恩斯特•惠尼与阿瑟•扬合并，此后，甚至文化理念根本不同的安达信和普华也进行了积极的合并磋商，虽然最终并未达成合并协议。与此同时，大规模事务所还购并了一些小的会计师事务所和咨询公司，“在过去两年内，‘八大’收购了近45家其他的会计师事务所和近40家咨询公司”(Thomas Doorley，1989)，合并、收购与联合是会计市场发展的需要和必然趋势，做大、做强是事务所发展的内在要求，也是会计行业发展的一个必然趋势。

经过我国政府多年的努力，我国终于在2001年12月11日成为世界贸易组织(WTO)成员国。根据WTO的会计服务规范，中国势必将在现有的基础上进一步放开国内的会计服务市场，与世界会计服务行业接轨，国外会计师事务所将有更多的机会与我国会计师事务所争夺有限的市场资源。

如何快速做大、做强，成为许多国内会计师事务所专注思索的问题。近年来，很多会计师事务所实行了国际、国内的合并和联合，有的是自发进行的，有的则是在国家有关部门特别是财政部、中国注册会计师协会的支持下进行的，大家普遍认为，会计师事务所规模的大小直接影响其执业质量的高低和抵御风险的能力。伴随着我国经济的快速发展和政府的大力推动，一批规模大、实力强的大型企业迅速崛起，需要有一批既大又强的事务所为之提供相应的专业服务。

此外，市场对事务所的专业服务也呈现多元化的需求，除传统的财务报表审计服务之外，对企业估值、税务代理、司法会计签证、破产清算管理、财务及管理咨询等服务的需求也日益增多，要满足这些需求，客观上也需要事务所做大、做强。不断提高自身的专业研发能力、资源整合能力、信息处理能力以及在专业服务领域的开拓能力。还有，中国企业以及会计服务市场不断融入国际市场，是我国当前对外开放形势的一个重要特征，加快事务所做大、做强的速度，是中国注册会计师行业更好地服务于中国企业国际化战略，成功应对国际会计市场竞争的必然选择。

在这样的背景下，中国注册会计师协会确立了注册会计师行业发展的三大战略，即行业人才战略、准则国际趋同战略、事务所做大、做强战略。中国注册会计师协会于2005年9月28日发布《关于推动会计师事务所做大、做强的意见(征求意见稿)》，并予2007年5月26日发布《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大、做强的意见》，其中对推动事务所“做大、做强”做出了全面的规划，并得到地方协会和广大事务所的积极响应。

第四节  我国商业银行审计的发展趋势

一、审计对象混业化趋势加快，扩大了审计范围

①本节除第三部分外主要参考资料为:中华人民共和国审计署金融审计司编著，《商业银行审计指南》，中国金融出版社2003年版。

在没有成熟的信息技术之前，为将外部和内部的信息不完备和不对称程度降低到与其信息处理能力相适应的水平，防止金融企业各部门之间的风险传递，金融业实行银行、证券、保险和信托等行业“分业经营”的模式是有必要的。但是在信息处理能力不断增强和市场竞争力日益加剧的现代金融条件下，商业银行仅靠传统业务已经无法扩大其利润增长来源，为了拓展业务范围和增强抵抗风险能力，获取更高利润，商业银行必须不断地进行业务创新和金融工具创新，开拓和经营非传统业务。现代信息技术和网络技术的广泛应用，为金融创新、各业融合，提供了物质技术基础。   

银行混业经营是社会经济不断发展的必然要求。从世界范围来看，全球排名前25位的大银行，除了我国的四大银行仍实行分业经营模式外，其余都采用混业经营模式。我国加入世界贸易组织(WTO)后，金融开放过程中必然要引进发达国家已经存在的金融创新产品，以及在华外资金融机构与其母公司或其他分支机构的集团内交易等，这些对我国现行的分业经营模式产生了巨大冲击。

在重重压力之下，严格分业管理的政策已有所松动，如允许证券公司进入银行间同业拆借市场、发行债券、允许进行证券抵押融资等，扩大证券公司融资渠道；国有商业银行通过各种方式进入证券保险业，银行与证券公司的授信合作已有一定的规模，中国光大集团、中信集团等在已有银行业的基础上，先后合资建立各自的保险公司、证券公司。这在一定程度上突破了分业经营的防火墙。

虽然完全实行混业经营还有一个过程，但是可以预见，我国商业银行的发展趋势仍然是朝着全能化、大型化的“金融百货公司”和“金融超市”的方向发展。商业银行的这种混业经营发展趋势必将扩大审计对象的范围，要求审计机关将原来游离于商业银行审计之外的各种准银行业务、证券、保险和信托业务等逐渐纳入商业银行的审计范围。

二、审计事项更复杂化，要求审计手段科学化、审计内容与方法规范化

经济全球化，必然带来金融的全球化。一方面，金融全球化使世界各地金融市场相互贯通，信息化和网络化将全球主要国际金融中心连为一体，各个金融市场之间的界限日益模糊，金融交易规模的急剧增大和金融业综合化经营趋势的强化，使得金融机构和金融市场之间的相互依赖程度日益加深，致使金融体系的系统性风险水平上升，金融危机发生的频率和破坏程度日益增大。另一方面，金融全球化和信息技术的广泛应用，使商业银行的业务跨越国界，资金可以在全球范围内迅速进行配置，资金配置和利用效率得以提高，但同时也使得交易变得复杂化，尤其是金融衍生工具等业务的风险十分巨大且难以有效控制，商业银行经营风险有不断加大的趋势。此外，在全球金融一体化过程中出现利率和汇率频繁变动、金融风险跨国传递渠道扩大等现象，导致了国际金融的不稳定性，从而加深了金融体系的脆弱性。

商业银行审计的最终目标是确保会计信息的合法性和公允性。面对日益复杂的商业银行业务和金融体系系统风险上升的情况，为了达到审计目标，会计师事务所和注册会计师必须不断改进审计手段，规范审计的内容、标准和方法，譬如，在审计手段上充分运用计算机进行审计，尤其要实现网上实时审计；审计方法上实现现场审计与非现场审计相结合；审计内容上要进一步突出对风险的评估和贷款质量的审计；等等。

三、商业银行舞弊现象，呈现出诸多的新趋势

①本部分内容主要参与了中国内部审计协会的相关资料。

如果按照舞弊性质，舞弊行为分为两种基本类型:第一，为组织牟取经济利益的舞弊行为，第二，损害组织经济利益的舞弊行为。

结合商业银行的特点，可以发现危害组织的舞弊行为主要有以下几个方面：

（1）贪污、侵吞、挪用银行或客户资金；

（2）伪造、编造或虚开票证，采取票据、信用证、银行卡等欺诈手段，骗取银行资金；

（3）冒名贷款、自批自贷、假按揭贷款、高利转贷、违法向关系人发放贷款，违规发放贷款并从中牟取私利或接受贿赂等；

（4）非法吸收公众资金，非法拆借资金，非法从事账外经营；

（5）利用职务便利，从事洗钱活动；

（6）参与套汇、逃汇和骗汇等行为；

（7）出具虚假资信(或存款)证明等行为；

（8）伪造、变造有价单证、重要空白凭证骗取资金等行为；

（9）截流中间业务收入，中饱私囊等行为。

此外，根据不同的标准还有不同的舞弊类型，主要有（1）根据舞弊的主体，可以分为高管人员舞弊和一般雇员舞弊；（2）根据舞弊的手段，可以分为计算机舞弊和传统的手工舞弊；（3）根据舞弊侵害的客体，可以分为针对资产的舞弊和针对负债的舞弊；（4）根据舞弊者的群体性，可以分为两人以上的集体合谋舞弊和单独舞弊。

总之，商业银行舞弊案件正在朝着“三高三多”趋势发展。即“高职务、高科技、高案值”以及发案数量“基层多、内外勾结的作案多、作案手法多”的结果。

此外，商业银行舞弊呈现以下具体特点：

（1）舞弊行为人高素质化。从近年来所查处的舞弊案件情况看，舞弊行为人的高职位、高智力、高学历化趋势明显。

（2）舞弊技术高科技化。近年来，舞弊行为人大量使用高科技技术手段实施舞弊行为，例如，利用仿真技术，伪造、变造票据、信用卡、货币等足以达到以假乱真的程度；又如利用电子计算机技术进行所谓加密和程序篡改和作假等。

（3）手段更加隐蔽。使用高精尖技术所进行的凭证票据的挖补、涂改，几乎不留痕迹，难以识别真伪，采取“钓鱼”手段，模仿网上银行网页，盗取客户密码和资金。

（4）形式更加多样化。在利用多头开户、出借账户、空头支票、盗用支票，模仿签字、私刻公章、伪造账证、盗用凭证、套取现金、公款私存、私设小金库、白条抵库、利用货币的存取和上述的时间差挪用资金等一系列传统的舞弊手法和形式的同时，舞弊行为人又进行了精心选择、提炼和改造，采取高新科技技术，创造和发明了许多新的舞弊手法和舞弊形式。

（5）领域更加广泛、复杂化。近几年来，各类不同性质的法人、自然 人相互勾结，针对银行实施舞弊，而与银行内部人员合谋舞弊的现象也日渐增多，使得舞弊 情况更为复杂化。

为此，面对商业银行舞弊出现的新趋势，注册会计师除了常规审计所用到的监盘、询问、现场观察、实地调查、分析性复核和函证等方法之外，还要运用以下一些特殊的审计方法:

（1）红旗标志法，即对舞弊发生概率比较高的环节用文字表述出来，相当于插上一面红旗，引人注意，作为怀疑和查处舞弊现象的重点；

（2）制造错误法，是针对内部控制弱点和易于舞弊破坏的环节，采取制造真正的错误以观察它们是否通过控制系统的做法，以观察控制系统产生舞弊的可能性及其程度；

（3）补账查账法，是指舞弊行为人为掩盖其行为，往往销毁部分或全部账簿、凭证，对此，审计人员应根据会计原理(有借必有贷、借贷必相等)釆取内查外调，补齐被销毁的账簿和凭证，然后再进行查账，以发现舞弊事实；

（4)追溯跟踪法，是按照资金流向和账务处理程序，对会计记录和资金去向进行追溯跟踪检查,通过设计业务流程图、资金流向表等方法，可以查清资金的来龙去脉；

（5）计算机舞弊审计方法，利用计算机舞弊的方法很多，譬如，篡改输人和输出、程序设置以及数据文件，设置“程序后门”、逻辑炸弹、计算机病毒、计算机木马(盗取网上银行的用户密码),黑客入侵和攻击等，而查处和预防计算机舞弊的方法也很多，如物理控制、逻辑控制，具体为设置防火墙、杀毒软件以及采用软件审查法、换机审查法和暗箱审查法等；

（6）预防方法，是指通过使用雇员背景资料检查、内部控制综合评价以及各种专项审计检查，促进被审计单位内部控制系统的逐步完善，以此来预防舞弊发生。

四、必须更加依赖内部控制测试和利用其他机构的工作成果

由于商业银行具有交易数量大、过账方式特殊、机构众多、网点分散和广泛使用计算机等特点，审计人员如果不考虑内部控制的作用，不依赖内部控制测试，而完全通过实质性测试是根本无法完成审计工作的，也无法达到审计的目的。

随着商业银行内部控制约束作用的增强，商业银行审计必须进一步依赖对商业银行的内部控制，通过对商业银行内部控制的了解、测试和评价，确定内部控制的依赖程度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，对可以依赖的内部控制所涉及的商业银行业务可减少实质性测试的工作量，对商业银行内部控制比较薄弱的部分所涉及的业务则应相应增加实质性测试的工作量。

与此同时，伴随商业银行市场化进程的逐步加快和银行法规的日趋完善，业已形成多方位的对银行监督的模式，如中央银行加大对商业银行经营管理的监督力度，国家审计机关对商业银行财务会计报表进行审计，内部审计根据商业银行管理层的要求开展审计等，这些方面的工作成果对商业银行的审计是非常有用的，注册会计师在商业银行审计过程中，更加依赖内部控制测试和充分利用其他方面的工作成果，既可以有效地确定审计重点、保证审计质量，又可以提高审计效率且降低审计风险。

五、网上“实时审计”成为现实

随着商业银行会计信息化程度的不断提高和审计环境的变化，客观上要求会计师事务所建立网上实时审计的远程审计系统，即利用网络技术将商业银行的会计信息数据与会计师事务所的网上审计中心连接起来，通过审计软件对这些会计信息数据实施网上实时审计。网上实时审计可以节约大量审计资源，提高审计效率，降低审计成本，同时在联网环境下实现最大限度地调动专家力量，进一步规避审计风险，并且提高审计质量。

六、现代风险导向审计的更加普及

风险导向审计将会更加普及，在操作时，应按照中国注册会计师审计准则中阐述的三个步骤的审计业务流程和程序来实施风险导向审计。第一步是风险评估程序，目的是在了解被审计单位及其环境的基础上，评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险，并且要确定识别的风险中哪些是需要特别考虑的重大风险；第二步是控制测试程序，目的是为了测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性；第三步是实质性程序，包括对重大的各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序，目的是为了发现认定层次的重大错报，以获取适当的审计证据。

审计实务的知识架构图

注释：审计实务，又称为审计循环程序，本课程分成7个循环程序，即资产业务、负债业务、中间业务、资金业务、出纳业务、财务审计、计算机信息系统审计。其中，因出纳现金业务较简单，在此省略。

第三章  资产业务的审计

【本章概要】

金融企业资产是过去的交易或事项形成，并由企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，主要包括各项贷款、贴现、投资、现金、固定资产、无形资产、各种债券与库存、应收款及其他资产等。

资产可以给企业带来经济效益。它可以是实物形态，也可以是非实物形态。对这些资产项目进行真实性、合法性、安全性和效益性的检查监督，就是资产业务的审计稽核。

金融资产的内容复杂，范围广泛，而在金融企业中最主要的资产是各项贷款，故本章主要讲述信贷资产业务的审计，并兼顾固定资产、无形资产和其他资产业务审计。

【要点提示】

（1）资产业务中的信贷资产业务及非信贷资产业务差别；

（2）信贷资产业务的内控质量程序与要点；

（3）分类信贷资产业务审计程序与要点；

（4）非信贷资产业务审计程序与要点。

【内容架构】

第一节  资产业务的审计稽核概述

一、资产业务审计的意义

资产质量的好坏，直接影响到金融机构的盈利能力。其中，信贷资产是金融企业的主要资产，也是商业银行运用资金的渠道和取得收入的重要来源。

因此，加强资产业务的管理，有利于金融机构加速资金周转，提高资金使用效率，实现盈利性目标。

对信贷资产等资产业务进行审计，对于保证金融机构在信贷活动中贯彻执行国家的方针政策、支持发展市场经济和现代化建设的资金需要，保障信贷资产安全及金融企业稳健经营，促进金融机构和借款单位加强经营管理，提高信贷资产的使用效率，加强信贷监督，发挥其对宏观经济的调控等，都具有十分重要的意义。

此外，对资产业务进行审计，对保证商业银行资金流动性、安全性、盈利性，防范和化解金融风险，具有特別重要的现实意义。

资产审计的主要审查内容有：审查金融机构资产业务内部控制的健全性、完善性和执行情况，即被审计单位是否建立、健全资产业务的内部控制制度，是否有效执行了各种内部控制制度，以及内部控制制度是否一贯有效等。

二、资产业务审计的目标

从政府、民间审计的角度看，资产业务审计的4种总体目标是：真实性、合法性、安全性和效益性。其7种具体目标主要是：真实性、完整性和正确性、合法性、截止期、所有权、安全性、效益性。

1．真实性，是指财务报告及有关账簿中所反映的各项贷款、资产真实存在，无虚假贷款，无借新还旧等。（注释：审计目标是针对舞弊、违反行为。）

2．完整性和准确性，是指特定会计期间内发生的各项贷款、利息收入、应收利息及其他资产等均已按规定正确地计算，并计入相应账簿。（注释：审计目标针对漏记或低估性错误和舞弊，应对“转移风险”和“流动性风险”。）

3．合法性，是各项贷款业务的发生符合国家有关金融法规的要求。（注释：审计目标是针对明显的大额舞弊行为，应对“法律风险”。）

4．截止期，是指各项贷款、固定资产等，均正确地记录在规定的会计期间。检查有无通过调整截止期来隐瞒超计划发放的贷款，或者提前或延后截止期来调整利息收入的问题。（注释：审计目标针对年末跨期性的“包装业绩”管理层舞弊，而非员工的行为；应对“市场风险”和“利率风险”。）

5．所有权，是指列示在财务报告中的各项资产有足够的文件和证据，证明确实归金融机构所拥有。（注释：审计目标针对商业银行各种隐蔽性、表现为“账实不符”的管理舞弊行为，应对“信用风险”和“市场风险”。）

6．安全性，是指金融机构内部信贷管理与控制制度情况，应符合风险管理的要求，贷款发放程序，应符合风险分散的原则，同时，也应符合《巴塞尔协议》有关安全性的要求，对抵押物的变现能力、担保的联保人的偿还能力及中小企业贷款的风险进行评估。（注释：除了防范内部“操作风险”之外，审计目标是针对“流动性风险”及“信誉风险”等外部系统风险。）

7．效益性，是指资产所产生的经济收益，尤其是贷款获取利息收入的能力。（注释：审计目标是针对各种管理舞弊行为，应对“市场风险”和“利率风险”。）

三、资产业务审计的内容

商业银行的资产业务主要包含：信贷资产、固定资产、无形资产和其他资产。其中，信贷资产，是资产业务的核心。因此，审计师应当重点把握其信贷资产的关键控制点。

（一）信贷资产的审计

信贷资产是金融机构资产的主要组成部分。加强对信贷资产业务的审计，有利于促进金融机构正确贯彻国家的信贷政策，提高其信贷资产质量，增强盈利能力，提髙其经营管理水平。

审计重点：主要应注意检查其信贷政策、信贷原则、信贷管理制度的执行情况等；

（二）固定资产的审计

固定资产是保证金融机构业务正常经营的重要物质条件。加强对固定资产的审计，有利于促进金融机构妥善管理好各项固定资产，维护其资产的安全完整性。

审计重点：应着重检查固定资产增减变动是否正常，计价是否准确，保管是否得当。

（三）无形资产和其他资产的审计

除信贷资产以外，还包括无形资产、现金等。

审计重点：要根据有关资产管理制度及有关规定，对无形资产的取得、摊销、处置，对其他资产经营的合规性、合法性、效益性进行检查和监督。

四、资产业务审计稽核的依据

资产业务审计的依据，主要包括：《银行业监督管理法》《中国人民银行法》《商业银行法》《会计法》《票据法》《贷款通则》《担保法》，以及《商业银行内部控制的基本规范》等法律、法规、制度、办法及有关规定。

值得注意的是，从2009年1月1日起，各个金融企业应当严格执行由审计署、财政部、证监会、银监会、保监会等5部委颁布的《企业内部控制——基本规范》，以及18个《应用指引》。为此，注册会计师在执行《独立审计准则——内部控制审计》时，还应当严格审查商业银行对这些政策的执行情况。

五、资产业务的常见弊端及风险点

对审计师而言，商业银行常见的“重大错报”与“审计风险点”有：

1．未严格遵循贷款政策、贷款原则，贷款投放不合规。

2．借新还旧，以贷还贷，粉饰（或舞弊）会计报表。为了降低“不良贷款”比例，完成某些考核指标，有些金融机构通过多次更换借据、借新还旧的形式，将不良贷款，从形式上变成“正常贷款”并计算利息，隐瞒逾期贷款信息，从而造成虚假还贷、还息现象。

3．违反贷款操作规程，贷款审批制度执行不严格。不开审贷会，或大额贷款未按程序履行审批手续，没有坚持审贷分离、上会制度或会办制度（属于“三重一大”集体决策制度）。（财政部、审计署等5部委2008年颁布《企业内部控制基本规范》指出：“三重一大”是重大事项、重大决策、重大人事任免，大额交易。其必须执行“集体决策”。）

4．贷前调查未尽职，未对借款人的还款能力、还款来源进行全面调查，或借款人信息不完整、不准确，从而形成贷款偿还风险。

5．贷款管理流程中内部控制不严。中小企业贷款的发放手续不合规，内部人将借款人偿还的贷款本息有意记错账户，以截留和挪用借款人归还的本息等。

6．贷款利息计算不符合规定。如：有的银行不按规定计收罚息、利率用错；表内表外利息记载不规范，甚至有的金融机构利用利息计算及表内表外应收利息记载来调节盈亏。

7．核销贷款不符合银行的政策规定。

第二节  信贷资产内控质量的审计稽核

信贷资产的审计稽核，是审计部门根据国家金融法规、政策和制度，对信贷资产的合规性、合法性、效益性，以及财务核算的真实性所进行的各项核实和评价活动。信贷资产是金融机构资产的主要内容，金融机构主要从信贷资产业务上取得利润。如果金融机构对信贷资产管理不当，会给其经营带来很大的风险。

信贷资产的管理，主要从信贷政策、信贷原则和信贷制度三方的执行情况着手。因此，通过对信贷资产的审计，可以揭示金融企业信贷管理中的薄弱环节，提高信贷资产质量，从而增强防范和化解金融风险的能力。

本节内容分别包含以下三个方面：信贷政策执行情况的审计、信贷经营原则执行情况的审计、贷款管理制度执行情况审计。审计途径如下图所示：

信贷资产内控质量的审计路径图

从上图看出，审计师的审计范围要从“宏观信贷政策”“中观经营原则”，再到“微观贷款管理制度”。政策主要是国家制定的，原则是行业制定的，制度是银行内部制定的。从认识论角度讲，审计师既看见树木，也看见森林。循环往复审查。

一、信贷政策执行情况的审计

信贷政策，是党和国家这一定时期的经济政策在信贷资金管理方面的具体体现，是金融机构分配信贷资金、组织和管理信贷活动的指导方针。在我国，银行信贷资金是占主导地位的信用形式，贷款是国民经济中生产、建设资金的主要来源之一。

信贷资金总额及其构成，能较好地反映国民经济总体及其构成情况。信贷资金总额的变动，是引起货币资金总量变动的重要原因，信贷资金总额在很大程度上说明货币流通状况。因此，为了实现国家货币政策目标，金融机构在具体办理信贷业务过程中，必须认真贯彻执行信贷政策。

审计师的目标是：应当结合当前信贷政策调整与变化，重点审查信贷政策的执行情况，主要内容包括：第一，贷款投向的审计，第二，贷款投放量的审计，第三，贷款利率政策的执行情况的审计。审计路径，如下图所示：

（一）贷款投向的审计

国家的产业政策和信贷政策要求，信贷资金的投向要实行倾斜政策，隐私，对贷款投向进行审计和稽核时，要审查国家重点支持发展的行业、企业和产品，是否给予了积极的贷款支持；对国家严格限制的行业、企业和产品，是否进行了严格的控制或停止贷款。

对贷款投向的审计稽核主要程序是：

1．调阅信贷统计报表和贷款申请、审批书等档案材料，审查贷款投向是否符合国家的产业政策和信贷政策，执行国家信贷投向的指导性计划是否严格；对国家要求重点支持发展的行业、企业和产品是否给予了积极的贷款支持；对国家严格限制的行业、企业和产品是否进行了严格的控制或停止贷款；是否根据出口企业结汇情况，优先支持国外有市场、出口创汇好的企业。

2．调阅贷款台账，对比信用度评估表，审查金融机构是否在遵守国家有关法规的前提下，严格按信用等级发放贷款。检查的具体内容是：

（1）是否把A级企业作为基本客户和可以贷款对象，把BBB级及其以下企业作为控制贷款对象。

（2）贷款投放的重点，是否主要集中在AA级及其以上企业。

（3）对A级企业的借款需求，是否在满足AA级及其以上企业贷款需求的前提下，根据企业还款能力和银行资金情况给予支持。

（4）是否在严格掌握贷款条件的前提下，对BBB级企业的临时资金，需求适当发放贷款，并以短期贷款和贴现银行承兑汇票为主；是否做到除贴现银行承兑汇票外，对其贷款不论额度大小，都经有权审批行的审贷委员会集体审批。

（5）对BB级企业，是否除贴现银行承兑汇票外，原则上不增加新贷款，并压缩贷款存量，对特殊情况下需要增加贷款的是否经一级分行审批，在不增加全部BB级企业贷款余额的前提下，进行了一定的结构调整。

（6）对B级企业，是否做到除可贴现他行承兑的银行承兑汇票外，不发放其他生产经营性贷款，并努力清收原有贷款。

3．调阅贷款台账以及有关贷款档案资料，检查金融机构有无以流动资金贷款名义，变相发放固定资产投资的问题；是否存在将已规定的专门用途的资金（如农副产品收购资金）挪作他用的问题；委托贷款或专项贷款等是否按规定投放等。

【阅读材料3-1】

注释：以下培训课程中的阅读材料，是链接了相关知识、政策，有助于大家学习并掌握“商业银行审计理论和实务。

根据2010年，“银监会”颁布的“三个办法、一个指引”，要求商业银行对个人贷款用途审查，应符合法律法规规定和国家有关政策，贷款人不得发放无指定用途的个人贷款。流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域和用途。流动资金贷款不得挪用，贷款人应按照合同约定检查、监督流动资金贷款的使用情况。

对于固定资产贷款人，应将固定资产贷款纳入对借款人及借款人所在集团客户的统一授信额度管理，并按区域、行业、贷款品种等维度建立固定资产贷款的风险限额管理制度。贷款人应与借款人约定明确、合法的贷款用途，并按照约定检查、监督贷款的使用情况，防止贷款被挪用。

对于2010年前后的经济背景，注册会计师要审查金融机构，是否向违法、违规行为的房地产企业或项目发放贷款。对项目资本金不足、四证不齐等不合规的房地产企业或项目，要严禁发放贷款。对有土地闲置、改变土地用途和性质、拖延开竣工时间、捂盘惜售等违法违规记录的房地产开发企业，停止发贷款和贷款展期。要审查金融机构是否向“三高”等高能耗以及低效能的过剩产能，以及“五小”企业发放贷款，是否向政府融资平台发放大量中长期贷款等。

（二）贷款投量的审计稽核

金融机构的贷款投量，应当把握以下的四项要求：

第一、既要做到不突破中央银行和上级行下达的贷款规模总量，又要遵循存贷款比例指标的有关规定；

第二、既要注意各类贷款的增长速度是否正常和合理，又要遵循规定的资产流动性比例指标；

第三、既要根据调整贷款结构的要求控制贷款的投放量，又要遵循单户贷款比例指标的规定；

第四、既要讲求贷款质量和公平竞争，满足借款人的合理和可行的资金需要，又要注意不得突破资产负债比例管理等监控指标，特别是对股东贷款的比例指标。对偶有突破比例的现象，是否迅速进行纠正，并按规定加以处罚，以确保金融机构的稳健经营。

在具体审计时，应从以下两个方面对金融机构贷款投量进行稽核。

1．调阅金融机构年度会计报表、信贷统计表和资产负债比例执行情况年报，审查年度贷款余额和分项贷款余额是否符合资产负债比例管理的要求。主要指标有以下几个。包括：存贷款比例、中长期贷款比例、单户贷款（单项贷款）比例、股东贷款比例等。

（1）存贷款比例指标。

金融机构吸收各项存款，只具有使用权，其所有权仍属于存款人，存款人可以随时支取。因此，金融机构不能将吸收的存款全部用于发放贷款。必须留足库存现金、准备金、备付金存款等，能用于发放贷款的，最多不能超过规定的界限，目前规定商业银行为≤75%；农村信用社≤80%。其考核指标计算公式为：

第一，实行贷款“存量考核”的金融机构：

该指标类似于工业企业的“主要资产负债率”指标。西方国家工业企业的该指标一般不超过“50%”但对金融企业，则既要行业特征中的流动性，也要考虑偿债风险大小。以及该指标，与其他指标的配比。

第二，实行贷款“增量考核”的金融机构：

值得注意的是，存贷款比例是金融机构信贷资产总量控制的核心指标，如果金融机构超过规定比例，即为超负荷经营，应予以限制。

（2）中长期贷款比例指标。

从某种意义上讲，短期与中长期贷款的审计目标有所差异。一年之内贷款为短期贷款，一年之上贷款为长期贷款。与短期贷款相比，中长期贷款的审计目标，主要是预防长期风险，降低长期的金融决策失误。

审计师为了限定中长期贷款的资金总量，防止过多地使用短期资金来发放中长期贷款，以保证中长期贷款与存款的匹配，从而确保金融机构信贷资产的流动性和安全性，1年期以上的中长期贷款与1年期以上的存款余额比例“不得超过”规定的界限（目前规定为≤120%），最终要防止金融风险在期限上平移。其考核指标计算公式如下：

（3）单户贷款（单项贷款）比例指标。

为了分散风险，提高金融机构抵御和承受风险的能力，贷款投向和投量不宜“过分集中”。在审计时还应注意检查被稽核单位单户贷款比例，不得超过规定的界限。目前规定为：对同一借款客户的贷款余额，不得超过金融机构资本总额的15%；对“最大十家客户”发放的贷款总额，不得超过金融机构的资本总额的50%（类似于工业企业的权益负债率）。以预防金融风险过于集中。其考核指标计算公式为如下：

（4）股东贷款比例指标。

对商业银行而言，站在公司治理角度讲，为了保证公平与公正性原则，向股东贷款的条件，不得优于其他客户的同类贷款。对其贷款额度也必须控制在规定的范围内（目前规定为必须控制在该股东已经缴纳股金的100%的界限之内）。其考核指标计算公式如下：

2．调阅金融机构所属“分支机构”年度会计报表、信贷统计表，以及上级行下达的贷款额度通知书。

金融企业具有不同的组织结构。包括总行、分支行、地区分行等。审计师要从合并报表、分部报告（地区分部、业务分部）的角度审计，还要审查金融企业是否存在集团内部发生的关联交易。

为此，审计师在检查过程中，除检查贷款发放是否超过上述规定的比例外，还应注意是否有避开信贷规模、变相发放贷款的情况。如，是否有以拆借形式发放贷款的现象，是否有以“委托”或假委托形式发放贷款的情况，是否利用往来科目、过渡性科目发放贷款，是否有以购买有价证券的形式变相发放贷款等情况。总之，因为这些情况手法隐蔽、复杂，须用多种检查方法结合进行审计，才能收到良好的效果。

（三）贷款利率政策执行情况的审计稽核

贷款利率，是一定时期内贷款利息与本金的比例，它是国家利用经济手段管理经济的重要杠杆。一般而言，利率的管理权限在中央银行，各商业银行、农村金融机构和其他金融机构，都应当按照中央银行规定的贷款利率的上限、下限确定贷款利率。

贷款利率政策，是国家宏观金融政策的重要监控手段。

从审计价值的角度讲，由于贷款利率是金融机构利润的主要来源，其高低直接关系到金融机构的盈利，因而其指标特别敏感；另外，一些金融机构为了多吸收存款，常常采取高利率或贴水等做法，这一部分“高进”的存款必须“高出”才有经营业绩，因此就使得一些金融机构釆取种种违规手法，提高贷款利率，多收贷款利息，所以，贷款利率的审计就显得十分重要。

在具体审计稽核时，应从以下几方面进行：

1．对贷款利率执行标准，进行审计。在审计过程中，调阅借款合同和借款借据，检查金融机构借款合同中的贷款利率是否符合国家规定的利率标准，固定资产贷款利率按规定不能上浮，是否有上浮情况发生；流动资金贷款利率浮动幅度是否超过了规定的标准；贷款展期后展期期限，加上原期限达到新的利率档次的，是否从延期之日起，按新的利率档次计收利息；在发放的种种贷款中有无在利息收入之外收取其他费用和实物，以变相提高贷款利率的违规行为。

2．对贷款利息计算进行审计。审计过程可以调阅贷款利息计算清单，检查金融机构是否根据不同的贷款种类，不同的贷款方式选择适当的计息方法；计息期、计息积数的计算是否正确；适用利率是否合规；结息日未结清的贷款利总额，是否按实际拖欠人数，将欠息额视同本金计算复息等。

3．对不良贷款加罚息制度执行情况进行审计。在审计过程中，调阅逾期贷款明细账、应收利息明细账、贷款利息计算清单等资料，检查是否对逾期贷款、挤占挪用贷款进行了加罚息处理。如同一笔贷款既逾期又挤占挪用，应择其重，但不能并处。

4．对贷款利率组织管理进行审计。主要审查被审计单位是否对利率进行了管理，遇到利率调整，是否及时以书面形式通知有关部门；贷款账户是否按贷款种类和不同利率档次分别设立，有无利率含糊不淸的情况；利率文件、资料等档案管理是否完整等。

此外，还应注意的是，除国务院外，任何单位和个人均无权决定停息、减息和免息。当借款人为自然人或个体经济户、承包户时，尤其应加强这一方面的审计。

二、信贷经营原则执行情况的审计稽核

信贷政策与信贷原则相比，前者属于宏观范畴，后者属于微观；政策是国家制订，而原则有些是约定俗成的行业标准。

信贷经营原则即贷款原则，是金融机构在发放贷款及借款单位使用贷款时，必须遵循的基本原则，是贷款行为及其组织管理的基本准则。它制约着贷款投向、投量、种类和用途。 

信贷经营原则，应由“中央银行”根据信贷规律和实际国情制定，并根据国家经济体制和政策的变化而有所变动，即存在一定弹性。现行信贷经营原则可概括为“三性”原则，即贷款的流动性、安全性、效益性原则。为了保证这些原则的贯彻执行，必须加强对信贷原则的审计。审计路径如下：

（一）贷款流动性原则的审计稽核

贷款流动性，是指金融机构的信贷资金能按预定计划实现归还，或在无损状态下变成现金资产，以便随时应付客户提取存款、满足必要贷款要求。为了保证金融机构贷款的流动性，应注意从以下几方面进行审计：

1．审查被审计单位是否保持一定比例的现金准备和短期有价证券。

2．调阅信贷统计报表、会计报表和资产负债管理相关资料，检查贷款流动性考核指标的执行情况，并审查其真实性。如资本充足率是否达到8%及中长期贷款指标、流动资产指标、到期贷款回收率等是否控制在规定的比例界限之内等，同时，根据上述资料检查贷款资产结构的组合是否合理、有效，资产流动性和负债流动性是否匹配。

3．调阅不良资产监控表、会计报表和资产负债管理相关资料，检查贷款发放后质量状况及形态变化趋势，对贷款的质量结构比例进行评估，确定其可靠性和合理性。

4．检查有无积极创造主动负债的举措，如同业拆借、发行大额存单、向金融市场借款等。

（二）贷款安全性原则的审计稽核

贷款安全性原则，是指金融机构在业务经营中应尽量避免或减少贷款损失，保证信贷资金的安全。为了保证信贷资金的安全性，审计师就应对金融机构在贷款的发放和使用过程中可能遇到的风险有所认识。

贷款风险主要来自以下三个方面：一是借款人经营风险，这是信贷经营活动中最直接也是最重要的风险。借款人因经营不善导致无力还款，从而使金融机构面临收不回贷款本息的风险。二是贷款管理风险，这是由于金融机构工作上的失误致使信贷资金遭受损失和因违法犯罪行为的发生而使信贷资金遭受损失。三是经营环境风险，这是由于外部经营环境发生变化而导致的风险，如国家经济政策的改变，经济周期的变化，利率、汇率的波动，自然灾害等。贷款风险不仅危及贷款的安全件，还会影响到金融机构的经济效益。

为了保证贷款的安安性，审计稽核时应从以下几方面进行。

1．调阅信贷统计报表、会计报表和资产负债管理相关资料，检查贷款安全考核指标(不良贷款比率，逾期贷款比率，呆滞贷款、呆账贷款比率等）的执行情况，并审查其真实性。

2．检查贷款的发放是否遵循了国家一定时期的产业政策和信贷政策，有无支持国家限制或禁止从事经营的行业和项目。

3．抽取一定数量的贷款，调阅所选取样本的贷款档案等资料检查贷款是否经过贷前调查、评估，其评估报告的可靠程度如何；检查贷款是否经过审批部门决策，是否超越权限和授信额度；检查贷款户用途的监控是否得到落实，违约处罚是否得到落实等。

4．抽取一定数量的担保贷款，检查贷款担保制度的执行情况、担保合同的有效情况和合法性情况。检查时，应结合金融机构贷款发放计划、贷款合同等信贷档案资料，必要时还要走访借款人，以了解贷款发放和使用中，是否存在影响贷款按期还本付息的风险因素，以便釆取相应的措施，保证贷款的安全性。

三、贷款管理制度执行情况的审计

相对于外部金融政策和原则而言，贷款管理制度是金融机构内部，管理信贷业务的规章制度和行为规范。通过对贷款管理制度的执行可以确定不同时期的贷款对象、种类、用途、利率和贷款计划以及贷款规模。贷款管理制度的基本内容包括：办理贷款的目的和任务、贷款方针及原则、贷款对象和种类、贷款用途、贷款条件和手段、贷款政策和贷款监督、贷款人义务和处罚等。

对贷款管理制度执行情况的审计，主要包括六方面：贷款对象和贷款条件的审计、贷款合同和贷款期限审计、贷款“三查”制度执行情况的审计、审贷分离和分级审批制度执行情况的审计、贷款档案管理和催收制度执行情况的审计、信贷制裁执行情况的审计等。

审计路径图

（一）贷款对象和贷款条件的审计

贷款对象是指借入贷款的单位和个人。凡是企业法人、个体经济户或个人，只要具备了必要的贷款条件，都可能成为金融机构的贷款对象。

符合贷款条件的贷款对象，一般具备下列条件：

（1）必须是经工商行政管理部门或主管部门批准设立，并依法登记注册，有营业执照；

（2）必须具有法人地位和经营管理自主权，实行独立的经济核算；

（3）必须拥有一定比例的注册资本和自有流动资金；

（4）必须在银行开立有基本或一般存款账户；

（5）必须有固定的营业地址；

（6）个体户或农村承包经营户，必须持有执照或承包协议（合同），并具有还款能力；

（7）申请贷款的个人，必须有合法身份证明，从事正当职业，有还款能力和适当担保；

（8）原应付贷款利息和到期贷款已按期清偿；

（9）借款人的对外股本、权益性投资总额不得超过其资产净值的50%。

（10）申请短期贷款的借款人的新增流动资产，一般不得小于其新增流动负债，申请中长期贷款，新建项目借款人的所有者权益一般不得低于项目所需要总投资的25%。

从审计目标来看，对贷款对象和贷款条件的审查，主要检查借款人是否符合上述条件的要求；是否督促自有流动资金不足的企业订出了补充流动资金的计划并监督补足；对有条件补足自有流动资金而又不补足的，是否采取了加收利息等经济制裁措施；是否对党政机关经商所办的企业发放了贷款，对已发放的贷款是否按期收回；是否对关、停企业发放了贷款；是否存在金融机构为抬高贷款基数有意放松条件突击放款的情况；是否对无收入来源或还款能力的事业单位或团体发放贷款。

（二）货款合同和货款期限的稽核

贷款是金融机构同借款人之间的授信与受信关系，款项贷放出去之后，必须连本带息收回来，所以在金融机构与借款人之间，必须订立书面合同。合同应当约定贷款种类、借款用途、金额、利率、还款期限、还款方式、违约责任和双方需要约定的其他事项。

贷款是需要偿还的，因而其期限必须事先有一个约定，双方严格遵守，不得任意延长。贷款期限的长短，可以根据贷款的不同性质以及企业的生产经营特点和管理水平的不同，采取不同的方法予以确定。

对贷款合同和期限的审计稽核，主要应从以下几个方面进行：

（1）每笔贷款是否都有合同、借据，合同与借据的内容是否保持一致；合同是否规范、完备、合法，特别是责任条款是否严密，意见表达是否准确，有无疏漏；合同与附件是否有不符甚至冲突的情况；抵押贷款在合同中是否注明抵押物的名称、规格、数量、价值、有效使用期限及质量完好程度和抵押物保管及处理方法等，抵押合同里的抵押物是否经过评估，最高可贷款额度是否在规定的折扣比例内，抵押物有无《担保法》中禁止的抵押担保物；保证合同是否与借款合同中的保证条款一致，是否合法有效，有关担保是否符合规定；质押介质押物与贷款额核定是否合理，权利质押是否向有关部门进行登记；合同中的其他主要项目是否合理合规。

（2）贷款期限的确定是否依据借款人的生产经营周期，还款能力和金融机构的资金供给能力由借贷双方共同商议后确定，并在借款合同中载明。按规定，“短期贷款”期限在1年以内（含1年）；“中期贷款”期限为1-5年（含5年）；“长期贷款”期限在5年以上；“基本建设贷款”的期限最长不超过15年；“自营贷款”期限最长一般不超过10年，超过10年的应当报中央银行备案；票据贴现的期限最长不得超过6个月。

（3）贷款的展期手续是否合规。金融机构发放的贷款，确因特殊原因不能按期归还的，应办贷款展期手续。在审计过程中，应注意检查被审计单位贷款的展期手续是否合规，短期贷款的展期期限是否超过原贷款期限，中长期贷款的展期期限累计不得超过原贷款期限的一半，长期贷款展期的期限累计不得超过3年；同时，还应当检查借款人未申请展期，或申请展期未得到批准的，是否将其贷款从到期日次日起，转入“逾期贷款”账户专户管理。

（三）货款“三查”制度执行情况的审计稽核

贷款“三査”制度，是指“贷前调查、贷时审查、贷后检查”（全流程监控）的信贷基本制度。

贷前调查，是金融机构正确掌握贷款发放的前提。金融机构应对开户单位有足够的和较深人的了解，只有这样，才能做到贷款时心中有数，避免和防止贷款的失误。为此，应注意对借款单位进行经常和定期的深入调查，收集企业的主要会计报表、统计报表和财务状况变动表，及时掌握借款人的有关经济数据。

贷时审查，是在借款人提出借款申请时，要在原批准的借款计划基础上，按照党和国家的方针、政策和金融机构贷前调查掌握的基本情况，对本次放款的额度、用途、期限和将来收回贷款的可能性等，进行严格的审查，这一步是发放贷款关键。

贷后检查，是贷款发放后的延伸。贷款发放后，不能置之不理，必须跟踪贷款的使用情况和使用效益，对此进行严密的检查；分析企业的经济行为和财务活动是否正常和合现，贷款能否按期收回。如发现异常情况，应注意及时、果断地停止资金供应，并进行必要的信贷制裁。

对贷款“三查”制度执行情况进行审计时，应主要检查以下几个方面：

1．贷前调查情况的检查：

（1）查贷款申请书。看申请书要素是否齐全，数字是否准确，企业法人公章和法人代表签章是否真实有效；借款人及其保证人的基本情况填写是否完整。

（2）查评估表。看对借款人的信用等级评定是否符合程序，评定的依据和测算是否真实准确。

（3）查贷前调查资料。看信贷调查人员是否对借款人的经营活动情况进行了分析评估。包括财务分析、现金流量分析、担保分析、非财务因素分析等。考察借款人过去和现在资产及其构成状况，所有者权益及其构成，偿债能力、盈利能力，财务趋势与盈利趋势等，判断第一次还款能力是否充足，第二次还款来源是否合法有效，从而确定借款人还款的可能性。

2．贷时审查情况的检查

（1）检查贷款审批资料是否齐全、真实、准确。审批资料包括金融机构审贷会的审贷决议和记录等。

（2）检查贷款项目是否按规定程序上报、审批。信贷管理部应对所有贷款调查资料进行审查，并对审查情况写出报告，反馈信贷业务部门。对于超过信贷部门批准限额的贷款，要在信用审查合格的基础上，报信用审查委员会审批。

（3）审查贷款的期限是否符合有关规定；贷款利率是否符合有关规定；贷款利率的浮动范围是否符合人民银行的规定。

如果是抵（质）押贷款，要核查抵（质）押手续是否齐全、足值、合法。

3．贷后检查情况的审查。

（1）贷后检查表。看各项贷款是否进行了贷后检查，是否写出检查报告。当发生欠息、贷款逾期及金融机构垫付资金时，是否及时进行检查，并查出原因且采取措施。

（2）查信贷台账。看是否对企业财务指标、信用等级、贷款风险与贷款担保情况以及企业改组、改制等造成贷款变化情况进行了详细检查落实。

（3）查企业财务报表。看还款来源与企业约定是否一致，是否有以下三个预警信号：第一，贷款目的与借款人原定计划不同；第二，与贷款目的不一致的偿付来源；第三，与借款人主营业务无关的贷款目的或偿付来源。

（4）查还款记录。看贷款是否能正常还本付息，是否根据本息逾期的时间、应收未收利息累计额以及挂账停息来判断借款人的还款意愿。

值得注意的是，审计师对贷款“三査”制度执行情况进行审计，应以“逆查”方法为主，（注释：“逆差法”主要审查银行“完整性”认定或低估要素或遗漏错误，相反，“顺差法”则是审查“存在与发生”认定或高估错误。）

该方法要求：审计师先根据信贷业务中存在的问题与现状，分析问题存在的可能根源，再行查实取证，从而发现问题，提出处理意见。

【阅读材料3-2】

2010年，银监会颁布的《个人贷款管理暂行办法》第十一条到第十七条对贷款调查作了详细的规定。

第十一条  个人贷款申请应具备以下条件：

（一）借款人为具有完全民事行为能力的中华人民共和国公民或符合国家有关规定的境外自然人；

（二）贷款用途明确合法；

（三）贷款申请数额、期限和币种合理；

（四）借款人具备还款意愿和还款能力；

（五）借款人信用状况良好，无重大不良信用记录；

（六）贷款人要求的其他条件。

第十二条  贷款人应要求借款人以书面形式提出个人贷款申请，并要求借款人提供能够证明其符合贷款条件的相关资料。

第十三条  贷款人受理借款人贷款申请后，应履行尽职调查职责，对个人贷款申请内容和相关情况的真实性、准确性、完整性进行调查核实，形成调查评价意见。

第十四条  贷款调查包括但不限于以下内容：

（一）借款人基本情况；

（二）借款人收入情况；

（三）借款用途；

（四）借款人还款来源、还款能力及还款方式；

（五）保证人担保意愿、担保能力或抵（质）押物价值及变现能力。

第十五条  贷款调查应以实地调查为主、间接调查为辅，采取现场核实、电话查询，以及信息咨询等途径和方法。

第十六条  贷款人在不损害借款人合法权益和风险可控的前提下，可将贷款调查中的部分特定事项审慎，委托第三方（如律师事务所）代为办理，但必须明确第三方的资质条件。

贷款人不得将贷款调查的全部事项委托第三方完成。

第十七条  贷款人应建立并严格执行贷款面谈制度。

通过电子银行渠道发放低风险质押贷款的，贷款人至少应当采取有效措施，确定借款人真实身份。

2010年，银监会颁布的《流动资金贷款管理暂行办法》第十一条到第十三条对贷款调查作了详细的规定。

第十一条  流动资金贷款申请应具备以下条件：

（一）借款人依法设立；

（二）借款用途明确、合法；

（三）借款人生产经营合法、合规；

（四）借款人具有持续经营能力，有合法的还款来源；

（五）借款人信用状况良好，无重大不良信用记录；

（六）贷款人要求的其他条件。

第十二条  贷款人应对流动资金贷款申请材料的方式和具体内容提出要求，并要求借款人恪守诚实守信原则，承诺所提供材料真实、完整、有效。

第十三条  贷款人应采取现场与非现场相结合的形式履行尽职调查，形成书面报告，并对其内容的真实性、完整性和有效性负责。尽职调查包括但不限于以下内容：

（一）借款人组织架构、公司治理、内部控制及法定代表人和经营管理团队资信等情况；

（二）借款人经营范围、核心主业、生产经营、贷款期内经营规划和重大投资计划情况；

（三）借款人所在行业状况；

（四）借款人的应收账款、应付账款、存货等真实财务状况；

（五）借款人营运资金总需求和现有融资性负债情况；

（六）借款人关联方及关联交易等情况；

（七）贷款具体用途及与贷款用途相关的交易对手资金占用等情况；

（八）还款来源情况，包括生计经营产生的现金流、综合收益及其其他合法收入等。

（九）对有担保的流动资金贷款，还需要调查抵押的权属、价值和变现难易程度，或保证人的保证资格和能力等情况。

注释：以上条件，经过国家会计学院、财政部、审计署、中注协等机构，多年来，对商业银行会计报表的跟踪审计调查结果表明，舞弊现象非常集中的九大区域（“九大雷区”）。由此可见，对贷款制度的审计非常重要。

2010年，银监会颁布《固定资产贷款管理暂行办法》第九条到第十一条对贷款调查

作了详细的规定。

第九条  贷款人受理的固定资产贷款申请应具备以下条件：

（一）借款人依法经工商行政管理机关或主管机关核准登记；

（二）借教人信用状况良好，无重大不良记录；

（三）借款人为新设项目法人的，其控股股东应有良好信用状况，无重大不良记录；

（四）国家对拟投资项目有投资主体资格和经营资质要求的，符合其要求；

（五）借款用途及还款来源明确、合法；

（六）项目符合国家的产业、土地、环保等相关政策，并按规定履行了固定资产投
资项目的合法管理程序；

（七）符合国家有关投资项目资本金制度的规定；

（八）贷款人要求的其他条件。

第十条  贷款人应对借款人提供申请材料的方式和具体内容提出要求，并要求借款人恪守诚实守信原则，承诺所提供材料真实、完整、有效。

第十一条  贷款人应落实具体的责任部门和岗位，履行尽职调查并形成书面报告。尽职调查的主要内容包括：

（一）借款人及项目发起人等相关关系人的情况；

（二）贷款项目的情况；

（三）贷款担保情况；

（四）需要调查的其他内容。

尽职调查人员应当确保尽职调查报告内容的真实性、完整性和有效性。

（四）审贷分离、分级审批的贷款管理制度执行情况的审计稽核

贷款的调查人员，负责调查评估，贷款的审查人员负责贷款风险的审查，贷款的发放人员负责贷款的检查和清收，这样一种审、贷、查三分离的制度，就是一种审、贷分离制度。

分级审批制度，就是根据业务量大小、管理水平和贷款风险度确定各级审批权限。超过审批权限的贷款，应报上级审批的制度。

在审计时应注意以下几个方面：

第一、审查贷款人是否建立了审、贷分离及分级审批的贷款管理制度。

第二、是否体现了审、贷分离的原则。是否设置贷款调查、审批和发放，三个不同岗位或职能，岗位或职能之间是否相互制约；是否将信用调查和贷款的审批权分开，从而保证贷款决策的科学性。

第三、是否对贷款风险度进行了复测，并提出意见，按规定权限报批；贷款审批有无

按规定的审批程序进行，是否体现了贷款审批一切环节之间的关系和上、下级报告关系，有无存在“越级审批”，或未经信贷调查的审批。

第四、贷款审批的分级授权额度同相应组织和审批人员所能承受的是否相对应；对贷款额度较大、期限较长、有一定风险的贷款项目，是否由信贷人员进行调查，由信贷职能部门负责人批准发放；对贷款额度大、期限长、风险也较大的贷款项目，是否由信贷员签注调查意见，经金融机构集体研究批准发放；对贷款额度巨大、风险度很高、期限也很长的贷款项目，是否报“上级金融机构”批准发放。

（五）货款档案管理情况的审计

贷款档案是信贷管理的重要组成部分，也是信贷资产稽核检查的基本依据和核心资料。在审计过程中应注意审查被审计单位是否建立了贷款档案，贷款档案是否完整。

审计师可以从以下几个方面着手进行：

基本情况：包括贷款申请卡、审批书、合同。

财务状况：包括借款人和担保人的连续的、不同时期的财务报表、财务分析。借款人和担保人信用分析报告、融资项目效益分析报告。

担保抵押文件：包括具有法律效力的抵押和担保文件，抵押品所有权的证明、保险单据。

分析报告：包括信贷人员对借款人的跟踪情况和定期的分析报告及年审报告。

备忘录：包括还款记录，借款人业务前景、信用，借款人的行业总体趋势。

信函：包括与其他金融机构往来咨询的信函，与借款人其他债权人的往来信函。

项目档案资料：看发放的固定资产贷款是否符合有关规定；其他专项贷款资料是否齐全、合规。

（六）货款日常管理、催收制度执行情况的审计

对贷款日常管理和催收制度执行情况的稽核，主要应从以下几个方而着手进行：

第一、贷款发出后，信贷人员应经常走访借款人，了解他们的经营状况和财务状况，对重点大户确定专人负责；对固定资产贷款，还要看其他资金来源是否落实，总投资是否突破，费用开支是否按计划执行，项目进展是否顺利，项目投产后运转是否正常，是否达到预期效益指标，现金流量是否与预测数基本一致，能否保证贷款如期偿还。

第二、被审计单位是否建立了有效的贷款催收制度，并严格地执行该制度。主要看短期贷款到期一个星期之前，中长期贷款到期一个月之前。是否向借款人发送还本付息通知单，并对还款资金进行了检查落实；对逾期贷款是否发出了催收通知单，是否进行了加罚利息处理；对财务状况不好，不能按期还本付息的，风险大或还款意愿不强的贷款，是否及时从担保单位扣收，是否在诉讼期内依法起诉。

（七）信贷制裁执行情况的审计

信贷制裁，是指金融机构对那些不执行借款合同、违反财经纪律和信贷制度而又坚持不改的借款人，根据问题的程度和性质给予的经济制裁。

其制裁手段包括：（1）对不合理占用的贷款加收利；（2）强制收回过期贷款的木息；（3）提前收回用途不当的放款；（4）停止或中断发放部分或全部贷款；等等。

信贷制裁对促进企业改莕经营管理，提高资金使用效益，加强宏观管理制度，调整产业结构和信贷结构，都具有重要意义。

审计时，应从信贷制裁范围和制裁措施等方面进行。

1．审查信贷制裁的范围。审计师审查借款人有以下情形之一的，贷款人是否对其进行制裁：

（1）借款人不按合同规定使用贷款；

（2）借款人利用贷款进行股本权益性投资；

（3）借款人利用贷款在有价证券、期货等方面从事投机经营；

（4）未依法取得化地产经营资格的借款人用贷款经营房地产业务；

（5）依法取得经营房地产资格的借款人用贷款从事房地产投机；

（6）借款人不按借款合同规定偿还贷款，牟取非法收入；

（7）向贷款人提供虛假或者隐瞒重要事实的资产负债表、损益表等资料；

（8）拒绝接受贷款人对其使用信贷资金情况和有关生产经营、财务活动的监督；

（9）擅自变更经营管理体制使贷款债务落空；等等。

2．审查信贷制裁的措施。被审计单位执行信贷制裁制度有无流于形式；对逾期贷款和挤占挪用贷款是否按规定加收罚总；对有违规现象的是否提前收回、停止发放部分或全部贷款；对构成犯罪的，贷款人是否依法追究刑事责任。

值得特別注意的是：根据《独立审计准则——对关联方及其交易的审计》，对金融机构自己的董事、监亊、管理人员、信贷业务人员及其亲属，以及他们所投资或担任高级管理职务的公司、企业和其他经济组织，在必要时也必须进行信贷制裁，不得例外。

第三节  分类信贷资产业务的审计

分类信贷资金的种类，主要包含几种：信用贷款、担保贷款、五级分类贷款、贴现。同样，审计稽核活动和内容，也从这些方面进行：

一、信用贷款业务审计

信用贷款，是无须提供抵押品，而仅凭借款人的信用发放的贷款。这种贷款必须以借款人向金融机构，提供营业情况和业务状况报告为条件（其目的是便于金融机构了解、掌握借款人的信用状况），通常情况下，信用贷款的利率较高。

金融机构经过认真审查、评估，确认借款人资信良好，确能偿还贷款的，可以投放信用贷款。但由于这种贷款仅凭借款人的信用发放，故贷款风险较大。按《贷款通则》规定，发放信用贷款时，金融机构必须从严掌握，发放的范围和数量要逐步减少，一般而言，贷款方式只适用于“短期贷款”，“中长期贷款”一般不能使用这种贷款方式。

对信用贷款的稽核，主要应注意以下要点。

（一）审查信用货款的用途

信用贷款包括：流动资金贷款和固定资产贷款。

流动资金贷款，只能发放给借款人用于生产周转或商品流通经营范围以内，购买适销适用的物资或商品，要防止和那些以流动资金贷款的名义发放固定资产贷款的行为。

固定资产贷款，是为了满足工商企业的新建、维修、更新、改造和扩大生产规模等对资金的需要而投放的贷款，主要包括：基本建设贷款和技术改造贷款两大部分。

在对信用贷款进行审计时，应注意“基本建设贷款”只能用于列入计划之内的，以扩大生产能力（或新增效益）为目的的新建、扩建工程及有关项目；“技术改造贷款”只能用于企业对原有设施进行技术改造，或釆用新技术、新设备，开发新产品，以及相配套的辅助生产、生活设施相关项目。

在具体审计对象时，应审查被稽核单位有无以补偿贸易的形式，用流动资金贷款进行固定资产投资的情况；有无以流动资金贷款的名义炒买炒卖房地产、有价证券或兴办经济实体等情况；借款人有无将流动资金贷款用于购买债券的情况；有无以流动资金贷款弥补亏损，上缴税利的情况；固定资产贷款是否严格按原计划的规模、项目和规定的内容、投资总额、建设工期和合同的有关规定支用；是否存在挪用或转移贷款的问题；是否存在以更新改造资金进行基本建设和扩大长线产品生产能力的问题；是否存在以技术改造贷款搞基本建设的问题等。

（二）审查信用贷款的发放手续

对信用贷款发放手续进行审计稽核时，主要应注意以下几个方面：一是进一步查阅贷款档案和借款借据，核对有关内容，看借款的金额、期限、利率是否正确、相符；二是审查款项的划转情况，看业务人员是否按合同规定期限将借贷资金转入借款人存款账户；有无贷款手续不完整就支付贷款的；三是有无截留、挪用、转移借款人所取得的贷款资金的情况等。

二、担保贷款业务的审计

担保贷款是指为了提高贷款偿还的可能性，降低资金损失的风险，由借款人或第三者对贷款本息的偿还提供的一种保证。担保贷款包括三种：保证贷款、抵押贷款和质押贷款。

在对担保贷款进行审计时，除按信用贷款审计的方式，对贷款的申请、贷前调查、贷时审查、贷后检查等情况进行审查以外，还必须结合“保证”、“抵押”、“质押”贷款的特点对有关内容进行审查。

（一）保证货款的审计

保证贷款是指以保证人的保证为基本条件而对借款人发放的贷款。按照《中华人民共和国担保保法》规定的保证方式是，第二人承诺在借款人不能偿还贷款时，按其承担一般保证责任或连带责任向贷款人负责。即贷款发放时，由金融机构、借款人与第三者签订一个保证协议，若借款人违约或无力还款时，由保证人按照约定，履行债务或承担责任。

审计稽核时，应着重从以下几个方面进行。

1．保证人资格的审查。按照《中华人民共和国担保法》的规定，保证人应是具有代为清偿债务能力的法人、其他组织或公民。只有符合资格的保证人，具有签署保证的权力，金融机构的贷款安全才能得到法律的保障。

在审计时，应注意审查保证人的保证资格是否符合以下条件：

（1）保证人是否为具有代为清偿债务能力的法人、其他组织或者公民；是否经国务院批准为使用外国政府或者国际经济组织贷款进行转贷的国家机关，经企业法人授权的、可在授权范围内提供保证的企业法人的分支机构。

（2）是否将不得作为保证人的机关团体、亊业单位等列为保证人的情况，如国家机关、学校、幼儿园、医院、企业法人的分支机构、职能部门等。

2．保证行为是否具有法律效力。审查有无签订保证合同，保证合同的内容是否合法、合规、完整，保证的终止条件是否合法有效。是否存在下列“无效保证”：一是BBB级以下企业，提供的保证（但确有偿还能力的除外）；二是无经营外汇担保业务许可证的金融机构，为外汇借款人提供的保证。

3．保证人的保证意愿是否真实。审查在签订保证合同时，金融机构是否明确了解保证人的保证意愿，查找保证人履行保证协议的历史记录；如果保证人过去有未履行保证义务的记录，金融机构是否对其有效性，持审慎态度。

4．保证人的代偿能力和资信情况的审查。保证人的代偿能力和资信情况是保证人履约的基础，仅有履约愿望而无经济实力的保证人，不能真正履行保证责任；具有经济实力但资信状况差的保证人，也无法使保证贷款的安全性得到保障。因而，审计师要审查保证人的代为清偿债务能力及其资信情况。

审计过程中，应注意下列几个方面：一是审查担保意向书内容是否完整，信贷人员核保意见和对保证人的资信评价是否准确；二是保证人身份证、法人执照和营业执照复印件是否有效，自然人、法人和法人代表及其委托者签约印鉴的真假；三是审查保证人经济情况或会计报表，看贷款担保意向书中有关项目填写的真实性，并通过计算，审核信贷人员测定保证人的资信程度和能力是否准确；四是审查保证人经济收入或贷款归还情况，了解保证人信用等级或资产风险度，保证人是否具有偿债能力；五是审查被审计单位是否根据信贷政策的规定，在保证人提供保证时明确表述负连带责任的保证。

5．借款合同、保证合同的合法有效性的审查。借款合同是“主合同”，保证合同是“从合同”，如果借款合同无效，则保证合同也将丧失其法律效力。因此，在审查合同的有效性时，二者应一同审查。确定具体审计目标，应注意以下几个方面：

一是审查：合同是否完整、有效，看作为从合同的保证合同的签订，有无债权人釆取欺诈、胁迫等手段，使保证人在违背真实意愿的情况下提供保证的情况。

二是审查：有无因保证责任的丧失，而造成保证合同无效的情况，看有无主债务人转让债务或债务转移，而未经保证人同意或没有取得保证人书面同意证明的情况；有无借贷双方协议变更，借款合同未经保证人同意，没有取得书面文字依据的情况。

三是审查：签订合同的主体是否合格，借款人是否属不具备法人资格的企事业单位、社会团体和组织；是否属未经核准登记，领取营业执照而以个体名义经营者；签约人是否属于，受限制行为能力的自然人、无法人或法人代表授权委托而代其签订者；签约人是否属于超越授权委托范围的签订者。

四是审查：借款合同是否属违反法律和国家政策，不受法律保护的借款合同。

五是审查：合同文本是否遗漏签章、缺生效期、无签约日期等重要文件不全的合同文本。

六是审查：保证合同内容、有效期是否明确，且与主合同、借据约定期限相一致。

（二）抵押贷款的审计

抵押贷款是指借款人或第三人在不转移财产所有权的情况下，将财产作为担保，金融机构占有抵押财产的担保权益，当借款人不履行借款合同时，金融机构有权将该财产以折价或者以拍卖、变卖财产的价款优先偿还贷款本息的一种贷款。

审计时，应当着重从以下几个方面进行。

1．审查抵押贷款的合同。

审查合同是否符合法律规范，合同内容是否完备。合同中有无违反法律规定内容；

合同是否载明被担保的主债权的种类、数额，债务人应该履行债务的期限；

抵押物的名称、数虽、质量、状况、所在地权属或使用权属；

订立合同时，抵押权人和抵押人在合同中是否存在违约约定，在债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有的情况。

2．抵押物的审查。根据《中华人民共和国难保法》的规定，可以用做抵押的财产包括：

抵押人所有的房屋和其他地上的定着物；

抵押人所有的机器、交迪运输工具和其他财产；

抵押人依法有权处分的国有土地使用权、房屋和其他地上定着物；

抵押人依法有权处分的国有机器、交通运输工具和其他财产；

抵押人依法承包并经发包方同意抵押的荒山、荒沟、荒丘、荒滩等荒地的土地使用权；

依法可以抵押的其他财产（抵押人可将上面所列的财产一并抵押）。

审计师在审查抵押物时，应着重检查：

（1）抵押物的价值是否充分足够。金融机构在发放抵押贷款吋，是否准确地掌握了抵押物的价值；由于抵押物在抵押期间，会出现损耗、贬值，在处理抵押物期间会发生的费用，以及贷款应收利息、逾期加收罚息等原因，贷款额要在抵押物的估价与抵押贷款范围内加以确定（两者孰低原则），抵押贷款额度最多不得超过抵押物现值的70%。因此，在审查时，应检查抵押贷款额度确定是否合理；可发放贷款的最高限额，是否与贷款额度相适应，有无贷款保证不足现象。

（2）以房屋或土地使用权作抵押的，房屋与土地使用权是否搁在一起抵押，以避免不必要的、理不清的纠纷。

（3）乡（镇）、村办企业的土地使用权不得单独抵押。如果以乡（镇）、村办企业的厂房等建筑物抵押，则其占用范围内的土地使用权应问时抵押。

（4）下列财产不得作为抵押物，如有发现，应立即剔除。包括：土地所有权；耕地、宅基地、自留地、自留山等集体所有的土地使用权；学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体的教育设施、医疗卫生设施或其他社会公益设施；所有权、使用权不明或者有争议的财产；依法被查封、扣押、监管的财产；依法不得用做抵押的其他财产。

3．抵押登记合规性的审査。审查各种同意抵押的证明文件，信贷部门是否按《中华人民共和国担保法》的规定，到有关部门办理了登记手续。包括：无地上定着物的土地使用权，在核发土地使用权证书的土地管理部门登记；城市房地产或乡（镇）、村办企业的厂房等建筑，在县级以上的人民政府规定的部门登记；航空器、船舶、车辆，在运输工具的登记部门登记；林木在县级以上的林业主管部门登记；企业的设备和其他动产，在所在地的工商行政管理部门登记。

4．抵押物管理与处理合规性的审査。审查被稽核单位对抵押物的管理是否符合规定。如抵押人的行为足以使抵押物价值减少，抵押权人有权要求抵押人停止其行为。如已造成抵押物的价值减少，则抵押权人可以要求抵押人另行提供与减少的价值相当的担保。

5．审查被稽核单位对抵押物的处理是否符合规定。债务履行期届满，抵押权人未受清偿的，可以与抵押人协议以抵押物折价或以拍卖、变卖抵押物所得的价款受偿。抵押物折价或拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分，归抵押人所有，不足的部分由债务人清偿。

（三）质押贷款的审计

质押贷款是指借款人或者第二人将其动产或权利移交金融机构所有，将该动产或权利作为债权的担保的一种贷款。当借款人不履行借款合同时，金融机构有权将该动产或权利以折价或者以拍卖、变卖所得的价款优先偿还贷款本总。

对质押贷款的审计稽核，除上述抵押贷款的审计要点外，还需注意以下两个方面：

1．对质押贷款合同的审查。借款人申请质押贷款，是否与被稽核单位订立了借款合同；合同中的内容如被担保的主债权种类、数额，债务人履行债务的期限，质物名称、数量、质量、状况，质押担保的范围，质物移交时间，当事人需要约定的其他事项等，是否填写清楚、齐全。

2．对质押物的审查。

（1）质押物是否是法律法规允许质押的财产，质押贷款中可用于质押的质物有：货物，汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单等权利凭证，依法可以转让的股份股权，依法可以转让的商标专用权、专利权、著作权等；

（2）质押物是否与贷款种类相适应，如动产质押通常不适应用于大额贷款；

（3）质押物和质押行为是否符合法律规定，如质押财产是否按法律要求脱离债务人托管机构的控制；

（4）质物是否已投保，并得到良好的维护；

（5）质物的价值及其变现的可行性，对质物的估价是否合理，由于质物很难以足够高的价格出售，所以对其估价应持保守和谨慎的态度；

（6）质押权利是否属于法律法规允许质押的权利；

（7）质押权利的权属及质押权利的价值及其变现的可行性等。

三、五级分类贷款质量的审计稽核

1．掌握贷款五级分类标准，调阅按“五级”分类口径统计的贷款明细表，审核在贷款风险清单时，是否把握以下主要环节：

贷款的五级分类，包括正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款、损失贷款。

（1）正常贷款：没有损失，借款人依靠正常经营收人（第一还款来源）能够足额、按时偿还本息。

（2）关注贷款：没有损失，借款人目前依靠正常经营收人尚能足额偿还本息，但经营过程中，出现了一些不利于未来发展的不利因素，能否按时还款不十分确定，需引起关注。

（3）次级贷款：没有损失，借款人依靠正常经营获得的收人不能保证足额还款，只能通过处理抵（质）押品，或诉诸保证企业才能收回本息，但抵（质）押品的价值或保证企业的能力，均足以全额偿还本息。

（4）可疑贷款：借款人无法正常归还贷款本息，即使执行了抵（质）押或诉诸保证人，也有一部分本息收不回来，肯定要发生一定的损失，但本息的损失程度不超过50%。

（5）损失贷款：贷款本息几乎全部损失，即使执行了抵押担保，也只能收回极少部分本息，本息的损失程度大于50%。

2．在对信贷资产质量进行分类统计的基础上，审计师可采用“复核法”，审查一些“指标”以反映信贷资产质量的情况。

其中，这些“指标”有：（1）次级贷款率；（2）可疑贷款率；（3）损失贷款率；（4）合理贷款率；（5）存贷款比率；（6）贷款抵押率；（7）贷款担保率；（8）贷款利息实收率；（9）不良贷款回收率；（10）贷款周转率。

3．审查贷款质量的变化趋势。

通过现场核实计算，将稽核期间金融机构不良贷款与历史同期数据对比，分析变化趋势；同时与同行业不良贷款比率进行对比，确定被稽核单位不良贷款风险程度。

4．依据已核实的不良贷款检查统计表，逐个逐笔分析形成的原因，并进行分类、归纳、汇总统计，写出该部分内容的“审计报告”。

审计师分析形成不良贷款原因，应从以下方面进行考虑：（1）国家经济政策发生变化造成的贷款本息损失；（2）银行管理上的原因造成贷款损失；（3）借款人的原因造成贷款本息损失；（4）地方政府干预造成贷款本息损失的金融占损失贷款本息的比重；（5）企业改制中，不规范行为造成的贷款本息损失金额占损失贷款本息的比重。

四、贴现业务的审计

贴现业务是商业汇票持票人，在汇票到期前因发生资金困难，而将票据权利转让给金融机构，并贴付一定的利息，向金融机构取得资金的一种“融资行为”。从本质上讲，票据贴现是指贷款人以购买未到期商业票据的方式发放的贷款。

按我国现行支付结算制度的规定，贴现的票据只能是商业汇票；同时，贴现又具有放款的性质，故对贴现业务的审计稽核依据，应按《中华人民共和国票据法》、《支付结算办法》和现行信贷制度进行。主要应审查下列内容。

（一）贴现票据的合法性和合规性

审查贴现业务的原始资料，看贴现申请人是否为在被稽核单位开户的企业法人和其他组织；贴现申请人与出票人或者直接前手之间，是否有真实的商品交易关系（即票据的取得是否给付对价），是否提供了增值税发票和商品发运单复印件；票据是否真实；经过背书转让的票据，其背书转让行为是否合规；附有粘单的票据，粘单是否合规。

（二）贴现行的资格审查

商业汇票的贴现行除另有规定之外，必须是贴现申请人的开户行。且银行承兑汇票的贴现行，必须是参加了全国或省辖联行的银行机构。非银行金融机构不得贴现银行承兑汇票。

（三）贴现审批手续的审查

是否按照信贷管理办法审查贴现票据，是否按规定办现票据贴现手续。对企业单位资信情况和购销合同，是否进行了足够的调查了解并认为符合条件要求等。

（四）贴现金额、利息、期限的审查

贴现金额计算是否正确，是否从票据金额扣除贴现利息后，付给贴现申请人；贴现利息计算是否正确，贴现天数是否从贴现申请日起到票据到期日止；贴现最长期限是否控制在6个月之内。

（五）到期收回款项的审查

审查被审计单位对贴现业务到期收回款项是否及时；贴现到期，如收款受阻，是否从贴现申请人账户中扣收，有无依法行使票据的权利。

第四节  非信贷资产业务的审计

一、非信贷资产业务的审计范围

非信贷资产业务，是指除商业银行的贷款和票据贴现业务以外的所有资产业务，该项非信贷资产包括：现金资产、拆出资产、短期投资和长期投资、在建工程和固定资产、递延资产和无形资产、低值易耗品、其他应收款等业务。

现金业务审计稽核，列人出纳业务的审计范围之内。由于培训时间有限，在此省略。

拆出资产，是指拆借给除金融机构和金融性公司以外的其他金融机构（含城市信用社）的短期资金。

固定资产，是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2 000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。

固定资产项目反映所有固定资产原价，累计折旧项目反映固定资产累计折旧数额。固定资产增加包括购人、自行建造、其他单位投资转入、更新改造、接受捐赠、资产盘盈；固定资产减少包括出售、报废、投资转出、毁损和盘亏。

无形资产，包括专利权、著作权、商标权、土地使用权、商誉、非专利技术等；长期待摊费用包括开办费、金融债券和股票发行费（扣除发行期间冻结资金所产生的利息收人及溢价发行后的余额）、以经营租赁方式租入的固定资产改良支出以及摊销期限在1年以上的其他待摊费用等。

其他应收款，是指办理业务过程中发生的临时性应收、暂付其他单位或个人的款项，包括各种应收的垫款、罚金、按规定垫支的职工差旅费、存出保证金、业务周转金、待呆错账、待处理出纳短款、管现费用备用金、暂付上级单位和所属单位的款项、其他应收暂付款项。

二、固定资产和在建工程业务的审计

（一）固定资产和在建工程增加的审计稽核

1．对外购固定资产，通过核对购货合同、发票、保险单、发货凭证等文件，审查采购入的固定资产是否列入预算并经授权批准、是否向贷款企业购买、是否按正常交易价格交易。

2．对自行建造的固定资产，应检查其竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建工程相关的记录是否核对相符；对已经投入使用但尚未办理竣工决算的固定资产，检查其是否已经按暂估价值入账，并按规定计提折旧，竣工决算完成确定实际价位后是否及时进行调整。

3．审查购建固定资产是否按规定建立大宗“采购项目招标制度”；分支机构的采购项目是否经合理授权；单项价值较大的采购项目是否坚持统一采购。

4．对投资者投入的固定资产，应检查其入账价值与投资合同中关于固定资产作价的规定是否一致；须评估确认的固定资产是否有评估报告；固定资产交接手续是否齐全。

5．对租入的固定资产，审查以经营租入方式形成的固定资产是否实行计划管理，并在年初编制租赁计划。

6．对原固定资产进行改建、扩建，改变固定资产原有状态、功能、结构、增加补充固定资产设备和改良装置的，应检查是否将改扩建支出予以资本化，相应增加固定资产价值，有无违反规定作为修理费支出列人当期损益的情况。

7．审查自用债务人抵债固定资产，是否符合规定，是否有相应的固定资产购建指标， 是否办理相应的固定资产购建手续；产权过户手续是否齐备，固定资产计价是否按法院裁决确定的价值，或借贷双方协商议定的价位，或借贷双方共同认可的权威部门评估确认的价值扣除法定抵债资产接收、管理和处置变现费用后的价值人账。

8．对接受捐赠的固定资产、盘盈的固定资产等其他原因增加的固定资产，应检查相关的发票等原始凭证，了解市场同类资产价值或重置完全价值，以核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。

9．对已经入账的固定资产，还应审查其价值变动是否正常，是否符合可以变动的下列情况：根据规定对固定资产价值重新估价；将固定资产的一部分拆除；根据实际价值调整原来的暂估价值；发现原记固定资产价值有错误。

（二）固定资产和在建工程减少的审计

1．审查固定资产减少是否有合法的授权批准文件。

2．审查同定资产减少的会计记录是否符合有关规定，会计处理是否正确；涉及固定资产产权转移时，是否按规定对固定资产价位进行评估，数额计算是否正确。

3．与银行存款、营业外收入等有关账户核对，审查固定资产出售、报废等处置所产生的净损益是否真实，入账金额是否正确。

4．审查是否存在未做会计记录的固定资产减少业务，如复核是否有本年新增加的固定资产替换了原有固定资产的情况；分析营业外收支等相关账户，查明有无处置固定资产所带来的收支；如果发现某些固定资产长期不使用，应当追查这些固定资产的处理情况；向固定资产管理部门，查询固定资产结存的情况，查明有无未做会计记录的固定资产减少业务

（三）折旧费用的审计

1．审查固定资产折旧政策和方法是否符合规定。

2．审查所制定的固定资产折旧政策和方法，是否符合国家有关财务会计制度的规定，确认其所釆用的折旧方法，能否在固定资产使用年限内合理分摊其成本，包括审查固定资产折旧提取的范围是否合规；审查固定资产折旧方法是否合规；审查固定资产折旧的会计处理是否合规。

3．审查固定资产折旧额计算是否准确。在审计固定资产折旧政策与方法是否合规的基础上，主要审查：

（1）抽查各类固定资产中的重要项目，确认其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产登记卡，特别应注意有无已提足折旧的固定资产，继续使用时超提折旧的情况和在用固定资产不提或少提折旧的情况；

（2）对折旧计提的总体合理性进行复核，审计人员对本年增加和减少的固定资产、使用年限长短不一和折旧方法不同的固定资产做适当调整，然后用被折旧的固定资产乘以本年的分类折旧率，来复算折旧计算是否正确；

（3）将累计折旧账户贷方的本年度计提折旧额，与相应的成本费用中折旧费用明细账的借方相比较，以查明所计提折旧金额是否已全部进人当年经营费用，一旦发现差异，应及时追查原因；

（4）计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率，并与上期比率比较，分析本期折旧计提额的合理性和正确性；计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估同定资产账面的新旧程度是否与实际的新旧程度相近，并估计因闲置、报废等原因而可能发生的固定资产损失。

（四）修理费的审计

审查修理费用支出会计处理是否合规，对于修理费用发生不均衡的，是否在报主管财政机关备案的情况下采用待摊或预提办法；审查是否严格控制了固定资产修理费用支出，有效地防止以修理费为名，购建固定资产。

（五）账外的固定资产和在建工程的审计

1．通过检查租人固定资产合同、固定资产出租方营业收入是差额计税还是全额计税、租赁期满后资产残值是归承租方，还是归行（社）所有，来查明被稽核单位有无以贷款的形式一次付清承租方的租赁费，然后用费用支出冲销贷款的行为，有无自己虚设承租方办理假租赁等“以租代购”形式，形成“账外固定资产”的问题；审查有无将租赁费用，长期挂入“递延资产”和“其他应收款”等科目。

2．通过审查相关的收入账户，查明有无采取利息收人、手续费收入等不入账，直接汇入其他指定账户，用于购建固定资产或直接向对方收取固定资产以抵应付款项，以及取得的固定资产不入账的情况。

3．通过审查固定资产修理费支出等费用支出账户，查明有无通过虛列支出方式，套取资金用于购建固定资产的行为。

4．审查有无在账外经营过程中，购置大量固定资产不入账的情况。

5．通过审查抵押贷款抵押物的登记情况，查明有无长期使用抵债固定资产特别是房屋、汽车等可满足自身需要的固定资产，并追查未及时组织拍卖变现，而形成账外固定资产的原因。

6．通过实地盘点固定资产实物，或要求固定资产管理部门提供固定资产清单和固定资产卡片，与财会部门固定资产明细账相核对，查明是否存在“实存账无”的账外固定资产，并进一步查明形成账外固定资产的原因。

7．审计稽核有无违规超指标、超规模、超预算进行基本建设的情况。审查在建工程建设项目，是否按规定进行报批；审查基本建设资金来源和落实情况，对职工集体福利设施，审查其资金是否按规定，只能在税后利润提取的公益金中开支，查明有无挤占其他资金的情况等。

三、无形资产和递延资产的审计

（一）无形资产的审计

无形资产审计，包括几个步骤：取得、处置、摊销的审计。

1．无形资产取得的审计。

（1）审查各项无形资产是否符合确认标准，有无违反规定将自创的非专利技术、自创商誉等，确认为无形资产的情况。

（2）审查各项无形资产的增加是否合法、合规。

审查各项无形资产入账价值是否正确、合规；审查是否按《金融企业会计制度》规定，对无形资产正确估价人账。

2．无形资产处置的稽核。

（1）通过取得无形资产转让、核销的原始凭证如转让合同、协议、核销批件等，必要时发函进行询证，以审査无形资产转让、核销是否真实。

（2）审查无形资产转让计价是否真实、合理，有无未经评估擅自低价转让，造成无形资产流失的行为。

（3）审查转让所有权的无形资产、核销无形资产是否按规定冲销其账面摊余价值，并计入其他业务支出，无形资产转让收入是否及时入账，计入其他业务收人，并按规定缴纳税收，有无将转让收入长期挂入“往来账”科目，甚至不入账形成“小金库”，以及仅转让使用权，而将无形资产账面摊余价值冲销，形成账外无形资产的情况。

3．无形资产摊销的稽核。

（1）通过审阅有关无形资产的法规及其证书、查阅有关无形资产的合同协议和申请书等，了解无形资产有无法定的使用年限或规定受益年限，以表明各项无形资产的摊销期限是否符合无形资产有效使用期限的确定原则。

（2）审查无形资产摊销额的计算是否正确，是否按照平均摊销法进行摊销，有无违反规定加速摊销或随意摊销，以调节损益的情况。

（3）审查无形资产摊销的会计处理是否正确。

（二）递延资产的稽核

1．开办费的稽核。

（1）审查开办费，各项费用支出内容是否正确，是否属于开办费支出。审查是否按规定将筹建期间发生的工作人员工资、办公费、差旅费、培训费、印刷费、律师费、注册登记费以及不计人固定资产和无形资产购建成本的汇兑净损失等支出计入开办费；有无违反规定将应由投资者负担的费用支出，为取得固定资产和无形资产所发生的支出'筹建期间应计入工程成本的汇兑损益、利总支出等计人开办费。

（2）审查开办费的摊销是否合规、正确。审查开办费摊销期限是否符合自营业之当月摊入成本的规定，有无延开办费的摊销期限来人为调节损益的情况。

（3）审查开办费的发生和摊销账务处理是否合规。

2．租入固定资产改良支出的稽核。

（1）审查租入固定资产改良支出是否真实、正确。通过查阅记入固定资产、改良工程支出的计划或记录，检查租入固定资产改良支出是否真实，有无将固定资产、无形资产的支出，以及在建工程项目核算内容甚至将租入固定资产的租金，挤进租入固定资产改良支出的情况，有无将本应由出租方承担的一般性机械修理费，也列人改良支出由承租方承担情况。

（2）审查租入固定资产改良支出摊销是否合规、正确。审查租入固定资产改良支出的摊销期限是否合规。

（3）审查租入固定资产改良支出和摊销账务处理是否合规。

四、其他应收款、应收利息的审计稽核

1．取得或编制其他应收款明细账，审查年初余额是否与上年度的财务报表数额一致；年末余额是否与上期财务报表、总账的数额一致；记录上述核对中发现的差异，结合对其明细项目的稽核，对这些差异进行分析。

2．对其他应收款中的内部往来，如业务周转金、管理费用、现金、暂付款项，利用账务核对、账实核对、内外账务核对的方法，查明原因。

3．除上述内部往来的其他应收款外，对与外单位形成的债权进行函证。审查是否存在利用该科目隐瞒收入、垫支基建和固定资产购建款、集体福利和职工长期大额借款等行为。

4．取得应收利息、坏账准备、已核销坏账档案及会计记录，审查坏账核销是否符合条件，有无经过规定的报批程序，核销是否适当。

5．对因结算而形成的待查账款，逐笔稽核期末余额的挂账账龄，对超过一定期限的挂账，要查明原因，尤其是注意有无故意占压资金，乃至挪用资金等违法行为；对期末当天或前几天形成的待查账款，通过延伸审计，下一个年初的待查账款的转销情况，查证有无人为挂账，调节报表或隐瞒收支等行为。

6．对待处理出纳短款，稽核其挂账理由，被审计单位有关出纳长短款的内部管理制度，判断其挂账是否合理合规。

【案例3-1】

冒名贷款

一、违规情况描述

2005年5月20日，某“农商行”的信用社主任洪某审批，信贷员柳某经办，向刘某、沈某、王某、张某、季某、季某姐姐、陈某、汪某、曹某9人各发放贷款4万元，共计36万元，到期日均为2006年5月3日，现已逾期。

该9笔贷款的借款申请书、借款合同、借款借据上的借款人、保证人的签名和指模，均系同一人所为，属于“冒名贷款”。

上述贷款资金中7笔28万元，当天通过现金转存入“叶某”个人账户（当天该户共存入30万元，其中转存28万元），叶某于5月26日支取现金。根据这一线索，经进一步查实，该信用社，共有30笔120万元借冒名贷款。

审计结论：上述做法不符合《关于切实加强信贷风险防范工作的若干意见》（××信联险〔2000〕XX号）第三条第五项的“加强信贷管理，规范信贷业务操作程序与行为……严禁借名、冒名、搭车贷款”的规定。

二、审计稽核方法

1．审计项目组，抽查不良贷款发现：一是2006年6月上旬，该农村信用社贷款企业某有限公司已歇业，公司负责人刘某外出下落不明，而公司在该农村信用社还有巨额未清偿的贷款；二是2005年5月20日发放的9笔贷款，已于同一天逾期，审查合同材料，发现借款人与保证人的签名和指模均系同一人所为，且签名与上述公司负责人刘某的笔迹相似。因此，怀疑可能是“冒名贷款”。

2．通过计算机辅助稽核，检查出所有的由刘某担保的贷款，调阅相关贷款档案，发现除上述9笔个人贷款的借款人与保证人的签名和指模均系同一人所为之外，还有21笔个人贷款存在类似情况。调阅相关会计传票，进一步了解贷款资金去向。

3．走访调查。走访相关借款人，核实贷款真实情况，与农村信用社主任、副主任、相关信贷人员谈话，进一步核实问题，掌握违规情况，确认全部违规事实。

三、责任界定

由于该联社相关领导未直接参与上述冒名贷款，根据规定，审计人员认为：该联社分管信贷的副主任刘某应承担主管责任，理事长吴某、银行主任陈某均应承担领导责任。

四、审计和稽核的处理建议

根据规定，审计建议对该联社的信用社主任洪某、信贷员柳某给予开除处分，联社理事长吴某、联社主任陈某、副主任刘某给予记过处分。

【案例3-2】

贷款发放，未执行“亲属回避”规定

一、违规情况描述

1．2007年3月14曰，某联社营业部经联社的理事长李某审批，业务科科长叶某、营业部主任吴某经办，向营业部主任吴某表姐的儿媳妇，发放保证贷款28万元，期限至2008年11月20日。该项借款合同上的借款人的签名系吴某代签。

2．2007年8月10日，某联社营业部经联社主任陈某审批，营业部主任吴某经办，向营业部主任吴某的姐姐发放保证贷款25万元，期限至2008年8月5日。该笔保证借款合同上保证人之一营业部主任吴某的丈夫签名由吴某代签（上述营业部吴某均为同一人）。

上述做法不符合《商业银行内部控制指引》（中国银行业监督管理委员会令2007年第6号）第四十七条“商业银行对关联方的授信，应当按照商业原则，以不优于对非关联方同类交易的条件进行。在对关联方的授信调查和审批过程中，商业银行内部相关人员应当回避”的规定。

二、审计稽核方法

1．调查“举报信”。审计和稽核时，有人举报。审计项目组进点时，在该联社人流比较集中的食堂、上下班的过道上张贴审计告示，审计组接到举报称：“联社营业部管理比较混乱，营业部主任未能执行亲属回避，给自己亲属发放贷款”，并提供有贷款的营业部主任亲属名单。

2．根据名单，审计小组调阅了相关的贷款档案，并与营业部主任进行谈话。在事实面前，营业部主任对在贷款发放时没有很好执行亲属回避制度的事实，予以承认。

三、责任界定

由于该金融机构的主要领导直接参与了上述两笔贷款的审批，根据规定，审计结论认为，该联社理事长李某，应对上述第一笔贷款承担直接责任，该联社主任陈某应对上述第二笔贷款承担直接责任，该联社其他领导无须对上述贷款承担责任。

四、审计稽核的处理建议

根据规定，稽核建议对该联社理事长李某、联社主任陈某给予经济处罚各×××元；给予营业部主任吴某撤职处分，并给予经济处罚×××元。

【案例3-3】

向资信不良借款人，发放贷款

―、违规情况描述

2007年3月22日，某联社营业部经联社的风险管理小组成员：联社主任顾某、联社副主任王某、联社副主任刘某、信贷科科长周某、信贷科副科长朱某，通过，营业部主任金某审批，副主任王某审查，信贷员严某经办，向某制衣有限公司（法定代表人卓某）发放保证贷款500万元。经查，贷款发放时，卓某为信用社客户张某担保贷款180万元（到期日2005年2月25日）已起诉。

上述做法不符合《商业银行内部控制指引》（中国银行业监督管理委员会令2007年第6号）第五十五条：“商业银行应当建立完善的客户管理信息系统，全面和集中掌握客户的资信水平、经营财务状况、偿债能力和非财务因素等信息，对客户进行分类管理，对资信不良的借款人实施授信禁入”的规定。

二、稽核方法

1．按金额大小排序，对已逾期的担保贷款进行抽查，并调阅相关贷款档案，得知某制衣有限公司法人代表卓某为张某担保贷款已逾期不良，查阅张某存款分户账和相关凭证，跟踪贷款资金去向。

2．调阅某制衣有限公司信贷档案、存款分户账，确认在卓某为张某担保贷款逾期的情况下，该联社营业部仍向某制衣有限公司发放贷款的违规事实。

三、责任界定

由于联社主任顾某、副主任王某、副主任刘某为风险管理小组成员，且在对上述贷款表决时投了赞同票，根据规定，审计项目组认为：联社主任顾某、副主任王某、副主任刘某均须承担直接责任，联社理事长祝某应承担领导责任。

四、审计稽核处理建议

根据规定，稽核建议对该联社主任顾某、联社副主任王某、联社副主任刘某分别给予经济处罚×××元，给予信贷科科长周某、信贷科副科长朱某每人经济处罚×××元，分别给予营业部主任金某、副主任王某、信贷员严某经济处罚×××元、×××元、×××元，并给予该联社营业部的主任金某警告处分。

【案例3-4】

以已出租的房屋作为抵押物，没有签订房屋出租补充协议

一、违规情况描述

2010年1月4日，某联社营业部经联社的贷审会（成员：副主任陈某、信贷科科长张某、副科长季某、风险科科长刘某、财务科科长柳某）通过，营业部主任顾某审批，信贷员王某经办，与某供销大厦签订金额为3 000万元最高额“抵押借款合同”（至2012年4月28日，该供销大厦贷款余额1 560万元均已逾期6个月），以供销大厦所属×路×号5间房产、×路×号房产所有权和×路×号“土地使用权”作抵押，上述房产已于2009年12月31日由该供销大厦出租给某连锁有限公司，租期至2020年12月31日。营业部没有与借款人和承租人签订房屋出租补充协议。

上述做法：不符合《中华人民共和国合同法》第二百二十九条：“租赁物在租赁期间发生所有权变动的，影响租赁合同的效力”；

不符合《贷款通则》第十条“贷款人应当对保证人的偿还能力，抵押物、质物的权属和价值以及实现抵押权、质权的可行性进行严格审查”及某商业银行《关于印发新版債款合同、相关文本及操作使用说明的通知》（×信联业﹝2000﹞××号）附件三、六、信贷其他相关文本……房屋出租补充协议，本三方协议由贷款人、抵押人、承租人共同签订。“主要对于已租赁的房产抵押，防止抵押人提前收取租金给抵押物变现带来的影响”的规定。

二、审计稽核方法

1．根据“风险导向审计模式”，对已逾期贷款的风险，按余额从大到小进行排序，发现上述供销大厦已有逾期贷款1 560万元。

2．调阅供销大厦贷款档案，发现供销大厦与某连锁有限公司的租赁协议，且协议签订日期，早于供销大厦最高额抵押借款合同签订时间，由于租赁时间早于借款合同签订时间，租赁权可抗辩抵押权。如果贷款逾期，由于抵押物的租期至2020年12月31日，在抵押物的租赁到期日之前，联社很难对该抵押物处置。

三、责任界定

由于该联社副主任陈某为贷审会主任，且在上述贷款表决时投了赞成票，根据规定，审计项目组认为该联社理事长、主任均应承担领导责任，据规定，联社副主任陈某应承担直接责任。

四、审计建议

根据规定，审计项目组建议给予该联社副主任陈某、信贷科科长张某、风险科科长刘某、财务科科长柳某、营业部主任顾某经济处罚各×××元，信贷员王某经济处罚×××元，同时给予联社副主任陈某警告处分，营业部主任顾某撤职处分。

【案例3-5】

向关系人发放信用贷款

一、违规情况描述

2011年4月26日，某商业银行的联社营业部，经联社贷审会（成员：联社副主任陈某、信贷科科长廖某、稽核科科长梅某、财务科科长陈某）通过，营业部主任王某审查，信贷员泮某经办，向某工艺品有限公司（法人代表练某，出资280万元，占公司注册资本的80%）发放信用贷款150万元，经查，练某为该联社第一届社员代表大会选举产生的理事会成员。

上述做法：不符合《商业银行法》第四十条“商业银行不得向关系人发放信用贷款……前款所称‘关系人’是指：（一）商业银行的董事、监事、管理人员、信贷业务人员及其近亲属；（二）前项所列人员投资或者担任高级管理职务的公司、企业和其他经济组织”的规定。

二、稽核方法

1．获取该商业银行的联社全辖“贷款明细情况表”及相关的“关系人名单”，将这两张表，通过名称相同相关联，同时设定贷款方式为信用贷款，据此得出该联社向关系人发放信用贷款的明细表。

2．设定贷款方式为“信用贷款”，按发放“贷款金额大小”对贷款明细表进行排序。

3．根据上述步骤确定需要抽查的信用贷款，调阅相关档案。

三、责任界定

由于该联社副主任陈某为贷审会主任，且在上述贷款表决时投了赞同票，根据规定，稽核认为该联社理事长周某、营业部主任王某均应承担领导责任，联社副主任陈某应承担直接责任。

四、审计和稽核的处理建议

根据规定，稽核建议给予该联社副主任陈某经济处罚×××元，给予信贷科科长廖某、稽核科科长梅某、财务科科长陈某每人经济处罚×××元，信贷员泮某经济处罚×××元，给予营业部主任王某警告处分及经济处罚××元。

【案例3-6】

贷款资金用于验资——被贷款企业“拆东墙、补西墙”

一、违规情况描述

2010年2月28日，某农村合作银行XXX支行经总行贷审会（成员：副行长谢某、信贷部总经理郑某、副总经理周某、计划财务部总经理朱某、稽核部总经理沈某）通过，某支行行长张某审查，信贷员王某经办，向某保健用品有限公司（法定代表人郑某）发放“保证贷款”1 500万元，约定用途为购面料，期限至2011年2月21日。

经审计项目组审查，2010年3月5日，该保健用品有限公司将1 500万元资金转入“张某”个人结算户（其中500万元为该笔贷款资金）。同日，该笔1 500万元资金由张某个人结算户转至“郑某”个人结算户，再转入某担保有限公司账户，用于单位验资。

上述做法：不符合《贷款通则》第二十条“对借款人的限制……三、不得用贷款从事股本权益性投资，国家另有规定的除外”的规定。

二、稽核方法

1．抽查贷款档案和存款账户，调取相关凭证，追踪贷款资金流向。

2．调阅验资档案，进一步确认贷款资金是否用于验资。

三、责任界定

由于上述贷款定性为贷款移用于验资，属于贷后管理不到位，根据规定，审计项目组认为：该行董事长董某、行长汪某均应承担领导责任，副行长谢某承担主管责任。

四、审计和稽核的处理建议

根据规定，稽核建议给予该行副行长谢某经济处罚×××元，信贷部总经理郑某、副总经理周某、计划财务部总经理朱某、稽核部总经理沈某给予经济处罚各×××元，该支行行长张某经济处罚×××元，信贷员王某经济处罚×××元。

【案例3-7】

贷款合同文本填写不规范

一、违规情况描述

2007年2月9日，某联社某信用社主任刘某审批，信贷员叶某调查，在金额为2 000万元、合同号为20070006600的最高额“抵押借款合同”下，向某铁塔有限公司发放贷款1 700万元，用途为借新还旧，到期日2008年2月5日，该笔贷款借款借据执行合同号为20070006601，与“主合同号”不一致。

上述做法不符合：《金融企业内部控制制度》中的《XXX农村合作金融机构贷款操作规程》（X信联业﹝2008﹞02号）第十八条“借款合同及凭证的填写与保管……6．信贷人员在发放贷款后……借款借据执行合同号，填写必须准确无误，确保与相对应的借款合同号保持一致”的规定。

二、审计稽核方法

根据合同号及金额，抽查最高额抵押借款合同下发放贷款情况，在贷款文书方面需关注每笔贷款具体发放时，借款借据上的执行合同号，是否与最高额抵押借款合同号一致，如若不一致，贷款将面临“法律风险”。

三、责任界定

根据规定，审计项目组认为对此该联社理事长张某、主任占某均应承担领导责任，分管信贷副主任陈某承担主管责任。

四、稽核处理建议

根据规定，稽核建议给予该联社信用社主任刘某、信贷员叶某经济处罚分别为×××元、××元。

第四章  负债业务的审计稽核

【本章概要】

负债业务是指金融机构筹措资金、形成资金来源的业务，它是资产业务和其他业务的基础和资金来源保障。金融机构的负债包括：存款、同业拆借、向中央银行借款等，最主要的负债业务“存款业务”，它也是商业银行、信用社等其他金融机构的营运资金的主要来源。

存款业务包括：储蓄存款、企业存款和其他存款等。

本章阐述负债业务审计与稽核意义、目标和依据，重点分析了单位存款业务和个人储蓄存款业务的审计和稽核，以及负债清偿业务中的常见弊端、审计主要内容，提出相应的审计与稽核方法。

【要点提示】

负债业务的审计稽核的目标及依据；

单位存款和储蓄存款的合规性审计稽核的主要内容与方法；

单位存款和储蓄存款的账务核算与处理的正确性审计稽核的内容与方法；

存款与贷款的关系及其相互影响。

第一节  负债业务的审计概述

一、负债业务的审计稽核意义

2006年，财政部发布的《企业会计准则》将负债定义为：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

“负债业务”是指金融机构筹措资金、形成资金来源的业务。负债业务是金融机构业务经营活动的起点，是资产业务的基础。金融机构负债的规模与结构，制约着资产的规模、结构，金融机构资产的增长必须要以负债的增长为前提。

“存款”作为金融机构的一项主要负债，是金融机构的贷款规模扩展的决定力量。没有存款就谈不上贷款，存款是商业银行、信用社各项业务营运的重要支柱。同时，存款业务涉及到社会每一个单位、组织和个人，与国家经济的发展存在着联系密切，因此，存款及负债业务审计是不可或缺的一项重要内容。

二、负债业务的审计稽核目标

根据《独立审计准则——内部控制审计》等相关规定，负债业务的审计目标，就是要通过审查金融机构负债项目的内部控制是否健全、有效执行；检查负债业务真实性、合法合规性；会计记录的完整性、准确性；负债业务的经济效益性，等等，对金融机构负债业务开展情况作出客观的评价，提出改进措施，推动金融机构负债业务的健康发展。随着审计业务职能的拓展，审计目标也要不断提升，在此特別强调以下儿点。

1．真实性，是指金融机构会计报表中反映的各项存款真实存在。重点核实年末各项存款余额的真实性。

2．合法合规性。检查存款业务活动中有无违规、违法行为。

3．安全性。不仅对负债的真实性、负债业务的合规性进行审计，还要注意负债资金的比例结构、时间结构，防范金融负债业务的各项风险。

4．效益性，是指资产负债的配比、负债的利息费用及其所产生的经济收益是否经济合。

三、负债业务的审计依据

对负债业务的审计，会计师事务所及金融机构主要是依据全国人大、国务院制定的有关经济、金融法律法规；财政部、中国人民银行、国家税务局以及金融监管部门等制定的有关制度、规定、办法等法规性文件；金融机构董亊会、监事会以及上级主管部门制定下发的有关规定、规程、细则等文件。

具体有：《独立审计准则——企业内部控制审计》《中华人民共和国会计法》《反洗钱法》《人民币管理条例》《储蓄管理条例》《现金管理条例》《企业会计制度》《人民币银行结算账户管理办法》《个人存款账户实名制规定》等法律、法规及有关规定。

一般而言，存款业务一般包括：单位存款、储蓄存款两种。本章的知识，除了上述两种存款之外，还介绍了对商业银行的负债清偿情况审计。

值得注意的是，审计师对单位存款，与对储蓄存款审计的性质不同，意义也不同。一个是对单位法人，另一个是对自然人。前者比后者影响范围更大，不但因为其存款金额较大，而且因为其银行业对产业的扶植或约束力不同。另一方面，审计师也不同忽视对个人储蓄存款审计。因为它关系到银行信誉和银行应承担的社会责任。同时，储蓄存款也是构成社会稳定的重要因素。

第二节  单位存款业务的审计和稽核

单位存款主要是指：在金融机构开立单位结算账户的各类企业和个体工商户，在经营过程中将暂时闲置的货币资金，存入金融机构而形成的存款，以及机关团体、部队、事业单位、其他组织经费的存款。

单位存款业务的审计，是为了防止和杜绝金融机构在开展存款业务活动中的违规、违法行为，防范负债业务的各项风险，保持金融秩序的稳定，保障同民经济的健康发展。

一、单位存款业务的常见弊端及风险点

1．开户管理、账户管理不严格，银行未严格审查开户条件，未按要求保存身份资料，资料保管不完整。

2．办理存款人撤销结算账户，没有认真对账，没有及时收回各种重要空白单证，结算账户的开立、变更、撤销没有及时登记开销户登记簿。

3．办理存取款时审核凭证、印鉴不严格，存款的查询、挂失、冻结等手续不合规。

4．支付存款金额、计付利息时有误；为吸收存款，擅自提高存款利率，高息或变相“高息揽储”，违反国家利率政策。

5．银行内部对存单等重要空白凭证及印鉴管理不严，违反规定为单位开立“虛假存款证明书”。

6．虚假存款为了完成商业银行的各项考核指标及任务，人为控制月末、年末存款基数；通过突击发放贷款等形式“虚增存款”，产生“派生存款”，形成虚假信息。银行的造假手法大多是两种：一种是负债类存款科目与资产类贷款、存放款、现金等科目同增同减，第二种是分支机构利用结转时间差，相互划转资金，以虚增存款。

【阅读材料4-1】

存1万补贴150元  银行贷款超发   年末砸钱吸储

上市银行三季报显示，截至2009年9月末，有3家股份制银行的“存贷比”超过75%的监管法定要求。分别为深发展85%，中信银行83%，和华夏银行76%。据中金公司测算，若3家银行选择通过增加存款来达标，则深发展、中信银行和华夏银行，将分别需要额外吸收744亿元、742亿元和175亿元存款，相当于各银行2010年新增存款规模的68%。

7．挪用、贪污单位存款及其利息。

8．公款私存，银行内部以储蓄方式设立小金库。例如，交行的锦州分行有241万元的“小金库”，其来源大多为贷款企业抵债物变现收益，分别保存在以该行风险处员工唐某、齐某等名义开立的7张存折中。

9．缺乏对存款客户基本情况和资金来源了解，导致客户利用账户从事洗钱等活动。

10．总分账余额不符。总分账余额不符是最常见的差错。

造成总分账余额不符的原因，主要有四个方面：一是发生额方向记错，借方记成贷方、贷方记成借方；二是分户账余额统计错误，反方向加减了发生额，错记了发生额的数位，或余额统计错误；三是漏记分户账；四是结账时，传票串科目等。

【案例4-1】

支取凭证印章与预留印鉴不符

案情：2001年某市郊区王某与一外地人张某合伙做生意，某农村信用社知情。

3月10日外地人张某给该信用社汇入9万元，并在信用社开立了临时存款账户，预留了王、张二人的印鉴。

3月20日，王、张二人同时支取了一笔1万元存款，支取凭证印鉴与预留印鉴一致。其后从3月28日到7月14日期间，王某利用与信用社会计的熟人关系，用本人印章分五次合计支取8万元。

同年，9月18日存款人张某向法院起诉，状告该信用社非法将其8万元存款支付给他人，请求追回。

问题：王某支取存款时，其支付印鉴与预留印鉴不符，经法院审理，属于“非法支取他人存款行为”，法院判决：该信用社承担8万元存款的非法支付责任。

【案例4-2】

由于记账串户，造成信用社垫付资金

案情：1999年7月10日，某信用社经核对发现"活期存款"科目红星冶炼厂（账号2011000）账户余额为104 820.56元，但该厂的存放信用社的款项账户余额却为204 820.56元，信用社分户账余额小于该厂存款余额10万元。经查找，是该信用社5月22日将“红星冶炼厂”汇入的一笔10万元款项，错记入“红光冶炼厂”（账号2011010）账户。而该笔款项已被红光冶炼厂支取使用，其账户余额仅有1 841.12元,该信用社向红光冶炼厂追款，该厂因经营不佳，虽然认账却无法清退此款。

问题：由于信用社经办人员的粗心大意，发生了记账串户的错误，使得信用社垫付资金，造成了一定的经济损失。

二、单位存款业务合规性的审计主要内容

（一）单位存款业务开户手续及账户管理的合规性审计

1．开户资料，包括营业执照正本、授权书正本、开户许可证等是否真实齐全；为存款人开立的基本存款账户、临时存款账户，为预算单位开立的专用存款账户是否经人民银行核准。

2．为存款人开立注册验资临时的存款账户，是否严格审核预先核准通知书或批文；验资期间是否只收不付，验资结束是否依据正式资料开立结算账户；撤销验资的，是否将资金退还给原汇款人账户或原出资人，防止利用验资账户进行洗钱活动。

3．复印件是否与原件一致，并由经办人和主管签章；开户申请书是否登记全套印鉴卡等。

4．客户信息变更、保存等是否符合有关规定。

5．有无虚假客户信息（复印件）或泄露客户信息的情况

6．接受申请、审核、开户等操作是否实行分离。

7．内外对账单是否按规定及时发出和收回，有无漏发、漏收等；行内往来科目是否列入了对账范围，长期不动户是否列入定期对账，存贷款对账单收^率是否达到规定比例。

8．对超过一年以上未发生的结算账户，是否通知存款人办理销户手续，超过规定时间未办理销户的是否将该账户纳入“呆坏账户”处理。

（二）单位活期存款、定期存款、通知存款和同业存款的合规性的审计稽核

1．单位活期存款的合规性稽核

（1）单位支取现金，有无违反现金管理规定，有无在非基本账户中为单位办理取现。

（2）科目使用是否正确，有无虚增存款，将不同性质的资金转入有关活期存款科目，如同业资金、财政存款等；有无转移、隐瞒存款，将单位活期存款转到其他科目。

（3）有无违反国家利率政策，高息吸存和用现金支付利息。

（4）内外账务是否按规定核对，必要时可上门对账，检查有无公款私存，存款不入账，私下将客户存款贪污、挪用等问题。

（5）有无出租、出借单位存款账户。

2．单位定期存款的合规性稽核

单位定期存款，是指期限确定、到期一次还本付息的一种存款。定期存款采用利随本清的计息方式，可以部分提前支取一次，提前支取部分是按支取日银行挂牌活期利率计付。单位定期存款合规性稽核的重点内容如下：

（1）对单位定期存款是否按人民银行的规定实行账户管理；所提交的开户申请书、相关证明文件是否符合规定，印鉴卡片记载的内容、预留的印鉴、签名字样是否完整、清晰。

（2）单位定期存款的起存金额，是否在规定的金额起点以上。

（3）有无违反人民银行现金管理规定，单位定期存款的支取是否采取转账的方式存人基本账户，有无用于结算和取现。

（4）单位定期存款的计息是否准确，提前支取是否按活期存款挂牌利率计付利息，逾期部分是否按支取日挂牌公告的活期存款利率计息，有无直接和间接提高存款利率吸存的问题。

（5）对单位定期存款的提前支取是否按规定办理，对长期不动户或金额较大户，是否按规定发出对账通知单，核对回单，必要时可进行上门核对，检查有无内部人员或内外勾结私下挪用单位存款的问题。

3．单位通知存款的合规性稽核

（1）开办单位通知存款业务是否经人民银行批准；办理通知存款的单位是否符合规定，有无为金融机构同业办理通知存款的问题。

（2）单位通知存款最低起存金额、最低支取额是否符合规定的数额；是否为一次性存入。

（3）存款单位在支取存款时，是否按存入时选择的通知约定方式，事前通知金融机构预定取款时间和金额，金融机构经办人员是否及时进行登记，在存户支取时，是否按其通知预定的时间和金额办理支取手续。

（4）支取现金有无违反现金管理规定。

（5）支取存款是否按支取当日挂牌公告的利率和实际存期计息，利随本清；有无多计或少计利息和变相髙息吸存。

（6）有无为完成对公存款任务，将同业存款转作通知存款，虚增对公存款。

4．同业存款合规性的审计稽核

同业存款，是指其他金融机构在本机构的存款，如商业银行、金融财务公司、证券公司等机构的存款。同业存款合规性稽核的重点内容包括：

（1）科目反映是否正确，有无为隐瞒对公存款而将单位资金转入同业存款科目；为虚增对公存款、储蓄存款而将同业存款通过转账或取现存入对公存款科目和个人储蓄账户。

（2）执行同业存款的利率是否正确，有无直接提高或变相提高利率吸收同业存款。

（3）同业存款中有无隐藏其他违规问题。

（4）是否按规定发出对账通知，进行账务核对，有无私下将同业存款转移、挪用的问题。

（三）存款业务查询、冻结、扣划合规性的稽核

1．受理执行查询、冻结、扣划等特殊业务是否符合国家法律、法规的有关规定；

2．经办人是否认真核实执法人员工作证件和法律文书的合法性、真实性、有效性，如将查询书留存备案；对不符合法定条件的查询单位和无合法手续的是否依法拒绝。

3．办理特殊业务时是否严格执行内控制度及授权办理。

【阅读材料4-2】

对银行而言，界定“查询”、“冻结”存款的条件十分重要。相关知识包括：

“有权查询单位”主要包括以下几种：人民法院、税务机关、海关、人民检察院、公安机关、国家安全机关、军队保卫部门、监狱、走私犯罪侦查机关、检察机关（含军队监察机关，查询单位存款）、审计机关（查询单位存款）、工商行政管理机关（查询单位存款）、证券监督管理机关（查询单位存款）、纪律检查机关（在查处已正式立案的违法、违纪案件时，可以查询单位存款）；

“有权冻结单位”包括：人民法院、税务机关、海关、人民检察院、公安机关、国家安全机关、军队保卫部门、监狱、工商行政管理机关（办理单位存款暂停结算）；

“有权扣划单位”主要包括：人民法院、税务机关、海关。

除此之外，其他任何人不得以任何名义查询、冻结存款。否则银行将承担各种民事责任。例如，泄露个人资产秘密，将会承担民事责任、刑事责任。

三、单位存款业务“正确性”的审计稽核内容

1．单位存款户的印鉴管理情况的审计。

（1）审计存款人开立账户时，送交金融机构盖有存款人印章（法人章或法人财务专用章）印鉴卡，是否与开户文件证明（如开立许可证）注明的法人、个人名称保持一致，是否认真审查核对。

（2）审计预留印鉴卡的起止日期是否与开销户日期一致，是否列入账户档案登记管理。

（3）审计存款单位的法定代表人或财会人员变动后，更换的新印鉴是否与单位公函注明的新名称一致。

2．存款科目相关账务相符的审计稽核。如应解汇款及临时存款账户的款项是否转入正确的单位或个体工商户的存款账户，有无违规转入储蓄和信用卡账户。

3．单位存款利息的审计稽核。抽查系统内存款积数的计算是否正确，有无系统漏洞或风险；检查利息结转是否在规定的时间转入规定的账户；检查单位定期存款分户账及计息清单，其存人金额、期限与各档次的利率标准是否相符，计算是否正确，有无擅自提高或降低存款利率的问题。

4．单位存款账户内外账务是否相符的审计稽核。主要稽核三个方面：一是稽核检查对账中，看是否按月发出对账单与存款人对账，再查近期反馈的对账回单核对情况，看对账单收回比例。二是稽核未达账项。双方账务未达账项各自调整后，余额是否相符；未达账项的日期、金额、凭证号码、印章应逐笔核实确认。三是抽查余额较大、存取业务发生频繁，且近日有支取较大额度款项的账户，进行账务核对。

四、单位存款业务“真实性”的主要审计稽核内容

审计师审查重大错报风险，应当集中检查在活期存款科目，是否有月末（季、年）余额突然增长，次月初（季、年）又迅速下降的现象存在。（注释，在时间上的记账差异，往往属于“截止性”认定上的管理舞弊。）

对此类可能弄虛作假等舞弊问题的检查方法如下：

1．资产负债，同时虚增虚减总账余额的检查。检查存款科目余额突然增加期间的传票，是否有存款科目与贷款或其他资产科目对转的传票。

2．存放款项虚增的检查。检查存款科目余额，突然增加期间的贷方传票，对可疑的转入款项，追查存放银行款项借方凭证的真伪。这种舞弊和作假手法一般是在结账前总分账全部记载，结账后再冲转恢复。

3．“以贷转存”的分析性复核及检查。为了完成考核指标等，有的金融机构突击放贷，完成存款任务，虛增存款余额。对此，审计师要通过贷款、存款的增长幅度及关联度分析有无以贷转存，并通过进一步的账户、凭证的抽查取证，核实真实存在以贷转存现象。

4．分支机构利用结账时间差在往来账户互相划转资金的检查法。主要检查结账前转入，结账后有转出的账务处理手续。

【案例4-3】

贪污的单位存款利息

案情：某审计人员，在审计某商业银行的单位存款的利息支出账户时，发现“活期存款”科目的个体某服装店，在2011年度存取业务频繁，存款余额平均在3万元左右，但利息计算额度却较大。经审查，第二季度利息积数应为288万元，应付利息136.80元，而实际按2 880万元的利息积数计付了利息，实付利息1 368元。第三季度积数应为224万元，应付利息89.00元，而在实际计算过程中，有10多笔计算积数1 420万元，实付利息657.00元。

问题：经进一步检查发现，6月23日该银行某经办人员通过现金支取该账户第二季度利息差额1 231.20元，9月23日又通过现金支取该账户第三季度利息差额568元。核对存款人存折，第二季度转入应得利息136.80元，第三季度转入应得利息89.00元。据此,证实了银行该经办人员贪污两笔利息1 799.20元的事实。

5．单位存款支票、印鉴挂失处理的审计稽核。

（1）单位支票挂失处理的稽核。主要检查内容是：支票丢失人提交的挂失止付通知书，是否签盖印鉴章，是否记载清楚支票丢失的时间、地点、原因，支票号码、金额、出票日期、付款日期、付款人名称、收款人名称，挂失止付人的姓名、营业场所或住址以及联系方法等；账户自挂失支票出票日起，是否未支付此笔款项；挂失是否已经登记在挂失止付登记簿上，是否在出票人账户账首明显处，注明X年X月X日，第X号支票挂失止付的字样，是否通过有关媒体进行了公告。

（2）单位印鉴挂失处理的稽核。主要检查内容是：单位公款,遗失是否有上级主管部门公函证明，个人名章遗失是否有开户单位公函证明。函件上是否说明丢失印鉴的名称、式样、字体以及丢失原因和日期，是否有抄列的存款余额；挂失单位抄列的日期、存款余额与信用社存款账户余额是否相符；印鉴卡片是否注明更换印鉴情况，登记挂失登记簿；新印鉴卡片启用日期是否与旧印鉴卡片停止日期相互衔接。

第三节  储蓄存款业务的审计和稽核

储蓄存款业务的审计稽核，是以《储蓄管理条例》和有关政策、规定、办法及制度为依据，通过对储蓄真诚原则、规则制度、机构管理和账务核算等方面，进行监督和检查，促进储蓄政策原则的贯彻落实，以加强经营管理，提高工作质量和效率，更好地推进储蓄事业的发展。

一、储蓄存款业务的常见弊端及风险点

1．不严格执行储蓄政策与原则。

2．不严格执行内部控制制度。如：重要空白凭证（储蓄存单）保管不慎；在实行计算机管理条件下，超越授权，密码管理不严或未经批准擅自改动账户文件信息，造成经济损失等。

3．账务核算不正确。如：对储蓄存款业务不正确入账“有意串户”挪用客户资金， 账外吸储等。

4．“公款私存”。有的金融机构明知该资金的性质是单位资金，而以储蓄存款的形式将其存储的行为。例如：有的企业为了逃避归还银行贷款，有意将销售收入以单位会计、出纳等个人名义存人储蓄所；有些中小企业为了提现方便，也常将企业经营性资金转入储蓄存款账户；一些部门为了逃避监督，将"小金库"资金以个人名义存人储蓄存款账户；有些网点为了完成储蓄存款考核任务，直接或间接将单位存款纳人储蓄存款核算。

5．虚增储蓄存款。储蓄存款余额增加的造假手段与单位存款的造假手段基本相同。

6．错计、错付储蓄利息，变相提高利率，息外付息或贪污储蓄存款利息等。如： 2013年，北京许多银行打出招牌：“存20万元到××银行，即可获赠400元现金消费卡”“成为金卡客户，即获赠千元加油卡”等。

7．部分挂失手续不合规。挂失申请书无申请人签字，挂失申请与解挂支取签字不一致，且无代理挂失人有效身份证件复印件等。

【阅读材料4-3】

备战流动性，收紧银行变相高息揽储抬头

如果说2009年是银行业的“贷款年”，那么2010年很可能是“存款年”。

2009年信贷创纪录式的增长，加上2010年货币信贷政策的趋紧，使得多年不见的银行大力吸收存款（简称吸存）现象，再现江湖。

变相“高息揽储”行为也有所抬头。例如，存款50万到100万元，可以送无绳电话、电饭煲；存款100万到300万元，可得到数码相机、手机、GPS；存款300万元以上，送笔记本电脑，最近，类似这样的存款优惠活动，在当前很多银行的宣传板上并不鲜见。

据了解，目前业内最常见的返点率是万分之五。也就是说，如果客户在银行存款100万元，往往可以得到500元的现金返利。依此类推，存款500万元则可以得到2 500元。结果：存款期限越长，给出的“返点”也会越高。

早在几年前，银监会就叫停了银行将一般储蓄存款产品作为理财计划销售，并违反国家利率管理政策进行变相“高息揽储”的行为。

但“上有政策下有对策”（内控固有限制因素之一），随着形势变化，中国商业银行在执行《企业内部控制——基本规范》时，出现了严重的“形式主义危害”。同时，银行吸存的形式也有所变化，上述银行这种做法也可以视做是另一种变相的高息揽储。

针对国有企业的各种舞弊行为，近期，中央采取了整治四种不良作为的措施。即“洗洗澡、照照镜、正衣冠、改作为”。

四种不良作风包括：形式主义、官僚主义、享乐主义、奢华之风。其中，形式主义排列第一位，说明其社会危害最大。

二、储蓄存款业务合规性的主要审计内容

（一）储蓄存款内部控制制度的审计稽核

1．重要空白凭证、业务印章是否指定专人进行管理；有无将重要空白凭证随便放置在办公桌桌面，操作员离岗是否将章戳，收入桌柜（头寸箱）并上锁。

2．储蓄网点（柜）是否坚持储蓄会计核算制度，账务处理是否合规，是否坚持每日核对和定期核对，账账、账款、账据、账表、账实、内外账务是否相符；现金、章戳、有价单证、重要空白凭证，如存单、存折、卡、存款证明书等，是否严格按规定领用、使用、交接、保管、登记。

3．现场观察临柜人员是否严格按制度和电脑操作规程办理柜台储户存、取业务；柜员离开操作平台是否及时退出操作系统界面，柜员各自设定的电脑操作密码的管理和使用是否合规。

4．对储户支取大额现金是否按规定操作；对当日存人款项的取现和转账业务，是否按规定办理。

5．储蓄事后监督是否履行监督职贵，是否坚持按日校对账目，按程序逐项、逐笔审核凭证、账表，对存在的差错或隐患，是否按规定及时处理；岗位制约、业务监督和重要岗位人员的配备，是否符合内部控制制度的要求。

6．各种登记簿建立是否齐全，登记、移交制度是否落实。

7．操作员发生操作错误或电脑、通信发生故障导致账务错误，是否按照权限管理规定，实行双人复核冲正，并在错账凭证上注明冲账原因，错账冲正传票是否经储蓄主管或事后监督员签字确认；电脑抹账是否按规定处理，隔日抹账是否经有权人签宇同意。

（二）个人储蓄开户手续合规性的审计稽核

1．办理个人储蓄开户手续时，经办人是否严格执行人民银行实名制的规定，是否要求出示储户本人身份证明，并审核证明的合法性和有效性。

2．是否对储户身份证明的名称和号码进行登记。

3．储户密码是否由储户本人自己设置和输入电脑；对储户凭印鉴支取的存单（折），经办人是否按规定办好凭印鉴支取手续。

4．经办人是否对电脑确认、打印的存单（折）的要素与储户填写的存款凭条的要素核对相符。

（三）储蓄存款续存、支取手续的合规性的审计稽核

1．审查存取款业务时，是否账折见面，操作规范，由客户输人密码。对收付款业务是否贯彻“先收款，后记账”、“先记账，后付款”的操作原则。

2．空白凭证、存单是否置于监督控制之下。

3．定期储蓄存款提前支取处理手续的检查。主要检查定期储蓄存款提前支取的存单是否附有存单存款人的身份证或户口簿、军官证、外籍储户的护照、居住证等复印件（他人代支取的还要附有代支取人的有效身份证件复印件）。

（四）办理储蓄存款挂失、存款证明书等手续合规性的审计稽核

1．储蓄存款挂失手续合规性的稽核。

（1）储户存单（折）挂失是否填写挂失申请书，出示本人的身份证件是否合法有效，有无留存复印件；储户密码挂失，是否为储户本人，是否按规定的时间办理新密码启用手续；有无受理无合法有效证件的挂失，有无受理不记名存单（折）的挂失；储户委托他人挂失，被委托人是否出示本人的合法有效身份证明和储户本人的合法有效身份证明，有无留存复印件，取款和转账时是否为储户本人。

（2）对储户以口头、函电方式挂失，是否严格按照规定期限办理正式书面挂失手续。

（3）正式书面挂失后，是否在电脑程序中对挂失的存款办理冻结手续；是否严格按照规定的期限办理补领新存单（折）或取款手续，并对原存单作销户处理，有无提前补办领、取手续。

（4）存款人死亡，继承人申请挂失时，是否凭县级以上公证机关或人民法院签发的“继承权证明书”办理挂失手续。

（5）对长期不动户已列入单独管理的储蓄存款办理挂失手续时，是否经授权批准后办理。

2．储蓄存款证明书手续合规性的审计稽核。

（1）以经营网点为单位、个人开办存款证明书业务是否经主管部门审批，有权批准人是否经联社主管部门授权；未经批准开办此业务的机构及网点，如需为客户开具存款证明书，是否根据客户提交的申请，加盖经办网点印章后到联社办理；经有权人审查批准后，经办人是否在“挂失、止付登记簿”予以登记。

（2）用于开具存款证明书的存单（折），是否为客户本人在开办网点的存单（折）； 有无开具虚假存款证明书的问题。

（3）经办人员对客户的申请书和有效身份证件，以及有关资料原件是否认真审查，是否符合规定的条件；有无为被法律规定的有权部门冻结、止付以及用于贷款质押或所有权关系不明晰的存单（折）开立存款证明书的问题。

（4）开具的存款证明书中所记载的存款余额，是否与开出证明书当时存款账户中的余额、存单（折）的余额、币种保持一致。

（5）是否在证明书上加盖“存款证明专用章”；是否将存款证明书附本联、申请书第二联和身份证复印件及有关资料归档保管，第三联申请书随“挂失止付登记簿”专夹保管。

（6）开出证明书时是否及时在电脑中冻结需要开证的存款；对已列入存款证明书的存款在止付期内，有无解冻和办理支取的问题；有无未收回存款证明书原件而为客户办理提前支取手续。

（7）存款证明书是否纳入重要空白凭证的管理，实行销号、领用登记制度，存款证明专用章是否与存款证明书分人分管。

（8）手续费是否按规定收取并正确入账。

三、储蓄存款业务正确性的主要审计稽核内容

（一）储蓄存款账务核算的方面

1．储蓄存款科目账户使用设置的检查，包括：科目归属的检查及分户账设置、记载的检查科目使用是否正确等。检查是否将国家机关、企业、亊业、保险机构、财政性存款等会计科目的任何公款，以个人名义转为储蓄存款。有无利用汇款、贷款或其他业务阶段等吸收储蓄存款的行为。

2．检查活期储蓄存款科目总、分账务。抽查分户账是否有串户现象。

3．审查所有的存取款业务是否按规定程序办理，并记录在正确的会计期间，从对公存款账户转人储蓄存款账户的交易是否有严格审查制度。

4．对存款人一日一次性从储蓄账户提取现金5万元（含）以上的，是否要求取款人提供有效身份证件，并经储蓄机构负责人审核后予以支付。同时检查操作规程的执行情况。

5．审查银行是否按制度要求编制有关报表，数据是否准确无误，重点是审查营业汇总日报表编制是否正确。

（二）储蓄利息计算的方面

“存款有息”是储蓄业务必须坚持的原则之一，金融机构是否按照有关政策、制度和规定利率正确计算并支付利息，是加强金融机构经济核算，保护储户利益的重要环节。注册会计师应重点检查以下内容：

1．用分析性复核法，检查有无违反国家的利率政策，擅自提高或降低储蓄利率。

2．检查表内及表外利息支出情况，分析有无变相高息揽储，有无侵占储户利息问题。

3．定期储蓄到期支取，是否按存单开户日所定利率计付利息，利息计算是否准确。如，整存整取提前支取部分或全部存款，是否按支取日挂牌公告的活期储蓄存款利率计息，部分提前支取是否只限办理一次，其提前支取部分是否利随本清；逾期支取，其逾期部分，是否一律按支取日挂牌公告的活期储蓄存款利率计息。

4．是否有超越财务制度规定计发储蓄存款手续费的问题。检查金融机构是否有以散发有价赠品、发放各种名目的揽储费。

四、储蓄存款的主要审计和稽核方法

针对储蓄存款，注册会计师使用的审计稽核方法有以下几种：

（一）私下存款、贪污、挪用客户资金问题的审计稽核方法

1．核对法。进行总账与分户账核对、总账与报表核对、会计凭证与分户账核对、账卡核对、内部账与外部账核对、同一网点的结算柜与储蓄柜往来核对等，看是否相符，有无疑点。重点对结算、现金存取业务量较大的客户，特别是对长期未动户办理转账业务的客户进行重点检查和上门核对往来账务。

2．盘点法。检查重要空白凭证有无个人私自领用，盘点重要空白凭证是否缺张少份，如有上述情况，审计师应当及时查明原因及去向。

3．观察法。审计师应观察柜员办理的客户挂失手续特别是定期存款的挂失手续是否合规，挂失记录中凭以挂失身份证的姓名、号码、地址是否与储户开户时所登记的相同，有无本所人员代理挂失并代理支取的情况。同时对其他内部控制制度进行检查，如客户预留印鉴卡片的管理是否严格，有无随便放置，下班后不入柜保管的问题，了解有无本单位其他无关人员借用客户印鉴卡片的情况。

4．鉴定法。对已经办理的取款、转账业务的记账凭证，以及凭证上所盖印鉴的真实性进行认真鉴別；审查单位取款凭条上有无取款人印鉴和签名。

（二）“高息吸储”问题的审计稽核方法

注册会计师，检查高息揽存，最直接或有效的方法，是从其账务人手，查实其“高息”部分资金的出处。

金融机构通常采取以下违规的处理方式：直接在“利息支出”科目列支；在费用类科目列支直接冲减“利息收入”；挂“其他应收款”等过渡性科目，跨年度摊销；以发放职工奖金或绩效工资等名义列支；以假发票入账或假借基建支出等名义列支“高息”费用。

因此，注册会计师审计稽核高息吸储的方法如下：

1．复算利息计算是否准确，将各网点、分支机构的利息收支数与上一级机构的收支数进行核对，看有无差额，查找差额形成的原因及去向、用途，有无提取现金的情况。

2．复算支付的同业往来利息是否准确，将利息支出数与金融同业往来单位的利息收支进行核对，看有无差额，差额形成的原因及去向、用途，有无支付现金的情况。

3．审查开销户登记簿，看有无人为将利率输错的问题；审查付息传票，有无在电脑正常计付利息后，又另作一份手工利息付出传票。

4．审查费用科目巾的有关原始凭证，重点检查大额费用支出，看是否据实列支，有无巧立名目虚列招待费、会议费、公杂费、电子设备运转费、维修费、工资性支出等， 实际用于揽存的奖金和手续费；有无在其他营业支出、营业外支出科目中列支储蓄手续费和揽储费用、奖金等。

5．审查过过渡件科目，有无费用拄账，查清挂账的原因。

6．查阅银行网点的会议记录和制定的年度（月、季）经营目标考核办法，有无明显地将存款任务与工资、奖金、福利等挂钩的内容。

7．为防止“高息”费用跨年度摊销，故应当检查金融机构高息揽储前后两年的成本、费用和相关利息收人、支出科目分户账。

（三）公款私存问题的审计稽核方法

任何国有资产的流失现象，都离不开“公款私存”。

从近年来，我国商业银行舞弊的发展趋势看，公款私存问题已经成为最为普遍的现象，无论是国家审计署、银监会，还是中国注册会计师协会等监管机构，都对该问题引起高度关注。

有鉴于此，注册会计师应当熟练使用以下的审计方法：

1．检查会计总账，月（年）报表，看年度内各不同时段，特别是月、年末，存款完成情况是否存在异常波动。储蓄存款余额特別是活期储蓄余额有无“大增大降”的情况，是否存在对公存款已超额完成、储蓄存款未完成的情况，如存在这些情况，应核对会计传票、储蓄卡片账和定活两便分户账，对增（减）额度大的储蓄账户的户名及身份证的号码进行分析，看有无存在可疑之处，是否为化名和伪造的身份证号码。

2．对相关科目进行分析性复核。审查重要时点（段）单位存款、同业存放款、临时存款等科目发生较大额度的转账业务和转账凭证及其对方科目，查看转出资金的用途和去向，有无划转到本机构（网点）的个人储蓄户头，并在较短时间内又划回到单位存款、同业存放款科目；审查储蓄账户是否为当日新开户；通过相关科目的分析发现疑点。

3．审查重要时间段，各单位存款、同业存放款、临时存款等科目每天所发生的较大金融的取现业务和现金支票及用途、去向，同时对照各天电脑打印的定期、活期、定活两便储蓄业务流水账和现金储蓄收人传票、现金日记账，有无单笔相同金额的储蓄现金存人款项或同时办理较大金额的、多笔的且存单（折）号码连续的储蓄现金存入业务。

4．调阅开户清单，对户名进行排查，看有无可疑的姓名，核对储蓄存单（折）的姓名与现金支票上的私章是否相同（化名一般有单位会计、出纳名字、单位名称缩写或特定代码等），将多笔的储蓄金额相加是否与单位存款或同业存款等科目中支取的金额相同；这些储蓄账户是否为当日新开立的，是否在较短的天数内被支取等；针对查出的疑点进行分析和对经办人盘问。

5．查阅库存现金账和登记簿，看被查日的前一天的库存现金余额和被查日现金的收付量大小，对比库存现金增减变化和头寸调运情况，对发现的疑点进行分析，作出判断。

6．查阅储蓄科目中的付息凭证，看有无手工填制的、收款人为单位的计付利息清单，并查看该笔付息业务的会计分录。

第四节  负债清偿情况的审计和稽核

一、存款准备金的审计

对存款准备金的审计稽核，一方面要审查，金融机构在人民银行的存款账户内是否保持了合理余额，做到既不积压，又不影响资金的淸算；另一方面要审查，金融机构的现金库存是否适度，有无超过核定的库存限额或低于限额不足以支付的情况。

对存款准备金率进行检查时，审计师可根据每日一般存款余额和日计表，计算出月、旬的备付金率，与同期人民银行核定的比例进行对照。也可分旬计算，逐旬考核备付金是否达到要求，并分别计算出备付金率达到的旬份、未达到的旬份占全月及全年的比重：以考核备付金率是否合理，有无留存不足而影响客户资金提取和清算的问题。

二、商业银行内往来和资金清算的及时性的审计

（注释：商业银行内部，一般简称“行内”，信用社内部，一般简称“社内”。）

1．检查行内往来、同城票据清算、人民银行大小额支付系统等，是否及时办理。是否存在因资金头寸不足而压单、压票等违反结算纪律的现象。

2．检查是否存在代收票据不及时人账的现象，特别是对金额较大的代收票据，是否存在为增加存款，故意延迟企业进账时问，从而影响企业资金周转、使用的情况。

3．检查汇入汇出款项是否及时办理。有无压汇、汇出不及吋或汇入款延迟、解付等现象。对压汇的基层网点是否进行广严肃处理。

三、债务清偿及时性的审计稽核

债务清偿及时性的审计，主要内容如下：

1．检查拆入的资金是否能够到期归还。

2．检查向中央银行借款是否按期归还。

3．检查向同业借款的归还情况。

4．检查已到期的金融债券的兑付情况。

【复习思考题】

1．单位存款的审计稽核包括哪些主要内容？

2．单位定期存款合规件的审计稽核重点内容有哪些？

3．单位活期存款合规性的审计稽核的重点内容有哪些？   

4．单位存款开户手续合规性的审计稽核有哪些主要内容？

5．储蓄存款的审计稽核包括哪些内容？

6．储蓄“柜员制”业务操作合规性的审计稽核，主要内容有哪些？

7．怎样审计个人储蓄开户手续的合规性？

8．怎样审计，涉及“私下存款、贪污、挪用客户资金”的问题？

9．简述储蓄存款账务核算中常见的差错及审计内容。

10．请结合实际，谈谈负债业务审计稽核的主要方法。

【案例4-4】

中信银行巨额企业存款“失踪”，银行该负多大责任

一、案例介绍

2005年9月8日，上海锅炉厂将5 000万元存入中信银行上海浦东分行，“定期存款”一年。但上海锅炉厂的财务人员于2006年5月11日到银行提前支取该笔存款，却发现巨额存款不翼而飞。经调查此案系银行内部员工与外部人员勾结，合伙骗取银行资金。

上海锅炉厂是中信银行上海浦东分行的重要客户，银行为其专门配备了一名客户经理韩某，长期代理银行与上海锅炉厂之间的业务，如企业日常的货款业务、存取款业务等。

根据规定，“定期存单”只能以转账方式将存款转入企业的基本存款账户，不得将定期存款用于结算或从定期存款账户中提取现金。如果需要提前支取定期存款，必须提供公章、财务专用章和法定代表人章等印鉴。而韩某利用工作之便，伪造企业的印鉴，偷盖银行印章，重新克隆了一张定期存单，并利用该存单，先将定期存款转为活期存款，然后通过蚂蚁搬家的形式，先后把资金从中信银行转入华夏银行，又从华夏银行转入上海银行，再从上海银行转入浦发银行等多次转账，最后汇入一家公司（较小规模的私营有限责任公司）是上海泛洋城市的度假村的账户，资金去向不得而知。

二、审计案例分析

分析此案例，主要存在如下审计问题：

1．印证管理不严。银行的“印、押、证分管”制度要求，使用和保管重要业务印章的人员，不得同时保管相关的业务单证，使用和管理密押、压数机的人员不得同时使用或保管相关的印章和业务单证；使用和保管密押的人员应当保持相对稳定，人员变动应当经主管领导批准，并办好交接和登记手续；人员离岗，印、押、证应当落锁入拒，妥善保管；拒台人员的名章、操作密码、身份识别卡等应当实行个人负责制，妥善保管，按章使用。

重要空白凭证一律纳入表外科目核算，实行专人负责、入库保管，并每月进行账、证核对，保证账实相符。

此案例中的韩某，作为商业银行的前台业务人员，按制度要求是不应该接触银行印鉴的，手中也不应当有空白的定期存单，而韩某能伪造出定期存单，并伪造出全套印鉴，还能蒙骗过会计部门，将定期存款转换为活期存款，说明银行印鉴和重要空白凭证的管理是很不严格的。

2．支取用途违规。从利息收入角度来说，企业一般不会提前支取定期存款，即使提前支取，银行规定也只能以转账方式将定期存款转入企业的基本存款账户，不得将定期存款用于结算或从定期存款账户中提取现金。

本案例中，韩某利用虚假的定期存单和伪造的印鉴将定期存款支取后，中信银行上海浦东分行并没有将资金转存入上海锅炉厂的基本存款账户上，而是通过这个账户转入华夏银行，又转入上海银行，再转入浦发银行等，最后将资金落到了与上海锅炉厂没有真实的商业贸易关系的上海泛洋城市度假村的账户上。中信银行上海浦东分行没有遵守单位定期存款提前支取的相关规定，致使企业巨额存款“失踪”。开户银行负有重大责任。

3．岗位职责不清。作为中信银行上海浦东分行的客户经理韩某，其工作职责内容中，不应有为客户存款存入或支取业务。而韩某超职责范围，填制虚假的定期存单和伪造的印鉴，对公柜台业务人员也违规受理了此项业务，致使客户的定期存款在客户毫不知情的状态下被支取出去。

4．多家银行失控。此案中的巨额存款，从中信银行上海浦东分行违规支取后，经过六次转账才到达上海泛洋城市度假村的账户上。这么一笔巨额的资金每次的转账，都没有真实的商业贸易交易背景，只要六家银行中的任何一家银行，严格遵守转账结算相关规定，巨额资金都不会落入犯罪嫌疑人的手中。上海锅炉厂的巨额资金在多家银行几经周折后，最终被一个私营企业主挪作他用，造成的资金损失，各经办银行也应承担相应的责任。

三、案例启示

此案件给我们的主要教训是要加强“操作风险”和“合规风险”的防范。

（一）发展银行业务，同时不忘内控

银行在业务发展的同时，合规经营管理方面仍存在许多不容忽视的问题。如一些营业机构仍存在“重业务拓展，轻合规经营”的做法，把精力只集中于完成考核经营的任务和指标上，只注重市场营销和拓展，而忽视业务的合规性管理，甚至有些营业机构不惜冒着违规操作的风险，以实现短期业绩，合规意识淡薄，案件时有发生。

本案例涉及的银行有六家，各家银行对这样一笔巨额资金来源，往往从完成存款任务的角度考虑得较多，而对其中的风险防范考虑得较少，导致了作案者屡次得手。所以银行业既要发展业务，更要重视内部控制。

（二）加强会计监督职能

操作风险，是指由不完善或有问题的内部程序、员工和信息科技系统，以及外部事件所造成损失的风险。

本案表现出：中信银行上海浦东分行，在重要空白凭证保管和银行印鉴管理的内控制度不健全，内部管理不规范，内勤主任不能在事前、事中、事后认真逐笔审核拒员办理的业务，没有按规定进行监督管理本单位发生业务的真实性。

案发后，中信银行上海分行，在内部紧急开展整治工作，出台了新的管理制度，规定“从2005年5月1日至5月15日发生单位定期存款提前支取的情况，各网点由委派总会计负责进行电话确认。拒面受理单位定期存款提前支取、挂失业务或企业大额支付，应由委派总会计负责向单位进行电话确认”。

2005年5月15日，中信银行上海分行会计清算部，又发布《关于开展银企对账的通知》，要求客户账户余额500万元以上（含500万元）的采用双人上门核对的办法，账户余额500万元以下的由会计人员，通过邮寄挂号信的方法进行对账。

【参考文献】

（1）吴建伟：《农村合作金融内部审计操作流程》，北京，中国金融出版社，2008。

（2）张初础：《农村合作金融机构内部审计质量控制》，上海，立位会计出版社，2007。

（3）尹平：《政府审计理论与实务》，北京，中国财政经济出版社，2008。

第五章  资金业务的审计稽核

【本章概要】

商业银行自诞生之日起，资金管理工作就成为其工作的核心内容。该资金业务既支撑着商业银行的整个业务体系，又对商业银行的其他业务工作起到指导作用，因此，资金业务一贯被行业界被视为：与信贷业务、中间业务一样的“营利性业务”来经营。

金融机构的资金业务数量和规模，近年来也呈上升趋势。越来越成为其营利性业务的重要组成部分，资金业务的重点，也从保证对外支付转变为创造经营效益，从被动调度转变为主动营运，业务种类和业务总量在短期内迅速增加。

且与已经相对严密的“信贷风险管理体系”相比，中国金融机构“资金业务风险管理”实际上还处于薄弱状态，其风险控制上存在的诸多严重漏洞却常被忽视。

特别是在美国次贷危机、法国兴业银行交易员违规投资、瑞信交易员错账等丑闻事件相继发生后，前车之鉴，后事为师！我国的金融机构的资金交易业务的前后台风险控制、风险管理及风险评估体系，才受到高度关注。

相对于非上市企业而言，“上市的金融机构”尤其需要建立、健全其资金业务的内部控制制度和风险管理制度；把资金业务风险管理纳入商业银行的全面风险管理体系，建立资金交易业务的前后台风险控制、风险管理及风险评估体系，防止因违规操作和风险识别不足导致的重大损失。成因在于，银行承担着更多的社会责任、公众责任。

本章主要介绍：资金业务及审计的内容、同业往来业务的审计、投资业务的审计以及外汇业务的审计。

【要点提示】

（1）资金业务及其审计的主要内容；

（2）同业往来业务的审计程序与要点；

（3）投资业务的审计程序与要点；

（4）外汇业务的审计程序与要点。

【内容架构】

第一节  资金业务审计的概述

一、资金业务内容与特征

（一）资金业务内容及分类

资金业务是指金融机构营运资金的各项活动，包括金融机构与中央银行之间的资金往来业务，金融机构与同业之间的资金往来业务，金融机构系统内部之间的资金往来业务。

资金业务的类型具体包括：同业往来、投资、外汇交易等业务经营管理。伴随金融改革的逐步推进，资金业务的原有功能被逐歩“边缘化”，资金业务的内涵正逐步“多样化”。

1．同业往来业务。金融机构同业往来业务，是指金融机构与金融同业之间、与人民银行之间、与非银行金融机构之间，由于办理资金划拨、资金拆借融通、结算等业务而引起的资金的账务往来。主要包括：同业存放、央行往来以及同业拆借的业务。

2．投资业务。金融机构的投资业务，就是金融机构将资金投放给证券发行人，金融机构从中获得收益，证券发行人则通过证券筹措资金从事生产或其他经营活动。金融机构的证券投资类型主要有两种：债券和股票。其中，债券投资又可以分为对政府债券的投资和对企业债券的投资，债券投资是金融机构证券投资的主体；股票的投资占金融机构证券投资比例很小，目前有对企业股权投资，一般是抵债资产，是由债转股形成的。

3．外汇业务。外汇业务包括：外汇融资业务以及外汇综合管理业务。

外汇融资业务审计，主要包括：外汇融资业务内部控制制度的健全性、有效性的评估，以及打包贷款、进口押汇、出口押汇和提货担保业务等实质性测试。

外汇综合管理审计，主要是指对外汇账户管理、外汇业务印鉴密押管理；外汇电传业务和SWIFT操作系统管理。合理、科学的外汇业务综合管理是保证外汇业务顺利开展，提髙工作效率的前提。

（二）资金业务的特征

1．侧重金融同业。金融机构的贷款业务主要而向千千万万的工商企业客户或个人，而同业拆借、证券投资和外汇买卖等资金业务的交易对象主要是金融同业，即主要与其他同业银行、投资银行、证券公司、基金公司等金融机构发生的业务往来。因此，资金业务主要以批发交易为主，交易金额巨大，风险控制显得更为重要。

2．国际性。像同业拆借、证券投资和外汇买卖这样的资金业务，其交易对手往往分布广泛，不受所在地区的限制，尤其是随着离岸金融市场的进一步发展，新的金融产品及金融工具的不断出现，资金因逐利的本性，流动范围越来越广，也越来越频繁。

3．风险集中。资金业务的交易对手，多为金融同业，相对于客户高度分散的贷款业务，其资金业务的信用风险及交割风险相对比较集中，如果交易对手的资信状况恶化或不能履约，则易对此类业务造成“重大错报风险”及不良的金融后果。

4．交易成本低。同业拆借、证券投资和外汇买卖操作简捷快速，在设定额度内只需要抵押或出具可行性报告，手续简单，往往只需要通过传真或电话即可成交，成本很低。

二、资金业务的审计稽核目标

对银行个体而言，资金业务，“牵一发，动全身”。从宏观角度讲，强化审计监督不仅可以商业银行的经营效益，还可以积极改善其经营质量，努力预防各种金融风险。

从总体上来说，资金业务的审计稽核目标，是及时发现、查处、纠正各类违规问题，督促金融机构规范资金业务操作行为，提高管理水平。具体而言：

1．规范资金业务行为。对投资、同业拆借、票据融资、外汇交易和金融衍生品交易等资金业务采取内部控制措施，及时发现和查处违法违规行为，确保资金业务的健康、稳歩发展。

2．提高资金业务管理水平。对投资、同业拆借、票据融资、外汇交易和金融衍生品交易等资金业务进行检查，及时发现资金业务管理中的缺陷和不足，建立和完善同业拆借、证券投资和外汇买卖等资金业务管理制度和操作规程，提高资金管理水平。

3．增强防范资金业务风险的能力。采取资金业务的“现场检查”等手段，从各项业务、各个环节上控制资金风险，提高防范资金业务的“流动性风险”的能力。

三、资金业务的审计、稽核要点

1．资金管理岗位设置，是否合规且职责明确。是否建立资金业务的岗位责任制和风险责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限。

2．是否建立严格授权和授信。是否对资金业务关键岗位、对象和交易品种、金额、止损点实行授信管理。每一笔资金的运作是否符合其业务经营范围，并严格按照授权来操作。

3．是否建立资金业务的中台风险监控制度。防止资金交易员从事越权交易，防止欺诈行为，防止因违规操作和风险识别不足，所导致的重大损失。

4．是否建立部门或岗位分离的资金营运管理体系。是否实行严格的前后台职责分离，前台交易与后台结算分离，前台人员从事资金业务交易，后台岗位承担交易结算工作，实现结算过程中对前台交易的监督和控制，必须实行资金交易甜后台的分离，避免兼岗现象。

5．自营业务与代客业务是否分离。是否建立资金业务相分离制度，明确自营资金业务与其所代理的资金业务相分离。

6．业务操作与风险监控是否分离。内部稽查机制是否完善。

7．是否合理核定业务权限，是否有超范围或未设权限的资金业务。开展的资金交易，是否限于其上级机构或人民银行、银监部门批准的种类和权限，交易是否合规、真实。

8．是否建立有效的风险识别、风险评估、风险预警、风险处理机制。是否通过开发和运用量化的风险管理模型，对资金交易的收益与风险，进行适时、审慎评价；是否及时了解和掌握资金交易产品的市场风险和头寸巿值变动情况，并釆取相应的对策。

9．资金交易内容的确定是否合理，资金的划拨是否按照交易规则或者合同约定及时足额。是否及时认真地将交易情况录入资金管理台账。

10．是否建立重大事件报告制度，以及信息反馈机制。是否根据交易产品的特点进行动态监控，如出现严重违约、重大资产变化或遭遇较大风险时，是否及时向有关领导或上级部门报告。

11．是否建立内部报告、内部投诉或举报制度。是否建立资金交易的交易风险、交易市值、交易细节等资金交易往来的定期监测报告制度，且做到及时、真实、全面。

12．是否有详尽的会计核算制度。资金交易业务账务核算是否正确，记录是否详细并符合规定，计价是否准确。

13．资金交易业务内部管理制度是否健全、有效，是否制定同业拆借、证券投资、外汇业务等各项资金业务管理制度、规定、操作办法，并在实际工作中真正得到实施， 是否发挥应有的风险控制作用。

14．是否建立违规责任追究制度。是否按规定对违反资金营运管理制度的工作人员进行处理。

15．是否制订了年度资金业务计划，是否定期对资金业务情况进行分析、总结。计划是否符合要求，是否按计划执行，计划调整是否履行了必要的审批程序。

第二节  同业往来业务的审计稽核

一、同业往来业务的主要内容

同业往来业务，主要包括三种：同业存放、央行往来、同业拆借的业务。

（一）同业存放业务

同业存放业务，是指金融机构间为便于日常结算，资金划拨而临时存放于交易对手的类似备付金性质的款项，具有金额大、发生频繁、币种多样、利率灵活性大和交易对手范围固定等特点，属于金融机构稽核的“较高风险领域”。主要涉及存放同业款项和同业及其他金融机构存放款项等核算科目。

（二）央行往来业务

央行往来业务，是指金融机构向中央银行送存或提取现金，缴存存款，向中央银行借款，再贴现及通过央行汇划款项等。主要涉及核算科目有存放中央银行款项和向中央银行借款。央行往来业务具有金额大、币种多样、期限较长、交易对手单一、利率相对固定和政策性较强等特点，属于金融机构稽核的“中等风险领域”。

（三）同业拆借业务

同业拆借业务，是指金融机构间的短期资金借贷。涉及的主要会计科目有拆出资金和拆入资金。具有金额大、拆借时间短、发生频率高、归还期固定、利率相对较低和交易对手范围固定等特点，属于金融机构稽核的“较高风险领域”。

二、主要内部控制审计程序

（一）询问同业往来业务相关人员内控实际执行状况

询问路线是：重点询问分管行长：年度同业往来预算及预算调整的权限，重大交易最高授权部门；询问前台交易人员：交易的授权情况；询问中台风控人员：交易的风险程度是否均经适当评估，是否对交易对手进行资信评估并给予相应授信额度；询问后台复核人员：是否存在实际结算金额与合同不一致的情况，是否定期同会计结算人员及时对账；最后结合穿行测试，以确认询问结果是否符合实际状况。

（二）抽查前台交易书面交割单、交易合同

检查交割单、合同内容是否完整，审批手续是否齐全。重点关注交割单前台、中台、后台人员签字是否完整。对于重大交易，是否有决策层审批意见。

（三）抽查中台相关风控文件及报告

结合抽查前台交割单，重点关注是否存在超出授权范围的交易。抽查风控针对交易对手的信用调查档案，重点关注系统内部对信托公司、证券公司、基金公司等金融机构的资信评估报告。结合穿行稽核，重点检查是否存在资信评估较低的交易对手、并对其交易进行重点实质性稽核。

（四）抽查后台结算人员复核记录

结合交易流水的实质性审计程序，检查后台人员复核记录是否完整，准确记录所有同业往来交易。重点检查利息收支计算、记录是否准确，是否与会计人员的会计记录保持一致。

三、主要的实质性审计程序

（一）存放中央银行款项和向中央银行借款科目的实质性审计程序

1．获取央行对账单，向中央银行发函询证，复核中国人民银行缴存人民币存款准备金、外币存款准备金和财政性存款等明细科目余额的真实性。

2．通过对相关缴存存款准备金余额和央行相关规定比率的分析复核，检查银行是否已经足额缴存了相关准备金。

3．获取大额借款的内部审批文件和借款合同，重点关注贷款原因和贷款用途，结合发生额稽核，确认贷款实际用途同申请一致。

4．抽查银行借款到期后的收还款记录。

5．全面逐笔复核（细节测试）向中央银行借款利息收入和支出金融的准确性。

（二）存放同业款项、及其他金融机构存放款项科目的实质性审计程序

1．获取存放对账单，向交易对象发函询证，复核余额的真实性。

2．结合开户资料、交易合同和交易明细审核，审验有无存放于非金融机构款项和非金融机构的存放款项，关注是否存在融资或委托投资性质的存放业务和使用受限制的存放款项。

3．结合交易对手资信情况的审核，审验存放同业款项的可收回性，以确认是否应计提合理的减值准备。

4．结合交易明细审核，复核利息收入、支出的合理性，重点关注利率异常的业务。

（三）拆出资金和拆入资金科目的实质性审计程序

1．向交易对手发函，复核余额的真实性。

2．结合交易对手资信情况的审核，重点关注信托公司、证券公司、基金公司与中小金融机构交易的可收回性；对于同一交易对手相同金额的连续拆出交易，追查至原始放款凭证和收款凭证，以确认交易的真实性和款项的吋收回性。

3．获取期末拆入资金和期内重要拆入资金的拆入资金协议，复核实际拆入资金是否与内部审批文件和会计处理一致。

4．检查拆人资金是否设定资产抵押，查验抵押手续是否完备，披露是否真实、完整。

5．结合拆入合同、交易流水和交易明细审核，复核利息收入、支出的合理性，重点关注利率异常的业务。

第三节  投资业务稽核

我国金融机构投资业务主要有：债券承销、债券自营、回购业务、项目融资、投资咨询、基金管理和资产证券化等，其中债券承销、回购业务和债券自营是现阶段我国金融机构最为主要的投资业务。

一、债券承销、代理兑付业务的审计

金融机构负责承销的债券范围较广，主要有政府债、企业债和基金等，其中以国债、政策性金融债为主要承销对象。金融机构承销债券有四种方式：包销、投标、代理推销和分销。金融机构承销收益主要来自承销差价和承销佣金。主要涉及的核算科目有代理兑付证券和应付代理证券款科目。债券承销和代理兑付业务，相对交易风险较小，属于金融机构审计的“中等风险领域”。

（一）主要内部控制的审计程序

1．询问债券承销、代理兑付业务相关人员内部控制实际执行状况。

（注释，注册会计师如果灵活使用“询问法”，可以获取多种类型的审计证据并且极大地提高审计质量。例如直接证据、佐证、旁证。而且，如果各种口头证据出现相互矛盾迹象时，更提供了注册会计师“进一步审计程序”的重要线索。）

主要询问对象包括：第一、重点询问分管行长：年度承销预算和预算调整的权限及重大交易最高授权部门；第二，询问前台交易人员交易的授权情况；第三，询问中台风控人员是否对所承销债券的信用评级和承销风险进行适当评估；第四，询问后台复核人员，是否存在实际中标金额同投标金额出现重大不一致的情况；是否定期与会计结算人员及时对账；是否建立详细的承销和代理兑付业务台账。第五，结合穿行测试，以确认询问结果是否符合实际状况。

2．抽查承销、代理合同。检查合同内容是否完整，各项手续是否齐全；重点关注前台、中台和后台人员签字是否完整；对于重大承销项目，是否有决策层审批意见。

3．抽查中台相关的风控文件及报告。重点关注是否存在超出授权范围的交易。抽查风控对承销证券的信用调査档案。结合交易流水实质性审计程序，检查是否存在承销失败的交易。

4．抽查后台结算人员的交易台账。检查后台交易台账是否完整、准确记录所有承销和代理交易。重点检查手续费和佣金收人是否准确，是否与合同金额及会计记录一致。

（二）代理兑付证券科目、应付代理证券款科目的实质性审计程序

1．检查代理证券协议、合同和兑付原始凭证等资料。结合证券自营业务审查，判断是否存在代理和自营混合核算。

2．审核代发国库券的款项收付情况，并关注期后收付情况。

3．向委托方发函询证，核对余额真实性。

4．复核相关的手续费、佣金收入。结合交易流水审核以及协议抽查，计算手续费、佣金收入是否合理，并关注协议合同是否存在或有收益条款或连带责任条款。

二、债券回购业务稽核

金融机构债券回购业务，是交易双方，以债券为权利质押的一种短期资金融通业务。主要涉及的核算科目有“买入返售金融资产”和“卖出回购金融资产”科目。由于金融机构债券回购交易的复杂性，以及监管的严格性，该项交易属于金融机构稽核的“高风险领域”。债券回购业务是依附于债券工具而存在的业务，分为买断式回购和质押式回购两种交易形式。

（一）主要内部控制的审计稽核程序

1．询问债券回购业务相关人员内控实际执行状况。重点询问分管行（社）长年度重大债券回购交易的最卨授权部门；询问前台交易人员是否所有交易均经过适当授权；询问中台风控人员所有质押债券信用等级，是否均经适当评估，是否针对回购交易对手的资信状况进行调查并定期更新；询问后台人员是否存在网下买断式回购业务，归档保存的成交单是否均经适当授权批准，是否定期问会计結算人员及时对账，是否建立详细的债券回购业务台账。最后结合穿行测试，以确认询问结果是否符合实际状况。

2．抽查银行债券回购业务相关交易授权文件。重点审核所有交易是否在授权范围内进行。

3．实地观察日常债券回购业务交易状况。观察债券回购业务人员设置是否于组织架构图保持一致。重点观察前、中、后台是否真正独立设置，并有效运行。

4．抽查债券回购合同。检查合同内容是否完整、各项手续是否齐全。重点关注交割单前台、中台和后台签字是否完整。重点关注逆回购业务和买断式逆回购业务，是否获得审批权限部门的审批。

5．检查网下回购协议。结合交易流水的实质性审计程序，重点关注是否存在网下回购协议，是否存在实际交割日期早于协议签署日期。

6．抽查中台相关风控文件及报告。重点关注是否存在越权交易。检查风控针对交易对手和质押债券的资信调査档案。检查用于质押式正回购的质押债券是否与中央登记中心对账单相符。

7．抽查后台结算人员交易台账。检查后台交易结算员交易台账是否完整，准确记录所有债券回购交易，重点检査利息收支是否按权责发生制原则准确核算，是否与冋购合同金额和会计记录保持一致。

8．抽查后台结算人员同中央登记中心对账单的对账记录，重点关注双方对账差异的记录。

（二）实质性的审计稽核程序

1．获取并审查当期变动表，检查已记录的买卖交易。检查相关合同、入账凭证、授权执行文件等，以审核交易的真实性。

2．向交易对手发函询证，复核余额的真实性。

3．对稽核日，已到期的回购业务进行期后测试（跟踪审计）。

4．向中央登记中心函证，检查金融资产的抵质押情况。

5．结合交易的流水审核，全面复核回购利息收支的正确性。

6．审查逆回购余额的可收回性。结合交易对手资信情况的审核，重点关注与信托公司、证券公司、基金公司和中小金融机构的网下逆回购交易的可收回性，以确认是否需要计提坏账准备。

7．重点关注（细节测试）同一交易对手相同金额的连续逆回购交易。必要时追查原始放款凭证和收款凭证，以确认交易的真实性。

8．重点关注（细节测试）买断式回购会计核算，是否符合金融资产继续涉入会计规范的处理原则。

三、债券自营业务审计

债券自营业务，是指金融机构将资金投资于债券，以控制资金的流动性、安全性，并获取利润的业务。该业务具有交易品种多样、交易金额巨大、交易周期较长、交易市场相对封闭、交易对手范围相对固定等特点，属于“审计风险较大”、难度较高的业务领域。审计过程中，必须对其进行更详细的内控审计和实质性审计。主要涉及的核算科目有交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资的科目。

（一）主要内部控制的审计程序

1．了解债券自营业务具体资质。获取资质证书，并结合穿行测试，重点了解是否存在超越资质的业务。

2．询问债券自营业务相关人员内控执行状况。重点询问分管行（社）长年度债券自营交易预算编制及审核过程，以及重大自营业务的最高授权部门；询问前台交易人员所有交易是否经过适当授权；询问中台风控人员所有质押债券信用等级是否经过适当评估，并及时备案及定期更新；询问后台复核人员是否存在网下自营业务，尤其关注是否存在与证券公司的网下买断式回购性质的自营业务，是否所有归档的成交单均经适当授权批准，是否定期向会计结算人员及时对账，是否建立详细的债券自营业务台账。最后结合穿行测试，以确认询问结果是否符合实际状况。

3．抽查银行债券自营业务的相关交易授权文件，检查所有交易是否在授权范围内。

4．抽查债券自营合同。检查合同内容是否完整，各项手续是否齐备，重点关注交割单前台、中台和后台签字是否完整。对于重大承销项目，是否有决策层审批意见。重点关注大额交易性金融资产交易，以及具有回购性质的自营业务是否经审批。

5．抽查交易协议。结合交易流水的实质性稽核，审核自营业务中是否每笔业务均签订了系统自行生成的交割协议，是否存在网下债券买卖协议，尤其关注是否存在实际交割日期早于合同签署日期的网下债券买卖协议。

6．抽查中台相关风控文件及报告，重点关注是否存在超出授权范围内的交易。抽查风控对交易债券的位用调查档案，尤其要注意企业债、ABS债和次级债的信用评级。结合交易流水的实质性测试，检查是否存在网下的债券买卖交易。

7．复核同一交易对手的现券交易与回购交易的关系，以确定是否存在网下买断式回购交易。

8．检查后台交易台账的完整性、准确性。检查所有债券现券交易记录是否准确。重点关注持有至到期和可供出售债券，实际利率和利息调整金额的准确性，是否与会计人员的会计记录保持一致。

9．抽查后台结算人员与中央登记中心对账单的对账记录，重点关注双方对账差异的记录。

（二）主要实质性稽核程序

1．获取并审查管理当局对金融资产的认定明细表，重点关注期内是否存在重分类。

2．审核分析交易明细，重点关注是否存在不符合金融资产的其他内容，如买断式回购交易。

3．获取并审查增减变动明细清单。抽查本期变动的交割单、原始收付凭证，审核交易的真实性。

4．核对期末余额与中央国债登记结算有限公司的对账单。

5．结合现金盘点，对期末库存凭证式国债进行盘点。

6．采用比较分析法，对交易性金融资产、可供出售金融资产期末金额进行公允价值分析。收集其公允价值的证据，并审核相关证据的合理性。重点关注本期出售上期留存债券的会计核算。

7．结合买卖交割单的审核，复核交易类金融资产差价收入金额和会计处理的准确性。

8．结合实际利率的审计，对持有期内产生的利息收入和利息调整进行复核，并检查有关会计处理的准确性。重点关注国债利息免税收入核算的准确性。

9．向中央国债登记结算有限公司发函询证，复核余额的真实性。

总之，资金业务的审计是商业银行审计活动中极为重要，审计风险较高的一项审计循环。由于银行的资金业务具有交易手段灵活、交易品种多样性等特点，因此，注册会计师应重点掌握商业银行各种资金业务的性质、了解各其具体产品的盈利计算模型、充分关注新型资金产品的发展方向。同时，以资金业务流程相关内部控制审查为基础，结合对资金业务交易的实质性审计程序，强化商业银行资金业务审计的重心。

第四节  外汇业务的审计和稽核

外汇融资业务周期短、使用灵活，具有很强的政策性，不仅涉及国家的外汇管理政策、企业资信，而且还涉及国际惯例、国际国内法律等，是高风险业务。外汇融资业务审计和稽核，是根据外汇融资业务特点、种类进行分析和评价，及时、有效地防范风险。

本节主要介绍：外汇融资形式的有关打包贷款、进口押汇、出口押汇和提货担保等。外汇融资业务审计，主要包括外汇融资业务内部控制制度的健全性和有效性的评估，以及打包贷款、进口押汇、出门押汇和提货担保业务等的实质性审计程序。

一、外汇融资业务内部控制的审计程序

外汇融资业务内部控制制度评估，是根据外汇融资业务的不同特点，依据围内外法律法规、国际惯例，对金融机构的外汇融资业务合法合规性进行分析和评价，促进金融机构严格遵守国家法律法规和有关外汇管理政策，及时发现问题，防范风险。同时，促进金融机构严格执行贷款“三查”制度，科学选择融资对象，确保银行资金安全与完整。

对该业务的内部控制审计程序，主要介绍以下两方面：对内控制度的“健全性”审计评估、“有效性”审计评估。

（一）外汇融资业务内部控制制度的“健全性”的审计评估

外汇融资业务内部控制制度健全性评估，是指通过收集和了解外汇融资不同种类的内部控制制度设置和操作规程，按照国际惯例对外汇融资业务的相关内部控制制度建设情况进行分析和评估，及时查错补漏。获取被审计单位审计期间，制定的所有信贷内部控制制度，对内部控制制度健全性进行评估：

1．金融机构是否建立外汇融资业务统一授信管理办法，是否将外汇融资业务按规定纳入客户综合授信额度管理；

2．金融机构是否建立外汇融资业务权限管理办法，授位额度内是否实行分级审批，审批程序是否完善；

3．金融机构是否根据外汇融资业务不同的融资品种，建立完善的岗位责任制，职能部门和经办人员职责是否明确；

4．金融机构是否根据不同的外汇融资业务特点制定规范的操作规程，是否对各重要环节进行明确控制，防范国际金融诈骗；

5．金融机构是否建立外汇融资业务资料档案管理办法，档案保管责任人是否明确。

（二）外汇融资业务内部控制制度“有效性”的审计评估

外汇融资业务内部控制制度的有效性评估，是指通过收集外汇融资业务的内外部检查和审计资料，总账、明细账、台账、传票和档案资料等，对金融机构各品种的外汇融资业务办理情况进行审计分析，从而对内部控制制度的执行情况进行评估。

1．金融机构是否将外汇融资业务纳入客户综合授信范围，是否存在超授信为客户办理外汇融资业务；

2．金融机构是否严格按照权限办理外汇融资业务，是否存在越权审批、化整为零、随意放宽审查条件，办理外汇融资业务；

3．金融机构是否严格按照操作规程办理外汇融资业务，是否明确注意事项和重点防范风险控制点；

4．金融机构是否明确外汇融资业务各岗位职责，是否做到岗位、部门与机构之间的相互制约；

5．金融机构是否专人专卷，保管外汇融资业务的各项资料档案。

二、外汇融资业务实质性的审计和稽核

（一）打包贷款业务实质性审计内容

打包贷款，是指银行以出口商收到的信用证为依据提供的短期贸易融资，该融资款项用于出口信用证项下货物的采购、生产、装运，出口商发货后，将该信用证项下全套单据交易提供给打包贷款的银行，银行审核单据并对外寄单，收汇后归还打包贷款本息。