房地产企业成本、费用的会计核算

主讲老师  王越

第一节  房地产企业的生产经营特点

一、经营模式

（一）销售物业模式：通过土地购买、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等五个阶段，将开发完成的房地产移交给购买者，并一次性取得销售收入。

（二）自持物业模式：将开发完成的房地产留作自用，通过出租、联营、自营等方式分期取得经营收入。

二、房地产企业经营活动的主要业务

（一）土地的开发与经营：企业将有偿获得的土地开发完成后，既可有偿转让给其他单位使用，也可自行组织建造房屋和其他设施，然后作为商品作价出售，还可以开展土地出租业务。

（二）房屋的开发与经营：房屋的开发指房屋的建造，房屋的经营指房屋的销售与出租。企业可以在开发完成的土地上继续开发房屋，开发完成后，可作为商品作价出售或出租。企业开发的房屋，按用途可分为商品房、出租房、安置房和代建房等。

（三）城市基础设施和公共配套设施的开发：房地产企业可以开发能有偿转让的大配套设施，也可以开发建设不能有偿转让的、为开发产品服务的公共配套设施。

（四）代建工程的开发：代建工程的开发是企业接受政府和其他单位委托，代为开发的工程。

三、房地产项目的运作流程

（一）前期准备阶段

前期的准备工作主要包括房地产项目的立项规划审批、设计施工、市场规划、土地出让或转让等。同时，房地产企业要根据具体情况对投资来源、建设方式、经营模式等方面进行详细的规划和战略决策。前期准备阶段是项目运作的首要环节，也是决定项目成败的关键因素。

（二）建设施工阶段

在该阶段，房地产企业要根据已经确定的规划和设计方案，通过自建、委托代建、发包等方式完成开发产品的建设过程，并使其达到验收标准。该阶段是房地产项目运作的中心环节。

（三）销售或自持阶段

对于销售物业模式，房地产企业通过出售房地产，回笼资金、实现利润；而对于自持物业模式，房地产企业通过招商、招租、开办企业等方式，取得租金或经营收入。

四、房地产企业的经营特点

（一）房地产企业的开发产品在建设前须经政府审批。一般企业在生产产品或提供服务之前无须报政府审批，具有充分的自主权。

（二）开发过程中受到政府相关部门的控制。在建设过程中受到环保、卫生、城管、建委、土地管理等行政部门的监控。

（三）建设周期长，投资大。房地产项目的建设周期一般都很长，整个过程往往几年才能全部完成。

（四）商品房预售实行许可证制度。开发商进行商品房预售，应当向政府房产管理部门办理预售登记。取得“商品房预售许可证”。

（五）产品交付应以开发产品通过政府审批，即取得政府的竣工验收后才得以实现。另外，开发商还要落实物业管理公司及物业管理方案。

五、房地产企业的财务特点

（一）房地产项目投资巨大，仅仅依靠房地产企业的自有资金远远不能满足项目的投资需求，一般都要进行融资。

（二）由于开发产品的投资巨大，因此，对于房地产企业来讲，现金流断流是企业面临的最重要的财务风险。

（三）不动产的可变现能力较差，如果企业开发的产品不被市场认可，开发产品无法更改，造成产品积压，变现困难。

第二节  房地产企业成本核算对象及分类

一、成本项目

（一）土地使用权出让金

国家以土地所有者身份，将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者。

（二）土地征用及拆迁安置补偿费

1．土地征用费

国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。

2．市政配套费

指向政府部门缴纳的大市政配套费，征用生地向当地市政公司缴纳的红线外道路、水、电、气、热、通信等的建造费、管线铺设费等。

3．征收土地闲置费

国发〔2008〕3号文件第二条第六项规定，土地闲置2年依法应当无偿收回的，坚决无偿收回，重新安排使用；不符合法定收回条件的，也应采取改变用途、等价置换、安排临时使用、纳入政府储备等途径及时处理、充分利用。土地闲置满1年不满2年的，按出让或划拔土地价款的20%征收土地闲置费。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件）规定，土地闲置费计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”。

房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”账户。

（三）前期工程费

前期工程费为项目的规划、设计、可行性研究所需费用。地上原有建筑物、构筑物拆除费用、场地平整费用和通水、通电、通路的费用等。

1．项目整体性批报建费：项目报建时按规定向政府有关部门缴纳的报批费。如：人防工程建设费、规划管理费、新材料基金（或墙改专项基金）、教师住宅基金（或中小学教师住宅补贴费）、拆迁管理费、招投标管理费等。

2．规划设计费：项目立项后的总体规划设计、单体设计费、管线设计费、改造设计费、可行性研究费（含支付社会中介服务机构的市场调研费），制图、晒图费，规划设计模型制作费，方案评审费。

3．勘测丈量费：水文、地质、文物和地基勘察费，沉降观测费，日照测试费、拨地钉桩验线费、复线费、定线费、放线费、建筑面积丈量费等。

4．“三通一平”费：接通红线外施工用临时给排水（含地下排水管、沟开挖铺设费用）、供电、道路（含按规定应交的占道费、道路挖掘费）等设施的设计、建造、装饰和进行场地平整发生的费用（包括开工前垃圾清运费）等。

5．临时设施费：工地甲方临时办公室，临时场地占用费，临时借用空地租费，以及沿红线周围设置的临时围墙、围栏等设施的设计、建造、装饰等费用。临时设施内的资产，如空调、电视机，家具等不属于临时设施费。

6．预算编审费：支付给社会中介服务机构受聘为项目编制或审查预算而发生的费用。

7．其他：包括挡光费、危房补偿鉴定费、危房补偿鉴定技术咨询费等。

（四）建安工程费

建安工程费是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费（建筑、特殊装修工程费）、设备及安装工程费（给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装）以及室内装修工程费等。

1．土建工程费：包括基础工程费、主体工程费。有甲供材料的，还应包括相应的甲供材料费。

2．安装工程费：包括电气（强电）安装工程费、电讯（弱电）安装工程费、给排水安装工程费、电梯安装工程费、空调安装工程费、消防安装工程费、煤气安装工程费、采暖安装工程费。上述各项如有甲供材料、设备，还应分别包括相应的甲供材料、设备费。

3．装修工程费：内外墙、地板（毯）、门窗、厨洁具、电梯间、天（顶）蓬、雨篷等的装修费，有甲供材料的，还应包括相应的甲供材料费。

4．项目或工程监理费：指支付给聘请的项目或工程监理单位的费用。

5．其他：工程收尾所发生的零星工程费和乙方保修期后应由开发商承担的维修费（零星工程费和乙方保修期后应由开发商承担的维修费能够归类的，应按从属主体原则归类计人上述相应费用中），现场垃圾清运费、工程保险费等。

（五）基础设施费

基础设施费又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、电信、环卫等工程费用。

1．道路工程费：小区内道路铺设费。

2．供电工程费：变（配）电设备的购置费，设备安装及电缆铺设费，供（配）电贴费、电源建设费，缴纳的电增容费等。

3．给排水工程费：自来水、雨（污）水排放、防洪等给排水设施的建造、管线铺设费用，以及向自来水公司缴纳的水增容费等。

4．煤气工程费：煤气管道的铺设费、增容费、集资费，煤气配套费，煤气发展基金、煤气挂表费等。

5．供暖工程费：暖气管道的铺设费、集资费。

6．通信工程费：电话线路的铺设、电话配套费，电话电缆集资费，缴纳的电话增容费等。

7．电视工程费：小区内有线电视（闭路电视）的线路铺设和按规定应缴纳的有关费用。

8．照明工程费：小区内路灯照明设施支出。

9．绿化工程费：小区内人工草坪、栽花、种树等绿化支出；绿地建设费。

10．环卫工程费：指小区内的环境卫生设施支出，如垃圾站（箱）、公厕等支出。

11．其他：小区周围设置的永久性围墙、围栏支出、园区大门、园区监控工程费、自然下沉整改费等。

（六）公共配套设施费

公共配套设施费主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

具体核算内容可区别以下情况：

在开发小区内发生的不会产生经营收入的不可经营性公共配套设施支出，如建造消防、水泵房、水塔、锅炉房（建筑成本）、变电所（建筑成本）、居委会、派出所、岗亭、儿童乐园、自行车棚、景观（建筑成本）、环廊、街心公园、凉亭等设施的支出。

在开发小区内发生的根据法规或经营惯例，其经营收入归经营者或业委会的可经营性公共配套设施的支出，如建造幼托、邮局、图书馆、阅览室、健身房、游泳池、球场等设施的支出。

开发小区内城市规划中规定的大配套设施项目不能有偿转让和取得经营收益权时，发生的没有投资来源的费用。

对于产权、收入归属情况较为复杂的地下室、车位等设施，应根据当地政府法规、开发商的销售承诺等具体情况确定是否摊入成本项目。如开发商通过补交地价或人防工程费等措施，得到政府部门认可，取得了该配套设施的产权，则应作为经营性项目独立核算。

（七）开发间接费

开发间接费指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

1．现场管理费用：内部独立核算的、开发项目现场管理的人员工资及福利费、工会经费、职工教育经费、修理费、办公费、办公用水电费、差旅费、市内交通费、运输费、通信费、业务交际费、劳动保护费、低值易耗品摊销、周转房摊销等。

2．利息并借款费用：直接用于项目开发所借入资金的利息支出、汇兑损失，减去利息收入和汇兑收益的净额。

3．物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金：按规定应拨付给业主管理委员会的由物业管理公司代管的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

4．质检费：包括按规定支付给质检部门的质量检验费，项目发生的材料、设备质量检验费、工程质量自检费、工程竣工验收费等质量鉴定性费用。

5．其他：项目交付使用后发生的，按规定或协议应由开发商承担，补贴给物业管理公司的水、电、煤气、暖气等价差，以及其他应计入开发间接费的费用。

二、成本核算的基本程序

为正确核算开发产品的成本，房地产企业应严格按照成本核算的程序进行成本核算，成本核算的基本程序如下：

1．确定成本核算对象。根据成本核算对象的确定原则和项目特点，确定成本核算对象。

2．归集开发成本。设置有关成本核算会计科目，建立成本合同台账，核算和归集开发成本。

3．确定成本分摊方法。按受益原则和配比原则，确定应分摊成本费用在各成本核算对象之间的分配方法和标准。

4．在成本核算对象之间分摊成本。将归集的开发成本费用按确定的方法和标准在各成本核算对象之间进行分配。

5．计算各成本核算对象的开发总成本。编制项目开发成本计算表，计算各成本核算对象的开发总成本。

正确划分完工和在建开发产品之问的开发成本，分别结转完工开发产品成本，按建筑面积计算完工产品单位成本。

正确划分可售面积、不可售面积（由主管部门划分提供），根据有关规定分别计算可售面积、不可售面积应负担的成本，按与结算销售收入配比的原则正确结转完工开发产品的销售成本。

编制成本报表，根据成本管理和核算要求，总括反映各成本核算对象的成本情况。

综上所述，对于房地产企业的成本核算来讲，成本对象和成本项目的划分和确定是正确核算开发成本的基础。

三、确定成本核算对象

（一）成本核算对象的概念

成本核算对象是房地产企业在开发经营过程中，为归集和分配费用而确定的费用承担者。

（二）确定成本对象的原则

1．可否销售原则：开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的成本核算对象进行成本核算；不能对外经营销售的，先作为一般成本核算对象进行成本归集，然后再将其成本摊入能够对外经营销售的成本核算对象。

2．分类归集原则：对不同开发地点、竣工时间跨年度或产品结构类型存在明显差异的群体开发的项目，应分别作为成本核算对象进行核算。

3．功能区分原则：开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本核算对象进行核算。

4．定价差异原则：开发产品因其产品类型或功能不同而导致其预期售价存在较大差异的，可以分别作为成本核算对象进行核算。

5．成本差异原则：开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，可以分别作为成本核算对象进行核算。

6．权益区分原则：开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本核算对象进行核算。

（三）确定成本核算对象的方法

根据上述原则，房地产企业应结合项目开发地点、规模、周期、开发产品处理方式、功能设计、结构类型、装修档次、施工队伍等因素和管理需要等实际情况，确定具体成本核算对象。具体确定方法如下：

单体开发项目，一般以每一独立编制设计概算或施工图预算的单项开发工程为成本核算对象。

在同一开发地点、结构类型相同、开竣工时间相近、由同一施工单位施工或总包的群体开发项目，可以合并为一个成本核算对象。

对于开发规模较大、工期较长的开发项目，可以结合项目特点和成本管理的需要，按开发项目的一定区域或部位或周期划分成本核算对象。

成片分期开发的项目，可以以各期为成本核算对象。

同一项目有裙房、公寓、写字楼等不同功能的，在按期划分成本核算对象的基础上，还应按功能划分成本核算对象。

同一分期有高层、多层、复式等不同结构类型的，还应按结构类型划分成本核算对象。

根据核算和管理需要，对独立编制设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。对于只为一个单体开发项目服务的、应摊入开发项目成本且造价较低的配套设施，可以不单独作为成本核算对象，发生的开发费用直接计入单体开发项目的成本。

四、成本对象和成本项目之间关系

所有房地产企业开发项目中，成本项目的划分是相同的，也就是说，成本项目的划分和确定不是企业自行确定的，而是由房地产行业有关规定所确定的。而成本对象的确定，则是房地产企业自行确定的，不同的房地产开发项目，其成本核算对象也是不相同的。因此，成本核算对象的确定是企业在成本核算中面临的首要任务，也就是说，房地产企业在项目开发前，首先要确定开发项目的成本核算对象。

房地产开发企业的开发总成本由各个成本对象的成本组成，而每个成本对象又由各个具体的成本项目组成。

第三节  房地产企业成本核算的科目设置

一、“开发成本”科目

“开发成本”科目核算在房屋等产品开发过程中所发生的各项费用。

“开发成本”科目可按“土地开发成本”“房屋开发成本”“配套设施开发成本”“代建工程开发成本”进行明细核算，其中“房屋开发成本”应当分别按照成本核算对象设置明细账，并按规定的成本项目设置专栏。

土地开发成本：指房地产企业开发土地所发生的各项费用支出。

房屋开发成本：指房地产企业开发各种房屋所发生的各项费用支出。

配套设施开发成本：指房地产企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。

代建工程开发成本：指房地产企业接受单位的委托，代为开发除土地、房屋以外的其他工程（如市政工程）等所发生的各项费用支出。

二、“开发间接费”科目

归集和分配在房屋等产品开发过程中，本单位项目设计、工程、预算、材料等业务部门为组织与管理开发项目建设而发生的各项费用。这类费用由本科目归集并按一定方法、标准分配后，再计入各成本核算对象的“开发间接费”成本项目中去。

三、“开发产品”科目

核算已开发完成并验收合格的开发产品的实际成本。房地产企业在进行开发产品核算的同时，应收集、整理具体到每户的可售面积构成、销售及其回款情况的详细资料。“开发产品”科目按成本对象设置明细科目，用于核算各成本对象的实际成本。

第四节  房地产企业全程成本核算案例解析

全程成本核算包括购置土地、开发准备、主体建设、管网基础设施、配套设施、绿化道路、开发间接费用等不同成本的归集、分配所涉及的表单填制。

开发成本的归集和分配是房地产企业成本核算的重要内容。

成本归集就是将成本支出计入成本项目的过程，而成本分配就是将计入成本项目的成本支出分配计入成本对象的过程。房地产企业通过成本归集和成本分配，就可以反映出每个成本对象的成本支出，为计算销售成本创造条件。

应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

主要的分配方法有下列几项：

1．占地面积法

指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

如一项目，土地面积为10 000平方米，分三期开发，一期基座占地为2 500平方米，二期基座占地为3 000平方米，三期占地为1 800平方米。土地成本为8 000万元，如何分配土地成本？

国税发〔2009〕31号文第二十九条的规定应该这样理解：应计入开发产品成本中的费用包括两部分，一部分是属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；另一部分是共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

（1）2 500＋3 000＋1 800＝7 300（平方米），各期开发面积对应的成本属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，可以直接计入成本对象；

（2）10 000－7 300＝2 700（平方米），这部分面积对应的成本属于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按三期面积比例配比分入各期成本中去。

共同成本按面积配比分入第一期的比例是：

2 500÷7 300＝34.2%

共同成本按面积配比分入第二期的比例是：

3 000÷7 300＝41.1%

共同成本按面积配比分入第三期的比例是：

1 800÷7 300＝24.7%

则计入第一期的成本应是：

8 000×（2 500＋2 700×34.2%）÷10 000＝2 740（万元）

计入第二期的成本应是：

8 000×（3 000＋2 700×41.1%）÷10 000＝3 288（万元）

计入第三期的成本应是：

8 000×（1 800＋2 700×24.7%）÷10 000＝1 972（万元）

2．建筑面积法

指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

3．直接成本法

指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

4．预算造价法

指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

【知识链接】

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知

国税发〔2009〕31号

（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

一、土地征用及拆迁补偿费的归集与分配

房地产项目开发过程中发生的土地征用及拆迁补偿费。能分清成本核算对象的，应直接计人有关房屋开发成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目，并记入“开发成本——房屋开发成本——某成本对象——土地征用及拆迁补偿费”账户的借方。分不清成本核算对象的，应将其支出先通过“开发成本——房屋开发成本——待分摊成本——土地征用及拆迁补偿费”账户进行归集，会计期末按照一定的分配标准分配给各受益对象。

支付全部或部分土地价款但尚未取得土地的，由于不符合资产定义，所付款项在“预付账款”中核算，不能确认土地资产。

凡已签订土地出让合同，确认了土地价款并已取得土地的，未全部支付的土地价款作为负债挂账。

凡已取得土地，未取得土地使用证的，要在会计报告附注的其他重要事项或存货中披露。

【案例1】

20XX年6月7日，红星房地产公司通过竞拍拍得了A、B两个地块，其中A地块支付全额地价款4亿元，但至今未实际取得土地；B地块地价款总额为5亿元，已支付3亿元，并已实际取得了该地块。请根据有关原始凭证，做出相应会计分录。

【解析】

（1）A地块

借：预付账款                                            400 000 000

贷：银行存款                                            400 000 000

（2）B地块

借：开发成本                                            500 000 000

贷：银行存款                                                300 000 000

应付账款                                                200 000 000

【案例2】

20XX年6月7日，红星房地产公司通过竞拍拍得了某地块，土地总价5亿元，该地块占地面积10万平方米，总建筑面积为30万平方米。整体项目分为商业区、住宅区和别墅区三个区域，规划指标如下：

（1）商业区：总占地面积2万平方米，开发产品为三层裙房和20层写字楼，总建筑面积l5万平方米，其中：裙房建筑面积5万平方米，写字楼建筑面积10万平方米。

（2）住宅区：占地面积3万平方米，建筑面积12万平方米。

（3）别墅区：占地面积5万平方米，建筑面积3万平方米。

【解析】

（1）土地价款的归集

借：开发成本——待分摊成本（土地征用及拆迁补偿费）      500 000 000

贷：银行存款                                            500 000 000

（2）土地价款的分摊

根据该项目实际情况，红星房地产公司确定成本对象分别为：裙房、写字楼、住宅和别墅。各成本对象分摊的土地成本如下：

①裙房和写字楼的土地成本：商业区的土地成本，按占地面积法进行分摊。

商业区的土地成本＝50 000×2÷10＝10 000（万元）

裙房和写字楼的土地成本按建筑面积法进行分摊。

裙房的土地成本＝10 000×5÷15＝3 333（万元）

写字楼的土地成本＝10 000×10÷15＝6 667（万元）

②住宅的土地成本：按占地面积进行分摊。

住宅的土地成本＝50 000×3÷10＝15 000（万元）

③别墅的土地成本：按占地面积进行分摊。

别墅的土地成本＝50 000×5÷10=25 000（万元）

会计分录如下：

借：开发成本——裙房（土地征用及拆迁补偿费）             33 330 000

——写字楼（土地征用及拆迁补偿费）           66 670 000

——住宅（土地征用及拆迁补偿费）            150 000 000

——别墅（土地征用及拆迁补偿费）            250 000 000

贷：开发成本——待分摊成本（土地征用及拆迁补偿费）      500 000 000

二、前期工程费的归集与分配

房地产项目开发过程中发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等各项前期工程支出，能分清成本核算对象的，应直接计入有关房屋开发成本核算对象的前期工程费成本项目，即记入“开发成本——房屋开发成本——某成本对象——前期工程费”账户的借方。分不清成本核算对象的，应先将其支出通过“开发成本——房屋开发成本——待分摊成本——前期工程费”账户进行归集，会计期末按照一定的分配标准分配给各受益对象。

三、建筑安装工程费的归集与分配

（一）采用发包方式的核算

采用发包方式进行建筑安装工程施工的开发项目，其建筑安装工程支出，应根据企业承付的已完工程价款确定，直接计入有关开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，记人“开发成本——房屋开发成本——某成本对象——建筑安装工程费”账户的借方和“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。

1．工程价款结算办法

按月结算，就是按照每月实际完成的分部分项工程进行结算。

分段结算，就是将一个单位工程按形象进度划分为几个阶段（部位），如基础、结构、装饰、竣工等；按照完成阶段，分段验收结算工程价款。

竣工一次结算，开发项目或单项工程施工工期在12个月以内，或者工程承包合同价值较小的，可以实行工程价款每月月中预支、竣工后一次结算。

开发企业按照规定预付给承包施工企业的备料款和工程款，应记入“预付账款——预付承包单位款”账户的借方；按照工程价款结算账单应付给承包施工企业的工程款，应记入“生产成本”等账户的借方和“应付账款——应付工程款”账户的贷方。

【案例3】

红星房地产公司与某建筑公司发包工程年度合同总值为60 000万元，按照合同规定，开工前应付预付备料款15 000万元，用银行存款支付，应作如下分录入账：

（1）预付备料款时

借：预付账款——预付承包单位款（某公司）                150 000 000

贷：银行存款                                            150 000 000

（2）预付工程款时

9月份，根据施工企业当月施工计划所列工作量的二分之一，即350万元，用银行存款预付工程款。

借：预付账款——预付承包单位款（某公司）                  3 500 000

贷：银行存款                                              3 500 000

10月初，根据施工企业提出9月份工程价款结算账单中的已完工程价值为750万元，减去应扣回预付备料款180万元，月中预付工程款350万元，尚应支付工程款220万元（750－180－350）。

（3）工程价款结算时

借：开发成本                                              7 500 000

贷：预付账款——预付承包单位款（某公司）                  5 300 000

应付账款——应付工程款（某公司）                  2 200 000

（4）支付应付工程款时

借：应付账款——应付工程款（某公司）                      2 200 000

贷：银行存款                                              2 200 000

【知识链接】

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知

（国税发〔2009〕31号）

第三十二条  除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

2．支付甲供材料款的核算

甲供材料是指房地产企业代承包商采购材料，并将其交付给承包商。甲供材料的价款应包含在双方的工程合同中。房地产企业为了保证开发产品的质量，往往对重要的材料实行甲供。

（1）房地产企业支付甲供材料款时，借记“应付账款——甲供材料”科目，贷记“银行存款”科目，即：

借：应付账款——甲供材料

贷：银行存款

（2）房地产企业支付施工单位工程款时，需扣除领用的甲供材料。

借：应付账款——施工单位（应付款总额）

贷：应付账款——甲供材料（扣款金额）

银行存款（实际支付金额）

（3）甲供材料结算后，按结算额和已扣款差额进行账务处理如下：

借：应付账款——施工单位（实际领用——已扣款）

原材料（剩余不能退货部分）

贷：应付账款——甲供材料（结算额——已扣款）

3．工程水电费的核算

施工期间工程临时水电费一般由开发商直接支付，施工合同中约定开发商和施工单位分担比例。实际支付时，应该由开发商承担的部分直接记入“生产成本”科目，应该由施工单位承担的部分直接记人该施工单位“应付账款”科目借方。

要注意，房地产企业应将取得的水电费发票复印件及原始凭证分割单一并交与施工单位，施工单位据此入账。

【案例4】

红星房地产公司将两幢商品房建筑安装工程进行招标，标价为1 080 000元，这两幢商品房的预算造价为：101商品房为630 000元，102商品房为504 000元，合计1 134 000元。

工程完工结算工程价款时，计算各幢商品房的实际建筑安装工程费：

101商品房建安工程费＝1 080 000×630 000÷1 134 000＝600 000（元）

102商品房建安工程费＝1 080 000×504 000÷1 134 000＝480 000（元）

（二）采用自营方式的核算

采用自营方式进行建筑安装工程施工的开发项目，其发生的各项建筑安装工程支出，一般可直接计入有关开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，即记入“开发成本——房屋开发成本——某成本对象——建筑安装工程费”账户的借方和“库存材料”“应付职工薪酬”“银行存款”等账户的贷方。

四、基础设施费的归集与分配

能分清成本核算对象的，应直接计入有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费"成本项目，即记入“开发成本——房屋开发成本（或配套设施开发成本）——某成本对象——基础设施费”账户的借方；分不清成本核算对象的，应先将其支出通过“开发成本——房屋开发成本——待分摊成本——基础设施费”账户进行归集，会计期末按照一定的分配标准分配给各受益对象。

五、开发间接费的归集与分配

利息资本化的终点是开发项目竣工并通过验收。会计准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，前款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

资本化利息＝利息费用－尚未动用的借款存入银行取得的利息收入

【案例5】

红星房地产公司于20XX年1月20日取得工商银行开发贷款5亿元用于开发销售物业，贷款年利率为5%，每月计提利息210万元，20XX年3月20日支付一季度贷款利息420万元。根据有关原始凭证，编制会计分录如下：

（1）每月计提应付利息时

借：开发成本                                              2 100 000

贷：应付利息                                              2 100 000

（2）支付一季度贷款利息时

借：应付利息                                              4 200 000

贷：银行存款                                              4 200 000

开发间接费虽也属于直接为房地产开发而发生的费用，但它不能确定应由哪项开发产品所负担，因而无法将其直接计入各项开发产品成本。为了简化核算手续，应将其先记入“开发间接费”账户，然后按照适当分配标准，分配计入各项开发产品成本。

每月终了，应对开发间接费用进行分配，按实际发生数计入有关开发产品的成本。开发间接费用的分配方法包括占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法等，企业可根据开发经营的特点自行确定。

不论土地开发、房屋开发、配套设施和代建工程，均应分配开发间接费用。

为了简化核算手续并防止重复分配，对应计入房屋等开发成本的自用土地和不能有偿转让的配套设施的开发成本，均不分配开发间接费用。这部分开发产品应负担的开发间接费用，可直接分配计入有关房屋开发成本。也就是说，企业内部独立核算单位发生的开发间接费用，可仅对有关开发房屋、商品性土地、能有偿转让配套设施及代建工程进行分配。

六、公共配套设施的归集与分配

1．非营利性公共配套设施

非营利性公共配套设施是指房屋开发过程中，根据有关法规，其产权及收益权不属于开发商，开发商不能有偿转让也不能转作自留固定资产的公共配套设施。

2．营利性公共配套设施

营利性公共配套设施是指能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目以及属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的公共配套设施。

对非营利性公共配套设施，如果工程规模较大，可以将各配套设施作为成本核算对象。在“生产成本——配套设施开发成本”科目下按各项配套设施设立明细科目，如物业服务用房、业主会所、幼儿园、学校、儿童游乐设施、环卫设施、运动设施、超市（配套商业设施）等。如果工程规模不大，与其他项目建设地点较近，且开竣工时问相差不多，并由同一施工单位施工的，也可考虑将它们合并作为一个成本核算对象。

一般来说，营利性的大配套设施项目，应以各配套设施项目作为成本核算对象，以正确计算各配套设施的开发成本。

3．非营利公共配套设施成本项目的设置

对于作为成本对象核算的非营利公共配套设施的开发成本，在核算时一般可仅设置如下四个成本项目：土地征用及拆迁补偿费；前期工程费；基础设施费；建筑安装工程费。

由于这些配套设施的支出需由房屋等开发成本负担，为简化核算手续，对这些配套设施，可不再分配其他配套设施支出。它本身应负担的开发间接费用，也可直接分配计入有关房屋开发成本。因此，对这些配套设施，在核算时也就不必设置配套设施费和开发间接费两个成本项目。

营利性公共配套设施应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。营利性公共配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发成本（配套成本对象）”账户进行归集，会计期末按照建筑面积法分配给各受益对象，并记入“生产成本——房屋开发成本一某成本对象（配套设施费）”账户的借方。

【案例6】

红星房地产公司根据建设规划要求，在开发小区内负责建设一间商店、一座水塔和一所幼托。上述设施均发包给施工企业施工，其中商店建成后，有偿转让给商业部门。水塔和幼托的开发支出按规定计入有关开发产品的成本。水塔与商品房等同步开发，幼托与商品房等不同步开发，其支出经批准采用预提办法。

【解析】

（1）用银行存款支付征地拆迁费时

借：开发成本——配套设施开发成本                            105 000

贷：银行存款                                                105 000

（2）用银行存款支付设计单位前期工程款时

借：开发成本——配套设施开发成本                             80 000

贷：银行存款                                                 80 000

（3）将应付施工企业基础设施工程款和建筑安装工程款入账时

借：开发成本——配套设施开发成本                            765 000

贷：应付账款——应付工程款                                  765 000

（4）按规定应将其开发成本分配计入商品房等开发产品成本的非营利公共配套设施，如上述水塔设施，在完工验收后，应将其发生的实际开发成本按一定的标准（有关开发产品的实际成本、预算成本或计划成本），分配计入有关房屋和营利性公共配套设施的开发成本时

借：开发成本——房屋开发成本                                265 000

——配套设施开发成本（商店）                     35 000

贷：开发成本——配套设施开发成本（水塔）                    300 000

（5）分配应计入商店配套设施开发成本的开发间接费用时

借：开发成本——配套设施开发成本（商店）                     55 000

贷：开发间接费用                                             55 000

（6）预提应由商店配套设施开发成本负担的幼托设施支出时

借：开发成本——配套设施开发成本（商店）                     40 000

贷：应付账款——预提费用                                     40 000

（7）对用预提方式将配套设施支出记入有关开发产品成本的公共配套设施，如幼托设施，应在完工验收后，将其实际发生的开发成本冲减预提的配套设施费时

借：开发成本——房屋开发成本                                280 000

应付账款——预提费用                                     40 000

贷：开发成本——配套设施开发成本（幼托）                    320 000

【案例7】

房地产公司开发项目内幼托设施开发成本应由住宅、公寓、写字楼、商铺和营利性公共配套设施商店负担。由于幼托设施在其他销售物业完工出售时尚未完工，为了及时结转完工的销售物业成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入销售物业的开发成本。假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下：

住宅1 000 000元；公寓900 000元；写字楼800 000元；商铺800 000元；商店500 000元；幼托设施320 000元；

幼托设施配套设施费预提率＝320 000÷（1 000 000＋900 000＋800 000＋800 000＋500 000）×100%＝8%

各项开发产品预提幼托设施的配套设施费为：

住宅：1 000 000×8%＝80 000（元）

公寓：900 000×8%＝72 000（元）

写字楼：800 000×8%＝64 000（元）

商铺：800 000×8%＝64 000（元）

商店：500 000×8%＝40 000（元）

（1）预提配套设施费时

借：生产成本——房屋开发成本——住宅                         80 000

——公寓                         72 000

——写字楼                       64 000

——商铺                         64 000

——商店                         40 000

贷：应付账款——预提费用                                    320 000

（2）配套设施建造时

借：应付账款——预提费用                                    320 000

贷：银行存款（或应付账款）                                  320 000

（3）配套设施完工时（实际成本大于预提成本）

如果开发产品没有全部销完，则：

借：开发产品                                                 30 000

贷：银行存款（或应付账款）                                   30 000

如果开发产品已全部销完，则：

借：主营业务成本                                             30 000

贷：银行存款（或应付账款）                                   30 000

开发产品竣工验收达到预定可使用状态，成本结算完成后，编制开发产品成本明细表，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，使用的面积要和测绘部门出具的实测面积一致。

开发产品的分类要根据核算对象的划分和实际核算需要进行确定。开发产品成本明细表作为开发产品成本结转为库存产品成本的依据，结转时借记“开发产品”科目的相关明细科目，贷记“开发成本”科目的相关明细科目。“开发成本”科目的期末余额反映在产品的实际成本。

会计期末根据收入确认原则分产品确认实现的销售收入和销售面积，同时根据实现的销售面积结转相应的开发产品销售成本。

结转的某已实现销售开发产品成本＝实现的销售面积×该开发产品单位面积成本

账务处理为：借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

【案例8】

红星房地产公司开发的项目，于20XX年12月份竣工交付，该商品房全部对外销售，开发过程中共发生开发成本50 000万元。该项目总可售建筑面积为10万平方米，商品房竣工交付时，已实现销售建筑面积6万平方米，根据有关原始凭证结转开发产品销售成本，账务处理如下：

该开发产品单位面积成本＝总成本÷总可售建筑面积＝50 000÷10＝5 000（元/平方米）

结转的某已实现销售开发产品成本＝实现的销售面积×该开发产品单位面积成本＝6×5 000＝30 000（万元）

借：主营业务成本                                        300 000 000

贷：开发产品                                            300 000 000

【案例9】

甲乙丙地产公司开发的商品房甲、商品房乙，在20XX年度共发生了下列有关开发支出：

（1）2月份，用银行存款支付征地拆迁费3 000万元，其中商品房甲应负担2 000万元，商品房乙应负担1 000万元。

（2）3月份，用银行存款支付承包设计单位设计费100万元，其中商品房甲的设计费80万元，商品房乙的设计费20万元。

（3）5月份，用银行存款支付承包施工企业基础设施工程款为80万元，其中商品房甲应负担的工程款为60万元，商品房乙应负担的工程款为20万元。

（4）7月份，根据工程结算单，应付甲承包施工企业建筑安装工程款1 000万元，其中商品房甲应负担的工程款为600万元，商品房乙应负担的工程款为400万元。

（5）根据小区内建设一公共配套水塔，其中应由商品房甲负担的水塔配套设施费为40万元，商品房乙负担的水塔配套设施费为10万元。

（6）8月份，共发生开发间接费用20万元，其中应由商品房甲负担15万元，应由商品房乙负担5万元。

（7）假设小区内还有一公共配套未完工，经主管部门同意用其预算成本10万元。

1．根据上述资料（1）根据有关部分规划（拆迁）批准文件，凭借双方签订的拆迁。

补偿合同和收款收据及银行付款凭据，致远地产公司应作以下账务处理：

借：开发成本——房屋开发——土地征用及拆迁补偿费（商品房甲）

20 000 000

——土地征用及拆迁补偿费（商品房乙）

10 000 000

贷：银行存款                                             30 000 000

2．根据上述资料（2）依据结算单及设计发票和银行付款凭据，致远地产公司应作以下账务处理：

借：开发成本——房屋开发——前期工程费（商品房甲）          800 000

——前期工程费（商品房乙）          200 000

贷：银行存款                                              1 000 000

3．根据上述资料（3）依据结算单及建筑发票和银行付款凭据，致远地产公司应作以下财务处理：

借：开发成本——房屋开发——基础设施费（商品房甲）          600 000

——基础设施费（商品房乙）          200 000

贷：银行存款                                                800 000

4．根据上述资料（4）依据结算单和建筑发票,致远地产公司应作以下账务处理:

借：开发成本——房屋开发——建筑安装工程费（商品房甲）    6 000 000

——建筑安装工程费（商品房乙）    4 000 000

贷：应付账款——应付工程款（甲施工单位）                 10 000 000

5．根据上述资料（5）依据公共配套（水塔）计算分配表，致远地产公司应作以下财务处理：

借：开发成本——房屋开发——公共配套设施费（商品房甲）      400 000

——公共配套设施费（商品房乙）      100 000

贷：开发成本——待分摊费用——配套设施开发（水塔）          500 000

6．根据上述资料（6）依据开发间接费用分配表,致远地产公司应作以下账务处理:

借：开发成本——房屋开发——开发间接费（商品房甲）          150 000

——开发间接费（商品房乙）           50 000

贷：开发间接费用                                            200 000

同时应将各项房屋开发支出分别计入各有房屋开发成本明细分类账。

7．假设甲商品房公寓已完工，但配套设施尚未完工，报经主管部门批准，同意用其预算成本10万元，预提计入成本。做如下会计分录：

借：开发成本——房屋开发——公共配套设施费（商品房甲）      100 000

贷：预提费用 ——预提配套设施费                             100 000

（注：将来实际发生的配套设施费，如果大于或小于预提的部分可于发生的当期增加或减少在建工程开发成本，数额不大也可以直接计入管理费用。）

8．依据开发产品结转明细表，应将完工验收的商品房的开发成本结转“开发产品”账户的借方。致远地产公司应作以下账务处理：

借：开发产品——商品房甲                                 28 050 000

贷：开发成本——房屋开发（商品房甲）                     28 050 000

借：开发产品——商品房乙                                 14 550 000

贷：开发成本——房屋开发（商品房乙）                     14 550 000

9．假设乙商品房完工后直接用于出租，假定按成本模式核算，结转其实际成本。

借：投资性房地产——商品房乙                             14 550 000

贷：开发产品——房屋开发（商品房乙）                     14 550 000

第五节  房地产企业期间费用核算案例解析

一、“管理费用”账户

“管理费用”账户核算房地产开发企业为组织和管理企业开发经营所发生的管理费用。该账户借方登记企业发生的各项管理费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各顶管理费用。期末，“管理费用”账户的余额结转“本年利润”账户后无余额。该账户应按费用项目设置多栏式明细账。

二、“销售费用”账户

“销售费用”账户核算房地产开发企业销售开发产品的过程中发生的各种费用。该账户借方登记企业发生的各项销售费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户和各项销售费用。期末，“销售费用”账户的余额结转“本年利润”账户后无余额。该账户应按费用项目设置多栏式明细账。

三、“财务费用”账户

“财务费用”账户核算房地产开发企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。该账户借方登记企业发生的财务费用，贷方登记期末结转入“本年利润”账户的各项财务费用。期末，“财务费用”账户的余额结转“本年利润”账户后无余额。该账户应按费用项目设置多栏式明细账。在此特别说明，房地产企业的贷款一般是专项贷款，用于本项目，因此，房地产企业的贷款利息应予以资本化，计入“开发成本——××项目——开发间接费”或单独设置“开发成本——××项目——利息支出”。

计入管理费用中的税费：

按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税，借记“管理费用”，贷记“应交税费”账户（印花税直接支付）。

应付职工薪酬的核算：

1．应设置的会计账户

该账户应设置“工资”“职工福利”“社会保险”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“非货币性福利”“辞退福利”等明细，进行明细核算。

2．应付职工薪酬分配的核算

（1）“应付职工薪酬——工资”的分配

房地产开发企业工资薪酬分配的会计处理是：开发现场管理人员的工资计入“开发间接费用”账户，销售部门人员的工资计入“销售费用”账户，管理部门人员的工资计入“管理费用”账户。

（2）“应付职工薪酬——职工福利”的支付与分配

按职工所属部门，对发生的职工福利进行分配：

借：开发间接费用

管理费用

销售费用

贷：应付职工薪酬——职工福利

（3）“应付职工薪酬——社会保险费”的分配

同时按职工所属部门，对发生的职工福利进行分配：

借：开发间接费用

管理费用

销售费用

贷：应付职工薪酬——职工福利

计提养老保险费时:

借：开发间接费用

管理费用

销售费用

贷：应付职工薪酬

缴纳养老保险时：

借：应付职工薪酬——社会保险费

贷：银行存款

其他项目的社会保险，其会计处理方法与养老保险费的处理相同。

（4）“应付职工薪酬——住房公积金”的分配

企业为职工向住房公积金管理中心交存的住房公积金，由企业负担的部分同上述社会保险一样，要计入有关成本费用；由职工个人负担的部分，企业向职工发放工资时，从职工的工资薪酬中扣除。

企业为职工计提的住房公积金，国家也规定了计提基础和比例。其会计处理与上述社会保险的处理形同。

（5）“应付职工薪酬——工会经费”的分配与支付

工会经费是按照工资总额的一定比例从成本费用中提取的。按现行规定，工会经费按照工资总额的2%计提。为简化核算，企业计提的工会经费可直接计入管理费用。

（6）“应付职工薪酬——职工教育经费”的分配

职工教育经费是按照工资总额的一定比例从成本费用中提取的。按现行规定，工会经费按照工资总额的2.5%计提。为简化核算，企业计提的职工教育经费可直接计入管理费用。