《企业内部控制应用指引》解读

主讲老师  王生根

企业内部控制应用指引第1号——组织架构

【案例导入】由呼风唤雨变锒铛入狱 中国狱中十大富豪排行榜   

一、本指引的现实和长远意义                                                              

二、本指引的框架结构    

三、本指引主要内容解读

四、本指引与评价指引的关系

五、本指引的实施

【案例导入】

由呼风唤雨变锒铛入狱 —— 中国狱中十大富豪排行榜

一、本指引的现实和长远意义

企业组织架构直接是企业组织的骨骼。正是从这个意义上讲，企业组织架构直接是企业组织的骨骼，是让企业立起来，有效运行的基础和保障。

所谓组织架构，也就是通过界定组织的资源和信息流动的程序，明确组织内部成员个人相互之间关系的性质，使每个成员在这个组织中，具有什么地位、拥有什么权力、承担什么责任、发挥什么作用，提供的一个共同约定的框架。其作用和目的，是通过这种共同约定的框架，保证资源和信息流通的有序性，并通过这种有序性，稳定和提升这个组织所共同使用的资源在实现其共同价值目标上的效率和作用。这里的资源不仅仅是物质资源，也包括加入这个组织的每个成员的体力和脑力——人力资源。任何一个组织都是由一个一个独立的个人组成的。如果没有一个共同约定的框架，对这众多的独立个人在这个特定的社会群体中的相互关系和地位作用，明确地做出界定，这个组织也就不能称其为组织，而只能是一种随聚随散的社会群体，也就是一个没有共同目标、人员行为无法协调的乌合之众。

在一些规模庞大、管理完善的企业当中，我们发现每天都会出现这样或那样的大大小小的乱象。

二、本指引的框架结构

组织架构指引着力解决企业应如何进行组织架构设计和运行，核心是如何加强组织架构方面的风险管控。组织架构指引的主要内容包括：制定指引的必要性和依据，组织架构的本质、设计和运行过程中应关注的主要风险以及如何设计和运行组织架构等，分三章共十一条。具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

法规条文

第一条 为了促进企业实现发展战略，优化治理结构、管理体制和运行机制，建立现代企业制度，根据《中华人民共和国公司法》等有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条 本指引所称组织架构，是指企业按照国家有关法律法规、股东（大）会决议和企业章程，结合本企业实际，明确股东（大）会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。

第三条 企业至少应当关注组织架构设计与运行中的下列风险：

（一）治理结构形同虚设，缺乏科学决策、良性运行机制和执行力，可能导致企业经营失败，难以实现发展战略。

（二）内部机构设计不科学，权责分配不合理，可能导致机构重叠、职能交叉或缺失、推诿扯皮，运行效率低下。

【解读】

（一）法人治理结构的国际模式（第一条）

（二）组织架构与战略的关系

企业战略决定组织架构，有什么样的战略，就需要有什么样的组织架构与之相匹配；组织架构反作用于企业战略，如果组织架构能够适应战略要求，则有助于推动战略的实现，如果组织架构不能够适应战略要求，则会阻碍战略的实现。

（三）组织架构的主要影响因素

1．企业的战略是一个重要考虑因素；

2．企业经营所处的环境是关键因素；

3．企业所采用的技术也与组织架构的确定有关；

4．考虑企业的人员和文化。

所有组织架构的三个主要组成部分是：

1．复杂性；

2．规范性；

3．集权度。

（四）组织架构的类型

1．创业型组织架构

创业型组织架构是多数小型企业的标准组织架构模式。企业的所有者或管理者对若干下属实施直接控制，并由其下属执行一系列工作任务。企业的战略计划由中心人员完成，该中心人员还负责所有重要的经营决策。这一结构类型的弹性较小并缺乏专业分工。

2．职能制组织架构

职能制组织架构被大多数人认为是组织架构的典型模式。企业需要将职权和责任分派给专门单元的管理者。

优点：

（1）能够通过集中单一部门内所有某一类型的活动来实现规模经济；

（2）组织架构可以通过将关键活动指定为职能部门而与战略相关联，从而会提升深入的职能技能；

（3）由于任务为常规和重复性任务，因而工作效率得到提高；

（4）董事会便于监控各个部门。

缺点：

（1）由于对战略重要性的流程进行了过度细分，在协调不同职能时可能出现问题；

（2）难以确定各项产品产生的盈亏；

（3）导致职能间发生冲突、各自为政，而不是出于企业整体利益进行相互合作；

（4）等级层次以及集权化的决策制定机制会放慢反应速度。

【例题·单选题】

不同的企业中采用书面文件的数量往往不同，企业中采用书面文件的数量可以反映其组织架构的（   ）。

A．个性化程度

B．规范化程度

C．职业化程度

D．专业化程度

【答案】B

【解析】企业中采用书面文件的数量可以反映其组织架构的制度化程度。书面文件越多，说明该企业越强调组织架构中的制度。

【例题·单选题】

企业在把任务分工到各个层次的过程中，“任务分工的层次、细致程度”描述的是组织架构中的（   ）。

A．规范性           

B．稳定度  

C．集权性           

D．复杂性

【答案】D

【解析】“任务分工的层次、细致程度”描述的是组织架构中的复杂度。复杂性越高的组织中，任务分工的层次越多，程度越细致。

3．事业部制组织机构

事业部制结构按照产品、服务、市场或地区定义出不同的事业部。

（1）区域事业部制结构：它按特定的地理位置来对企业的活动和人员进行分类。

     优点：

①在企业与其客户的联系上，区域事业部制能实现更好更快的地区决策；

②与一切皆由总部来运作相比，建立地区工厂或办事处会削减成本费用；

③有利于海外经营企业应对各种环境变化。

缺点：

①管理成本的重复；

②难以处理跨区域的大客户的事务。

（2）产品/品牌事业部制结构：以企业产品的种类为基础设立若干产品部，而不是以职能为基础进行划分。

优点：

①生产与销售不同产品的不同职能活动和工作可以通过事业部经理来予以协调和配合；

②各个事业部可以集中精力在其自身的区域；

③易于出售或关闭经营不善的事业部。

缺点：

①各个事业部会为了争夺有限资源而产生摩擦；

②各个事业部之间会存在管理成本的重叠和浪费；

③若产品事业部数量较大，则难以协调；

④若产品事业部数量较大，高级管理层会缺乏整体观念。

（3）客户细分或市场细分事业部制结构：通常与销售部门和销售工作相关，由管理者负责联系主要客户。

（4）M型企业组织架构：将该企业划分成若干事业部，每一个事业部负责一个或多个产品线。

优点：

①便于企业的持续成长；

②首席执行官所在总部员工的工作量会有所减轻；

③职权被分派到总部下面的每个事业部；

④能够对事业部的绩效进行财务评估和比较。

缺点：

①为事业部分配企业的管理成本比较困难并略带主观性；

②经常会在事业部之间滋生职能失调性的竞争和摩擦；

③当一个事业部生产另一个事业部所需要的部件或产品时，确定转移价格也会产生冲突。

4．战略业务单位组织架构（SBU）：适用于规模较大的多元化经营的企业。

优点：降低了企业总部的控制跨度；控制幅度的降低减轻了总部的信息过度情况；使得具有类似使命、产品、市场或技术的事业部之间能够更好地协调；易于监控每个战略业务单位的绩效。

缺点：总部与事业部和产品层的关系变的疏远；战略业务单位经理为了取得更多的企业资源会引发竞争和摩擦，而这些竞争会变成职能性失调并会对企业的总体绩效产生不利影响。

5．矩阵制组织架构：在职能和产品或项目之间起到了联系的作用。

优点：项目经理与项目的关系更密切，能直接参与到与其产品相关的战略中来；能更加有效地优先考虑关键项目，加强对产品和市场的关注；与产品主管和区域主管之间的联系更加直接，从而能够做出更有质量的决策；实现了各个部门之间的协作以及各项技能和专门技术的相互交融；双重权利使得企业具有多重定位，这样职能专家就不会只关注自身业务范围。

缺点：可能导致权利划分不清晰；双重权利容易使管理者之间产生冲突；管理层可能难以接受混合型结构，从而产生危机感；协调所有的产品和地区会增加时间成本和财务成本，从而导致制定决策的时间过长。

6．控股企业/控股集团结构（H型结构）

当企业不断发展时，可能会实施多元化的战略，业务领域涉及多个方面，甚至上升到全球化竞争层面上，这时企业就会成立控股企业。其下属子企业具有独立的法人资格。控股企业可以是对某家企业进行永久投资的企业，主要负责购买和出售业务。

7．多国企业的组织架构

【例题·多选题】

甲公司是上海一家集团企业，其核心业务为批发外国高级品牌的休闲服及内衣。其他业务包括代理世界各地不同品牌的化妆品、手表和鞋。最近，甲公司购入了在国内拥有五家玩具连锁分店的乙公司，并与丙公司签订战略联盟协议参与餐饮业务。为配合甲公司的总体战略实施，甲公司可以选择的组织架构类型有（   ）。

A．产品／品牌事业部制组织架构   

B．职能制组织架构

C．M型企业组织架构              

D．创业型组织架构

【答案】AC

【解析】该公司涉及多个业务，会有多个生产线，以企业产品的种类为基础设置产品部，采用产品／品牌事业部制组织架构；随企业经营规模和范围的不断扩张，企业需要将职权和责任分派给专门单元的管理者，实行M型企业组织架构，所以，选项A、C正确。创业型组织架构是多数小型企业的标准组织架构模式。职能制组织架构适合单一业务的组织架构。

（五）组织架构的本质

关于组织架构的本质，可从治理结构和内部机构两个层面理解。

其中，治理结构即企业治理层面的组织架构。它是企业成为可以与外部主体发生各项经济关系的法人所必备的组织基础，具体是指企业根据相关的法律法规，设置不同层次、不同功能的法律实体及其相关的法人治理结构，从而使得企业能够在法律许可的框架下拥有特定权利、履行相应义务，以保障各利益相关方的基本权益。内部机构则是企业内部机构层面的组织架构。

它是指企业根据业务发展需要，分别设置不同层次的管理人员及其由各专业人员组成的管理团队，针对各项业务功能行使决策、计划、执行、监督、评价的权力并承担相应的义务，从而为业务顺利开展进而实现企业发展战略提供组织机构的支撑平台。企业应当根据发展战略、业务需要和控制要求，选择适合本企业的内部组织机构类型。

（六）企业风险一览

【案例】

各行业的前10种最主要的风险因素

（七）风险管理在各个组织层面表现

（八）企业内不同层面所承担的内控职责

（九）组织架构设计和运行的主要风险

关于组织架构设计和运行的主要风险，组织架构指引从治理结构和内部机构两个角度作了描述。

1．从治理结构层面看，主要风险在于：治理结构形同虚设，缺乏科学决策、良性运行机制和执行力，可能导致企业经营失败，难以实现发展战略。具体表现为：

一是，股东大会是否规范而有效地召开，股东是否可以通过股东大会行使自己的权利；

二是，企业与控股股东是否在资产、财务、人员方面实现相互独立，企业与控股股东的关联交易是否贯彻平等、公开、自愿的原则；

三是，对与控股股东相关的信息是否根据规定及时完整地披露；

四是，企业是否对中小股东权益采取了必要的保护措施，使中小股东能够和大股东同等条件参加股东大会，获得与大股东一致的信息，并行使相应的权利；

五是，董事会是否独立于经理层和大股东，董事会及其审计委员会中是否有适当数量的独立董事存在且能有效发挥作用；

六是，董事对于自身的权利和责任是否有明确的认知，并且有足够的知识、经验和时间来勤勉、诚信、尽责地履行职责；

七是，董事会是否能够保证企业建立并实施有效的内部控制，审批企业发展战略和重大决策并定期检查、评价其执行情况，明确设立企业可接受的风险承受度，并督促经理层对内部控制有效性进行监督和评价；

八是，监事会的构成是否能够保证其独立性，监事能力是否与相关领域相匹配；

九是，监事会是否能够规范而有效地运行，监督董事会、经理层正确履行职责并纠正损害企业利益的行为；

十是，对经理层的权力是否存在必要的监督和约束机制。

2．从内部机构层看，主要风险在于：内部机构设计不科学，权责分配不合理，可能导致机构重叠、职能交叉或缺失、推诿扯皮、运行效率低下。具体表现为：

一是，企业内部组织机构是否考虑经营业务的性质，按照适当集中或分散的管理方式设置；

二是，企业是否对内部组织机构设置、各职能部门的职责权限、组织的运行流程等有明确的书面说明和规定，是否存在关键职能缺位或职能交叉的现象；

三是，企业内部组织机构是否支持发展战略的实施，并根据环境变化及时作出调整；

四是，企业内部组织机构的设计与运行是否适应信息沟通的要求，有利于信息的上传、下达和在各层级、各业务活动间的传递，有利于为员工提供履行职权所需的信息；

五是，关键岗位员工是否对自身权责有明确的认识，有足够的胜任能力去履行权责，是否建立了关键岗位员工轮换制度和强制休假制度；

六是，企业是否对董事、监事、高级管理人员及全体员工的权限有明确的制度规定，对授权情况是否有正式的记录；

七是，企业是否对岗位职责进行了恰当的描述和说明，是否存在不相容职务未分离的情况；

八是，企业是否对权限的设置和履行情况进行了审核和监督，对于越权或权限缺位的行为是否及时予以纠正和处理。

【案例】

组织机构设置不合理

中海集团再现资金门：釜山公司3亿元离奇失踪。

中海集团釜山公司资金门－2008年4月13日，中国海运(集团)总公司爆出一桩中国航运界罕见的财务丑闻。中海集团驻韩国釜山公司的巨额运费收入及部分投资款，在春节前后查出被公司内部人非法截留转移。目前已确认的抽逃资金总金额大约4000万美元(约合人民币3亿元)，主要涉案人员中海集团韩国控股的财务部负责人兼审计李克江在逃。

中海釜山资金门最大的问题在于不相容职务没有分离，企业财务负责人兼任审计负责人，使得监督独立性荡然无存。

第二章  组织架构的设计

法规条文

第四条 企业应当根据国家有关法律法规的规定，明确董事会、监事会和经理层的职责权限、任职条件、议事规则和工作程序，确保决策、执行和监督相互分离，形成制衡。

董事会对股东（大）会负责，依法行使企业的经营决策权。可按照股东（大）会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会，明确各专门委员会的职责权限、任职资格、议事规则和工作程序，为董事会科学决策提供支持。

监事会对股东（大）会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。

经理层对董事会负责，主持企业的生产经营管理工作。经理和其他高级管理人员的职责分工应当明确。

董事会、监事会和经理层的产生程序应当合法合规，其人员构成、知识结构、能力素质应当满足履行职责的要求。

第五条 企业的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等，应当按照规定的权限和程序实行集体决策审批或者联签制度。任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。

重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务的具体标准由企业自行确定。

第六条 企业应当按照科学、精简、高效、透明、制衡的原则，综合考虑企业性质、发展战略、文化理念和管理要求等因素，合理设置内部职能机构，明确各机构的职责权限，避免职能交叉、缺失或权责过于集中，形成各司其职、各负其责、相互制约、相互协调的工作机制。

第七条 企业应当对各机构的职能进行科学合理的分解，确定具体岗位的名称、职责和工作要求等，明确各个岗位的权限和相互关系。

企业在确定职权和岗位分工过程中，应当体现不相容职务相互分离的要求。不相容职务通常包括：可行性研究与决策审批；决策审批与执行；执行与监督检查等。

第八条 企业应当制定组织架构图、业务流程图、岗（职）位说明书和权限指引等内部管理制度或相关文件，使员工了解和掌握组织架构设计及权责分配情况，正确履行职责。

【解读】

所谓组织架构设计，也就是通过对达成组织目标而必须完成的事务工作进行分析、分解，并设置分别承担事务工作相对独立而又相互依存的单位、部门和岗位，进而以此为基础界定这个组织中成员相互之间关系的性质，以及每个成员的地位和作用。

在一个特定的组织中，成员相互之间关系的性质，以及由这种性质决定的每个成员的地位和作用，直接取决于每个成员个人在为这个组织目标的达成上承担的事务工作的大小和多少。其所承担的事务工作越多，与组织目标达成的关系越紧密，他在这个组织中的地位就越高，作用就越大。反之相反。但是，在特定的组织中，一定成员的地位和作用，却绝不是取决于他所能为这个组织目标的达成而承担的事务工作的大小和多少。因为他的能力不一定都能在为这个组织目标的达成上发挥出来。这一方面是因为，这个组织是否会给他提供承担充分多和充分大的事务工作的机会；另一方面是因为，他是否有这种意志意愿承担充分多和充分大的事务工作。

组织架构设计的目的和作用，也就是对为这个组织目标的达成而承担事务工作的大小、多少，与在这个组织中的地位和作用之间，事先确定一个对应关系。从而一方面通过这种关系的界定，把组织成员个人的意志行为诱导到为组织目标实现的努力上来，并规范其行为模式，以保障组织目标的达成；另一方面，则是让每个成员根据自己希望在这个组织实现的地位和作用，自主地选择所承担事务工作的大小和多少，进而起到激励组织成员工个人为组织目标的达成多承担事务工作的作用。

企业作为一个特定的社会经济组织，有一个完善的，并且根据实际情况变化而不断调整更新的目标体系，是其存在和发展的前提。只有根据实际情况变化而不断调整更新的目标体系，才能把更多的人吸引和稳定在这个特定的社会组织之中。但是，企业作为一个特定的社会经济组织，首先就必须有特定的架构，为其资源、信息的流动提供流动的方向和程序约束。这不仅是因为形成企业目标体系的决策制定，也必须在企业组织的一定层次上由特定的岗位角色来完成。根据其内容所涉及问题的多少、影响面的大小，把形成企业目标体系的决策的制定活动，分散到企业组织的不同层次、不同方面，让不同的岗位角色去完成。这本身就是一种资源、信息流动的程序约定。企业组织不能把大大小小的决策制定工作，都压在企业老板一个人身上，由企业老板――企业最高领导人一个人闭着眼、捋着须完成。而且，企业决策的贯彻实施，更是需要有一个事先达成的、组织成员之间相互关系清楚、工作责任明确、活动步调协调的约定。不可能什么事都让企业老板一个人来承担，让他通过自己一个人的努力，把决策所确立的目标变成现实。否则，这个企业也就不能算作一个企业了，而仅仅只能是一个地摊。相对于企业这样的社会经济组织，做什么事、谁去做，也不能事先连一个约定和安排都没有。否则一盘散沙，叽叽喳喳，闹闹哄哄，企业组织的目标也就根本无法实现，至少不可能有效地实现。

（一）企业组织架构设计的基本原则

一个有效的组织设计需要考虑以下方面：

（二）企业治理结构（治理层面）的设计

架构的设计主要是针对按《公司法》新设立企业，以及《公司法》颁布前存在的企事业单位转为公司制企业而言的。已按《公司法》运作的企业，重点应放在如何健全机制确保组织架构有效运行。

企业在设计组织架构时，必须考虑内部控制的要求，合理确定治理层及内部各部门之间的权力和责任并建立恰当的报告关系。既要能够保证企业高效运营，又要能适应内部控制环境的需要进行相应的调整和变革。具体而言，至少应当遵循以下原则：一要依据法律法规；二要有助于实现发展战略；三要符合管理控制要求；四要能够适应内外环境变化。

1．企业治理结构设计一般要求

治理结构涉及股东（大）会、董事会、监事会和经理层。企业应当根据国家有关法律法规的规定，按照决策机构、执行机构和监督机构相互独立、权责明确、相互制衡的原则，明确董事会、监事会和经理层的职责权限、任职条件、议事规则和工作程序等。

从内部控制建设角度看，新设企业或转制企业如果一开始就在治理结构设计方面存在缺陷，必然会对以后企业的长远发展造成严重损害。比如，在组织架构指引起草调研过程中，我们发现，部分上市公司在董事会下没有设立“真正意义上”的审计委员会，其成员只是“形式上”符合有关法律法规的要求，难以胜任工作，甚至也“不愿”去履行职能。比如，部分上市公司监事会成员，或多或少地与上市董事长存在某种关系，在后续工作中难以秉公办事，直接或间接损害了股东尤其是小股东的合法权益。

再比如，有些上市公司因为在上市改制时组织架构设计不合理，出于照顾等方面因素让某人担任董事长，而实际上公司总经理才是幕后真正的“董事长”。凡此种种，都值得引起企业关注，应当在组织架构设计时尽力避免。也正因为如此，组织架构指引明确，董事会、监事会和经理层的产生程序应当合法合规，其人员构成、知识结构、能力素质应当满足履行职责的要求。

2．上市公司治理结构的特殊要求

上市公司治理结构的设计，应当充分反映其“公众性”。其特殊之处主要表现在：

一是建立独立董事制度。上市公司董事会应当设立独立董事，独立董事应独立于所受聘的公司及其主要股东。独立董事不得在上市公司担任除独立董事外的其他任何职务。独立董事应按照有关法律法规和公司章程的规定，认真履行职责，维护公司整体利益，尤其要关注中小股东的合法权益不受损害。独立董事应独立履行职责，不受公司主要股东、实际控制人以及其他与上市公司存在利害关系的单位或个人的影响。

二是董事会专门委员会的特殊要求。上市公司董事会下设的审计委员会、薪酬与考核委员会中，独立董事应当占多数并担任负责人，审计委员会中至少还应有一名独立董事是会计专业人士。在董事会各专业委员会中，审计委员会对内部控制的建立健全和有效实施尤其发挥着重要作用。审计委员会对董事会负责并代表董事会对经理层进行监督，侧重加强对经理层提供的财务报告和内部控制评价报告的监督，同时通过指导和监督内部审计和外部审计工作，提高内部审计和外部审计的独立性，在信息披露、内部审计和外部审计之间建立起了一个独立的监督和控制机制。

三是设立董事会秘书。上市公司应当设立董事会秘书，董事会秘书为上市公司的高级管理人员，直接对董事会负责，并由董事长提名，董事会负责任免。在上市公司实务中，董事会秘书是一个重要的角色，其负责公司股东大会和董事会会议的筹备，文件保管以及公司股东资料的管理，办理信息披露事务等事宜。

3．国有独资企业治理结构设计的特殊要求

国有独资企业是我国比较独特的企业群体，其治理结构设计应充分反映其特色。主要表现在：

一是，国有资产监督管理机构代行股东（大）会职权。国有独资企业不设股东（大）会，由国有资产监督管理机构行使股东（大）会职权。

国有独资企业董事会可以根据授权部分行使股东（大）会的职权，决定公司的重大事项，但公司的合并、分立、解散、增加或者减少注册资本和发行公司债券，必须由国有资产监督管理机构决定。

二是，国有独资企业董事会成员中应当包括公司职工代表。董事会成员由国有资产监督管理机构委派；但是，董事会成员中的职工代表由公司职工代表大会选举产生。国有独资企业董事长、副董事长由国有资产监督管理机构从董事会成员中指定产生。

三是，国有独资企业监事会成员由国有资产监督管理机构委派；但是监事会成员中的职工代表由公司职工代表大会选举产生。监事会主席有国有资产监督管理机构从监事会成员中指定产生。

四是，外部董事由国有资产监督管理机构提名推荐，由任职公司以外的人员担任。外部董事在任期内，不得在任职企业担任其他职务。外部董事制度对于规范国有独资公司治理结构、提高决策科学性、防范重大风险具有重要意义。

（三）内部机构（管理层面）的设计

内部机构的设计是组织架构设计的关键环节。只有切合企业经营业务特点和内部控制要求的内部机构，才能为实现企业发展目标发挥积极促进作用。具体而言：

一是，企业应当按照科学、精简、高效、透明、制衡的原则，综合考虑企业性质、发展战略、文化理念和管理要求等因素，合理设置内部职能机构，明确各机构的职责权限，避免职能交叉、缺失或权责过于集中，形成各司其职、各负其责、相互制约、相互协调的工作机制。

二是，企业应当对各机构的职能进行科学合理的分解，确定具体岗位的名称、职责和工作要求等，明确各个岗位的权限和相互关系。

在内部机构设计过程中，应当体现不相容岗位相分离原则，努力识别出不相容职务，并根据相关的风险评估结果设立内部牵制机制，特别是在涉及重大或高风险业务处理程序时，必须考虑建立各层级、各部门、各岗位之间的分离和牵制，对因机构人员较少且业务简单而无法分离处理某些不相容职务时，企业应当制定切实可行的替代控制措施。

三是，企业应当制定组织结构图、业务流程图、岗（职）位说明书和权限指引等内部管理制度或相关文件，使员工了解和掌握组织架构设计及权责分配情况，正确履行职责。值得特别指出的是，就内部机构设计而言，建立权限指引和授权机制非常重要的。有了权限指引，不同层级的员工就知道该如何行使并承担相应责任，也利于事后考核评价。“授权”表明的是，企业各项决策和业务必须由具备适当权限的人员办理，这一权限通过公司章程约定或其他适当方式授予。

企业内部各级员工必须获得相应的授权，才能实施决策或执行业务，严禁越权办理。按照授权对象和形式的不同，授权分为常规授权和特别授权。常规授权一般针对企业日常经营管理过程中发生的程序性和重复性工作，可以在由企业正式颁布的岗（职）位说明书中予以明确，或通过制定专门的权限指引予以明确。特别授权一般是由董事会给经理层或经理层给内部机构及其员工授予处理某一突发事件（如法律纠纷）、作出某项重大决策、代替上级处理日常工作的临时性权力。

（四）对“三重一大”的特殊考虑

在实务中，无论是上市公司还是其他企业发生的重大经济案件中，不少都牵涉到“三重一大”问题，即“重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金使用”问题。

为此，组织架构指引明确要求，企业的重大决策、重大事项、重要人事任免及大额资金支付业务等，应当按照规定的权限和程序实行集体决策审批或者联签制度。任何个人不得单独进行决策或者擅自改变集体决策意见。此项要求是我国部分企业优秀管理经验的总结，可以有效避免“一言堂”、“一支笔”现象。特别是，“三重一大”事项实行集体决策和联签制度有利于促进国有企业完善治理结构和健全现代企业制度。

【案例】

不相容职务分工对照表：

【案例】

某企业财务科有三位会计人员，他们要完成如下7项会计工作：

1．记录总账；

2．记录应付账款明细账；

3．记录应收账款明细账；

4．开具支票，以便主管人员签章，并记载现金日记账；

5．开具退货拒付通知书；

6．调节银行对账单；

7．处理并送存所收入的现金。

要求：

现已知这三人均具有相当的能力，（除了调节银行对账单、签发拒付通知书工作量较小外）（此条件可不给），其他各项会计工作量基本相等，如何将上述工作分配给三人，使会计工作起到较好的内部控制作用，并使三人的工作量基本相等？

【答案】一人：1、5、6；一人：2、3；一人：4、7。

第三章  组织架构的运行

法规条文

第九条 企业应当根据组织架构的设计规范，对现有治理结构和内部机构设置进行全面梳理，确保本企业治理结构、内部机构设置和运行机制等符合现代企业制度要求。

企业梳理治理结构，应当重点关注董事、监事、经理及其他高级管理人员的任职资格和履职情况，以及董事会、监事会和经理层的运行效果。治理结构存在问题的，应当采取有效措施加以改进。

企业梳理内部机构设置，应当重点关注内部机构设置的合理性和运行的高效性等。内部机构设置和运行中存在职能交叉、缺失或运行效率低下的，应当及时解决。

第十条 企业拥有子公司的，应当建立科学的投资管控制度，通过合法有效的形式履行出资人职责、维护出资人权益，重点关注子公司特别是异地、境外子公司的发展战略、年度财务预决算、重大投融资、重大担保、大额资金使用、主要资产处置、重要人事任免、内部控制体系建设等重要事项。

第十一条 企业应当定期对组织架构设计与运行的效率和效果进行全面评估，发现组织架构设计与运行中存在缺陷的，应当进行优化调整。

企业组织架构调整应当充分听取董事、监事、高级管理人员和其他员工的意见，按照规定的权限和程序进行决策审批。

【解读】

组织机构运行涉及新企业治理结构和内部机构的运行，也涉及对存续企业组织架构的全面梳理。

为此，组织架构指引明确提出，企业应当根据组织架构的设计规范，对现有治理结构和内部机构设置进行全面梳理，确保本企业治理结构、内部机构设置和运行机制等符合现代企业制度要求。

如何梳理？从治理结构层面看，应着力从两个方面入手。

一是，关注董事、监事、经理及其他高级管理人员的任职资格和履职情况。

就任职资格而言，重点关注行为能力、道德诚信、经营管理素质、任职程序等方面。就履职情况而言，着重关注合规、业绩以及履行忠实、勤勉义务等方面。

二是关注董事会、监事会和经理层的运行效果。

这方面要着重关注：董事会是否按时定期或不定期召集股东大会并向股东大会报告；是否严格认真地执行了股东大会的所有决议；是否合理地聘任或解聘经理及其他高级人员等。监事会是否按照规定对董事、高级管理人员行为进行监督；在发现违反相关法律法规或损害公司利益时，是否能够对其提出罢免建议或制止纠正其行为等。经理层是否认真有效地组织实施董事会决议；是否认真有效地组织实施董事会制定的年度生产经营计划和投资方案；是否能够完成董事会确定的生产经营计划和绩效目标等。

从内部机构层面看，应着力关注内部机构设置的合理性和运行的高效性。从合理性角度梳理，应重点关注：内部机构设置是否适应内外部环境的变化；是否以发展目标为导向；是否满足专业化的分工和协作，有助于企业提高劳动生产率；是否明确界定各机构和岗位的权利和责任，不存在权责交叉重叠，不存在只有权利而没有相对应的责任和义务的情况等。从运行的高效性角度梳理，应重点关注：内部各机构的职责分工是否针对市场环境的变化作出及时调整。特别是当企业面临重要事件或重大危机时，各机构间表现出的职责分工协调性，可以较好地检验内部机构运行的效率。此外，还应关注权力制衡的效率评估，包括机构权力是否过大并存在监督漏洞；机构权力是否被架空；机构内部或各机构之间是否存在权力失衡等。梳理内部机构的高效性，还应关注内部机构运行是否有利于保证信息的及时顺畅流通，在各机构间达到快捷沟通的目的。评估内部机构运行中的信息沟通效率，一般包括信息在内部机构间的流通是否通畅，是否存在信息阻塞；信息在现有组织架构下流通是否及时，是否存在信息滞后；信息在组织架构中的流通是否有助提高效率，是否存在沟通舍近求远。

当企业发展壮大为集团公司时，对组织架构进行梳理应给予足够重视。为此，组织架构指引强调：企业拥有子公司的，应当建立科学的投资管控制度，通过合法有效的形式履行出资人职责、维护出资人权益，重点关注子公司特别是异地、境外子公司的发展战略、年度财务预决算、重大投融资、重大担保、大额资金使用、主要资产处置、重要人事任免、内部控制体系建设等重要事项。这一方面是呼应组织架构设计的要求，同时也是现行企业实务中特别值得注意的问题。

企业在对治理结构和内部机构进行全面梳理的基础上，还应当定期对组织架构设计和运行的效率与效果进行综合评价，其目的在于发现可能存在的缺陷，及时优化调整，使公司的组织架构始终处于高效运行状态。

总之，只有不断健全公司法人治理结构，持续优化内部机构设置，才能为风险管理奠定扎实基础，才能提升经营管理效能，才能在当今激烈的国内外市场经济竞争中保持健康可持续发展。

四、本指引与评价指引的关系

五、本指引的实施

企业内部控制应用指引第2号——发展战略

【案例导入】太子奶：失陷高杠杆战略

2010/6/29/16:28来源：《经理人》作者：崔凯

以小搏大缘何落败？

最近太子奶和其掌门人李途纯再次成为关注焦点。“被花旗逼宫进入破产清算程序”的消息甚嚣尘上。然而，走到今天这一步，其失败原因是否真如外界所言：被原材料涨价所害、债权人大量抽走资金导致资金链断裂？

“大跃进”情结

“大跃进”式的英雄主义情结在许多中国企业家身上仍有遗毒。1997年，创业之初的李途纯就曾做出惊人之举，在央视黄金广告时段投下8888万，夺得日用消费品标王，而此时太子奶的资产总额远低于竞标价格，甚至有半年多没有发出过工资，就连李途纯去央视竞标的20万元的入场券也是借钱买的。这一次背水一战，李途纯奇迹般地拿到了“8亿元”的订单。此时，李途纯放言：“5年内总资产达到20亿元，总销售额达到100亿元。10年之后，1000亿元的年销售额是太子奶集团一定要实现的目标。”

在很多中国企业，我们都可以见到这样的战略目标表述：未来3年，公司销售额要达到N亿元，增长N倍，效益要翻N番等等。这种目标究竟是如何确定的？很少有人能够说得清。战略目标本应是理性分析后的结果，然而以笔者的观察，多数企业的发展目标是掌门人先“跟着感觉走”，然后“一不小心干大”，最后“用短跑的心态跑长跑”，最终在“摸着石头过河”的进程中“一失足成千古恨”。春都、三株、五谷道场等一批“超常规”发展企业都在昙花一现后轰然衰落。太多的企业羡慕“火箭”式成长速度，太子奶惊险一跃的成功为后来的失败埋下伏笔。

借鸡生蛋的高杠杆“陷阱”

李途纯曾说：我做事不给自己留退路。成为央视标王后，太子奶按照“1000亿”的战略目标开始布局，2002～2006年，李途纯投入数十亿元在湖南株洲、北京密云、湖北黄冈、江苏昆山、四川成都同时启动5大乳酸菌生产研发基地，并选择了日后成为亏损黑洞的“多元化”发展途径。

撬动千亿目标的资本支点在哪里？

众所周知，乳品行业是一个高营销费用、低利润的行业，成本控制最佳的企业利润能达到5%就不错了。据媒体报道，对外宣称“赢得了8亿元订单”的1998年（当年成为央视“标王”），其实际销售约3000余万元，2001年约5000万元，最高峰的2007年不超过17.6亿元，2008年约12.3亿元。利润如何?一份国外著名审计师事务所出具的尽职调查表明，以2005年为例，太子奶对外宣称的上亿元净利润，实际可能连3000万元都达不到。

一方面是实际净利润有注水之嫌，另一方面，太子奶竭尽所能将赢利尽数投入到超常规的扩张发展中，高昂的广告等营销费用也大量吞噬盈利，以至于后续发展乏力。但，这还不是最致命的。

太子奶的“高负债”式扩张从竞得1998年央视标王后就开始若隐若现。太子奶要求原料供应商先期供货以及经销商预先打款，奉行“贸易式营销”，甚至当年的标王广告费中的相当部分来自于经销商垫资，而扩张中的资本更多来自于负债，根据株洲市国有资产投资经营有限公司以及湖南信托分别于2006年1月和8月发布的转让各自所持太子奶国有法人股权的公告信息显示，太子奶集团2005年底的总资产仅13亿元左右，净资产近1.7亿元，负债高达11.6亿元，远远超出了国内金融机构融资所要求的负债安全线。

2006年11月，太子奶以30%股权为代价，获得摩根、英联、高盛等三大投行7300万美元的股权投资以及花旗银团3年5亿元无担保无抵押低息贷款，渡过了燃眉之急。并签下对赌协议：如果太子奶前三年的业绩增长超过50%，就可以调整对方股权；如果完不成30%的增长，就会失去控股权。

资金链吃紧的太子奶获得融资后，冀望借钱生蛋扳回一城，不顾风险继续发力扩张，耗资高达33亿人民币。然而“高速扩张、低利润率”的经营模式却使太子奶一步步走入了恶性循环的怪圈。

2008年上半年，金融危机导致国际银团不得不抽走5亿元贷款；“三聚氰胺”事件重创乳品行业，包括太子奶，断货、欠薪、停产、逼债……，曾经的全国乳酸菌大王再次面临资金链断裂的严峻形势。根据2008年德勤会计师事务所出具的尽职调查报告显示：太子奶总资产为26亿元，债务为25.4亿元，共有债权人超过7300人。

2008年太子奶的全年销售计划是36亿元，截至7月底，只完成了26.7%。在资金链趋于断裂，销售业绩急剧下降的双重压力下，李途纯签订的那份“对赌协议”被迫提前履行。

PE似乎成为捅向太子奶的最后一刀。

为什么做不成“蒙牛”？

太子奶与PE之间的恩恩怨怨尚未完结，是否与PE结缘，便踏上不归路？2005年，蒙牛的高速发展让摩根们提前终止“对赌协议”，并按规定向蒙牛支付了可换股票据—蒙牛赌赢了。

在蒙牛的财富故事背后，到底是摩根们成就了蒙牛，还是蒙牛成就了摩根们？笔者以为：创业者是“红花”，PE是“绿叶”。通常以实业公司为代表的产业投资者做企业是“一心一意”，把投资的企业看作“传宗接代的儿子”，“养儿防老”，力求控股，进而打造百年老店。而以PE为代表的金融投资者则是“三心二意”，把企业看作是一头“养肥就卖的猪”，“育女求嫁”，只求参股，从与目标企业“恋爱”时就盘算着“离婚分家”的事情。这种赢利模式导致PE青睐的大都是外延式做大型企业，而不是内涵式做强型企业。前者能够描绘出巨大的成长空间，高调激进，剑走边锋。这种风格迎合了PE鞭打快牛、拔苗助长、赚一赔十的博弈心态。

股权融资诚然是帮助企业渡过难关、加快企业发展的大好途径，企业在自身资源有限的情况下，希望以小博大高速发展的战略本身并没有错，而决定成败的关键在于：是否拥有合乎资源能力的战略目标，是否拥有正确驾驭资源的战略体系和能力。如果从根本上不能正确估量和调整自身的能力，反而会加速覆亡。

一、本指引的现实和长远意义

什么都可以出错，战略不能出错；什么都可以失败，战略不能失败。战略的失败是最彻底的失败！无论是一个国家、一个地区和一个行业，还是一个微观组织，都面临发展战略管理的问题。作为一个现代企业，如果没有明确发展战略，就不可能在当今激烈的市场竞争和国际化浪潮冲击下求得长远发展。为什么要制定和实施发展战略？

发展战略是企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的中长期发展目标与战略规划。企业制定和实施发展战略，具有十分重要的意义。

第一，发展战略可以为企业找准市场定位。市场定位就是要在激烈的市场竞争环境中找准位置。定位准了，才能赢得市场，才能获得竞争优势，才能不断发展壮大。定位所要解决的问题很广泛，包括为社会提供什么样的产品或服务、以什么样的方式满足客户和市场需求、如何充分利用内外部资源以保持持续竞争力、如何才能更好更快地迈进行业前列等。发展战略要着力解决的正是企业发展过程中所面临的这些全局性、长期性的问题。从这个角度讲，制定发展战略，就是为企业进行市场定位。

第二，发展战略是企业执行层行动的指南。发展战略指明了企业的发展方向、目标与实施路径，描绘了企业未来经营方向和目标纲领，是企业发展的蓝图，关系着企业的长远生存与发展。只有制定科学合理的发展战略，企业执行层才有行动的指南，其在日常经营管理和决策时才不会迷失方向，才能知晓哪些是应着力做的“正确的事”；否则，要么盲目决策，要么无所作为，既浪费企业宝贵的资源，难以形成竞争优势，又可能失去发展机会，导致企业走向衰落甚至消亡。

第三，发展战略为内部控制设定了最高目标。《企业内部控制基本规范》明确指出，“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。从中可以看出，企业内部控制的系列目标中，促进发展战略实现是内部控制最高层次的目标。它一方面表明，企业内部控制最终所追求的是如何通过强化风险管控促进企业实现发展战略；另一方面也说明，实现发展战略必须通过建立和健全内部控制体系提供保证。发展战略为企业内部控制指明了方向，内部控制为企业实现发展战略提供了坚实保障。

二、本指引的框架结构

该指引分为三章十一条，阐明了为什么要制定和实施发展战略、如何制定发展战略以及如何实施发展战略等问题。具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

第一条  为了促进企业增强核心竞争力和可持续发展能力，根据有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条  本指引所称发展战略，是指企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的长远发展目标与战略规划。

第三条  企业制定与实施发展战略至少应当关注下列风险：

（一）缺乏明确的发展战略或发展战略实施不到位，可能导致企业盲目发展，难以形成竞争优势，丧失发展机遇和动力。

（二）发展战略过于激进，脱离企业实际能力或偏离主业，可能导致企业过度扩张，甚至经营失败。

（三）发展战略因主观原因频繁变动，可能导致资源浪费，甚至危及企业的生存和持续发展。

【解读】

一、战略的定义及明茨伯格的5P定义

（一）定义

泛指重大的、带全局性或决定全局的谋划、方案和对策。

由定义来看，战略的特征是其决定的全局性、长远性和宏观性。

（二）明茨伯格的5P模型

明茨伯格借鉴市场营销学中的四要素（4P）的提法，提出企业战略是由五种规范的定义阐述的，即计划（Plan）、计谋（Ploy）、模式（Pattern）、定位（Position）和观念（Perspective），这构成了企业战略的“5P”。这五个定义从不同角度对企业战略这一概念进行了阐述。

【例题1·单选题】

某公司通过购买土地、大兴土木的方式给竞争对手以扩张生产规模的印象，其目的是阻止竞争对手开设新的工厂。这个例子说明（   ）。

A．战略是一种计划

B．战略是一种计谋

C．战略是一种定位

D．战略是一种观念

【答案】B

【解析】战略是一种计谋，是要在竞争中赢得竞争对手，或令竞争对手属于不利地位及受到威胁的智谋。

【例题2·多选题】

下列关于明茨伯格5P战略定义的表述中，正确的有（   ）。

A．战略是有意识的、有目的的开发和制定的计划

B．5个P代表计划、利润、定位、观念和模式

C．战略是一种观念，通过个人的期望和行为形成共享，变成企业共同的期望和行为

D．战略是有意图的行为模式（选项D不是很合适，中注协公布的参考答案选了该选项）

【答案】ACD

【解析】战略是一种计划，具有两个特点：（1）战略是在经营活动之前制定的；（2）战略是有意识的、有目的地开发和制定的计划。战略是一种观念，从这个角度指出了战略观念通过个人的期望和行为形成共享，变成企业共同的期望和行为。所以，选项A、C正确。战略的五P定义：计划、计谋、模式、定位和观念，所以，选项B是错误的，选项D是正确的。

【例题3·单选题】

“无论企业是否事先制定了战略，只要有具体的经营行为，就有事实上的战略”这种说法属于战略的（   ）。

A．计划观               

B．模式观        

C．定位观          

D．观念观

【答案】B

【解析】战略是一种模式，是指战略可以体现为企业一系列的具体行动和现实结果，而不仅仅是行动前的计划或手段。即，无论企业是否事先制定了战略，只要有具体的经营行为，就有事实上的战略。

【例题4·多选题】战略是一种计划，强调战略具有（   ）。

A．前导性               

B．主观性        

C．排他性          

D．竞争性

【答案】AB

【解析】根据战略的计划观，战略具有两个本质特点：

（1）战略是在企业发生经营活动之前制定的，具有前导性；

（2）战略是有意识、有目的地开发和制定的计划，是理性思维的结果，具有主观性。

二、企业战略的结构层次

企业战略依据其影响区域和职能可划分为三个层次：

【例题1·单选题】

业务层战略处于战略结构中的第二层次，也被称之为（   ）。

A．公司战略

B．竞争战略

C．职能战略

D．发展战略

【答案】B

【解析】业务单位战略，是在总体战略指导下，一个业务单位进行竞争的战略，也称为竞争战略。

【例题2·单选题】

TCL正在策划进军汽车制造领域，这一战略层次属于（   ）。

A．公司战略     

B．竞争战略      

C．职能战略     

D．产品战略

【答案】A

【解析】公司战略规定了企业使命和目标、企业宗旨及发展计划、整体的产品或市场决策以及其他重大决策。

三、战略的关键要素

战略有以下五个关键要素：

第二章  发展战略的制定

第四条  企业应当在充分调查研究、科学分析预测和广泛征求意见的基础上制定发展目标。

企业在制定发展目标过程中，应当综合考虑宏观经济政策、国内外市场需求变化、技术发展趋势、行业及竞争对手状况、可利用资源水平和自身优势与劣势等影响因素。

第五条  企业应当根据发展目标制定战略规划。战略规划应当明确发展的阶段性和发展程度，确定每个发展阶段的具体目标、工作任务和实施路径。

第六条  企业应当在董事会下设立战略委员会，或指定相关机构负责发展战略管理工作，履行相应职责。

企业应当明确战略委员会的职责和议事规则，对战略委员会会议的召开程序、表决方式、提案审议、保密要求和会议记录等做出规定，确保议事过程规范透明、决策程序科学民主。

战略委员会应当组织有关部门对发展目标和战略规划进行可行性研究和科学论证，形成发展战略建议方案；必要时，可借助中介机构和外部专家的力量为其履行职责提供专业咨询意见。

战略委员会成员应当具有较强的综合素质和实践经验，其任职资格和选任程序应当符合有关法律法规和企业章程的规定。

第七条  董事会应当严格审议战略委员会提交的发展战略方案，重点关注其全局性、长期性和可行性。董事会在审议方案中如果发现重大问题，应当责成战略委员会对方案做出调整。

企业的发展战略方案经董事会审议通过后，报经股东（大）会批准实施。

【解读】

制定发展战略是企业实现健康可持续发展的起点。企业应当按照科学发展观的要求，将企业的前途与国家的命运紧密联系起来，立足当前，面向未来，科学制定切合自身实际又符合市场经济发展规律的发展战略。

1．战略分析（循环起点）

2．战略制定

第三章  发展战略的实施

第八条  企业应当根据发展战略，制定年度工作计划，编制全面预算，将年度目标分解、落实；同时完善发展战略管理制度，确保发展战略有效实施。

第九条  企业应当重视发展战略的宣传工作，通过内部各层级会议和教育培训等有效方式，将发展战略及其分解落实情况传递到内部各管理层级和全体员工。

第十条  战略委员会应当加强对发展战略实施情况的监控，定期收集和分析相关信息，对于明显偏离发展战略的情况，应当及时报告。

第十一条  由于经济形势、产业政策、技术进步、行业状况以及不可抗力等因素发生重大变化，确需对发展战略做出调整的，应当按照规定权限和程序调整发展战略。

【解读】

科学制定发展战略是一个复杂的过程，实施发展战略更是一个系统工程。企业只有重视和加强发展战略的实施，在所有相关目标领域全力推进，才有可能将发展战略描绘的蓝图转变为现实，铸就成核心竞争力。为此，企业应当加强对发展战略实施的统一领导，制定详细的年度工作计划，通过编制全面预算，将年度目标进行分解、落实，确保企业发展目标的实现。此外，还要加强对发展战略的宣传培训，通过组织结构调整、人员安排、薪酬调整、财务安排、管理变革等配套措施，保证发展战略的顺利实施。

（一）着力加强对发展战略实施的领导

要确保发展战略有效实施，加强组织领导是关键。企业经理层作为发展战略制定的直接参与者，往往比一般员工掌握更多的战略信息，对企业发展目标、战略规划和战略实施路径的理解和体会也更加全面深刻，应当担当发展战略实施的领导者。要本着“统一领导、统一指挥”的原则，围绕发展战略的有效实施，卓有成效地发挥企业经理层在资源分配、内部机构优化、企业文化培育、信息沟通、考核激励相关制度建设等方面的协调、平衡和决策作用，确保发展战略的有效实施。

（二）着力将发展战略分解落实

发展战略制定后，企业经理层应着手将发展战略逐步细化，确保“文件上”的发展战略落地变为现实。第一，要根据战略规划，制定年度工作计划。第二，要按照上下结合、分级编制、逐级汇总的原则编制全面预算，将发展目标分解并落实到产销水平、资产负债规模、收入及利润增长幅度、投资回报、风险管控、技术创新、品牌建设、人力资源建设、制度建设、企业文化、社会责任等可操作层面，确保发展战略能够真正有效地指导企业各项生产经营管理活动。第三，要进一步将年度预算细分为季度、月度预算，通过实施分期预算控制，促进年度预算目标的实现。第四，要通过建立发展战略实施的激励约束机制，将各责任单位年度预算目标完成情况纳入绩效考评体系，切实做到有奖有惩、奖惩分明，以促进发展战略的有效实施。

（三）着力保障发展战略有效实施

战略实施过程是一个系统的有机整体，需要研发、生产、营销、财务、人力资源等各个职能部门间的密切配合。在目前复杂动态的市场环境和激烈的市场竞争中，对企业内部不同部门之间的这种协同运作提出了越来越高的要求。为此，企业应当采取切实有效的保障措施，确保发展战略的顺利贯彻实施。

1．要培育与发展战略相匹配的企业文化。企业文化是发展战略有效实施的重要支持。发展战略制定后，要充分利用企业文化所具有的导向、约束、凝聚、激励等作用，统一全体员工的观念行为，共同为发展战略的有效实施而努力奋斗。

2．要优化调整组织结构。发展战略决定着企业组织结构模式的设计与选择；反过来，发展战略的实施过程及效果又受到所采取的组织结构模式的制约。要解决好发展战略前导性和组织结构滞后性之间的矛盾，企业必须在发展战略制定后，尽快调整企业组织结构、业务流程、权责关系等，以适应发展战略的要求。

3．要整合内外部资源。企业能够利用的资源是有限的，如何调动和分配企业不同领域的人力、财力、物力和信息等资源来适应发展战略，是促进企业发展战略顺利实施的关键所在。企业在战略实施过程中，只有对拥有的资源进行优化配置，达到战略与资源的匹配，才能充分保证战略的实现。

4．要相应调整管理方式。企业在战略实施过程中，往往需要克服各种阻力，改变企业日常惯例，在管理体制、机制及管理模式等方面实施变革，由粗放、层级制管理向集约、扁平化管理转变，为发展战略的有效实施提供强有力的支持。

（四）着力做好发展战略宣传培训工作

企业应当重视发展战略的宣传培训工作，为推进发展战略实施提供强有力的思想支撑和行为导向。一是，在企业董事、监事和高级管理人员中树立战略意识和战略思维，充分发挥其在战略制定与实施过程中的模范带头作用；二是，通过采取内部会议、培训、讲座、知识竞赛等多种行之有效的方式，把发展战略及其分解落实情况传递到内部各管理层级和全体员工，营造战略宣传的强大舆论氛围；三是，企业高管层要加强与广大员工的沟通，使全体员工充分认清企业的发展思路、战略目标和具体举措，自觉将发展战略与自己的具体工作结合起来，促进发展战略的有效实施。

四、本指引与评价指引的关系

五、本指引的实施

企业的内外部环境处于不断变化之中。当这种变化累积到一定程度时，发展战略可能会滞后或其执行偏离既定的发展目标。对此，企业战略委员会应当加强对发展战略实施情况的监控，定期收集和分析相关信息，对于明显偏离发展战略的情况，应当及时报告。同时，因经济形势、产业政策、技术进步、行业状况以及不可抗力等因素发生变化时，确需对发展战略做出调整优化甚至转型的，应当按照规定权限和程序，调整发展战略或实现战略转型。

（一）要加强对发展战略实施的监控

企业应当建立发展战略评估制度，加强对战略制定与实施的事前、事中和事后评估。从发展战略监控的角度讲，重点应当放在对实施中及实施后的评估。事中评估是对实施中发展战略的效果进行评估，是战略调整的重要依据。企业应当结合战略期内每一年度工作计划和经营预算完成情况，侧重对战略执行能力和执行效果进行分析评价。事后评估是对发展战略实施后效果的评估，应结合战略期末发展目标实现情况，侧重对发展战略的整体实施效果进行概括性的分析评价，总结经验教训，并为制定新一轮的发展战略提供信息、数据和经验。在发展战略评估过程中，企业应当采取定性与定量相结合、财务指标与非财务指标相结合的方法。发展战略制定与实施过程中存在的问题和偏差，应当及时进行内部报告，并采取措施予以纠正。

（二）要根据监控情况持续优化发展战略

发展战略明确了企业长期发展目标，在一定时期内应当保持相对稳定。但是，企业在开展战略监控和评估过程中，发现下列情况之一的，应当调整、优化发展战略，以促进企业内部资源能力和外部环境条件保持动态平衡：一是，经济形势、产业政策、技术进步、行业竞争态势以及不可抗力等因素发生较大变化，对企业发展战略实现有较大影响；二是，企业内部经营管理发生较大变化，确有必要对发展战略做出调整。

发展战略调整牵一发而动全身，应当按照规定的权限和程序进行。第一，各战略执行单位提出各自的战略规划评估报告和修订意见；第二，战略管理部门汇总各单位意见，并提出修订后的发展战略规划草案；第三，战略委员会对修订后发展战略规划草案进行评估论证，向董事会提出发展战略建议方案；第四，企业董事会严格审议战略委员会提交的发展战略建议方案。按公司章程规定，董事会审议通过的方案须报经股东（大）会批准的，还应履行相应的程序；第五，战略管理部门将批准的新发展战略，下发各战略执行单位遵照执行。

（三）要抢抓机遇顺利实现战略转型

当企业外部环境尤其是所从事行业的竞争状况发生重大变化时，或当企业步入新的成长阶段需要对生产经营与管理模式进行战略调整时，企业必须选择新的生存与发展模式，即战略转型。企业战略转型不是战略的局部调整，而是各个战略层次上的方向性改变。比如，海尔从产品制造企业向高端制造服务型企业的战略转型；吉利汽车从低端汽车产品向中端产品的战略转型等。

当前，随着环境和资源压力日益显现，粗放型和劳动密集型发展方式逐渐走到尽头，特别是在此次国际金融危机中，由于国际市场需求的严重萎缩，这种发展方式的致命弱点显露无遗。严峻的形势正“倒逼”着我国企业进行涅槃重生式的战略转型，正催促着我国的企业加快发展方式的转变。中海油高管层说得好，“加快经济发展方式转变，企业要一马当先，要起带头作用，特别是央企更要在节能减排、应对气候变化、发展低碳经济上走在前面”；“公司战略要服务服从于国家发展战略，在完成国家发展战略中打造企业的竞争优势”。

常言道：“三年发展靠机遇，十年发展靠战略”。加强战略管理，提高战略管理水平，是企业谋求长远发展的不懈追求。后国际金融危机时期，我国正处在世界经济大变革、大转型的重要战略机遇期，企业应当以此为契机，强化发展战略管理，积极推进战略转型，加快发展方式转变，提升企业核心竞争力，实现健康可持续发展。

企业内部控制应用指引第3号——人力资源

【案例导入】用人之道

去过庙的人都知道，一进庙门，首先是弥陀佛，笑脸迎客，而在他的北面，则是黑口黑脸的韦陀。但相传在很久以前，他们并不在同一个庙里，而是分别掌管不同的庙。弥乐佛热情快乐，所以来的人非常多，但他什么都不在乎，丢三拉四，没有好好的管理账务，所以依然入不敷出。而韦陀虽然管账是一把好手，但成天阴着个脸，太过严肃，搞得人越来越少，最后香火断绝。佛祖在查香火的时候发现了这个问题，就将他们俩放在同一个庙里，由弥乐佛负责公关，笑迎八方客，于是香火大旺。而韦陀铁面无私，锱珠必较，则让他负责财务，严格把关。在两人的分工合作中，庙里一派欣欣向荣景象。其实在用人大师的眼里，没有废人，正如武功高手，不需名贵宝剑，摘花飞叶即可伤人，关键看如何运用。

一、本指引的现实和长远意义

加强人力资源建设夯实企业发展基石

——财政部会计司解读《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》

毛泽东同志曾经说过：“政治路线确定以后，干部就是决定一切的因素。”古今中外，在影响一个国家、地区、行业或组织发展的因素当中，起决定性作用的是人力资源因素；国与国之间、企业与企业之间的竞争，归根到底是人力资源的竞争。《国家中长期人才发展规划纲要（2010～2020年）》把人才问题提到了前所未有的高度，明确指出“人才是社会文明进步、人民富裕幸福、国家繁荣昌盛的重要推动力量”。所有这些都表明，人力资源已经成为促进经济社会发展的第一要素。企业作为创造社会财富的主体，其组织架构和战略目标确定之后，人力资源管理应当摆在“重中之重”的位置。正是基于这样的理念和实际情况，财政部在会同有关部委联合发布的《企业内部控制指引》中，从优化内部环境的角度出发，将人力资源单独立项，制定了《企业内部控制应用指引第3号——人力资源》，旨在促进现代企业重视人力资源建设、不断优化人力资源布局，形成科学的人力资源管理制度和机制，全面提升企业的核心竞争力。

二、本指引的框架结构

人力资源指引的主要内容包括：制定指引的必要性和依据，人力资源管理的范畴、人力资源管理中应当关注的主要风险以及人力资源的引进、开发、使用和退出等，分为三章共十四条。具体框架结构如下表：

人力资源指引分为3章，共14条，主要说明企业人力资源管理至少应当关注的风险，人力资源的引进与开发、人力资源的使用与退出，具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

法规条文

第一条  为了促进企业加强人力资源建设，充分发挥人力资源对实现企业发展战略的重要作用，根据有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条  本指引所称人力资源，是指企业组织生产经营活动而录（任）用的各种人员，包括董事、监事、高级管理人员和全体员工。

第三条  企业人力资源管理至少应当关注下列风险：

（一）人力资源缺乏或过剩、结构不合理、开发机制不健全，可能导致企业发展战略难以实现。

（二）人力资源激励约束制度不合理、关键岗位人员管理不完善，可能导致人才流失、经营效率低下或关键技术、商业秘密和国家机密泄露。

（三）人力资源退出机制不当，可能导致法律诉讼或企业声誉受损。

第四条  企业应当重视人力资源建设，根据发展战略，结合人力资源现状和未来需求预测，建立人力资源发展目标，制定人力资源总体规划和能力框架体系，优化人力资源整体布局，明确人力资源的引进、开发、使用、培养、考核、激励、退出等管理要求，实现人力资源的合理配置，全面提升企业核心竞争力。

【解读】

【人力资源内控的目的】

在充分发挥职工雇员的积极性时，防止一些不利因素的出现。

在人员录用之前，防止招聘一些不合格人员，给单位造成不必要的损失。

通过轮换、休假制度，对财务或资金保管人员的工作进行定期复核。

人员控制主要通过人力资源管理来实现。

【主要风险点】

人力资源指引按照优化人力资源的要求，明确指出了人力资源管理至少应当关注三个方面的重要风险。

（一）人力资源缺乏或过剩、结构不合理、开发机制不健全，可能导致企业发展战略难以实现。这一风险侧重于企业决策层和执行层的高管人员。如前所述，在现代企业中，决策层和执行层对于实现企业发展战略具有十分重要的作用。

因此，企业人力资源管理应当关注这一重要风险领域，只有这样，才能抓住“牛鼻子”。也就是说，在企业发展过程中，应当通过发展战略的制定与实施，不断验证决策层和执行层的工作能力和效率。如果发现重大风险，或对经营不利，应当及时评估决策层和执行层的高管人员是否具备应有的素质和水平。

在对决策层和执行层高管团队的评估考核过程中，如果发现有不胜任岗位工作的，应当通过有效方式及早加以解决，避免企业面临崩溃或走向消亡。当然，也不完全限于高管人员，其他人员缺乏和过剩、结构不合理等，也可能影响企业实现发展战略。

（二）人力资源激励约束制度不合理、关键岗位人员管理不完善，可能导致人才流失、经营效率低下或关键技术、商业秘密和国家机密泄漏。这一风险侧重于企业的专业技术人员，特别是掌握企业发展命脉核心技术的专业人员。掌握企业核心技术或商业秘密，甚至国家秘密的专业人才，是企业在激烈竞争中立于不败之地的关键“资本”。就实现发展战略而言，核心专业人才的流失，无疑会给企业的正常运作和长远发展带来巨大隐患，同时也会对人力资源造成巨大损失。为了留住核心专业人才，企业要有容纳人才共同创造价值的企业文化和环境；要有识才的慧眼、用才的气魄、爱才的感情；要知人善任，相信人才、依靠人才，做到用人不疑，疑人不用。特别是，面对科学技术日新月异的飞速发展，要不断更新专业技术人员的知识结构，紧密结合企业技术攻关及新技术、新工艺和新产品开发，开展各种专业培训等继续教育，帮助专业技术人员不断补充、拓宽、深化和更新知识。与此同时，还要建立良好的人才激励约束机制，做到以事业、待遇、情感留人与有效的约束限制相结合。企业对于掌握或涉及产品技术、市场、管理等方面关键技术、知识产权、商业秘密或国家机密的工作岗位的员工，要按照国家有关法律法规并结合企业实际情况，加强管理，建立健全相关规章制度，防止企业的核心技术、商业秘密和国家机密泄密，给企业带来严重后果。

（三）人力资源退出机制不当，可能导致法律诉讼或企业声誉受损。这一风险侧重于企业辞退员工、解除员工劳动合同等而引发的劳动纠纷。为了避免和减少此类风险，企业应根据发展战略，在遵循国家有关法律法规的基础上，建立健全良好的人力资源退出机制，采取渐进措施执行退出计划。在具体执行过程中，要充分体现人性化和柔性化。

第二章  人力资源的引进与开发

第五条  企业应当根据人力资源总体规划，结合生产经营实际需要，制定年度人力资源需求计划，完善人力资源引进制度，规范工作流程，按照计划、制度和程序组织人力资源引进工作。

第六条  企业应当根据人力资源能力框架要求，明确各岗位的职责权限、任职条件和工作要求，遵循德才兼备、以德为先和公开、公平、公正的原则，通过公开招聘、竞争上岗等多种方式选聘优秀人才，重点关注选聘对象的价值取向和责任意识。

企业选拔高级管理人员和聘用中 层及以下员工，应当切实做到因事设岗、以岗选人，避免因人设事或设岗，确保选聘人员能够胜任岗位职责要求。

企业选聘人员应当实行岗位回避制度。

第七条  企业确定选聘人员后，应当依法签订劳动合同，建立劳动用工关系。

企业对于在产品技术、市场、管理等方面掌握或涉及关键技术、知识产权、商业秘密或国家机密的工作岗位，应当与该岗位员工签订有关岗位保密协议，明确保密义务。

第八条  企业应当建立选聘人员试用期和岗前培训制度，对试用人员进行严格考察，促进选聘员工全面了解岗位职责，掌握岗位基本技能，适应工作要求。试用期满考核合格后，方可正式上岗；试用期满考核不合格者，应当及时解除劳动关系。

第九条  企业应当重视人力资源开发工作，建立员工培训长效机制，营造尊重知识、尊重人才和关心员工职业发展的文化氛围，加强后备人才队伍建设，促进全体员工的知识、技能持续更新，不断提升员工的服务效能。

【解读】

【人力资源循环四阶段内控】

无论是新设立企业还是存续企业，为实现其发展目标，都会遇到人力资源引进和开发问题。人力资源作为企业总体资源的组成部分，与其他资源有机结合在一起，共同促进企业健康发展。从量上看，人力资源的引进要依据年度人力资源需求计划；从质上看，人力资源引进要符合相关能力框架、知识结构和综合素质；从层次上看，人力资源的引进要注意区分高级管理人员、专业技术人员和一般员工。同时，人力资源的开发也应依据相应的管理要求。

（一）高管人员的引进与开发

高管人员对实现企业发展战略的重要性不再重复，其引进与开发应当处于首要位置。企业应当制定高管人员引进计划，要提交董事会审议通过后实施。董事会在审议高管人员引进计划时，应当关注高管人员的引进是否符合企业发展战略，是否符合企业当前和长远需要，是否有明确的岗位设定和能力要求，是否设定了公平、公正、公开的引进方式。通常情况下，企业引进的高管人员必须对企业所处行业及其在行业的发展定位、优势等有足够的认知，对企业的文化和价值观有充分的认同；同时，必须具有全局性的思维，有对全局性、决定全局的重大事项进行谋划的能力；必须具有解决复杂问题的能力；必须具有综合分析能力和敏锐的洞察力，有广阔的思路和前瞻性、宽广的胸怀等；必须精明强干并具备奉献精神；在引进高管人员过程中，还要坚持重真才实学。不唯学历。在高管人员开发过程中，要注重激励和约束相结合，创造良好的干事业的环境，让他们的聪明才智充分显现，使其真正成为企业的核心领导者。

（二）专业技术人员的引进与开发

专业技术人员特别是核心专业技术人员是企业发展的动力。企业的发展离不开专业技术人员的创新和研发。在后金融危机时期，企业普遍都在开展自主创新，推进企业技术升级，走低碳可持续发展道路。在企业现有专业技术人员不能满足发展战略的情况下，企业要注重通过各种方式大胆引进专业技术人员为我所用。专业技术人员的引进，既要满足企业当前实际生产经营需要，同时又要有一定的前瞻性，适量储备人才，以备急需；既要注重专业人才的专业素质、科研能力，同时也应注意其道德素质、协作精神以及对企业价值观和文化的认同感；同时关注专业技术人员的事业心、责任感和使命感。专业技术人员的开发，要注重知识持续更新，紧密结合企业技术攻关及新技术、新工艺和新产品开发来开展各种专题培训等继续教育，帮助专业技术人员不断补充、拓宽、深化和更新知识。同时，要建立良好的专业人才激励约束机制，努力做到以事业、待遇、情感留人。

（三）一般员工的引进与开发

一般员工占据企业人力资源的大部分，主要在企业生产经营的一线。一般员工通常具有流动性强的特点，因此往往成为企业年度人力资源引进工作的重要内容。为确保企业生产经营正常运转，企业应当根据年度人力资源计划和生产经营的实际需要，通过公开招聘方式引进一般员工。在此过程中，企业应当严格遵循国家有关法律法规的要求，注意招收那些具有一定技能、能够独立承担工作任务的员工，以确保产品和服务质量。在经济发展迅速、环境变化较快的今天，企业要根据组织生产经营需要，不断拓展一般员工的知识和技能，加强岗位培训，不断提升一般员工的技能和水平。同时，要善待一般员工，在最低工资标准、保险保障标准等方面严格按照国家或地区要求办理，努力营造一种宽松的工作环境。

【案例】

招人考试加面相，背景不查要遭殃！

招聘员工时注重笔试和面试的考察，忽视背景调查。

对策：背景调查能有效发现应聘者有无虚构个人信息，是否存在不诚信记录，了解其在以前雇主处情况从而帮助企业甄别应聘者，防止将不合格人员招进来。

第三章  人力资源的使用与退出

第十条  企业应当建立和完善人力资源的激励约束机制，设置科学的业绩考核指标体系，对各级管理人员和全体员工进行严格考核与评价，以此作为确定员工薪酬、职级调整和解除劳动合同等的重要依据，确保员工队伍处于持续优化状态。

第十一条  企业应当制定与业绩考核挂钩的薪酬制度，切实做到薪酬安排与员工贡献相协调，体现效率优先，兼顾公平。

第十二条  企业应当制定各级管理人员和关键岗位员工定期轮岗制度，明确轮岗范围、轮岗周期、轮岗方式等，形成相关岗位员工的有序持续流动，全面提升员工素质。

第十三条  企业应当按照有关法律法规规定，结合企业实际，建立健全员工退出（辞职、解除劳动合同、退休等）机制，明确退出的条件和程序，确保员工退出机制得到有效实施。

企业对考核不能胜任岗位要求的员工，应当及时暂停其工作，安排再培训，或调整工作岗位，安排转岗培训；仍不能满足岗位职责要求的，应当按照规定的权限和程序解除劳动合同。

企业应当与退出员工依法约定保守关键技术、商业秘密、国家机密和竞业限制的期限，确保知识产权、商业秘密和国家机密的安全。

企业关键岗位人员离职前，应当根据有关法律法规的规定进行工作交接或离任审计。

第十四条  企业应当定期对年度人力资源计划执行情况进行评估，总结人力资源管理经验，分析存在的主要缺陷和不足，完善人力资源政策，促进企业整体团队充满生机和活力。

【解读】

人力资源的使用与退出是人力资源管理的重要组成部分。良好的人力资源使用机制，可以促进企业员工队伍充满活力，保证员工连续的职业生涯，并有利于企业人力资源符合企业发展目标，实现企业和员工的双赢。同时，为了确保人力资源的有效利用，使员工队伍持续保持优化状态，企业应当建立和完善人力资源激励约束机制，从战略层面、管理层面，理性对待人力资源退出，致力促进企业人力资源系统良性循环。

（一）人力资源的使用

企业应当设置科学的业绩考核指标体系，对各级管理人员和全体员工进行严格考核与评价，以此作为确定员工薪酬、职级调整和解除劳动合同等的重要依据。为了充分发挥人才的作用，要创新激励保障机制，激发人才干事创业的积极性；要建立以绩效为核心的分配激励制度；要完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，坚持效率优先、兼顾公平，多种生产要素按贡献参与分配。企业要注意发挥绩效考核对调动员工积极性和创造性的引导作用，注重对绩效考核结果的科学运用。

人力资源的使用，应当重视打破“大锅饭”体制，干好干坏一个样，必然损害全体员工的利益，长此以往必然导致企业效益下降甚至走向衰亡。有的企业不同程度地存在着“一个干的，一个看的，一个捣乱的”现象，这种状况的存在是非常危险的。必须要改革人力资源使用制度和机制，彻底解决干好干坏一个样的问题。

人力资源的绩效考评结果应当着重运用于改进工作绩效、薪酬及奖金的分配、职务调整、培训与再教育、员工职业生涯规划以及作为员工退出的重要依据等多方面。

绩效考核要与薪酬相挂钩，要切实做到薪酬安排与员工贡献相协调，既体现效率优先又兼顾公平，杜绝高管人员获得超越其实际贡献的薪酬；同时，要注意发挥企业福利对企业发展的重要促进作用，既吸引企业所需要员工、降低员工的流动率，同时激励员工、提高员工士气及对企业的认可度与忠诚度。

在人才的使用过程中，还要注意策略，通过对人才压担子、给路子、搭梯子、促进人才的快速成长。

真正做到量才适用、人事相宜，什么等级的人就安排什么等级的事。切实做到人才使用科学合理，既使人才感到轻微的压力，但又不至于感到压力过大，工作职位稍有挑战性，有助于激励人才奋发进取的精神。

要尊重人才成长规律，善于克服人力资源管理的“疲劳效应”。在人才发展最好时，要适时地调整岗位和职位，使之始终处于亢奋期和临战状态。

1．【使用阶段的内控要点——（1）职务轮换】

在单位的每个部门中实行职务轮换制度。

凡是直接保管或接触实物、资金的工作人员，每二年轮换一次工作岗位。在实行职务轮换制度时，原则上在同一专业领域内对换，不跨专业。

在每一次职务轮换过程中，重点办好相互交接，划清各自责任。

如在交接过程中发现前任工作中的差错，应立即予以报告。

职务轮换制度的目的

职务轮换能使部门人员有机会接触到整个工作流程，使人员素质更全面。

后任在接替前任工作后，有机会发挥自己的主观能动性。

有利于发现前任工作中存在的问题与差错。

2．【使用阶段的内控要点——（2）带薪休假】

单位员工的带薪休假期包括法定节假日和年度休假两部分。

法定节假日遵照国家有关规定执行。

年度休假的天数则由单位自行设定。

在员工带薪休假期间，其工作可交由同等职位、同等级别的人员担任。

带薪休假的优点

带薪休假可以使员工调整身体和精神状况，有助于提高员工工作效率。

带薪休假期间，有内部审计部门对该员工的工作进行审核，便于对该员工的考核。这样做可以减少内部审计工作人员的心理障碍与压力。

（二）人力资源的退出

建立企业人力资源退出机制是实现企业发展战略的必然要求。

人力资源只进不出，人力资源就会造成滞胀，严重影响企业有效运行。实施人力资源退出，可以保证企业人力资源团队的精干、高效和富有活力。通过自愿离职、再次创业、待命停职、提前退休、离岗转岗等途径，可以实现不适合于企业战略或流程的员工直接或间接地退出，让更优秀的人员充实相应的岗位，真正做到“能上能下、能进能出”，实现人力资源的优化配置和战略目标。

人力资源的退出必须以科学的绩效考核机制为前提，同时还需要相关的环境支撑。第一，要在观念上将人员退出机制纳入人力资源管理系统和企业文化之中，使人力资源退出从计划到操作成为可能，同时获得员工的理解与支持。第二，要建立科学合理的人力资源退出标准，使人力资源退出机制程序化、公开化，有效消除人力资源退出可能造成的不良影响。第三，人力资源退出一定要建立在遵守法律法规的基础上，严格按照法律规定进行操作。一方面，退出方法要根据相关法律的规定制定，要有书面材料记录员工相关行为，使员工退出具有充分证据；另一方面，在实施退出时，要注意和劳动部门做好沟通，并按《劳动法》规定，给予退出员工相应补偿金额。

【案例】

上海某国有企业CEO在离任审计过程中发现其有大量虚报管理费用的现象，在往年的管理费用报销发票中夹有大量私人消费票据，如装修、个人消费、甚至假发票，此外，还存在凭证与发票数不符的现象，且数额巨大，此案移送检查机关审查后发现，由于该企业日常现金管理流程、及档案管理流程存在漏洞，出纳利用该漏洞，用冒签领导名字的方式大量加入个人的消费发票以及抽出往年发票重复报销等方式贪污舞弊达数十万。

四、本指引与评价指引的关系

为确保企业发展战略实现，企业应当注重健全人力资源管理制度与机制；同时，还应当定期对其制定的年度人力资源计划执行情况进行评估，总结人力资源管理经验，分析存在的主要缺陷和不足，及时改进和完善人力资源政策，促进企业整体团队充满生机和活力，为企业长远战略和价值提升提供充足的人力资源保障。

内控关键点汇总及内控评价

五、本指引的实施

其核心是如何建立一套科学的人力资源制度和机制，不断优化人力资源结构，实现人力资源的合理配置和布局，切实做到人尽其才，充分发挥人力资源的作用，强化激励机制，增强人才活力，合理引进和开发人才，用好和盘活现有人才，强化人力资源风险管理，全面提升管理团队、专业技术人才和全体员工的创造力，切实做到使每位员工都投身于企业可持续发展之中。

决策层和执行层的高管团队建设是企业人力资源管理的重要领域。企业董事会成员和董事长是决定企业发展战略的关键管理人员，其中，董事长的作用不可忽视。

决策层团队要具有战略眼光，具备对国内、国际形势和宏观政策的分析判断能力，要对同行业、本企业的优势具有很强的认知度。决策层决策失误，很可能葬送企业的前程。现代化企业要通过建立和完善良好的人力资源制度和机制，促进企业决策层处于优化状态。

执行层通常是指经理层。经理层应当树立的重要理念就是执行力。企业科学的发展战略必须通过经理层强有力的贯彻实施才能实现；否则，再好的发展战略如果执行不力，也会导致经营失败。建立和完善良好的人力资源制度和机制，必须能够引进优秀的管理团队，其中，总经理人选至关重要。近年来，大型企业不断创新引进优秀高管人才的方法，向国内外聘请职业经理人，就是为了实现上述目标。

一个从事实业且提供高科技产品的企业，在人力资源管理中，应凸显专业技术人员团队的重要性。此类企业需要建立和完善良好的人力资源制度和机制，激发科技人员研发的积极性。从某种程度上讲，专业技术人员掌握了企业生存与发展的核心技术和命脉。企业对于掌握核心技术的人员，需要予以高度的重视，要制定相应的政策，致力于在企业内部形成尊重知识和人才的良好氛围。

良好的人力资源制度和机制，能够调动全体员工的积极性，而且能够促进员工素质不断提升，使全体员工爱岗敬业、积极进取，甘愿为企业发展贡献终生。

人力资源是指企业组织生产经营活动而录（任）用的各种人员，包括董事、监事、高级管理人员和全体员工。现代企业竞争的关键在于人力资源的竞争。人力资源对实现企业发展战略起到重要的智力支持作用，实现人力资源的合理配置，可以全面提升企业核心竞争力。如果人力资源缺乏或过剩、结构不合理、开发机制不健全，企业发展战略可能难以实现；如果人力资源激励约束制度不合理、关键岗位人员管理不完善，则可能导致人才流失、经营效率低下；而如果人力资源退出机制不当，又可能导致法律诉讼或企业声誉受损。为防范和化解人力资源管理中存在的这些重要风险，人力资源应用指引强调：

一是，企业应当根据人力资源总体规划，结合生产经营实际需要，制定年度人力资源需求计划。也就是说，人力资源要符合发展战略需要，符合生产经营对人力资源的需求，尽可能做到“不缺人手，也不养闲人。

二是，企业应当根据人力资源能力框架要求，明确各岗位的职责权限、任职条件和工作要求，通过公开招聘、竞争上岗等多种方式选聘优秀人才。这项要求实际上意在强调，企业要选合适的人，要按公开、严格的程序去选人，防止“人情招聘”、暗箱操作。

三是，企业确定选聘人员后，应当依法签订劳动合同，建立劳动用工关系；已选聘人员要进行试用和岗前培训，试用期满考核合格后，方可正式上岗。

四是，企业应当建立和完善人力资源的激励约束机制，设置科学的业绩考核指标体系，对各级管理人员和全体员工进行严格考核与评价，并制定与业绩考核挂钩的薪酬制度。如何留住引进来的优秀人才，对企业至关重要。这项要求就是对此提出的指引，企业应当予以足够关注。

五是，企业应当建立健全员工退出（辞职、解除劳动合同、退休等）机制，明确退出的条件和程序，确保员工退出机制得到有效实施。只有退出机制健全，退出条件和程序清楚，才能够防范和化解当前企业人力资源退出方面存在的诸多问题，使企业人力资源管理步入良性循环的轨道。

【案例】

招聘渠道的选择—利用多渠道去发现应聘者，定期维护招聘渠道

【例题·多选题】

企业人力资源管理至少应当关注下列风险（   ）。

A．人力资源缺乏或过剩、结构不合理、开发机制不健全，可能导致企业发展战略难以实现

B．人力资源激励约束制度不合理、关键岗位人员管理不完善，可能导致人才流失、经营效率低下或关键技术、商业秘密和国家机密泄露

C．人力资源退出机制不当，可能导致法律诉讼或企业声誉受损

D．人力资源因事设岗、以岗选人

【答案】ABC

企业内部控制应用指引第4号——社会责任

【案例导入】471份上市公司CSR报告评级出炉：责任投资的重要参考

2010年08月04日

据企业社会责任第三方评级机构润灵环球责任评级（RKS）数据显示：2010年年报披露期内，共有471家A股上市公司发布社会责任报告，RKS连续第三年开展上市公司社会责任报告的全样本评级。今年的报告评级得分分布于11.69分至78.71分区间内（满分为100分），评级等级分布在AA级至C级区间内（最高为AAA级，最低为C级）。企业社会责任报告评级是反映上市公司环境、社会及治理信息披露水平和透明度的重要形式，是投资者进行社会责任投资的重要参考依据（AAA-C评级结果释义参见www、rksratings、com）。

（和讯财经原创）

RKS表示，A股上市公司在企业社会责任信息披露方面较去年有明显进步，平均分达到32.65分，较去年平均得分提升3.21分。在471份上市公司CSR报告中，有183份占总数38.85%的报告较去年得分有所提升，获得“积极”的评级展望。RKS今年的社会责任报告评级所采用的评分体系为MCT-2010_1.1版本。

（和讯财经原创）

获得最高分78.71分的为中国平安(601318,股吧)2009年社会责任报告，其领衔的金融保险行业上市公司的社会责任信息披露水平明显领先于其他行业，金融类企业发布的CSR报告占据上市公司报告得分前十名的6个席位，包括：中国平安(601318,股吧)、工商银行(601398,股吧)、中国太保(601601,股吧)、浦发银行(600000,股吧)、中信银行(601998,股吧)、建设银行(601939,股吧)。

（和讯财经原创）

RKS同时表示，仍有不少于70%的A股上市公司在企业社会责任信息披露方面存在不规范行为；另据统计有118份约占总数四分之一的CSR报告得分在25分以下，评级低于B-级，这类CSR报告属于垃圾级报告，无法作为有效的非财务绩效报告使用。据了解，RKS将于9月在北京举行的A股上市公司CSR报告高峰论坛上同时发布第二本《A股上市公司CSR报告蓝皮书2010》。

一、本指引的现实和长远意义

履行社会责任是企业应尽的义务和使命

——财政部会计司解读《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》

一般认为，企业就是创造利润的，利润最大化或股东财富最大化是企业发展的唯一目标，社会责任是政府的事情，与己无关。这种观点和定位有失偏颇。企业创造利润或实现股东财富最大化固然重要，但在经济社会高速发展的当今时代，尤其是我国作为发展中国家，大力发展社会主义市场经济，企业作为重要的市场主体，如果不顾一切地追逐利润而不履行社会责任，显然不符合科学发展观与建设和谐社会的要求。即使是西方发达国家，企业也要履行社会责任。履行社会责任是企业应尽的义不容辞的义务，也是企业的光荣使命。因此，在企业内部控制应用指引中，从实现企业与社会协调发展的要求出发，单独规定了社会责任指引，旨在促进企业发展中不能忘记履行社会责任。

二、本指引的框架结构

该部分为三章十一条，阐明了《企业内部控制应用指引第4号—— —社会责任》规定企业履行的社会责任包括安全生产、产品质量、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等方面。这是就一般企业而言，特殊行业的企业应履行的社会责任不完全相同。具体框架结构如下表：

本指引分为5章，共21条，主要说明企业应当关注在履行社会责任方面的有关风险，做到安全生产，保证产品质量，重视资源节约和资源保护，促进就业与员工权益保护，具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

法规条文

第一条  为了促进企业履行社会责任，实现企业与社会的协调发展，根据国家有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条  本指引所称社会责任，是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务，主要包括安全生产、产品质量（含服务，下同）、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等。

第三条  企业至少应当关注在履行社会责任方面的下列风险：

（一）安全生产措施不到位，责任不落实，可能导致企业发生安全事故。

（二）产品质量低劣，侵害消费者利益，可能导致企业巨额赔偿、形象受损，甚至破产。

（三）环境保护投入不足，资源耗费大，造成环境污染或资源枯竭，可能导致企业巨额赔偿、缺乏发展后劲，甚至停业。

（四）促进就业和员工权益保护不够，可能导致员工积极性受挫，影响企业发展和社会稳定。

第四条  企业应当重视履行社会责任，切实做到经济效益与社会效益、短期利益与长远利益、自身发展与社会发展相互协调，实现企业与员工、企业与社会、企业与环境的健康和谐发展。

【解读】

我国经济能够在过去30年间创造举世瞩目的辉煌，能够在国际金融危机尚未见底的今天仍然保持着高速增长，其头等功劳无疑归属我国企业。但与此同时，我国环境污染、生态失衡、财富分配不公、造假贩假、经济犯罪、歧视或虐待员工、工伤事故、食品安全等等问题，也恶化到登峰造极的地步，正威胁着我们生存的环境、社会的和谐乃至企业自身的发展，其罪魁祸首还是我国企业。如何使企业摆脱这种“善恶交加”的两难困境，无论对社会还是对企业自身都是一项极具有挑战性的任务。不言而喻，完成此项任务的关键在于企业是否履行社会责任。

一般认为，企业就是创造利润的，利润最大化或股东财富最大化是企业发展的唯一目标，社会责任是政府的事情，与己无关。这种观点和定位有失偏颇。企业创造利润或实现股东财富最大化固然重要，但在经济社会高速发展的当今时代，尤其是我国作为发展中国家，大力发展社会主义市场经济，企业作为重要的市场主体，如果不顾一切地追逐利润而不履行社会责任，显然不符合科学发展观与建设和谐社会的要求。即使是西方发达国家，企业也要履行社会责任。履行社会责任是企业应尽的义不容辞的义务，也是企业的光荣使命。

第二章  安全生产

法规条文

第五条  企业应当根据国家有关安全生产的规定，结合本企业实际情况，建立严格的安全生产管理体系、操作规范和应急预案，强化安全生产责任追究制度，切实做到安全生产。

企业应当设立安全管理部门和安全监督机构，负责企业安全生产的日常监督管理工作。

第六条  企业应当重视安全生产投入，在人力、物力、资金、技术等方面提供必要的保障，健全检查监督机制，确保各项安全措施落实到位，不得随意降低保障标准和要求。

第七条  企业应当贯彻预防为主的原则，采用多种形式增强员工安全意识，重视岗位培训，对于特殊岗位实行资格认证制度。

企业应当加强生产设备的经常性维护管理，及时排除安全隐患。

第八条  企业如果发生生产安全事故，应当按照安全生产管理制度妥善处理，排除故障，减轻损失，追究责任。

重大生产安全事故应当启动应急预案，同时按照国家有关规定及时报告，严禁迟报、谎报和瞒报。

【解读】

企业如何实现安全生产，社会责任指引规定了以下方面：

1．建章建制，建立健全安全生产管理机构。近年来，国家立法部门相继制定了《安全生产法》等近30部关于安全生产的专门法律和行政法规，企业应当依据国家有关安全生产方面的法律法规规定，结合本企业生产经营的特点，建立健全安全生产方面的规章制度、操作规范和应急预案。建章建制的关键是落实到位。近年来的重大安全事故频发，原因并不是没有建章建制，而是在巨大的经济利益驱动下，无视规章制度。人为因素往往是重大安全事故频发的重要原因，这是值得深思的。如果将国家和企业制定的一系列涉及安全生产的规章制度落实到位，就能够杜绝安全事故的发生。

2．不断加大安全生产投入和经常性维护管理。企业特别是高危行业的企业，应当将安全生产投入列为首位，“磨刀不误砍柴功”，急于求成、急功近利是不足取的。

企业一定要重视安全生产投入，将员工的生命安全视为头等大事，加大安全生产的技术更新，保证投入安全生产所需的资金、人力、财物及时和足额到位。企业还应组织开展生产设备的经常性维护管理，及时排除安全隐患，切实做到安全生产。

3．开展员工安全生产教育，实行特殊岗位资格认证制度。加强对员工进行安全生产培训教育至关重要。通过培训教育，让员工牢固树立“安全第一、预防为主”的思想，提高他们防范灾害的技能和水平。培训教育应当经常化、制度化，做到警钟长鸣，不能有丝毫放松和懈怠。对于特殊作业人员和特殊资质要求的生产岗位，因工作接触的不安全因素较多，危险性较大，容易发生事故，必须依法实行资格认证制度，持证上岗。

4．建立安全生产事故应急预警和报告机制。企业必须要建立事故应急处理预案，建立专门的应急指挥部门，配备专业队伍和必要的专业器材等，在发生安全生产事故时做到临危不乱，按照预定程序有条不紊地处理好发生的安全生产事故，尽快消除事故产生的影响，同时按照国家有关规定及时报告，不得迟报、谎报和瞒报。安全生产必须实行严格的责任追究制度。

第三章  产品质量

法规条文

第九条  企业应当根据国家和行业相关产品质量的要求，从事生产经营活动，切实提高产品质量和服务水平，努力为社会提供优质安全健康的产品和服务，最大限度地满足消费者的需求，对社会和公众负责，接受社会监督，承担社会责任。

第十条  企业应当规范生产流程，建立严格的产品质量控制和检验制度，严把质量关，禁止缺乏质量保障、危害人民生命健康的产品流向社会。

第十一条  企业应当加强产品的售后服务。售后发现存在严重质量缺陷、隐患的产品，应当及时召回或采取其他有效措施，最大限度地降低或消除缺陷、隐患产品的社会危害。

企业应当妥善处理消费者提出的投诉和建议，切实保护消费者权益。

【解读】

产品质量是企业长久发展的生命线。

如何保证产品质量，结合社会责任指引要求，企业至少应做到以下方面：

1.建立健全产品质量标准体系。产品质量的危害不言而喻，一害自己，二害他人，“损人不利已”。为了更加有效地提升产品质量，企业应当根据国家法律法规规定，结合企业产品特点，制定完善产品质量标准体系，包括生产设备条件、生产技术水平、原料组成、产品规格、售后服务等，努力为社会提供优质安全健康的产品和服务，最大限度地满足消费者的需求，对社会和公众负责。

2.严格质量控制和检验制度。从原材料进厂，一直到产品销售等各个环节和流程，都必须有严格的质量控制标准作保证。企业应当加强对产品质量的检验，严禁未经检验合格的产品流入市场。如果每个企业都能把好市场准入关口，严防假冒伪劣产品进入市场，不仅对企业自身有利，而且能够推动社会进步。

3.加强产品售后服务。企业售后服务不仅是一种经营，更是一种文化、一种理念，是企业与客户、消费者沟通、联系的一个纽带。企业通过优质的售后服务，促进与客户、消费者的关系更加紧密，树立企业形象，提高产品信誉，扩大产品影响，培养客户的忠诚度。企业应当把售后服务作为企业采取有效竞争策略、提高产品服务增值的重要手段，重视和加强售后服务，创新售后服务方法，力争做到件件有结果、有分析、有整改、有考核。

对有缺陷的产品，应当采取及时召回、实行“三包”等，赢得消费者对企业产品的信赖和支持，维护消费者合法权益。

第四章  环境保护与资源节约

法规条文

第十二条  企业应当按照国家有关环境保护与资源节约的规定，结合本企业实际情况，建立环境保护与资源节约制度，认真落实节能减排责任，积极开发和使用节能产品，发展循环经济，降低污染物排放，提高资源综合利用效率。

企业应当通过宣传教育等有效形式，不断提高员工的环境保护和资源节约意识。

第十三条  企业应当重视生态保护，加大对环保工作的人力、物力、财力的投入和技术支持，不断改进工艺流程，降低能耗和污染物排放水平，实现清洁生产。

企业应当加强对废气、废水、废渣的综合治理，建立废料回收和循环利用制度。

第十四条  企业应当重视资源节约和资源保护，着力开发利用可再生资源，防止对不可再生资源进行掠夺性或毁灭性开发。

企业应当重视国家产业结构相关政策，特别关注产业结构调整的发展要

【解读】

为建设资源节约型、环境友好型企业，社会责任指引从以下方面提出了要求：

1．转变发展方式，实现清洁生产和循环经济。企业要在快速增长中破解资源与环境的双重约束，在市场竞争中争取主动，必须转变发展方式，重视生态保护，调整产业结构，发展低碳经济和循环经济。加大对环保工作的人力、物力、财力的投入和技术支持，不断改进工艺流程，加强节能减排，降低能耗和污染物排放水平，实现清洁生产。加强对废气、废水、废渣的自行回收、利用和处置等综合治理，推动生产、流通和消费过程中对资源的减量化、再利用、资源化，以最小的资源消耗、最少的废物排放和最小的环境代价来换取最大的经济效益。

2．依靠科技进步和技术创新，着力开发利用可再生资源。企业发展离不开能源和资源。随着我国经济的高速发展，能源、资源对企业经济发展的“瓶颈”制约作用也越来越凸显。企业只有不断增强自主创新能力，通过技术进步推动替代技术和发展替代产品、可再生资源，降低资源消耗和污染物排放，实现低投入、低消耗、低排放和高效率，才能有效实现资源节约和环境保护。

3．建立完善监测考核体系，强化日常监控。资源节约和环境保护人人有责。只有建立环境保护和资源节约监测考核体系，完善激励与约束机制，明确职责，各司其职、各尽其责，严格监督，落实岗位责任制，才能保证环境保护和资源节约等各项工作落到实处。企业要加强日常监控，定期开展监督检查，发现问题，及时采取措施予以纠正。发生紧急、重大环境污染事件时，应当立即启动应急机制，同时根据国家法律法规规定，及时上报，并依法追究相关责任人的责任。

第五章  促进就业与员工权益保护

法规条文

第十六条  企业应当依法保护员工的合法权益，贯彻人力资源政策，保护员工依法享有劳动权利和履行劳动义务，保持工作岗位相对稳定，积极促进充分就业，切实履行社会责任。

企业应当避免在正常经营情况下批量辞退员工，增加社会负担。

第十七条  企业应当与员工签订并履行劳动合同，遵循按劳分配、同工同酬的原则，建立科学的员工薪酬制度和激励机制，不得克扣或无故拖欠员工薪酬。

企业应当建立高级管理人员与员工薪酬的正常增长机制，切实保持合理水平，维护社会公平。

第十八条  企业应当及时办理员工社会保险，足额缴纳社会保险费，保障员工依法享受社会保险待遇。

企业应当按照有关规定做好健康管理工作，预防、控制和消除职业危害；按期对员工进行非职业性健康监护，对从事有职业危害作业的员工进行职业性健康监护。

企业应当遵守法定的劳动时间和休息休假制度，确保员工的休息休假权利。

第十九条  企业应当加强职工代表大会和工会组织建设，维护员工合法权益，积极开展员工职业教育培训，创造平等发展机会。

企业应当尊重员工人格，维护员工尊严，杜绝性别、民族、宗教、年龄等各种歧视，保障员工身心健康。

第二十条  企业应当按照产学研用相结合的社会需求，积极创建实习基地，大力支持社会有关方面培养、锻炼社会需要的应用型人才。

第二十一条  企业应当积极履行社会公益方面的责任和义务，关心帮助社会弱势群体，支持慈善事业。

【解读】

【促进就业】

促进员工就业是企业社会责任的重要体现。保障就业、稳定就业，是社会稳定和发展的大计。中国是世界上人口最多的国家，又是世界上最大的发展中国家。面对宠大的人口数量，国民经济还相对薄弱，要让尽可能多的劳动者享受改革发展的成果，促进社会稳定和谐，就要最大限度地创造就业，这不仅是各级政府的责任，也是企业应尽的义务。中国的企业家身上不能只流淌着金钱和利润的血液，更应流淌着道德的血液，应该做超越资本运营者的更高层次的企业家。为此，配套指引对企业促进充分就业作出了明确规定。

企业作为就业工作的最大载体，应当以宽广的胸怀接纳各方人士，为国家和社会分担困难，促进充分就业。在各级政府培训提高劳动者专业技能和素质、鼓励企业扩大就业方面给予税收等优惠待遇同时，企业应结合实际需要，转变陈旧或功利的用人观念，在满足自身发展的情况下，公开招聘、公平竞争、公正录用，为社会提供尽可能多的就业岗位，特别是建筑企业、服务型企业、商业零售企业、劳动服务企业等劳动密集型企业，应当成为吸纳农民工就业的主体。企业在录用员工时，不能因民族、种类、性别、宗教信仰不同而受歧视，要保证劳动者依法享有平等就业和自主择业的权利。

【保护员工合法权益】

员工是企业生存发展的内在动力。不断提高员工的素质，维护员工的合法权益，既是社会和谐稳定的需要，也是企业长远发展的需要。企业应当尊重员工，关爱员工，维护员工权益，促进企业与员工的和谐稳定和共同发展。为此，社会责任指引作出了以下要求：

1．建立完善科学的员工培训和晋升机制。培训的目的是让员工得到尽快发展。企业应当保证晋升对每个人的公平、公正，每个人主宰自己的命运，适应快、能力强的人能迅速掌握各阶段的技能，自然能得到更快的晋升。不同员工个性化的培训，保持员工及时获得必要的知识储备，才能通过公平竞争和优越的机会吸引大批有能力的员工为企业真诚服务。

2．建立科学合理的员工薪酬增长机制。薪酬的高低，无疑是吸引和争夺人才的一个关键性因素。企业应当遵循按劳分配、同工同酬的原则，结合内外部因素和员工自身表现等，建立科学有效的薪酬正常增长机制，最大限度地激发员工工作热情、敬业精神和工作绩效。员工工资等薪酬应当及时发放，员工各类社会保险应当及时足额缴纳，不得无故拖欠和克扣。企业应当重视和关注，积极缩小高管薪酬与员工的收入差距，促进企业高管人员与员工的薪酬有机协调统一。

3．维护员工的身心健康。现代社会的激烈竞争和快节奏，导致员工身心高度紧张，承受过重的职业压力，很多员工处于亚健康状态。企业应当关心员工身体健康，保障员工充分的休息休假权利，广泛开展娱乐休闲活动。加强职工代表大会和工会组织建设，通过企业内部员工热线、信访接待、内部媒体、员工建议箱等渠道，保证员工与企业上层的信息畅通，帮助员工减压，不断提高员工的身体素质。要加强对职业病的预防、控制和消除，贯彻落实国家有关职业卫生的法律法规，加强生产安全管理工作，定期对劳动者进行体检，建立职业健康档案等，预防、控制和有效消除职业危害，确保员工身心健康。

【重视产学研用结合】

党和政府历来高度重视产学研用结合工作，企业、高校和科研机构在实践中积极探索产学研用结合的有效模式和机制，取得了明显成效，支撑了我国产业技术进步和相关行业的发展，尤其是推动教育改革和应用型人才培养。为促进企业重视加强产学研用结合，社会责任指引作出了明确规定。

企业应当重视产学研用结合，牢固确立企业技术创新主体地位这个核心，把产学研用结合的基点放在人才培养方面。要充分运用市场机制和手段，积极开展与高校和科研院所的战略合作，联合创建国家重点实验室、工程中心等研发和产业化基地，实行优势互补，激发科研机构的创新活力。要重视和加强与高校和科研院所人才培养和交流，加速科技成果的转化和产业化，引导技术创新要素聚集到企业创造社会财富过程中来，使企业获得持续创新的能力。同时促进应用型人才的培养，确保企业发展中亟需人才不断得到补充。

【支持慈善事业】

中华民族具有深厚的慈善文化传承，乐善好施、扶贫济困、安老助孤、帮残助医、支教助学等慈善爱心活动，是中华民族传统美德和人类社会文明的重要组成部分。大力推动企业支持社会慈善爱心活动，对于组织调动社会资源、调节贫富差距、缓解社会矛盾、促进社会公平、构建和谐社会具有重要而深远的意义。因此，社会责任指引要求企业重视支持慈善事业，扶助社会弱势群体。

“予人玫瑰，手有余香”。通过捐赠等慈善公益事业，企业能够达到无与伦比的广告效应，既能享受税收优惠，又能提升企业的形象和消费者的认可度与赞誉度，提高市场占有率。著名的王老吉饮料公司2007年销售收入是46亿元，2008年捐赠汶川地震灾区后，全年销售收入实现96亿元，1亿元的捐赠换来了50亿元的收入。“仰承福泽，报效桑梓”。企业在关注公司自身发展的同时，应当勇于承担社会责任，积极支持慈善事业，奉献爱心和善举，扶助社会弱势群体，把参与慈善活动作为创新产品和服务的潜在市场，将慈善行为与企业发展目标有机地联系起来，不断增强自身参与社会慈善事业发展的积极性和可持续性，以实际行动践行企业公民的责任和义务。

四、本指引与评价指引的关系

企业社会责任的规范与披露

从利益相关者角度对企业社会责任的概念、层次和实现机制的研究仅是理论层面的探讨，现实中，企业社会责任日益受到社会各界关注，企业、政府和各种非政府组织迫切需要具有可操作性的行为规范去处理环境保护、消费者、员工、社区等利益相关者的关系，并需要规范统一的信息披露规范来解决企业的利益相关者对社会责任信息的需求问题，前者解决的是“如何做”的问题，后者则解决了“做得如何”的问题。

（一）企业社会责任的行为规范：国际认证标准与国内相关规范性文件

由于社会责任问题在国际贸易中受到的关注，国际社会上活跃着大量与利益相关者管理和企业社会责任有关的准则和标准，标准的制定者包括跨国公司、行业协会、NGO、商业机构、利益相关方联盟、国家、地区和全球组织等，涵盖劳工、环境保护、可持续发展、社会公平等各种经济、社会和环境等方面的议题。其中，国际标准化组织制定的ISO14000环境管理系列标准和即将推出的ISO26000社会责任国际标准，以及以SA8000为代表的众多自愿性标准是应用范围较广的认证标准。我国在企业社会责任履行的制度建设起步较晚，用来约束和规范企业对包括环境在内的多个利益相关者责任履行的制度在2000年后才开始制定和发挥作用。

1．企业社会责任认证的国际标准

企业的社会责任中最早受到关注的是环境问题，ISO14000环境管理系列标准是国际标准化组织(ISO)专门针对环境管理制定的体系标准，其中，ISO在1996年推出，并于2004年进行修订的ISO14001：2004《环境管理体系要求及使用指南》是环境管理体系标准的主干标准，它规定了组织建立、实施并保持的环境管理体系的基本模式和17项环境管理体系要素，要求组织通过建立环境管理体系来达到支持环境保护、预防污染和持续改进的目标，并可通过取得第三方认证机构认证的形式，以证明其环境管理水平。ISO14000系列标准自1996年颁布起，中国政府就对这一标准非常重视，国家环保总局在全国范围内开展环境管理体系认证的试点工作，并成立专门机构——中国环境管理体系认证指导委员会，负责指导并统一管理ISO14000系列标准在我国的实施工作。到2006年6月份，全国已有12000多家企业获得了ISO14000环境管理体系认证。

2．国内关于企业社会责任的相关规范性文件

我国对于企业社会责任履行的制度建设首先是从环境问题入手的，与环境保护有关的一列法律法规对企业在环境问题管理方面的行为发挥了约束作用，但用来约束和规范企业对包括环境在内的多个利益相关者责任履行的制度在2000年后才开始制定和发挥作用。其中，证券管理部门和证券交易所对上市公司社会责任履行进行了一系列规定，中国证券监督管理委员会于2002年1月7日颁布的《上市公司治理准则》规定：上市公司应尊重银行及其他债权人、职工、消费者、供应商、社区等利益相关者的合法权利。上市公司在保持公司持续发展、实现股东利益最大化的同时， 应关注所在社区的福利、环境保护、公益事业等问题， 重视公司的社会责任。这一规定确定了上市公司社会责任履行问题的大方向。随后，深交所和上交所发布了《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》、《关于加强上市公司社会责任承担工作的通知》、《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》等文件，倡导和规定上市公司积极承担社会责任，定期评估公司社会责任的履行情况，自愿披露公司社会责任报告。此外，国资委于2008年发布《关于中央企业履行社会责任的指导意见》，对中央企业履行社会责任的重要性、基本原则、内容和依据、主要措施进行了原则性规定，这对于推动中央企业履行社会责任起到了重要作用。财政部2010年5月份发布了《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》，对于安全生产、环境保护、产品质量和消费者权益、促进就业和员工权益四个方面的内控制度作出了详尽的应用指引。

（二）企业社会责任的报告规范和审验标准

由于企业的利益相关者对企业社会责任信息的需求越来越高，对于信息的规范性和客观性的要求也随之提高，在这种情况下，企业社会责任的报告规范和审验标准也开始在国际范围内得到推行。其中“全球报告行动”组织发布的可持续发展报告指南(Sustainability Reporting Guidelines)是全球第一个关于经济、环境和社会问题的“三重底线”可持续发展报告的框架，GRI在2006年10月发布了最新版的G3指南。GRI-G3指南主要给出了企业编制可持续发展报告的原则和方法，并在内容上给出了衡量企业三方面表现的框架，包括环境(包括营运程序、产品及服务对空气、水质、土地、生物多样化和人类健康的影响等)、社会(包括工作场所健康与安全、挽留人才、劳工权益、人权和薪酬，以及外界承包作业的施工环境等)、经济(包括薪酬、福利、劳工生产力、创造就业、外界承包作业的开支、研究发展的开支及培训与其他人力资产的投资等)。从现实情况来看，GRI可持续发展报告指南已经成为国际社会中可持续发展报告和社会责任报告的常用编制标准，目前世界上已经有超过1000家组织自愿使用它作为其发布报告的基础。到2009年，全球已有1370家企业采用GRI-G3指南来编制社会责任报告，其中包括国航、百度、工商银行、联想集团等47家中国企业。GRI可持续发展报告指南不仅为报告使用者提供了包括财务、环境、社会等多维度的信息，而且为社会责任信息的披露提供了共同语言，为各个组织披露其可持续发展报告提供了基础模式，为企业提供了全球适用的、具有可比性的了解披露信息的框架模式。这使得披露的信息具有更高的信息价值，并具有了可比性基础，这使得可持续发展报告(社会责任报告)开始具有与财务报告一样的可比价值。

（三）企业社会责任会计：计量、披露与评价

如前所述，企业承担社会责任的过程实际上是在不同利益相关者之间进行利益均衡的过程，因此为了保障自身利益的实现，不同的利益相关者都有对企业履行社会责任状况的信息的需求，对社会责任信息的确认、计量和披露以及在此基础上的评价活动构成了企业社会责任会计的主要内容。在广义上，与企业的经济责任、法律责任、伦理责任和慈善责任有关的信息都可以界定为企业社会责任信息，对企业社会责任信息进行计量与披露主要通过以下方法和手段实现：

第一，传统财务会计体系下，企业根据企业会计准则、会计政策和会计方法所提供的货币化信息，如资产、负债、所有者权益、利润及其分配，以及财务报表附注、财务情况说明书披露的信息，反映了企业与股东、债权人、雇员等利益相关者之间的财务关系，是企业提供给股东和其他利益相关者最重要的关于经济责任的信息。

第二，由于传统的财务报告体系主要披露企业的经济责任信息，对企业与其他利益相关者之间基于法律、伦理或企业自发慈善行为的责任信息的披露非常有限，因此从上世纪60年代开始，会计学界着手研究如何利用会计方法对企业的社会贡献、经济贡献、社会成本、私人成本等加以确认、计量，并以报表形式披露。

第三，与正式的专门用来披露企业社会责任资产和负债等内容的企业社会责任会计体系相比，增值表(Value-added statements)利用了现有的财务报告披露的信息，来反映企业增值的形成及其在企业各个利益相关者之间的分配情况：包括职工获得工资、债权人获得利息、股东获得股利、政府获得税金等。

第四，从发达国家的经验来看，随着企业社会责任运动的兴起，利益相关者对企业社会责任信息的需求日益高涨，单纯依靠财务报告来披露部分社会责任信息，或者编制以会计为基础的社会责任报表(如社会资产负债表、社会利润表、增值表等)难以满足各方利益相关者的信息需求。在这一背景下，社会责任报告形式的多样化及内容的多维化成为社会责任信息披露的发展趋势。

五、本指引的实施

重视并切实履行社会责任，既是为企业前途、命运负责，也是为社会、为国家、为人类负责。企业应当高度重视履行社会责任，积极采取措施促进社会责任的履行。

（一）企业负责人要高度重视。

强化企业履行社会责任，很大程度上取决于企业负责人的意识和态度。企业负责人应当高度重视这项工作，树立社会责任意识，把履行社会责任提上企业重要议事日程，经常研究和部署社会责任工作，加强社会责任全员培训和普及教育，不断创新管理理念和工作方式，努力形成履行社会责任的企业价值观和企业文化。

（二）建立和完善履行社会责任的体制和运行机制。

要把履行社会责任融入企业发展战略，落实到生产经营的各个环节，明确归口管理部门，建立健全预算安排，逐步建立和完善企业社会责任指标统计和考核体系，为企业履行社会责任提供坚实的基础与保障。

（三）建立企业社会责任报告制度。

发布社会责任报告，是企业履行社会责任的重要组成部分。发布企业社会责任报告，让股东、债权人、员工、客户、社会等各方面知晓自己在社会责任领域所做的工作、所取得的成就，可以增强企业的战略管理能力，使企业由外而内地深入审视与社会的互动关系，全面提高企业服务能力和水平，提高企业的品牌形象和价值。

社会责任是指企业在经营发展过程中应当履行的社会职责和义务，主要包括安全生产、产品质量（含服务，下同）、环境保护、资源节约、促进就业、员工权益保护等。企业认真履行社会责任，对于实现其与社会、环境的全面协调可持续发展具有重要促进作用。为促进和规范企业履行社会责任，我们制定了社会责任应用指引，针对当前企业在履行社会责任方面存在的薄弱环节，梳理出四个方面的重要风险，即：安全生产措施不到位，责任不落实，可能导致企业发生安全事故；产品质量低劣，侵害消费者利益，可能导致企业巨额赔偿、形象受损，甚至破产；环境保护投入不足，资源耗费大，造成环境污染或资源枯竭，可能导致企业巨额赔偿、缺乏发展后劲，甚至停业；促进就业和员工权益保护不够，可能导致员工积极性受挫，影响企业发展和社会稳定。针对这些重要风险，社会责任应用指引提出了积极应对措施：

一是，要求企业设立安全管理部门和安全监督机构，建立严格的安全生产管理体系、操作规范和应急预案，强化安全生产责任追究制度，切实做到安全生产。

二是，要求企业规范生产流程，建立严格的产品质量控制和检验制度，严把质量关，禁止缺乏质量保障、危害人民生命健康的产品流向社会。

三是，要求企业提高员工的环境保护和资源节约意识，建立环境保护与资源节约制度，认真落实节能减排责任，积极开发和使用节能产品，发展循环经济，降低污染物排放，提高资源综合利用效率。

四是，要求企业依法保护员工的合法权益，保障员工依法享有劳动权利和履行劳动义务，保持工作岗位相对稳定，积极促进充分就业。最后，针对目前少数企业对公益事业（比如接纳大学生实习等）、慈善事业等漠不关心的情况，社会责任应用指引指出，企业应当按照“产学研用”相结合的社会需求，积极创建实习基地，大力支持社会有关方面培养、锻炼社会需要的应用型人才；同时，应积极履行社会公益方面的责任和义务，关心帮助社会弱势群体，支持慈善事业。

【案例】

2010中国企业社会责任缺失案例标准

社会责任缺失案例评选、对于责任缺失的认定标准参考了联合国全球契约组织、美国《Business Ethics》和加拿大《Corporate Knights》关于企业社会责任的研究成果、以及评级机构RepuTex发布的首部针对企业社会责任的基准《RepuTex企业社会责任标准与指标：中国》等研究成果，从非法用工及侵犯员工合法权益、产品质量、违规经营、诚信缺失、重特大安全生产或环境污染事故、恶劣影响力等六个方面来认定责任缺失。

在打分操作的时候，某企业只要有1至5项中任何一项违犯企业社会责任的案例发生，就可以认定该企业已责任缺失。那么再拿该项与第6项结合，综合考评其责任缺失的程度。此责任缺失认定标准由中国企业报中国企业CSR研究中心秘书长刘传伦研究完成，所以简称“LCL5+1评价体系”。

【例题·多选题】企业至少应当关注在履行社会责任方面的下列风险（   ）。

A．安全生产措施不到位，责任不落实，可能导致企业发生安全事故

B．产品质量低劣，侵害消费者利益，可能导致企业巨额赔偿.形象受损，甚至破产

C．环境保护投入不足，资源耗费大，造成环境污染或资源枯竭，可能导致企业巨额

赔偿.缺乏发展后劲，甚至停业

D．促进就业和员工权益保护不够，可能导致员工积极性受挫，影响企业发展和社会

稳定

【答案】ABCD

企业内部控制应用指引第5号——企业文化

【案例导入】富士康：13连跳

罗家德：富士康薪酬结构破坏感情交流 企业文化待变

https://www.sina.com.cn  2010年05月20日 22:58  21世纪经济报道

“星期六保证不休息，星期天休息不保证！”

世界最大的代工企业富士康公司，在不到半年的时间里连续出现多起员工跳楼事件。这家世界五百强企业遭遇了一连串追问。

清华大学社会系教授罗家德，从台湾赴大陆教学，长时间调研类似富士康这样的高科技代工企业。

罗家德强调，富士康所面临问题并不是个案，它表明了企业转变生产模式、管理模式的紧迫性。“这种军队文化可能还适合工厂管理，但已经不适合80、90后了。”

“如果你不改变管理模式的话，可能上一个时代是弄潮儿，下一个时代是失败者。”

曾经成功的军队文化

《21世纪》：富士康现在受到高度关注，这是一家怎样的企业？

罗家德：我曾花了八年多时间在高科技代工企业里面做调研，包括美商、台商。富士康文化让我印象很深刻。形象地讲，它是一种男性文化、刚性文化，比较没有那种体贴、细腻、温柔的感觉。或者说是一种军队文化。

你可以想象军队里面，规定很多，而且都非常严谨。在这种军队文化里面，可能你稍微有一点做不好就要受到很严厉的惩处和责备。

　　我接触到的富士康员工非常功利、实际，对眼前的工作效率非常重视。

《21世纪》：是不是这种企业文化导致了富士康现在的问题？

罗家德：我必须要先说明，对富士康的企业文化不能先做好与坏的价值判断。

实际上，富士康的文化代表了一个时代，是一个工厂文化主导的时代，而且它在那个时代非常成功、非常重要。

工厂很大程度上就是适合军队化管理的。这种模式在很长的一段时间里非常适合进城的农民工。因为这些农民工不懂如何自律，军队化管理可以使他们迅速懂得纪律。可能这在某种程度上是富士康文化的一个成功点。

《21世纪》：那么现在是否还是这种军队文化在企业管理中占主导的时代？

罗家德：情况已经发生变化了。富士康员工当中80、90后已经占到了85%。那么我们就要想这样一个问题：这种军队文化可能还适合工厂管理，但已不适合80、90后了。

我十年前就已经来过大陆教书，那时候教70后学生，十年后教80后的学生。80后的学生比较有创意、有想法，当然也就比较有个性。80后更有公民精神。他们乐于做志愿者、乐于结成社团、乐于自我管理。他们自主能力强了。那么作为企业来讲，就应该培养这样的员工自主管理创新的能力。

面对这一群体时，过去很合适的军队文化现在可能就要遇到麻烦了。富士康遇到的问题恰好说明了这一点。

当梦想所剩无几

《21世纪》：为什么在你看来“有想法”的80后员工，会连续出现自杀的问题？

罗家德：物质上的东西是远远不够的，最主要的是来自于情感上的支撑。一个情感支持网丰富、嵌入在社区生活的人是不容易自杀的。从这个角度讲，在人员管理上，我们很害怕的是原子化的个人。而富士康却恰恰面临这样的问题。

这与富士康的加班制度关系非常大。我之前讲军队文化，但军队文化是很强调兄弟感情的，而加班制度却恰恰把这个东西破坏掉了。富士康的薪水结构是鼓励加班的。这造成了员工除了加班之外没有社区生活，彼此之间没有情感上的交流。

这同样不是富士康单独的现象。我发现，进城打工的员工是很希望加班的。很简单，他们就是希望趁着年轻能多赚点钱。这种倾向的问题是，人力资源是不具有可持续性的，员工实际上是在透支自己的未来。英国当年工业革命后也产生了暴力、犯罪等等一大堆问题，最后是政府通过出台星期天法案来解决问题。这表明，国家希望通过这样一个法案来保证人力资源的可持续性。

前面讲的文化改造不是一朝一夕的，但我觉得富士康现在要做的就是降低加班时间，增加员工更多的业余时间。鼓励原子化的个人形成一个彼此联系的社区。

《21世纪》：但这样的制度之前也存在，为什么原子化危机之前没有凸显？

罗家德：这个问题还要从新一代农民工身上的特征去找。新一代的农民工已经是现在工厂工人的主力。

老一代农民工在农村有自己的农田，最终还是想再回到农村。所以，他们其实并不太在乎城市的生活，他们最大的愿望其实是回家能盖上房子，孩子可以去上学。

但新一代农民工就不一样了，他们或者是在都市长大，或者即便是在乡村长大的，也已经不再是主要的农活劳动力。他们怀抱着梦想来到城市，却发现和几十万人挤在一个大工厂里，每月拿着不多的薪水，而都市生活成本高昂。面对薪水和需求间的巨大差距，他们当初的那些梦想也就所剩无几。他们不知道这种工作要做多久，看不到尽头。

但其实这已经超越了富士康本身的事情了，而是我们这个社会的问题。新一代农民工充满对城市生活参与的渴望，但他们又如何能够得到满足。这些问题在累积，如果这些问题不解决的话，可能就不再只是自杀的问题。

是改变的时候了    

《21世纪》：比如减少加班时间，但企业缺乏这样的动力，这会降低它的利润。

罗家德：通常情况下是这样，但这一连串的事件会倒逼企业去做一些改变。

从外部来讲，政府确实没有办法针对像富士康一样的企业采取什么措施，也不能对某个企业的文化做什么事情，那政府就越位了。而且如果企业所做的都合法的话，我们没能也确实不能干预。所以更多的是靠企业自己自觉。

不过，政府能做的是引导。通过改变政策，减少对这种创造外汇代工产业的鼓励，从而引导企业改变自己的管理模式。

《21世纪》：你提到多次的转变生产模式、管理模式，这具体是一种怎样的转变？

罗家德：我们可以回头去看二十几年前的情况。在上世纪80代前期之后，台湾地区纺织品是中价位的，最低价还是日本生产的。但相比台湾，日本的劳动力成本高得多，它所依靠的就是新的生产模式和管理模式。

台湾当时也引进了这种设备，但开始的时候却不用，依旧靠人工。很简单，劳动力成本还很低。后来随着高技术劳力成本的降低，台湾逐渐开始转变生产方式。而到90年的时候，生产方式就变过去了。

当技术性劳力和资本成本都很高而劳力成本低的时候，商人必然会选择军队文化来管理。但技术性劳力和资本已足够便宜，就会倒逼企业转变管理模式，产业也必须升级。我想，这条道路大陆肯定也要走，那现在应该开始做好准备。富士康的案例出现得恰逢其时。它说明了这种变化。如果你不改变管理模式的话，可能上一个时代你是弄潮儿，而下一个时代就是失败者。

一、本指引的现实和长远意义

企业文化是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。著名经济学家于光远先生站在战略高度精辟指出：“国家富强在于经济，经济繁荣在于企业，企业兴旺在于管理，管理优劣在于文化”。可见，企业文化对于企业发展壮大的关键作用。企业有了积极向上的优秀文化，它就会重视创新、尊重知识、尊重人才、赢得客户、打响品牌，终成“百年老店”；反之，企业缺乏优秀的文化，它就像一个没有个性和创业激情的人，终将在市场竞争中湮没沉沦，失去竞争力，为市场所唾弃。正是由于企业文化在促进企业发展战略实现过程中的灵魂和支柱作用，在企业内部控制应用指引中单独立项加以规范。

美国兰德公司研究表明，世界500强之所以强，固然受多种因素的影响，但关键在于以文化力致胜。这是不可否认的事实。在当今激烈的市场经济竞争条件下，企业要实现发展战略，做大做强，应当重视和加强企业文化建设。

（一）企业文化建设可以为企业提供精神支柱

一个人活在世上应该有一点精神，要有理想和追求。因为有了积极向上的精神，他才能活出精彩，活得有价值。一个企业要在市场竞争中取胜，保持可持续健康发展，同样需要具备顽强拼搏、不懈奋斗的精神。有了这种现代企业精神，才能将企业董事、监事、高级管理人员和全体员工的心紧紧连在一起，让他们尽最大努力，充分发挥主观能动性，为企业创造最大价值。有了这种现代企业精神，才能让企业在遭遇国际金融危机等重大困难情况下不致被击倒；才能让企业抓住发展机遇，实现跨越式发展。这种现代企业精神集中体现为企业文化。从这上意义讲，建设企业文化，可以为企业提供精神支柱。

（二）企业文化建设可以提升企业的核心竞争力

企业核心竞争力是企业所具有的不可交易和不可模仿的独特的优势因素，是企业竞争中最具有长远和决定性影响的内在因素。通常认为，拥有核心竞争力的企业具有以下特征：具有良好市场前景的关键技术、真实稳健的财务状况、内外一致的企业形象、真实诚信的服务态度、团结协作的团队精神、以客户为中心的经营理念、公平公正善待员工、鼓励员工开拓创新的激励机制等。所有这些特征中，几乎都与企业文化有关。我国中医药行业的著名老字号——北京同仁堂，之所以历经300多年而不衰，不可否认的是其拥有“核心技术”，但同样重要的在于历代同仁堂人前赴后续、不懈追求，始终恪守和培育“炮制虽繁必不敢省人工，品味虽贵必不敢减物力”、“修合无人心，存心有天知”的文化传承。为此，企业应当重视和加强企业文化建设，不断提升核心竞争力。

（三）企业文化建设可以为内部控制有效性提供有力保证

《企业内部控制基本规范》明确指出，“企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。”企业文化是企业建立和完善内部控制的重要基础。内部控制作为企业管理的重要抓手，表现形式往往是系列规章制度及其落实。这些规章制度连同其他管理规范，甚至包括企业的发展目标和战略规划，要真正落实到位，都必须努力建设优秀的企业文化。规章制度的生命力在于执行。没有优秀的企业文化，就不能统一董事、监事、高级管理人员和全体员工的思想和意志，就不能激发其潜力和热情，就不能培育对企业的认同感，就不能形成卓越的执行力。从这个意义上讲，为了真正发挥内部控制在强化企业管理、提升企业经营管理效率和效果、促进实现发展战略中的重要作用，应当重视和加强企业文化建设，致力打造优秀的企业文化。

二、本指引的框架结构

该指引分为三章十一条，具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

法规条文

第一条  为了加强企业文化建设，发挥企业文化在企业发展中的重要作用，根据《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条  本指引所称企业文化，是指企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。

第三条  加强企业文化建设至少应当关注下列风险：

（一）缺乏积极向上的企业文化，可能导致员工丧失对企业的信心和认同感，企业缺乏凝聚力和竞争力。

（二）缺乏开拓创新、团队协作和风险意识，可能导致企业发展目标难以实现，影响可持续发展。

（三）缺乏诚实守信的经营理念，可能导致舞弊事件的发生，造成企业损失，影响企业信誉。

（四）忽视企业间的文化差异和理念冲突，可能导致并购重组失败。

【解读】

（一）企业文化VS 内部环境

（二）制度强制人达到标准，文化引导人超越标准

（三）求同存异共文化，分权分利不分心——文化管理有助于授权

（四）为什么“明星”企业会成为“流星”企业？

（五）企业文化的构成要素

【例题1·多选题】

下列属于企业无形资源的有（   ）。

A．品牌        

B．商誉

C．企业文化    

D．组织经验

【答案】ABCD

【解析】无形资源是指企业长期积累的、没有实物形态的、甚至无法用货币精确度量的资源，通常包括品牌、商誉、技术、专利、商标、企业文化及组织经验等。

【例题2·多选题】

本应用指引提示的企业文化关键风险点有（   ）。

A．缺乏积极向上的企业文化，可能导致员工丧失对企业的信心和认同感，企业缺乏凝聚力和竞争力

B．缺乏开拓创新、团队协作和风险意识，可能导致企业发展目标难以实现，影响可持续发展

C．缺乏诚实守信的经营理念，可能导致舞弊事件的发生，造成企业损失，影响企业信誉

D．忽视企业间的文化差异和理念冲突，可能导致并购重组失败

【答案】ABCD

【解析】参见本指引第3条。

第二章  企业文化的建设

法规条文

第四条  企业应当采取切实有效的措施，积极培育具有自身特色的企业文化，引导和规范员工行为，打造以主业为核心的企业品牌，形成整体团队的向心力，促进企业长远发展。

第五条  企业应当培育体现企业特色的发展愿景、积极向上的价值观、诚实守信的经营理念、履行社会责任和开拓创新的企业精神，以及团队协作和风险防范意识。

企业应当重视并购重组后的企业文化建设，平等对待被并购方的员工，促进并购双方的文化融合。

第六条  企业应当根据发展战略和实际情况，总结优良传统，挖掘文化底蕴，提炼核心价值，确定文化建设的目标和内容，形成企业文化规范，使其构成员工行为守则的重要组成部分。

第七条  董事、监事、经理和其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导和垂范作用，以自身的优秀品格和脚踏实地的工作作风，带动影响整个团队，共同营造积极向上的企业文化环境。

企业应当促进文化建设在内部各层级的有效沟通，加强企业文化的宣传贯彻，确保全体员工共同遵守。

第八条  企业文化建设应当融入生产经营全过程，切实做到文化建设与发展战略的有机结合，增强员工的责任感和使命感，规范员工行为方式，使员工自身价值在企业发展中得到充分体现。

企业应当加强对员工的文化教育和熏陶，全面提升员工的文化修养和内在素质。

【解读】

（一）如何打造优秀的企业文化

打造优秀的企业文化，是一个长期而复杂的系统工程，不能一蹴而就。

首先，要注重塑造企业核心价值观。

核心价值观是企业在经营过程中坚持不懈、努力使全体员工都必需信奉的信条，体现了企业核心团队的精神，往往也是企业家身体力行并坚守的理念。它明确提倡什么、反对什么，哪一种行为是企业所崇尚的，鼓励大家去做的；哪一种行为是企业反对的，大家不应该去做的。正像一个人的所有行为都是由他的价值观所决定的那样，一个企业的行为取向也是由企业的价值观所决定的。这种价值观和理念是一个企业的文化核心，凝聚着董事、监事、高级管理人员和全体员工的思想观念，从而使大家的行为朝着一个方向去努力，反映出一个企业的行为和价值取向。比如，迪斯尼公司的核心价值观就是“健康而富有创造力”，简短而内涵丰富。企业文化建设始于核心价值观的精心培育，终于核心价值观的维护、延续和创新。这是成功企业不变的法则。为此，应当注重以下方面：一要着力挖掘自身文化。要注意从企业特定的外部环境和内部条件出发，把共性和个性、一般和个别有机地结合起来，总结出本企业的优良传统和经营风格，挖掘整理出本企业长期形成的宝贵的文化资源，在企业精神提炼、理念概括、实践方式上体现出鲜明的特色，形成既具有时代特征又独具魅力的企业文化。二要着力博采众长。要紧紧把握先进文化的前进方向，以开放、学习、兼容、整合的态度，坚持以我为主、博采众长、融合创新、自成一家的方针，广泛借鉴国外先进企业的优秀文化成果，大胆吸取世界新文化、新思想、新观念中的先进内容，取其精华，去其糟粕，扬长避短，为我所用。三要根据塑造形成的核心价值观指导企业的实际行动。

其次，要重点打造以主业为核心的品牌。

品牌通常是指能够给企业带来溢价、产生增值的一种无形的资产，其载体是用以和其他竞争者的产品或劳务相区分的名称、术语、象征、记号或者设计及其组合。企业产品或劳务的品牌与企业的整体形象联系在一起，是企业的“脸面”或“标识”。品牌之所以能够增值，主要来自于消费者心智中形成的关于其载体的印象。在市场竞争中，企业无不重视其产品或劳务品牌的建设。打造以主业为核心的品牌，是企业文化建设的重要内容。企业应当将核心价值观贯穿于自主创新、产品质量、生产安全、市场营销、售后服务等方面的文化建设中，着力打造源于主业且能够让消费者长久认可、在国内外市场上彰显强大竞争优势的品牌。

第三，要充分体现以人为本的理念。

“以人为本”是企业文化建设应当信守的重要原则。企业要在企业文化建设过程中牢固树立以人为本的思想，坚持全心全意依靠全体员工办企业的方针，尊重劳动、尊重知识、尊重人才、尊重创造，用美好的愿景鼓舞人，用宏伟的事业凝聚人，用科学的机制激励人，用优美的环境熏陶人。努力为全体员工搭建发展平台，提供发展机会，挖掘创造潜能，增强其主人翁意识和社会责任感，激发其积极性、创造性和团队精神。同时，要尊重全体员工的首创精神，在统一领导下，有步骤地发动全体员工广泛参与，从基层文化抓起，集思广益，群策群力，全员共建。努力使全体员工在主动参与中了解企业文化建设的内容，认同企业的核心理念，形成上下同心、共谋发展的良好氛围。

第四，要强化企业文化建设中的领导责任。

在建设优秀的企业文化过程中，领导是关键。俗话说，一头狮子带领一群绵羊，久而久之，这群绵羊就会变成“狮子”。要建设好企业文化，领导必须高度重视，认真规划、狠抓落实，才能取得实效。企业主要负责人应当站在促进企业长远发展的战略高度重视企业文化建设，切实履行第一责任人的职责，对企业文化建设进行系统思考，出思想、谋思路、定对策，确定本企业文化建设的目标和内容，提出正确的经营管理理念。企业文化建设的领导体制要与现代企业制度和法人治理结构相适应，要明确企业文化建设的主管部门，安排专（兼）职人员负责此项工作，形成企业文化主管部门负责组织、各职能部门分工落实、员工广泛参与的工作体系。与此同时，企业要深入调研、制定规划，认真梳理整合各项工作任务，分清轻重缓急，扎实推进。要着力将核心价值观转化为企业文化规范，通过梳理完善相关管理制度，对员工日常行为和工作行为进行细化，逐步形成企业文化规范，以理念引导员工的思维，以制度规范员工的行为，使企业全体员工增强主人翁意识，做到与企业同呼吸、共命运、同成长、共生死，真正实现“人企合一”，充分发挥核心价值观对企业发展的强大推动作用。

（二）企业文化建设核心要素模型

（三）企业文化建设是一个过程

第一，它可以将企业家的意志、直觉、创新精神和敏锐的思想转化为成文的宗旨和政策，使之能明确地系统地传递到职业管理层，由职业层规范化运作，它是一个“权力智慧化”的过程。

二次创业阶段，应该将企业家行为转化为职业经理人行为，通过规范运作避免企业家的个人情绪和知识局限所可能酿成的企业悲剧。这就是权力智慧化。

第二，阐述企业处理管理的基本矛盾和企业内外重大关系的原则和优先次序，建立调整企业内部关系和矛盾的心理契约，是一个“理念政策化”的过程。

第三，指导企业的组织建设、业务流程建设和管理的制度化建设，推动管理达到国际标准，并使企业管理体系具有可移植性。是一个企业“行为规范化”的过程。

（四）企业文化建设模型-“战略落地”驱动的企业文化建设

（五）文化建设全流程

（六）如何解决并购重组中的文化整合

浙江吉利控股集团有限公司收购享有“世界上最安全汽车”美誉的瑞典豪华品牌沃尔沃轿车，堪称“蛇吞象”故事的现代版。由此，人们自然会想起2004年联想集团收购IBM个人电脑事业部，它们之间不乏相同点。回顾收购后5年多走过的历程，在肯定收购取得了初步成功的同时，联想集团董事长柳传志并不讳言联想曾经走过的弯路，经验之谈中包括：对境外并购交易中文化融合的难度，估计多高都不算过分，并由此发出感叹：“文化磨合决定收购的成败！”当初评估收购风险时，柳传志认为主要存在于四个方面：市场流失、员工流失、文化磨合和业务整合。其中，文化磨合是他最为担心的。收购后维持上至最高管理层、下至销售人员不变，只是迈出文化磨合的第一步。在收购后的日常管理中，两国复杂的国情和两个企业各具特色的企业文化，还是给联想集团带来了种种不和谐的尴尬。由此可见，我国企业在进行企业并购尤其是境外并购过程中，应当重视并购相关风险，尤其应防止忽视企业间文化差异和理念冲突，确保并购重组成功。

根据国际著名咨询公司科尔尼公司的统计分析表明，企业并购失败风险主要发生在两个阶段，即企业并购交易开始前可研阶段和并购完成后整合阶段；而在约三成的失败案例中，风险均发生在并购前可研阶段。因此，企业在并购前，应当重视对并购双方的企业文化调查研究和分析评估，并将评估的重点放在并购双方在国家文化和企业文化之间的差异，以及文化能否相互融合等方面。企业并购完成后是否会发生文化冲突，应当作为可行性研究报告的重要内容。

企业并购完成后，应当特别注重文化整合。一要在组织架构设计环节考虑文化整合因素。如果企业并购采用的是吸收合并方式，则必然会遇到各参与并购企业员工“合并”工作的情况。为防止文化冲突，既要在治理结构层面上强调融合，也要在内部机设置层级上体现“一家人”的思想，务必防止吸收合并方员工与被吸收合并方员工“分拨”现象。如果企业并购采用的控股合并方式，则应在根据公司法组建企业集团时体现文化整合。要在坚持共性的前提下体现个性化。要以统一的企业精神、核心理念、价值观念和企业标识规范集团文化，保持集团内部文化的统一性，增强集团的凝聚力、向心力，树立集团的整体形象。同时允许子公司企业在统一性指导下培育和创造特色文化，为下属企业留有展示个性的空间。

二要在并购交易完成后企业运行中，进行深度的文化整合。可以考虑以下三种整合方式：以并购方的文化进行整合；以并购方的文化为主体、吸收被并购方文化中优秀的一面进行整合；以并购双方的文化为基础创建全新的优秀的文化。无论采用哪种方式，其过程相对都会较长。境外并购尤其如此。不变的原则是，应当采取多种有效措施，促进文化融合，减少文化冲突，求同存异，优势互补，实现企业文化的有效对接，促进企业文化的整合与再造，确保企业并购真正成功。

（七）如何实现企业文化的创新

企业文化形成并用以指导领导和全体员工行为后，应当保持相对稳定，防止朝令夕改。当企业内外部环境和条件发生变化时，企业的发展战略可能发生改变，企业文化也应进行相应的调整，实现文化的创新与发展。

第一，   要着力构建企业文化评估体系。

企业文化评估是企业文化建设与创新的重要环节。企业应当定期对企业文化建设工作以及取得的进展和实际效果进行检查和评估，着力关注以下主要内容：董事、监事、经理和其他高级管理人员在企业文化建设中的责任履行情况；全体员工对企业核心价值观的认同感；企业经营管理行为与企业文化的一致性；企业品牌的社会影响力；参与企业并购重组各方文化的融合度；员工对企业未来发展的信心等。在此过程中，应当把握以下原则：一是，全面评估与重点评估相结合，注重评估指标的导向性。要突出关键指标，确保评估指标的可操作性。二是，定性与定量相结合，注重评估方法的科学性。要根据评估内容和指标功能，量身定制不同的评估标准。三是，内部评价与外部评价相结合，注重评估结果的有效性。既要引导企业通过对照评估标准，自我改进、自我完善，不断激发企业的积极性、主动性和创造性，又要兼顾社会公众以及企业利益相关者，借助专业机构力量，提升文化评估专业水平和公信力。

第二，   要着力根据综合评估结果推进企业文化创新。

创新是事物发展的持续动力。企业要重视企业文化评估结果的利用，既要巩固和发扬文化建设取得的成果，又要针对评估过程中发现的企业文化缺失，研究分析深层次的原因，及时采取措施加以改进，以此推进企业文化建设；在此基础上，还要结合企业发展战略调整以及企业内外部政治、经济、技术、资源等因素的变化，着力在价值观、经营理念、管理制度、品牌建设、企业形象等方面持续推动企业文化创新。其中，要特别注意通过不断打造以主业为核心的企业品牌，实现企业文化的创新和跨越。

企业的软环境，不仅事关企业形象，而且事关人心向背；不仅事关当前，而且事关长远。在复杂多变的后危机时期，挑战前所未有，机遇同时存在。为抢抓这一重要机遇，企业尤其应当重视企业文化软环境建设，让持续优秀的企业文化促进企业走跨越发展之路。

【例题·判断题】

企业文化是靠强制、靠鼓励实现个人目标同企业目标的结合。（   ）

【答案】错误

【解析】企业文化更多的是在整体感受的基础上，靠文化力量把员工的行为潜移默化地导向和融合到一个共同的目标中。

第三章  企业文化的评估

法规条文

第九条  企业应当建立企业文化评估制度，明确评估的内容、程序和方法，落实评估责任制，避免企业文化建设流于形式。

第十条  企业文化评估，应当重点关注董事、监事、经理和其他高级管理人员在企业文化建设中的责任履行情况、全体员工对企业核心价值观的认同感、企业经营管理行为与企业文化的一致性、企业品牌的社会影响力、参与企业并购重组各方文化的融合度，以及员工对企业未来发展的信心。

第十一条  企业应当重视企业文化的评估结果，巩固和发扬文化建设成果，针对评估过程中发现的问题，研究影响企业文化建设的不利因素，分析深层次的原因，及时采取措施加以改进。

【解读】

随着企业文化建设热潮在烟草行业的推进，一个问题随之而来：在行业中所着力推进的企业文化建设，其评价与考核还没有在实践领域得到较好的发展。一项体育竞赛，最终会分出一二三名，那么企业文化的优与劣、企业文化建设工作开展得好与坏如何建立评判标准？企业文化的激励制度如何制定并发挥其实效？考核结果用来做什么？

企业文化建设评价与考核的思路是：首先，有本“白皮书”，通过对企业文化的评估，引导企业文化建设走向正确的方向；其次，有个“参照物”，通过建立适当的企业文化评价指标，评价企业文化建设的质量与水平；最后，有架“循环机”，通过完善企业文化发展的良性循环体系，保障企业文化建设的有序健康发展。三个步骤，有效建立起以价值观为导向的、以物质基础和组织基础所保护的企业制度和行为规范，形成一条企业文化建设的有效通道，使企业文化建设有章可循，真正建立灵活、有效、可操作的企业文化评价体系。

【案例】

首个上海企业文化建设评估体系上午公布

https://www.sina.com.cn  2010年02月03日16:31  新民晚报

本报讯今天上午，上海市思想政治工作研究会、上海市企业文化促进会举行上海市企业文化促进会年度论坛暨《上海企业文化建设评估指标体系》发布会。据悉，正式发布的这套评估指标体系由3个一级指标、9个二级指标、19个三级指标和60个评估点构成。（唐华怡）

【例题·综合分析题】

资料：欧美企业日益重视把企业伦理渗透到企业经营活动中去。据美国本特莱学院的伦理研究中心在20世纪80年代所做的一项调查，《幸福杂志》排名前1000家企业中，80％把企业伦理融合到日常活动中，其中93％的企业有成文的伦理准则。1995年英国《经济学家》杂志的一篇文章提到，美国3/5的企业，欧洲一半的企业设有专门的企业伦理机构。

根据上述资料，谈谈你的认识。

【答案】

1．用以调整企业内部以及企业与社会各种关系的行为规范的总和就是企业的伦理道德。企业伦理道德是企业文化的重要内容之一。作为规范企业员工行为的要求和准则，企业伦理道德贯穿于企业经营活动的始终。

2．企业伦理道德，既体现了社会伦理道德的基本精神和要求，又有自己鲜明的独特性。

（1）伦理道德与社会伦理道德具有一致性；

（2）企业伦理道德与规章制度紧密相连；

（3）企业伦理道德具有稳定性和连续性；

3．企业伦理道德主要通过企业主体的品德、企业的服务行为、企业经营的客体、企业内外部的人际关系等方面体现。

4．企业伦理道德规范主要包括以下四个方面的内容：

（1）企业与员工之间的道德规范；

（2）管理者与员工之间的道德规范；

（3）员工与员工之间的首先规范；

（4）企业与社会之间的首先规范。

5．企业伦理道德建设是一项艰巨的工程，需要从不同层面上有计划有重点地做好长期耐心细致的工作。

（1）发掘企业优秀伦理道德观念和习俗，确立正确的道德规范；

（2）把企业伦理道德建设和提高员工素质结合起来；

（3）坚持个人示范和集体影响相结合

四、本指引与评价指引的关系

五、本指引的实施

（一）企业文化的实施过程

（二）企业内部的文化实施网络

管理文化网络必须承认网络的存在和重要性而不是凌驾于其上，应当保持适当的联系网络并居于其中。

（三）企业文化的实施者

企业内部控制应用指引第6号——资金活动

【案例导入】“螺丝钉”为何会生锈？

“螺丝钉”为何会生锈？——5 000万元资金挪用舞弊案思考

【案例简介】小会计“蚂蚁搬家”挪用货款5 000多万元

作为石化行业的一家大型上市企业，XY化纤股份有限公司（注：本案例的公司和人物均隐去真名，以化名代之）是中国最大的化纤原料生产基地、最大的聚酯供应商、世界五大聚酯生产和供应商之一、沪港两地上市的 国家首批股份制试点企业之一。2005年4月以来，一个小职员“蚂蚁搬家”式的卷款潜逃的消息，在XY化纤公司内外传得沸沸扬扬。2005年5月12日，XY化纤发布一则公告，证实了此前的传闻，公告称：“在今年4月末员工业务交接过程中，本公司发现营销部财务科一员工存在资金挪用的重大嫌疑，公司立即配合地方司法机关就此事件展开立案侦查并缉拿嫌犯。”

公告所提到的嫌犯是XY化纤公司营销部财务科的一名普通职员钟某，现年37岁，1989年从西北某财经高等专科学校毕业后，被分配至XY化纤公司营销部从事财务工作至今。十六年来，钟某在公司的岗位和职务一直都没有变化，而与他同时进入单位作的绝大多数人都得到了升迁，有的已任处级职务。

由于化纤行业的不景气，XY化纤近年来一直在进行着内部改革，大幅度地裁员。上个月开始，改革的刀子也落到了钟某所在的营销部头上，协管员以下的员工要重新竞聘上岗，钟某参加了竞聘，但是没有能够应聘上。按照公司的规定，他只能买断工龄自谋生路，等接替他岗位的人到位了后，他就要把工作全部移交。

移交工作对钟某来说意味着事情败露，在分次多次从银行提取了几百万元之后，钟某在2005年4月25日晚仓皇驾车潜逃，连老婆和孩子都没有带上。钟某的出逃非常仓促，之前并没有出逃的准备，可能他对应聘工作了16年的岗位还是比较有信心的，哪知道偏偏落选了。XY化纤的相关人士告诉记者，在出逃之后的一天，也就是4月26日，钟还曾打电话回公司询问接替他工作的人什么时候来接手工作。该人士分析认为，钟此举可能是想暂时稳住公司方面，为自己的出逃争取时间。

钟出逃后，公司接替他工作的人发觉联系不上他，一连几天，钟都音讯全无。公司开始觉得事情不太对劲，遂撬开其办公桌抽屉，抽屉内的物品、账本等都没有动过，在仔细地查看了账本后发觉问题严重，5 000多万货款被其挪用。公安部门接到报警后，迅速立案侦查。一方面控制了其生意合伙人钱某以及钟的家人，一方面摸清了其关系网后，组成多个侦查小组分赴东北、河南、云南等地追捕钟，公安部发布了B级通缉令。5月中旬，经过严密的侦查，警方终于在昆明将钟抓获并押回。

据了解，钟某非常聪明，做起事来很自信，对朋友也非常豪爽，但并没有像传闻或者人们想象中那样过着奢华生活。事发后，钟的一位同事在谈及他时，表示不能相信这样的事情：“跟他一起共事多年，从来没发觉他有这么多钱。他在单位主要负责回收外单位销售款，同事之间关系很融洽”。至于为什么一个普通职员能挪用数额如此巨大的资金，而且时间长达六年居然没有被发现时，他的这位同事坦言：“虽然公司的财务制度很严格，但有很多事情并不会完全按制度来办。他虽然不是什么领导，但在财务科工作多年，是科室里资历最老的元老了，平时工作兢兢业业，大家对他都很相信。他跟银行关系比较熟悉，转移资金应该会比较容易。”

据媒体报道，这是该XY化纤建厂近30年来涉案金额最大的一个经济案件。钟某利用管理公司销售款的便利条件，在自1999年至今长达6年的时间内，以“蚂蚁搬家”的方式挪用了公司货款达5 000多万元，用于开公司、炒股票及炒期货，损失近4 000万元，绝大部分损失款项难以追回。作为在沪港两地挂牌的国际性上市公司，XY化纤历来因其规模大、投资者众多，而具有相当的市场影响力。此外，XY化纤在2004年还刚刚被评为本系统的“财务先进单位”。资金挪用案发生对公司高管来说无疑是非常尴尬的一件事情。在记者对案件深入采访时，公司高层都特别谨慎并三缄其口。XY化纤的母公司已组织了专门的调查小组，准备进行专项检查，特别是在销售环节，以确保今后不再发生此类案件。

【案例透视】5 000多万元资金挪用手法揭秘

像XY化纤这样的老牌上市公司，应该说是有着较为健全的企业管理制度和严格的财务制度，尤其是近年公司逐步完善内控制度，财务管理长抓不懈。如每年要组织财务大检查，定期聘请中介机构对下属公司经营情况进行审计，公司内部审计及厂长（经理）离任审计也一直在进行着。作为一家上市公司，XY化纤每年的财务报表还要聘请境内外会计师事务所审计。钟某作为一个小会计，如何做到将公司数千万资金挪为己用，长达六年时间没有被发现呢？让我们来看一下XY化纤公司内部控制流程和钟某作案手法。

XY公司的销售流程与绝大多数公司基本相似，客户购货时，首先由销售人员开具销货提单，然后交给会计审核，会计在电脑上查询ERP系统，查看该客户在公司财务账上的往来余额，如果余款符合发货条件则在销货提单上盖章，表明审核通过，客户凭审核后的销货提单就可以办理提货手续。对于客户往来账余额不足发货的，则需要客户办理付款后提货，对一些长期客户也可凭电汇或汇票传真件发货。

该公司营销部每年的资金往来在数10亿元以上，客户付款有不少采用银行承兑汇票方式。公司营销部人员收到客户银行承兑汇票后，在登记簿上登记收到的银行承兑汇票号码、金额等，然后转交给会计并由会计在登记簿上签字，以明确双方的票据交接。会计收到票据后在ERP系统里登记，更新客户往来账。票据实物存放于公司开在主办银行的保管箱，会计将收到的银行承兑汇票放入信封，并在信封上写明票据详细情况，将信封加盖印鉴封装起来。银行工作人员每天上门收取封存的信封并登记签收。公司在使用收到的承兑汇票对外付款时，则从银行保管箱取回承兑汇票，加盖印鉴背书转让给其他单位或委托银行收款。到月底，银行提供代保管的银行承兑汇票清单给公司进行核对。

钟某就是在营销部负责收取货款和审核销货提单的会计，在这一岗位工作时间久了，他从中窥探到了一些漏洞。分析钟某的作案手法，主要是挪用收到的银行承兑汇票，具体可分两种：

第一种手法是滚动挪用公司的银行承兑汇票，通过皮包公司办理质押贷款，汇票快到期时则挪用新的汇票将其替换出来。由于开户银行是提供保管箱业务，每次将银行承兑汇票放在信封交给银行，银行工作人员并不核对信封里的汇票数量和金额，而是只以会计在密封后的信封上填写数字为准，钟某利用这一漏洞，将有的承兑汇票暗地里截留下来，但在交给银行的信封上却记录了该笔汇票，银行毫不知情，以为汇票如数装在信封里。截留下来的汇票钟某拿出来通过皮包公司办理质押贷款，由于公司资金周转量很大，账上始终有一大笔存量的银行承兑汇票，钟某得以持续地占用公司的银行承兑汇票而不被发现。而公司无论是对账还是审计，都只是将公司账面数与银行提供的代保管汇票数核对，钟某挪用公司汇票的行为就一直没有被发现。

第二种手法是将直接盗用银行承兑汇票，将被背书人空白的银行承兑汇票据占为己有。由于很多银行承兑汇票是由客户背书转让给XY化纤公司，但客户在背书时经常都并不填写被背书人名称，钟某便将这类汇票拿到自己在外与人合伙开设的皮包公司入账，与此同时，钟某在XY化纤公司财务账上则做退票处理，在ERP系统入账后进行冲销。钟某的主管领导曾经发现ERP系统有大量汇票退回现象，并向钟某询问原因，钟某解释说是客户汇票不符合要求，所以退回去了。遗憾的是，领导轻信了钟某的解释，对这种异常退票现象没有深究下去，未能及早发现钟某舞弊行为。按理说，如果公司能严格对帐的话，钟某冲减客户往来账的行为应该是能被发现的，但XY化纤公司与客户对帐时，对期末账面余额为借方的应收账款会主动核对，而对期末余额为贷方的预收账款，认为反正客户不欠自己的钱，并不去与客户核对往来账。作为一家大型企业，XY化纤公司账面一直有大量的预收账款，钟某便利用公司制度的不完善，从中混水摸鱼，并得以长期掩盖自己舞弊行为而不被发现。

【案例的思考和启示】

该案例的发生暴露了XY化纤公司在内部控制方面的诸多不足，对其他企业来说也有很多值得借鉴的启示。

1．减少舞弊机会：完善银行承兑汇票管理。本案例钟某就是利用银行承兑汇票内控缺陷得以挪用上千万资金的，在实务中，由于害怕被背书人名称填写有误导致退票，汇票背书转让时不填写被背书人名称现象非常普遍，这种情况下，经手承兑汇票的人不需公司本身印鉴，随便找个皮包公司就可以将汇票挪用套现，且在公司账上不会留下任何痕迹。此外，被背书人名称未填的承兑汇票在遗失时很容易被人冒用。因此，汇票背书转让时不填写被背书人名称，对汇票转让方和接收方都会带来巨大风险，公司无论是转让还是接收汇票都应当及时将背书要素填写齐全。对于承兑汇票实物控制，应视同现金和有价证券一样，严加管理，并进行定期和不定期实物盘点。对于承兑汇票的流转，要有完善的记录来反映流转轨迹，尤其对不合格汇票的退票，要进行登记并说明原因，并有两个或以上的人参与。

2．增加舞弊发现概率：关键岗位应建立强制轮换或带薪休假制度。由于员工离岗时的工作交接会受到他人监督，那么他实施并掩盖舞弊的机会将大大减少，现实中，有不少挪用或贪污等舞弊现象都是在工作交接时被发现的。例如，美国货币管理局要求全美的银行雇员每年休假一周，在雇员休假期间，安排其他接替人员做他的工作，其意图就是防止和发现雇员可能存在的舞弊。通过强制岗位轮换，或者带薪休假，在休假期间工作由别人暂时接替，则舞弊被发现的概率会大大增加，相应地员工舞弊的动机则会大大减弱。如果说XY化纤公司销售收款流程存在缺陷给钟某挪用资金提供了机会，那么，钟某的行为六年多未被发现则很大程度要“归功”于公司财务岗位缺乏必要的职务轮换。过去在计划经济年代，我们比较强调“螺丝钉”精神，要求干部职工安于职守，勤奋工作。殊不知，“螺丝钉”在一个地方时间拧长了会容易生锈，从内部控制角度来说，员工在某一岗位工作时间长了，会比较熟悉内部控制漏洞所在，实施舞弊的可能性更大，而且由于没有其他人接替其工作，舞弊不容易暴露。以钟某为例，由于在这个岗位上的时间很长，规律摸得非常透，他知道什么时候将款项交给单位，也清楚什么时候要进行财务检查或审计，总能找到新的款项填补以前的漏洞。钟某作案时间长达六年，期间一直未露蛛丝马迹，直到他被迫交接工作时才败露。因此，对我国企业来说，非常有必要对财务岗位建立强制轮换和带薪休假制度，一方面可提升员工的工作能力，另一方面则是防范和发现舞弊的一项有效内控措施。

3．关注反舞弊重点：防止资产高估和负债低估。I舞弊一般可分为两种类型：资产侵占和舞弊性财务报告。反映到财务报表上，这两种类型舞弊绝大多数都是高估资产或低估负债。因此，无论是企业管理人员还是审计师，都要着重关注资产高估和负债低估的风险。为此，企业对有形的实物资产（例如现金、有价证券和存货等）要定期和不定期盘点程序来核实资产的存在性和完整性；对不具实物形态的资产（如银行存款、应收账款等）和负债则定期通过询问、函证和对账等方式验证查实。以银行函证为例，只要发生过业务的银行，都应进行函证，即使账面存款余额已为零，函证时不仅要询问存款余额，还要核实有无未入账贷款、有无为他人提供担保等现象。在XY化纤案例中，事实上公司资产负债表的应收票据被高估、预收账款被低估了，如果企业财务人员和审计师能对银行承兑汇票实物进行验证，或者与客户进行认真对账，钟某的舞弊行为可能就不至于六年多都未被发现。

4．树立正确内部控制理念：做好风险评估，注重关键控制点的控制。很多单位的内部控制制度都是根据经验或企业发生过的案例来制定的，而忽视了企业全面风险评估，内部控制不能有效防止重大风险。从本案例看，XY化纤公司并非没有内部控制的一套制度，而且公司每年都会花巨资请专业审计机构对公司财务状况进行审计，先是一年一审，后来是半年一审，再后来是一季度一审。据说，XY化纤公司内部管理制度“十分严格”。例如，XY化纤内部制度规定，超过2000元的招待费报销，要经过公司负责人签字。公司二级单位业务人员出差，飞机票必须经由公司主要负责人审核。然而钟某案子却在领导的眼皮子底下发生了，且长达六年之久，有人认为这是典型的捡芝麻丢西瓜式的管理制度。强化对公司日常开支的监管固然重要，但公司决策者的目光不应对一些无关大局的事情左右盼顾，公司的内控制度应当紧紧盯住关键控制点，而XY化纤的内部管理制度恰恰没有起到这样的作用。内部控制本身需要成本，而且它也不是万能的，不能期望它能消灭所有舞弊风险，但有效的内部控制应当将风险降低到合理水平。这就需要企业对风险进行有效而全面的评估，在此基础上着重加强对关键控制点的控制，防止重大甚至灾难性风险的发生。

一、本指引的现实和长远意义

业务层面控制，是指综合运用各种控制手段和方法，针对具体业务和事项实施的控制。由于企业性质、规模、经营范围和业务特点千差万别。在此，侧重介绍多数企业普遍存在的部分控制。

资金是企业生存和发展的重要基础，被视为企业生产经营的血液，一直受到企业的高度重视。本次国际金融危机爆发后，全球经济萧条，大量企业陷入困境，资金链断裂导致很多企业经营困难甚至破产倒闭，如何防范资金风险、维护资金安全、提高资金效益成了社会广泛关注的热点问题。在这种背景下，财政部会同有关部委单独立项制定了《企业内部控制应用指引第6号——资金活动》（以下简称“资金活动指引”），为我国企业应对危机、防范和化解资金活动相关风险，全面提升经营管理水平提供了科学指导和制度保障。

（一）资金活动的风险管控事关企业生死存亡。

第一，资金活动影响企业生产经营的全过程。               

企业的资金活动与生产经营过程密不可分，企业生产经营活动的开展，总是依赖于一定形式的资金支持；生产经营的过程和结果，也是通过一定形式的资金活动体现出来。因此，资金管理一直被视为企业财务管理的核心内容，构成企业经营管理的重要部分。

第二，资金活动内部控制通常是企业内部管理的关键薄弱环节。

由于影响企业资金活动的因素很多，涉及面很广、不确定性很强，企业资金活动的管理和控制面临的困难很大。一是做好资金活动的管控，需要企业对自身业务活动做出科学的、准确的定位；二是做好资金活动的管控，需要对企业所处的政治、经济、文化和技术等环境做出客观的、清晰的判断；三是做好企业资金活动的管控，需要企业相机抉择，合理处理自身与外界的各种关系和矛盾。企业由于受到主客观条件的限制，很难做到自动对资金活动施以有效控制。资金活动内部控制的失误，往往给企业带来致命打击。中航油事件等众多事实表明，资金活动内部控制失效，轻则带来巨额损失，重则可能将企业的百年基业毁于一旦。可见资金活动及其内部管控情况，对企业的生产经营影响巨大；加强和改进资金活动内部控制，是企业生存和发展的内在需要。

（二）加强企业资金管控有利于企业可持续发展。

第一，有利于企业防范资金活动风险，维护资金安全。

资金活动贯穿企业生产经营的全过程，企业内部各部门、企业外部相关单位和个人都直接或间接参与企业资金活动，其中任何一个环节、任何一个机构和个人出现差错，都可能危及资金安全、导致企业损失。加强资金活动内部控制，有利于企业及时发现问题，防范并化解有关风险。

第二，可以促进企业资金合理使用，提高资金效率。

企业生产经营活动的有效开展，依赖于资金所具有的合理存量和流量。根据资金活动指引开展资金活动内部控制，正确评价企业的资源条件和未来前景，科学地进行筹资和投资，并对生产经营中的资金余缺进行合理调剂，有利于资金均衡流动、提高资金的使用效率，获得更好的经济效益。

第三，可以规范企业经营活动，推动企业可持续发展。

由于资金活动与企业生产经营活动紧密结合，根据资金活动指引规范企业的资金活动，实际上是从资金流转的角度对生产经营过程进行控制，有利于促使企业规范地开展业务活动、实现长期可持续发展。

二、本指引的框架结构

本指引分为4章，共21条，主要说明企业做好筹资、投资和资金营运等活动，确保资金安全和有效运行；企业应当对筹资方案进行科学论证、严格审批，按照筹资方案确定的用途使用资金；加强对投资方案的可行性研究，应当加强资金营运全过程的管理，具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

法规条文

第一条  为了促进企业正常组织资金活动，防范和控制资金风险，保证资金安全，提高资金使用效益，根据有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条  本指引所称资金活动，是指企业筹资、投资和资金营运等活动的总称。

第三条  企业资金活动至少应当关注下列风险：

（一）筹资决策不当，引发资本结构不合理或无效融资，可能导致企业筹资成本过高或债务危机。

（二）投资决策失误，引发盲目扩张或丧失发展机遇，可能导致资金链断裂或资金使用效益低下。

（三）资金调度不合理、营运不畅，可能导致企业陷入财务困境或资金冗余。

（四）资金活动管控不严，可能导致资金被挪用、侵占、抽逃或遭受欺诈。

第四条  企业应当根据自身发展战略，科学确定投融资目标和规划，完善严格的资金授权、批准、审验等相关管理制度，加强资金活动的集中归口管理，明确筹资、投资、营运等各环节的职责权限和岗位分离要求，定期或不定期检查和评价资金活动情况，落实责任追究制度，确保资金安全和有效运行。

企业财会部门负责资金活动的日常管理，参与投融资方案等可行性研究。总会计师或分管会计工作的负责人应当参与投融资决策过程。

企业有子公司的，应当采取合法有效措施，强化对子公司资金业务的统一监控。有条件的企业集团，应当探索财务公司、资金结算中心等资金集中管控模式。

【解读】

【资金活动中的主要风险】

资金活动，是指资金流入与流出企业，以及资金在企业内部流转的总称，包括筹资、投资和资金营运等活动。企业应当科学确定投融资战略目标和规划，建立和完善严格的资金授权、批准、审验等相关管理制度，加强资金活动的集中归口管理，明确筹资、投资、营运等各环节的职责权限和岗位分离要求，定期或不定期检查和评价资金活动情况，落实责任追究制度，确保资金安全和有效运行。　　

（1）筹资决策不当，引发资本结构不合理或无效融资，可能导致企业筹资成本过高或债务危机。

（2）投资决策失误，引发盲目扩张或丧失发展机遇，可能导致资金链断裂或资金使用效益低下。

（3）资金调度不合理、营运不畅，可能导致企业陷入财务困境或资金冗余。

（4）资金活动管控不严，可能导致资金被挪用、侵占、抽逃或遭受欺诈。

【资金活动内部控制的总体要求】

对资金活动实施内部控制，需要建立健全相应的内部控制制度：即根据国家和地方有关法律法规和监管制度的要求，结合企业生产经营的实际需要，设计科学合理、重点突出、便于操作的业务流程，同时还要有针对关键控制点以及主要风险来源的内控措施。

第一，科学决策是核心。

推进资金管理信息化建设，将资金预算管理与资金适时监控相结合，及时准确地反映资金运行状况和风险，可以提高决策的科学性，提高资金管理的及时性。具体地说，企业应当根据自身发展战略，综合考虑宏观经济政策、市场环境、环保要求等因素，结合本企业发展实际，科学确定投融资目标和规划。如果目标不明确，决策不正确，控制措施就难以执行到位，资金活动将难以顺利进行。

第二，制度建设是基础。

制度是企业经营管理各项活动顺利开展的基础性保障，要大力推动资金运作的合法性和规范性。企业应当根据内部控制规范等法律法规及企业自身的管理需要，完善资金管理制度，强化资金内控管理。企业资金活动内部控制制度主要涉及资金授权、批准、审验等方面。比如，通过资金集中归口管理制度，明确筹资、投资、营运等各环节相关部门和人员的职责权限；通过不相容岗位分离制度，形成有力的内部牵制关系；通过严格的监督检查和项目后评价等制度，跟踪资金活动内部控制的实际情况，据以修正制度、改善控制效果。

第三，业务流程是重点。

对资金活动实施内部控制，本质上是对资金业务的控制。企业在设计资金活动相关内控制度时，应该重点明确各种资金活动的业务流程，确定每一个环节、每一个步骤的工作内容和应该履行的程序，并将其落实到具体部门和人员。此外，由于很多资金业务是伴随企业生产经营活动的开展而开展的，两者相互联系又互相影响，因此，在设计资金活动业务流程的同时，要充分考虑相关生产经营活动的特征，根据生产经营活动的流程设计合理的资金控制流程。反之，也可以根据资金控制流程调整和优化生产经营活动流程，达到通过控制资金活动来规范企业生产经营活动的目标。

第四，风险控制点是关键。

在资金活动较为复杂的情况下，资金内部控制不可能面面俱到。因此，企业必须识别并关注主要风险来源和主要风险控制点，以提高内部控制的效率。具体而言，是明确业务流程以后，企业应该针对流程中的每一个环节、每一个步骤，认真细致地进行分析，根据不确定性的大小、危害性的严重程度等，明确关键的业务、关键的程序、关键的人员和岗位等，从而确定关键的风险控制点；然后针对关键风险控制点制定有效的控制措施，集中精力管控住关键风险。

第五，资金集中管理是方向。

一般认为，企业规模越大，管理的难度也越大，如果管理技能一定，企业应当在集权与分权之间做出适当均衡。由于科学技术的快速发展，极大地提高了企业资金管理的能力，资金集中管理的优势明显扩大，并且日益成为较大规模企业的首选资金管控模式。另外，集团公司是企业发展到一定规模后，为了进一步优化资源配置而采用的一种组织形式。集团公司的资金内部控制，同样首推集中管控模式。也就是说，无论是企业相对其内部部门和分支机构，还是企业集团相对其子公司，都应该加强资金的集中统一管控。企业有子公司的，更加应当采取合法有效措施，强化对子公司资金业务的统一监控；有条件的企业集团，应当探索财务公司、资金结算中心等资金集中管控模式。

第六，严格执行是保障。

再好的制度、措施，如果只停留在纸面，不严格执行，就只能流于形式而无法发挥实效。对资金活动进行内部控制时，虽然找对了业务流程、找准了关键风险控制点，但是如果不采取具体措施，对关键风险进行有效控制，那么同样可能造成严重损失。因此，制度的执行到位与否是事关整个内控活动能否取得实效的关键，只有严格执行，才能保证实现资金活动决策目标。为了加强对资金活动的管控，促使资金活动内部控制制度得到切实有效的实施，企业财会部门应负责资金活动的日常管理，参与投融资方案等可行性研究；总会计师或分管会计工作的负责人应当参与投融资决策过程。

【案例】

签字潜规则

领导签字如果是横着签，意思是“可以搁着不办”；如果是竖着签，则要“一办到底”；如果在“同意”后面是一个实心句号，说明这件事必须“全心全意”办成；如果点的是空心句号，百分之百办不成（见8月17日《广州日报》）。

领导签字也有潜规则，如果不是曾经“潜伏”官场，最终因为郁郁不得志，而不得不告别官场的，前湖南省临湘市副市长姜宗福一语道破天机，恐怕许多人都还蒙在鼓里。有的时候官员的签字如同尚方宝剑，可以呼风唤雨要风得风要雨得雨。而有的时候官员的签字不如一张废纸，下面的人根本就不把官员的批示当回事。

要不是前湖南省临湘市副市长姜宗福公开出官场“潜规则”，许多人这辈子也不了解官场的水到底有多深。如此看来官场更像是江湖，它既有公开的江湖规则，也有潜在的江湖“暗语”和“黑话”。许多时候我们看似官场江湖风平浪静，实际上也是暗流汹涌潮水湍急。

老百姓有问题找官员去解决，然而官员的一纸批示却包含了“可以搁着不办”、“一办到底”、“全心全意”办成、百分之百办不成。如此多的含义，其实在官员签字时，就决定解决了，这个问题的最终解决方向和结局。只是“愚昧无知”的普通百姓，难以猜透这个阳奉阴违的阴谋，以及笑里藏刀虚与委蛇的背后，只不过是一种“亲切”的应付而已。

作为官员要全心全意地为人民服务，而从爆出的官场签字潜规则来看，我们读出的半心半意为人民服务，甚至于是虚情假意为人民服务。签字潜规则就是官场上的愚民术，铁定了百分之百办不成，还要铁定了给你一个空口的承诺。只是老百姓的感恩戴德，却换不来官场上的一句真话。

难怪官场上会出现“你是替党说话，还是替老百姓说话”。原来在某些官场规则里，党也和老百姓是有区别的。签字潜规则成了愚民术，这官场的水到底有多深，还真让人难以猜透。

第二章  筹资

第五条  企业应当根据筹资目标和规划，结合年度全面预算，拟订筹资方案，明确筹资用途、规模、结构和方式等相关内容，对筹资成本和潜在风险作出充分估计。

境外筹资还应考虑所在地的政治、经济、法律、市场等因素。

第六条  企业应当对筹资方案进行科学论证，不得依据未经论证的方案开展筹资活动。重大筹资方案应当形成可行性研究报告，全面反映风险评估情况。

企业可以根据实际需要，聘请具有相应资质的专业机构进行可行性研究。

第七条  企业应当对筹资方案进行严格审批，重点关注筹资用途的可行性和相应的偿债能力。重大筹资方案，应当按照规定的权限和程序实行集体决策或者联签制度。

筹资方案需经有关部门批准的，应当履行相应的报批程序。筹资方案发生重大变更的，应当重新进行可行性研究并履行相应审批程序。

第八条  企业应当根据批准的筹资方案，严格按照规定权限和程序筹集资金。银行借款或发行债券，应当重点关注利率风险、筹资成本、偿还能力以及流动性风险等；发行股票应当重点关注发行风险、市场风险、政策风险以及公司控制权风险等。

企业通过银行借款方式筹资的，应当与有关金融机构进行洽谈，明确借款规模、利率、期限、担保、还款安排、相关的权利义务和违约责任等内容。双方达成一致意见后签署借款合同，据此办理相关借款业务。

企业通过发行债券方式筹资的，应当合理选择债券种类，对还本付息方案作出系统安排，确保按期、足额偿还到期本金和利息。

企业通过发行股票方式筹资的，应当依照《中华人民共和国证券法》等有关法律法规和证券监管部门的规定，优化企业组织架构，进行业务整合，并选择具备相应资质的中介机构协助企业做好相关工作，确保符合股票发行条件和要求。

第九条  企业应当严格按照筹资方案确定的用途使用资金。筹资用于投资的，应当分别按照本指引第三章和《企业内部控制应用指引第11号——工程项目》规定，防范和控制资金使用的风险。

由于市场环境变化等确需改变资金用途的，应当履行相应的审批程序。严禁擅自改变资金用途。

第十条  企业应当加强债务偿还和股利支付环节的管理，对偿还本息和支付股利等作出适当安排。

企业应当按照筹资方案或合同约定的本金、利率、期限、汇率及币种，准确计算应付利息，与债权人核对无误后按期支付。

企业应当选择合理的股利分配政策，兼顾投资者近期和长远利益，避免分配过度或不足。股利分配方案应当经过股东（大）会批准，并按规定履行披露义务。

第十一条  企业应当加强筹资业务的会计系统控制，建立筹资业务的记录、凭证和账簿，按照国家统一会计准则制度，正确核算和监督资金筹集、本息偿还、股利支付等相关业务，妥善保管筹资合同或协议、收款凭证、入库凭证等资料，定期与资金提供方进行账务核对，确保筹资活动符合筹资方案的要求。

【解读】

筹资活动是企业资金活动的起点，也是企业整个经营活动的基础。通过筹资活动，企业取得投资和日常生产经营活动所需的资金，从而使企业投资、生产经营活动能够顺利进行。企业应当根据经营和发展战略的资金需要，确定融资战略目标和规划，结合年度经营计划和预算安排，拟定筹资方案，明确筹资用途、规模、结构和方式等相关内容，对筹资成本和潜在风险作出充分估计。如果是境外筹资，还必须考虑所在地的政治、经济、法律和市场等因素。

企业的生产经营活动过程，是一个人力资源作用于物质资源的过程。在这个过程中，物质资源的运动，一方面表现为有形的货币和实物资产的周转运动，另一方面表现为物质资源运动中蕴藏的无形的资金价值运动。因此，对企业生产经营活动中物质资源运动过程的内部控制，就是对有形的货币和实务资产周转运动的内部控制，以及对这个过程中体现出来的无形的资金价值周转运动的内部控制。

筹资活动的内部控制，不仅决定着企业能不能顺利筹集生产经营和未来发展所需资金，而且决定着企业能以什么样的筹资成本筹集资金，能以什么样的筹资风险筹集所需资金，并决定着企业所筹集资金最终的使用效益。较低的筹资成本、合理的资本结构和较低的筹资风险，能够使企业应付裕如、进退有据，不至于背负沉重的压力，可以从容地追求长期目标，实现可持续发展；而较高的筹资成本、不合理的资本结构和较高的筹资风险，常常使企业经营压力倍增。企业一方面要保持更高的资金流动性以应付不合理资本结构带来的财务风险，一方面要追求更高的投资收益以补偿高额的筹资成本。因此，企业难以追求长期目标，往往过度追求短期利益，饮鸩止渴或者铤而走险，发展战略不能得到很好执行，经营活动的可持续性得不到保证，企业经营和发展难以为继，财务风险很大，企业正常发展受到严重制约。

（一）筹集活动的业务流程    

企业筹资活动的内部控制，应该根据筹资活动的业务流程，区分不同筹资方式，按照业务流程中不同环节体现出来的风险，结合资金成本与资金使用效益情况，采用不同措施进行控制。因此，设计筹资活动的内部控制制度，首先必须深入分析筹资业务流程。通常情况下，筹资活动的业务流程包括（如图1）：

图1  筹资活动流程图

第一，提出筹资方案。一般由财务部门根据企业经营战略、预算情况与资金现状等因素，提出筹资方案，一个完整的筹资方案应包括筹资金额、筹资形式、利率、筹资期限、资金用途等内容，提出筹资方案的同时还应与其他生产经营相关业务部门沟通协调，在此基础上才能形成初始筹资方案。

第二，筹资方案论证。初始筹资方案还应经过充分的可行性论证。企业应组织相关专家对筹资项目进行可行性论证，可行性论证是筹资业务内部控制的重要环节。一般可以从下列几个方面进行分析论证：一是筹资方案的战略评估。主要评估筹资方案是否符合企业整体发展战略；控制企业筹资规模，防止因盲目筹资而给企业造成沉重的债务负担。企业应对筹资方案是否符合企业整体战略方向进行严格审核，只有符合企业发展需要的筹资方案才具有可行性。另外，企业在筹资规模上，也不可过于贪多求大。资金充裕是企业发展的重要保障，然而任何资金都是有成本的，企业在筹集资金时一定要有战略考虑，切不可盲目筹集过多的资金，造成资金闲置同时给企业增加财务负担。二是筹资方案的经济性评估。主要分析筹资方案是否符合经济性要求，是否以最低的筹资成本获得了所需的资金，是否还有降低筹资成本的空间以及更好的筹资方式，筹资期限等是否经济合理，利息、股息等水平是否在企业可承受的范围之内。如筹集相同的资金，选择股票与选择债券方式，就会面临不同的筹资成本；选择不同的债券种类或者期限结构，也会面临不同的成本，所以企业必须认真评估筹资成本，并结合收益与风险进行筹资方案的经济性评估。三是筹资方案的风险评估。对筹资方案面临的风险进行分析，特别是对于利率、汇率、货币政策、宏观经济走势等重要条件进行预测分析，对筹资方案面临的风险做出全面评估，并有效地应对可能出现的风险。比如，若选择债权方式筹资，其按期还本付息对于企业来说是一种刚性负担，带给企业的现金流压力较大；若选择股权筹资方式，在股利的支付政策上企业有较大的灵活性，且无需还本，因而企业的现金流压力较小，但股权筹资的成本也是比较高的，而且股权筹资可能会使得企业面临较大的控制权风险。所以，企业应在不同的筹资风险之间进行权衡。

第三，筹资方案审批。通过可行性论证的筹资方案，需要在企业内部按照分级授权审批的原则进行审批，重点关注筹资用途的可行性。重大筹资方案，应当提交股东（大）会审议，筹资方案需经有关管理部门批准的，应当履行相应的报批程序。审批人员与筹资方案编制人员应适当分离。在审批中，应贯彻集体决策的原则，实行集体决策审批或者联签制度。在综合正反两方面意见的基础上进行决策，而不应由少数人主观决策。筹资方案发生重大变更的，应当重新履行可行性研究以及相关审批程序。

第四，筹资计划编制与执行。企业应根据审核批准的筹资方案，编制较为详细的筹资计划，经过财务部门批准后，严格按照相关程序筹集资金：通过银行借款方式筹资的，应当与有关金融机构进行洽谈，明确借款规模、利率、期限、担保、还款安排、相关的权利义务和违约责任等内容。双方达成一致意见后签署借款合同，据此办理相关借款业务。通过发行债券方式筹资的，应当合理选择债券种类，如普通债券还是可转换债券等，并对还本付息方案作出系统安排，确保按期、足额偿还到期本金和利息。通过发行股票方式筹资的，应当依照《中华人民共和国证券法》等有关法律法规和证券监管部门的规定，优化企业组织架构，进行业务整合，并选择具备相应资质的中介机构，如证券公司、会计师事务所、律师事务所等协助企业做好相关工作，确保符合股票发行条件和要求。同时，企业应当选择合理的股利支付方式，兼顾投资者的近期与长远利益，调动投资者的积极性，避免分配不足或过度；股利分配方案最终应经股东大会审批通过，如果是上市公司还必须按信息披露要求进行公告。另外，企业应通过及时足额还本付息，以及合理分配和支付股利，保持企业良好的信用记录，这一点对于企业顺利进行再融资具有重要意义。

第五，筹资活动的监督、评价与责任追究。要加强筹资活动的检查监督，严格按照筹资方案确定的用途使用资金，确保款项的收支、股息和利息的支付、股票和债券的保管等符合有关规定。筹资活动完成后要按规定进行筹资后评价，对存在违规现象的，严格追究其责任。 

（二）筹资活动的主要风险及其控制措施

企业筹资业务可能面临的重要风险类型较多，企业在相应的内控活动中应注意识别关键风险，设计相关内控制度，有效地进行风险控制。

第一，缺乏完整的筹资战略规划导致的风险。企业在筹资活动中，应以企业在资金方面的战略规划为指导，具体包括资本结构、资金来源、筹资成本等，在企业具体的筹资活动中，应贯彻既定的资金战略，以目标资本结构为指导，协调企业的资金来源、期限结构、利率结构等，如果忽视战略导向，缺乏对目标资本结构的清晰认识，很容易导致盲目筹资，使得企业资本结构、资金来源结构、利率结构等处于频繁变动中，给企业的生产经营带来巨大的财务风险。

第二，缺乏对企业资金现状的全面认识导致的风险。企业在筹资之前，应首先对企业的资金现状有一个全面正确的了解，并在此基础上结合企业战略和宏、微观形势等提出筹资方案。如果资金预算和资金管控工作不到位，使得企业无法全面了解资金现状，将使得企业无法正确评估资金的实际需要以及期限等，很容易导致筹资过度或者筹资不足。特别是对于大型企业集团来说，如果没有对全集团的资金现状做一个深入完整的了解，很可能出现一部分企业资金结余，而其他部分企业仍然对外筹资，使得集团的资金利用效率低下，增加了不必要的财务成本。

第三，缺乏完善的授权审批制度导致的风险。筹资方案必须经过完整的授权审批流程方可正式实施，这一流程既是企业上下沟通的一个过程，同时也是各个部门、各个管理层次对筹资方案进行审核的重要风险控制程序。审批流程中，每一个审批环节都应对筹资方案的风险控制等问题进行评估，并认真履行审批职责。完善的授权审批制度有助于对筹资风险进行管控，如果忽略这一完善的授权审批制度，则有可能忽视筹资方案中的潜在风险，使得筹资方案草率决策、仓促上马，给企业带来严重的潜在风险。

第四，缺乏对筹资条款的认真审核导致的风险。企业在筹资活动中，都要签订相应的筹资合同、协议等法律文件，筹资合同一般应载明筹资数额、期限、利率、违约责任等内容，企业应认真审核、仔细推敲筹资合同的具体条款，防止因合同条款而给企业带来潜在的不利影响，使得企业在未来可能发生的经济纠纷或诉讼中处于不利地位。在这一方面，企业可以借助专业的法律中介机构来进行合同文本的审核。

第五，因无法保证支付筹资成本导致的风险。任何筹资活动都需要支付相应的筹资成本。对于债权类筹资活动来说，相应的筹资成本表现为固定的利息费用，是企业的刚性成本，企业必须按期足额支付，用以作为资金提供者的报酬。对于股权类筹资活动来说，虽然没有固定的利息费用而且没有还本的压力，但是保证股权投资者的报酬一样不可忽视，企业应认真制定好股利支付方案，包括股利金额、支付时间、支付方式等，如果因股利支付不足，或者对股权投资者报酬不足，将会导致股东抛售股票，从而使得企业股价下跌，给企业的经营带来重大不利影响。

第六，缺乏严密的跟踪管理制度导致的风险。企业筹资活动的流程很长，不仅包括资金的筹集到位，更要包括资金使用过程中的利息、股利等筹资费用的计提支付，以及最终的还本工作，这一流程一般贯穿企业整个经营活动的始终，是企业的一项常规管理工作。企业在筹资跟踪管理方面应制定完整的管理制度，包括资金到账、资金使用、利息支付、股利支付等，并时刻监控资金的动向。如果缺乏严密的跟踪管理，可能会使企业资金管理失控，因资金被挪用而导致财务损失，也可能因此导致利息没有及时支付而被银行罚息，这些都会使得企业面临不必要的财务风险。

筹资活动的流程较长，根据筹资业务流程，找出其中的关键风险控制点进行风险控制，可以提高风险管控的效率（见表1）。一般来说，筹资活动中各环节的主要风险控制点包括：一是提出筹资方案。提出筹资方案是筹资活动中的第一个重要环节，也是筹资活动的起点，筹资方案的内容是否完整、考虑是否周密、测算是否准确等，直接决定着筹资决策的正确性，关系到整个筹资活动的效率和风险。二是筹资方案审批。相关责任部门拟定投资方案并进行可行性论证以后，股东（大）会或者董事会、高管层应对筹资方案履行严格的审批责任。审批中应实行集体决策审议或者联签制度，避免一人说了算或者拍脑袋行为。三是编制筹资计划。根据批准的筹资方案，财务部门应制定严密细致的筹资计划，通过筹资计划，对筹资活动进行周密安排和控制，使筹资活动在严密控制下高效、有序进行。四是实施筹资方案。筹资计划经层层授权审批之后，就应付诸实施。在实施筹资计划的过程中，企业必须认真做好筹资合同的签订、资金的划拨、使用以及跟踪管理等工作，保证筹资活动按计划进行，妥善管理所筹集的资金，保证资金的安全性。五是筹资后管理。筹集资金到位以后，企业应该做好筹资费用的计提、支付以及会计核算等工作。对于债券类筹资，企业应按时计提并及时支付债务利息，保持良好的信用记录，对于股权类筹资，企业应制定科学合理并能让股东满意的股利支付方案，并严格按方案支付股利。筹资费用的管理事关资金提供者的积极性，对培养企业良好的筹资环境极为重要。

表1  筹资内部控制的关键控制点、控制目标与控制措施

（三）筹资业务的会计控制

对于筹资业务，企业还应设置记录筹资业务的会计凭证和账簿，按照国家统一会计准则和制度，正确核算和监督资金筹集、本息偿还、股利支付等相关情况，妥善保管筹资合同或协议、收款凭证、入库凭证等资料，定期与资金提供方进行账务核对，确保筹资活动符合筹资方案的要求。具体从以下几个方面入手：一是对筹资业务进行准确的账务处理。企业应按照国家统一的会计准则，对筹资业务进行准确的会计核算与账务处理，应通过相应的账户准确进行筹集资金核算、本息偿付、股利支付等工作。二是对筹资合同、收款凭证、入库凭证等，应妥善保管。与筹资活动相关的重要文件，如合同、协议、凭证等，企业的会计部门需登记造册、妥善保管，以备查用。三是企业会计部门应做好具体资金管理工作，随时掌握资金情况。财会部门应编制贷款申请表、内部资金调拨审批表等，严格管理筹资程序；财会部门应通过编制借款存量表、借款计划表、还款计划表等，掌握贷款资金的动向；财会部门还应与资金提供者定期进行账务核对，以保证资金及时到位与资金安全。四是财务部门还应协调好企业筹资的利率结构、期限结构等，力争最大限度地降低企业的资金成本。

第三章  投资

第十二条  企业应当根据投资目标和规划，合理安排资金投放结构，科学确定投资项目，拟订投资方案，重点关注投资项目的收益和风险。企业选择投资项目应当突出主业，谨慎从事股票投资或衍生金融产品等高风险投资。

境外投资还应考虑政治、经济、法律、市场等因素的影响。

企业采用并购方式进行投资的，应当严格控制并购风险，重点关注并购对象的隐性债务、承诺事项、可持续发展能力、员工状况及其与本企业治理层及管理层的关联关系，合理确定支付对价，确保实现并购目标。

第十三条  企业应当加强对投资方案的可行性研究，重点对投资目标、规模、方式、资金来源、风险与收益等作出客观评价。

企业根据实际需要，可以委托具备相应资质的专业机构进行可行性研究，提供独立的可行性研究报告。

第十四条  企业应当按照规定的权限和程序对投资项目进行决策审批，重点审查投资方案是否可行、投资项目是否符合国家产业政策及相关法律法规的规定，是否符合企业投资战略目标和规划、是否具有相应的资金能力、投入资金能否按时收回、预期收益能否实现，以及投资和并购风险是否可控等。重大投资项目，应当按照规定的权限和程序实行集体决策或者联签制度。

投资方案需经有关管理部门批准的，应当履行相应的报批程序。投资方案发生重大变更的，应当重新进行可行性研究并履行相应审批程序。

第十五条  企业应当根据批准的投资方案，与被投资方签订投资合同或协议，明确出资时间、金额、方式、双方权利义务和违约责任等内容，按规定的权限和程序审批后履行投资合同或协议。

企业应当指定专门机构或人员对投资项目进行跟踪管理，及时收集被投资方经审计的财务报告等相关资料，定期组织投资效益分析，关注被投资方的财务状况、经营成果、现金流量以及投资合同履行情况，发现异常情况，应当及时报告并妥善处理。

第十六条  企业应当加强对投资项目的会计系统控制，根据对被投资方的影响程度，合理确定投资会计政策，建立投资管理台账，详细记录投资对象、金额、持股比例、期限、收益等事项，妥善保管投资合同或协议、出资证明等资料。

企业财会部门对于被投资方出现财务状况恶化、市价当期大幅下跌等情形的，应当根据国家统一的会计准则制度规定，合理计提减值准备、确认减值损失。

第十七条  企业应当加强投资收回和处置环节的控制，对投资收回、转让、核销等决策和审批程序作出明确规定。

企业应当重视投资到期本金的回收。转让投资应当由相关机构或人员合理确定转让价格，报授权批准部门批准，必要时可委托具有相应资质的专门机构进行评估。核销投资应当取得不能收回投资的法律文书和相关证明文件。

企业对于到期无法收回的投资，应当建立责任追究制度。

【解读】

企业投资活动是筹资活动的延续，也是筹资的重要目的之一。投资活动作为企业一种盈利活动，对于筹资成本补偿和企业利润创造，具有举足轻重的意义。企业应该根据自身发展战略和规划，结合企业资金状况以及筹资可能性，拟定投资目标，制定投资计划，合理安排资金投放的数量、结构、方向与时机，慎选投资项目，突出主业，谨慎从事股票或衍生金融工具等高风险投资。境外投资还应考虑政治、经济、金融、法律、市场等环境因素。如果采用并购方式进行投资，应当严格控制并购风险，注重并购协同效应的发挥。

（一）投资活动业务流程

企业投资活动的内部控制，应该根据不同投资类型的业务流程，以及流程中各个环节体现出来的风险，采用不同的具体措施进行投资活动的内部控制。投资活动的业务流程（图2）一般包括：

第一，拟定投资方案。应根据企业发展战略、宏观经济环境、市场状况等，提出本企业的投资项目规划。在对规划进行筛选的基础上，确定投资项目。

第二，投资方案可行性论证。对投资项目应进行严格的可行性研究与分析。可行性研究需要从投资战略是否符合企业的发展战略、是否有可靠的资金来源、能否取得稳定的投资收益、投资风险是否处于可控或可承担范围内、投资活动的技术可行性、市场容量与前景等几个方面进行论证。

第三，投资方案决策。按照规定的权限和程序对投资项目进行决策审批，要通过分级审批，集体决策来进行，决策者应与方案制定者适当分离。重点审查投资方案是否可行、投资项目是否符合投资战略目标和规划、是否具有相应的资金能力、投入资金能否按时收回、预计收益能否实现，以及投资和并购风险是否可控等。重大投资项目，应当报经董事会或股东（大）会批准。投资方案需要经过有关管理部门审批的，应当履行相应的报批程序。

第四，投资计划编制与审批。根据审批通过的投资方案，与被投资方签订投资合同或协议，编制详细的投资计划，落实不同阶段的资金投资数量、投资具体内容、项目进度、完成时间、质量标准与要求等，并按程序报经有关部门批准。签订投资合同。

第五，投资计划实施。投资项目往往周期较长，企业需要指定专门机构或人员对投资项目进行跟踪管理，进行有效管控。在投资项目执行过程中，必须加强对投资项目的管理，密切关注投资项目的市场条件和政策变化，准确做好投资项目的会计记录和处理。企业应及时收集被投资方经审计的财务报告等相关资料，定期组织投资效益分析，关注被投资方的财务状况、经营成果、现金流量以及投资合同履行情况，发现异常情况的，应当及时报告并妥善处理。同时，在项目实施中，还必须根据各种条件，准确对投资的价值进行评估，根据投资项目的公允价值进行会计记录。如果发生投资减值，应及时提取减值准备。

第六，投资项目的到期处置。对已到期投资项目的处置同样要经过相关审批流程，妥善处置并实现企业最大的经济收益。企业应加强投资收回和处置环节的控制，对投资收回、转让、核销等决策和审批程序作出明确规定。重视投资到期本金的回收；转让投资应当由相关机构或人员合理确定转让价格，报授权批准部门批准，必要时可委托具有相应资质的专门机构进行评估；核销投资应当取得不能收回投资的法律文书和相关证明文件。

图2 投资活动业务流程图

（二）投资活动的主要风险点及其控制措施

第一，投资活动与企业战略不符带来的风险。企业发展战略是企业投资活动、生产经营活动的指南和方向。企业投资活动应该以企业发展战略为导向，正确选择投资项目，合理确定投资规模，恰当权衡收益与风险。要突出主业，妥善选择并购目标，控制并购风险；要避免盲目投资，或者贪大贪快，乱铺摊子，以及投资无所不及、无所不能的现象。

第二，投资与筹资在资金数量、期限、成本与收益上不匹配的风险。投资活动的资金需求，需要通过筹资予以满足。不同的筹资方式，可筹集资金的数量、偿还期限、筹资成本不一样，这就要求投资应量力而为，不可贪大求全，超过企业资金实力和筹资能力进行投资；投资的现金流量在数量和时间上要与筹资现金流量保持一致，以避免财务危机发生；投资收益要与筹资成本相匹配，保证筹资成本的足额补偿和投资盈利性。

第三，投资活动忽略资产结构与流动性的风险。企业的投资活动会形成特定资产，并由此影响企业的资产结构与资产流动性。对企业而言，资产流动性和盈利性是一对矛盾，这就要求企业投资中要恰当处理资产流动性和盈利性的关系，通过投资保持合理的资产结构，在保证企业资产适度流动性的前提下追求最大盈利性，这也就是投资风险与收益均衡问题。

第四，缺乏严密的授权审批制度和不相容职务分离制度的风险。授权审批制度是保证投资活动合法性和有效性的重要手段，不相容职务分离制度则通过相互监督与牵制，保证投资活动在严格控制下进行，这是堵塞漏洞、防止舞弊的重要手段。没有严格的授权审批制度和不相容职务分离制度，企业投资就会呈现出随意、无序、无效的状况，导致投资失误和企业生产经营失败。因此，授权审批制度和不相容职务分离制度是投资内部控制、防范风险的重要手段。同时，与投资责任制度相适应，还应建立严密的责任追究制度，使责权利得到统一。

第五，缺乏严密的投资资产保管与会计记录的风险。投资是直接使用资金的行为，也是形成企业资产的过程，容易发生各种舞弊行为。在严密的授权审批制度和不相容职务分离制度以外，是否有严密的投资资产保管制度和会计控制制度，也是避免投资风险、影响投资成败的重要因素。企业应建立严密的资产保管制度，明确保管责任，建立健全账簿体系，严格账簿记录，通过账簿记录对投资资产进行详细、动态反映和控制。投资业务的风险控制点、控制目标和对应的控制措施见表2。

表2  投资业务的关键风险控制点、控制目标和控制措施

（三）投资业务的会计控制

企业应当按照会计准则的规定，准确进行投资的会计处理。根据对被投资方的影响程度，合理确定投资业务适用的会计政策，建立投资管理台账，详细记录投资对象、金额、期限、收益等事项，妥善保管投资合同或协议、出资证明等资料。对于被投资方出现财务状况恶化、市价当期大幅下跌等情形的，企业财会机构应当根据国家统一的会计准则和制度规定，合理计提减值准备、确认减值损失。具体包括：一是企业必须按照会计准则的要求，对投资项目进行准确地会计核算、记录与报告，确定合理的会计政策，准确反映企业投资的真实状况。二是企业应当妥善保管投资合同、协议、备忘录、出资证明等重要的法律文书。三是企业应当建立投资管理台账，详细记录投资对象、金额、期限等情况，作为企业重要的档案资料以备查用。四是企业应当密切关注投资项目的营运情况，一旦出现财务状况恶化、市价大幅下跌等情形，必须按会计准则的要求，合理计提减值准备。企业必须准确合理地对减值情况进行估计，而不应滥用会计估计，把减值准备作为调节利润的手段。

【案例】

企业并购业务内部控制应用

2006年3月8日至11月23日，华源集团20家股东和金夏投资签订股权转让协议，将其91.662%的股权转让给金夏投资。11月23日，金夏投资与华源资产管理有限公司签订了股权转让协议，将其授让和本身持有的股权全部转给华源资产。由此，华源资产持有华源集团100%的股份，而华源总公司间接持有华源资产70%的股权。

案例分析:

这次并购案的前景难测。华源想要赢利，最大的问题就在于改善内部控制制度。“华源集团财务管理混乱，内部控制薄弱”，使得华源集团头疼不易。

内部管理,尤其是财务管理没有及时跟上，存在的问题主要有几个方面：

1.财权比较分散，具有独立法人地位的各子公司的财权很大，集团总部管不住。

2.对各子公司没有建立起有效的财务负责人委派制度，集团总部不能完全掌握子公司的运行。

3.整个集团没有建立起统一的财务会计制度和财务报告制度。各企业在会计核算中各行其是，核算的口径和标准不一样，各子公司财务管理水平也参差不齐。

4.集团内审体系建设较薄弱，对子公司缺乏必要的内审流程。

5.财务基础管理、特别是财务信息化的基础十分薄弱。2004年底前还有很多子公司用手工计账，不少下属企业虽然也搞了会计电算化，但软件版本不统一，连集团每个月按时完成报表的合并工作也常遇到困难。

6.在预算管理、授权经营、业绩考核等集团管控的重要方面的流程也不够完善。

7.集团各地、各级子公司年审的会计师事务所有20多家，各子公司所执行的会计制度又不统一，以前对各子公司会计师年审财务报告格式和披露内容也不作统一要求，再加上内控体系上的其他缺陷，集团总部通常无法深入了解子公司的账目。

8.少数年审会计师没有勤勉尽责，这也放任了在一些子公司存在的财务信息不真实和财务管理问题长期得不到解决。对华源集团的财务管理问题，华源集团的高层也很重视、也很着急。

【例题·简答题】

ABC会计师事务所接受X股份有限公司（以下简称X公司）董事会委托，对X公司2003年6月30日与会计报表相关的内部控制的有效性的认定进行审核。A和B注册会计师接受指派实施该项审核，于2003年8月15日完成审核工作，出具内部控制审核报告。

X公司采用手工会计系统。在审核过程中，A和B注册会计师了解了X公司内部控制的设计，评价了内部控制设计的合理性，测试和评价了内部控制执行的有效性，并编制了相关审核工作底稿。审核工作底稿中记载的有关X公司内部控制设计和运行的部分内容摘录如下：

为保证公司投资业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，投资业务分由不同部门或不同职员负责，其中：投资部的甲职员负责对外投资预算的编制；投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估；财务部负责对外投资业务的相关会计记录。

要求：假定X公司的其他内部控制不存在缺陷，请指出X公司上述内部控制在设计与运行方面的缺陷，并简要说明理由。

【答案】上述内部控制在设计与运行方面的缺陷是：“投资部的乙职员负责对外投资项目的分析论证及其评估”不恰当，应分别由不同人员进行；对外投资项目的分析论证及其评估属两个不相容岗位，不应由同一职员负责。

第四章  营运

第十八条  企业应当加强资金营运全过程的管理，统筹协调内部各机构在生产经营过程中的资金需求，切实做好资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，全面提升资金营运效率。

第十九条  企业应当充分发挥全面预算管理在资金综合平衡中的作用，严格按照预算要求组织协调资金调度，确保资金及时收付，实现资金的合理占用和营运良性循环。

企业应当严禁资金的体外循环，切实防范资金营运中的风险。

第二十条  企业应当定期组织召开资金调度会或资金安全检查，对资金预算执行情况进行综合分析，发现异常情况，及时采取措施妥善处理，避免资金冗余或资金链断裂。

企业在营运过程中出现临时性资金短缺的，可以通过短期融资等方式获取资金。资金出现短期闲置的，在保证安全性和流动性的前提下，可以通过购买国债等多种方式，提高资金效益。

第二十一条  企业应当加强对营运资金的会计系统控制，严格规范资金的收支条件、程序和审批权限。

企业在生产经营及其他业务活动中取得的资金收入应当及时入账，不得账外设账，严禁收款不入账、设立"小金库"。

企业办理资金支付业务，应当明确支出款项的用途、金额、预算、限额、支付方式等内容，并附原始单据或相关证明，履行严格的授权审批程序后，方可安排资金支出。

企业办理资金收付业务，应当遵守现金和银行存款管理的有关规定，不得由一人办理货币资金全过程业务，严禁将办理资金支付业务的相关印章和票据集中一人保管。

【解读】

企业资金营运内部控制的主要目标是：第一，保持生产经营各环节资金供求的动态平衡。企业应当将资金合理安排到采购、生产、销售等各环节，做到实物流和资金流的相互协调、资金收支在数量上及在时间上相互协调。第二，促进资金合理循环和周转，提高资金使用效率。资金只有在不断流动的过程中才能带来价值增值。加强资金营运的内部控制，就是要努力促使资金正常周转效率，为短期资金寻找的适当投资机会，避免出现资金闲置和沉淀等低效现象。第三，确保资金安全。企业的资金营运活动大多与流动资金尤其是货币资金相关，这些资金由于流动性很强，出现错弊的可能性更大，保护资金安全的要求更迫切。

（一）资金营运活动的业务流程

企业资金营运活动是一种价值运动，为保证资金价值运动的安全、完整、有效，企业资金营运活动应按照设计严密的流程进行控制。

第一，资金收付需要以业务发生为基础。企业资金收付，应该有根有据，不能凭空付款或收款。所有收款或者付款需求，都有特定的业务引起，因此，有真实的业务发生，是资金收付的基础。

第二，企业授权部门审批。收款方应该向对方提交相关业务发生的票据或者证明，收取资金。资金支付涉及企业经济利益流出，应严格履行授权分级审批制度。不同责任人应该在自己授权范围内，审核业务的真实性，金额的准确性，以及申请人提交票据或者证明的合法性，严格监督资金支付。

第三，财务部门复核。财务部门收到经过企业授权部门审批签字的相关凭证或证明后，应再次复核业务的真实性，金额的准确性，以及相关票据的齐备性，相关手续手续的合法性和完整性，并签字认可。

第四，出纳或资金管理部门在收款人签字后，根据相关凭证支付资金。

（二）资金营运内部控制的关键控制点及控制措施

资金营运内部控制的关键控制点主要包括：

一是审批控制点。把收支审批点作为关键点，是为了控制资金的流入和流出，审批权限的合理划分是资金营运活动业务顺利开展的前提条件。审批活动关键点包括：制定资金的限制接近措施，经办人员进行业务活动时应该得到授权审批，任务未经授权的人员不得办理资金收支业务；使用资金的部门应提出用款申请，记载用途、金额、时间等事项；经办人员在原始凭证上签章；经办部门负责人、主管总经理和财务部门负责人审批并签章。

二是复核控制点。复核控制点是减少错误和舞弊的重要措施。根据企业内部层级的隶属关系可以划分为纵向复核和横向复核这两种类型。前者是指上级主管对下级活动的复核；后者是指平级或无上下级关系人员的相互核对，如财务系统内部的核对。复核关键点包括：资金营运活动会计主管审查原始凭证反映的收支业务是否真实合法，经审核通过并签字盖章后才能填制原始凭证；凭证上的主管、审核、出纳和制单等印章是否齐全。

三是收付控制点。资金的收付导致资金流入流出，反映着资金的来龙去脉。该控制点包括：出纳人员按照审核后的原始凭证收付款，并对已完成收付的凭证加盖戳记，并登记日记账；主管会计人员及时准确地记录在相关账簿中，定期与出纳人员的日记账核对。

四是记账控制点。资金的凭证和账簿是反映企业资金流入流出的信息源，如果记账环节出现管理漏洞，很容易导致整个会计信息处理结果失真。记账控制点包括：出纳人员根据资金收付凭证登记日记账，会计人员根据相关凭证登记有关明细分类账；主管会计登记总分类账。

五是对账控制点。对账是账簿记录系统的最后一个环节，也是报表生成前一个环节，对保证会计信息的真实性起到重要作用。对账控制点包括：账证核对、账账核对、账表核对、账实核对等。

六是银行账户管理控制点。企业应当严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强银行账户的管理，严格按规定开立账户，办理存款、取款和结算。银行账户管理的关键控制点包括银行账户的开立、使用和撤消是否有授权，下属企业或单位是否有账外账。

七是票据与印章管理控制点。印章是明确责任、表明业务执行及完成情况的标记。印章的保管要贯彻不相容职务分离的原则，严禁将办理资金支付业务的相关印章和票据集中一人保管，印章要与空白票据分管，财务专用章要与企业法人章分管。

表3  资金运营内部控制的关键风险控制点、控制目标及控制措施

【案例】

短期亏损与长期战略的权衡

一个企业的收购，包括很多因素在内，还包括非金融、非企业管理的因素在内。中国铝业收购澳大利亚力拓公司的案例是一个典型的“短期亏损与长期战略”相权衡的案例。

截至12月23日记者发稿，力拓股价13.94英镑，如此计算，中国铝业目前账面价值仅为152.6亿元人民币，浮亏约770亿元人民币。

巨额浮亏

2008年2月1日，中国铝业宣布该公司通过新加坡全资子公司，联合美国铝业公司，获得了力拓英国上市公司(Rio Tinto Plc)12%的现有股份，从而获得力拓集团9%的股份，交易总对价约140.5亿美元。其中，中铝因出资占此次收购的90%，成为力拓单一最大股东。

当时中国铝业的这笔交易被市场广泛解读为阻止“两拓”合并，而这笔投资也是中国企业最大的一笔海外投资。

随着次贷危机的逐步深化，中国铝业的投资在不断缩水，公司董事长肖亚庆多次表示，对于力拓的这笔投资仍抱有信心。

11月25日，必和必拓宣布放弃收购力拓的计划，导致力拓当日股价大跌37%，以每股15.5英镑收盘。相比10个月前中国铝业收购力拓股权所出的60英镑的价格，下跌幅度超出74%。

而在这个时期，正好英镑的汇率发生大幅下跌，导致中国铝业的投资除市值缩水外，还承受了很大的汇率损失压力。中国铝业收购力拓9%股权的1月31日当天，英镑兑换人民币的汇率是14.3；而12月23日，英镑兑换人民币的汇率已大幅下滑至10.14。

按照汇率计算，中国铝业1月31日购买力拓9%股权花费的128.5亿美元，按照当天的英镑兑美元汇率1.99和美元兑人民币的汇率7.18计算，中国铝业的这笔投资额相当于922.6亿元人民币。而按照12月23日收盘的股价以及汇率计算，中国铝业的这笔投资现在的价值大约为152.6亿元人民币。

力拓是一家资源类公司且经营良好，中国铝业分享的将不仅仅是投资收益，而且为其后期资本运作打下良好的基础。在全球资源紧缺的情况下，中国铝业收购力拓股份成为最大单一股东也加大了中国企业在世界资源争夺中的话语权。

但市场总是用数字说话的。

从2008年年中开始愈演愈烈的金融危机似乎让中国铝业的投资产生了账面亏损。“谁也没能预料到这

场金融海啸，中国铝业也不例外。”有业内人士说。

“中国铝业在收购力拓股份的时候，价格确实是高了。但那个时候公司有实力完成这项投资。”了解有色行业收购兼并业务的一位人士称。此后人民币升值和澳元贬值的这轮风潮，也让中国铝业的损失雪上加霜。

不过，业内人士仍然表示，对于战略性海外并购、投资，特别是资源类投资，国家还是鼓励的。而当下，正是中国企业出手千载难逢的机会。

【案例分析】

长期股权投资方案的确定不能仅仅考虑财务损益，而应更着重于企业的长远战略发展需要。从中国铝业的案例来看，虽然由于全球金融危机的侵蚀，中国铝业收购澳大利亚铁矿石巨头力拓公司这笔交易产生了巨大的浮亏，但是从长远战略来看，该项投资决策有利于防止形成上游产业的垄断，能够显著增强企业的战略执行能力。　

一方面，中国未来经济增长，肯定是需要大量铁矿石的，而价格主要是铁矿石三大巨头巴西淡水河谷、澳大利亚力拓和澳大利亚必和必拓手中。另一方面，中国铝业的收购背景则是必和必拓要收购力拓，一旦两澳巨头合并形成，其对国际铁矿石掌控能力就越强，中国铝业可能会不得不一次又一次地接受钢铁掌控。中国铝业在国开行资金支持下，制止了两巨头合并，是个比较好的投资案例。“只要是长期投资还是有机会的，未来一旦实体经济复苏，资源类行业一定会好起来。”

从投资方案的收益与风险的分析来看，中国铝业的投资方案显然未能充分预料到金融危机的严重性，从而导致了巨额的账面亏损。

资料来源：https://www.cnmn.com.cn/ShowNews.aspx?id=9364

四、本指引与评价指引的关系

资金是企业生存和发展的重要基础，被视为企业生产经营的血液，一直受到企业的高度重视。本次国际金融危机爆发后，全球经济萧条，大量企业陷入困境，资金链断裂导致很多企业经营困难甚至破产倒闭，如何防范资金风险、维护资金安全、提高资金效益成了社会广泛关注的热点问题。

资金活动的控制，是业务层面的控制，是指综合运用各种控制手段和方法，针对具体业务和事项实施的控制。由于企业性质、规模、经营范围和业务特点千差万别。

资金活动，是指资金流入与流出企业，以及资金在企业内部流转的总称，包括筹资、投资和资金营运等活动。企业应当科学确定投融资战略目标和规划，建立和完善严格的资金授权、批准、审验等相关管理制度，加强资金活动的集中归口管理，明确筹资、投资、营运等各环节的职责权限和岗位分离要求，定期或不定期检查和评价资金活动情况，落实责任追究制度，确保资金安全和有效运行。

五、本指引的实施

资金活动是指企业筹资、投资和资金营运等活动的总称。资金是企业生产经营循环的血液，是企业生存和发展的基础，决定着企业的竞争能力和可持续发展能力。企业资金活动中可能存在的风险无一不是重要风险，一旦转变为现实，危害重大。概括讲，企业资金活动面临的重要风险包括：筹资决策不当，引发资本结构不合理或无效融资，可能导致企业筹资成本过高或债务危机；企业投资决策失误，引发盲目扩张或丧失发展机遇，可能导致资金链断裂或资金使用效益低下；资金调度不合理、营运不畅，可能导致企业陷入财务困境或资金冗余；资金活动管控不严，可能导致资金被挪用、侵占、抽逃或遭受欺诈。针对上述风险，资金活动应用指引分别对筹资、投资和资金营运活动提出下列管控措施：

一是，要求企业根据筹资目标和规划，结合年度全面预算，拟订筹资方案，并对筹资方案进行科学论证；重大筹资方案还应当形成可行性研究报告，全面反映风险评估情况。

二是，要求企业对筹资方案进行严格审批后，按照规定权限和程序筹集资金。同时，严格按照筹资方案确定的用途使用资金，防止资金挪用；确需改变资金用途的，应当履行相应的审批程序。

三是，要求企业加强债务偿还和股利支付环节的管理，对偿还本息和支付股利等作出适当安排，防止发生违约风险，导致诉讼损失。

四是，要求企业根据投资目标和规划，合理安排资金投放结构，科学确定投资项目，拟订投资方案，重点关注投资项目的收益和风险；选择投资项目应当突出主业，谨慎从事衍生金融产品等高风险投资。本次国际金融危机中，我国少数企业从事的投资项目偏离主业，同时又缺乏相关专业人才和风险管控经验，导致企业发生巨亏。这些教训值得我们认真汲取。

五是，对于采用并购方式进行投资的企业，要求其严格控制并购风险，重点关注并购对象的隐性债务、承诺事项、可持续发展能力、员工状况及其与本企业治理层及管理层的关联关系，合理确定支付对价，确保实现并购目标。这项要求对于后危机时期我国企业境外并购具有很好的提示作用。

六、要求企业加强对投资方案的可行性研究，并按照规定的权限和程序对投资项目进行决策审批；审批后，与被投资方签订投资合同或协议，明确出资时间、金额、方式、双方权利义务和违约责任等内容。

七是，要求企业加强投资收回和处置环节的控制；对于到期无法收回的投资，应当建立责任追究制度。

八是，要求企业应当加强资金营运全过程的管理，统筹协调内部各机构在生产经营过程中的资金需求，切实做好资金在采购、生产、销售等各环节的综合平衡，实现资金营运的良性循环，提升资金营运效率。

企业内部控制应用指引第7号——采购业务

【案例导入】笔记本里隐藏的5 200万元账外资金

【案例简介】

据1999年12月《中国审计信息与方法》刊载，某器材公司是某邮电管理局系统内部邮电通信物资归口管理部门，负责有关政策的制定和监督执行，并从事部分邮电通信物资的经营业务。在对其出纳员的保险柜进行检查时，发现保险柜内有一个笔记本，该出纳员声称该笔记本是代为保管的一家上海公司的支票记录本，与本公司无关。经查，该上海公司的人员和器材公司是统一的。并且该上海公司也是真实存在的，该企业名称是“rrr通信设备保税贸易行”（简称贸易行），注册地为上海外高桥保税区。通过对贸易行1996年至1999年会计资料及有关业务合同、协议认真检查，发现：器材公司利用其物资归口管理主管部门的地位，与各地邮电器材供货厂家签订了代理协议，双方约定器材公司按销货厂家给购货方的现金折扣全部划归器材公司所有。为了达到少缴税的目的，器材公司便在上海外高桥保税区注册成立了贸易行，享受保税区内的优惠政策，代理费的收款单位也因此变成了贸易行。这是一种明显的利用关联单位转移利润、偷逃税仅，化国有为集体、化集体为个人的行为。自1996年至1999年4月，器材公司共向贸易行转移利润5 200多万元，偷逃所得税1 600多万元。

【案例分析】

从采购内部控制的角度来审视该器材公司，主要在于职务分离制度需要加强：

1．询价与供应商的确定。该器材公司利用其物资归口管理单位的身份，与各供货厂家签订代理协议，把下属公司采购环节的询价与确定供应商的权利据为己有，致使在确定供应商的阶段未能为下属公司争取到优惠的价格。

2．采购合同的定理与审批。与供应商谈判的同时又自行订立合同，违反了合同订立的审批相互分离的基本原则，最终导致采购价格过高。

3．付款的执行不能与询价和确定供应商等相互分离。该器材公司利用其上级单位的身份代下属公司执行了询价和确定供应商的职能，又通过与供应商签订代理协议，让供应商将代理费打入贸易行的账户上。从实际效果而言，器材公司是利用采购便利，收受贿赂，变相地干扰了付款的执行。

一、本指引的现实和长远意义

强化采购风险管控  提高企业采购效能

——解读《企业内控应用指引第7号采购业务》

《企业内控应用指引第7号采购业务》中所称采购，是指企业购买物资（或接受劳务）及支付款项等相关活动。其中，物资主要包括企业的原材料、商品、工程物资、固定资产等。采购是企业生产经营的起点，既是企业的“实物流”的重要组成部分，又与“资金流”密切关联。众所周知，采购物资的质量和价格、供应商的选择、采购合同的订立、物资的运输、验收等供应链状况，在很大程度上决定了企业的生存与可持续发展。采购流程的环节虽不是很复杂，但蕴藏的风险却是巨大的。

二、本指引的框架结构

本指引分为3章，共16条，主要说明企业采购业务至少应当关注下列风险；企业应当建立采购申请制度；加强采购付款的管理，预付账款和定金的管理。具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总 则

法规条文

第一条 为了促进企业合理采购，满足生产经营需要，规范采购 行为，防范采购风险，根据有关法律法规和《企业内控基本规范》， 制定本指引。

第二条 本指引所称采购，是指购买物资（或接受劳务）及支付 款项等相关活动。

第三条 企业采购业务至少应当关注下列风险：

（一）采购计划安排不合理，市场变化趋势预测不准确，造成库 存短缺或积压，可能导致企业生产停滞或资源浪费。

（二）供应商选择不当，采购方式不合理，招投标或定价机制不 科学，授权审批不规范，可能导致采购物资质次价高，出现舞弊或遭 受欺诈。

（三）采购验收不规范，付款审核不严，可能导致采购物资、资 金损失或信用受损。

第四条 企业应当结合实际情况，全面梳理采购业务流程，完善 采购业务相关管理制度，统筹安排采购计划，明确请购、审批、购买、 验收、付款、采购后评估等环节的职责和审批权限，按照规定的审批 权限和程序办理采购业务，建立价格监督机制，定期检查和评价采购 过程中的薄弱环节，采取有效控制措施，确保物资采购满足企业生产经营需要。

第二章  购 买

第五条 企业的采购业务应当集中，避免多头采购或分散采购， 以提高采购业务效率，降低采购成本，堵塞管理漏洞。企业应当对办 理采购业务的人员定期进行岗位轮换。重要和技术性较强的采购业 务，应当组织相关专家进行论证，实行集体决策和审批。

企业除小额零星物资或服务外，不得安排同一机构办理采购业务 全过程。

第六条 企业应当建立采购申请制度，依据购买物资或接受劳务 的类型，确定归口管理部门，授予相应的请购权，明确相关部门或人 员的职责权限及相应的请购和审批程序。

企业可以根据实际需要设置专门的请购部门，对需求部门提出的 采购需求进行审核，并进行归类汇总，统筹安排企业的采购计划。

具有请购权的部门对于预算内采购项目，应当严格按照预算执行 进度办理请购手续，并根据市场变化提出合理采购申请。对于超预算 和预算外采购项目，应先履行预算调整程序，由具备相应审批权限的 部门或人员审批后，再行办理请购手续。

第七条 企业应当建立科学的供应商评估和准入制度，确定合格 供应商清单，与选定的供应商签订质量保证协议，建立供应商管理信 息系统，对供应商提供物资或劳务的质量、价格、交货及时性、供货 条件及其资信、经营状况等进行实时管理和综合评价，根据评价结果 对供应商进行合理选择和调整。

企业可委托具有相应资质的中介机构对供应商进行资信调查。

第八条 企业应当根据市场情况和采购计划合理选择采购方式。 大宗采购应当采用招标方式，合理确定招投标的范围、标准、实施程 序和评标规则；一般物资或劳务等的采购可以采用询价或定向采购的 方式并签订合同协议；小额零星物资或劳务等的采购可以采用直接购 买等方式。

第九条 企业应当建立采购物资定价机制，采取协议采购、招标 采购、谈判采购、询比价采购等多种方式合理确定采购价格，最大限 度地减小市场变化对企业采购价格的影响。

大宗采购等应当采用招投标方式确定采购价格，其他商品或劳务 的采购，应当根据市场行情制定最高采购限价，并对最高采购限价适 时调整。

第十条 企业应当根据确定的供应商、采购方式、采购价格等情 况拟订采购合同，准确描述合同条款，明确双方权利、义务和违约责 任，按照规定权限签订采购合同。

企业应当根据生产建设进度和采购物资特性，选择合理的运输工 具和运输方式，办理运输、投保等事宜。

第十一条 企业应当建立严格的采购验收制度，确定检验方式， 由专门的验收机构或验收人员对采购项目的品种、规格、数量、质量 等相关内容进行验收，出具验收证明。涉及大宗和新、特物资采购的， 还应进行专业测试。

验收过程中发现的异常情况，负责验收的机构或人员应当立即向 企业有权管理的相关机构报告，相关机构应当查明原因并及时处理。

第十二条 企业应当加强物资采购供应过程的管理，依据采购合 同中确定的主要条款跟踪合同履行情况，对有可能影响生产或工程进 度的异常情况，应出具书面报告并及时提出解决方案。

企业应当做好采购业务各环节的记录，实行全过程的采购登记制 度或信息化管理，确保采购过程的可追溯性。

第三章  付 款

第十三条 企业应当加强采购付款的管理，完善付款流程，明确 付款审核人的责任和权力，严格审核采购预算、合同、相关单据凭证、 审批程序等相关内容，审核无误后按照合同规定及时办理付款。

企业在付款过程中，应当严格审查采购发票的真实性、合法性和 有效性。发现虚假发票的，应查明原因，及时报告处理。

企业应当重视采购付款的过程控制和跟踪管理，发现异常情况 的，应当拒绝付款，避免出现资金损失和信用受损。

企业应当合理选择付款方式，并严格遵循合同规定，防范付款方 式不当带来的法律风险，保证资金安全。

第十四条 企业应当加强预付账款和定金的管理。涉及大额或长 期的预付款项，应当定期进行追踪核查，综合分析预付账款的期限、 占用款项的合理性、不可收回风险等情况，发现有疑问的预付款项， 应当及时采取措施。

第十五条 企业应当加强对购买、验收、付款业务的会计系统控 制，详细记录供应商情况、请购申请、采购合同、采购通知、验收证明、入库凭证、商业票据、款项支付等情况，确保会计记录、采购记 录与仓储记录核对一致。

企业应当指定专人通过函证等方式，定期与供应商核对应付账 款、应付票据、预付账款等往来款项。

第十六条 企业应当建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、 货物出库、退货货款回收等作出明确规定，并在与供应商的合同中明 确退货事宜，及时收回退货货款。涉及符合索赔条件的退货，应在索 赔期内及时办理索赔。

【解读】

（一）采购业务流程

采购业务流程主要涉及编制需求计划和采购计划、请购、选择供应商、确定采购价格、订立框架协议或采购合同、管理供应过程、验收、退货、付款、会计控制等环节。如右（下）图所示。该图列示的采购流程适用于各类企业的一般采购业务，具有通用性。企业在实际开展采购业务时，可以参照此流程，并结合自身情况予以扩充和具体化。

采购业务基本流程图

（二）各环节的主要风险点及管控措施

1．编制需求计划和采购计划

采购业务从计划（或预算）开始，包括需求计划和采购计划。企业实务中，需求部门一般根据生产经营需要向采购部门提出物资需求计划，采购部门根据该需求计划归类汇总平衡现有库存物资后，统筹安排采购计划，并按规定的权限和程序审批后执行。该环节的主要风险是：需求或采购计划不合理、不按实际需求安排采购或随意超计划采购，甚至与企业生产经营计划不协调等。

主要管控措施：第一，生产、经营、项目建设等部门，应当根据实际需求准确、及时地编制需求计划。需求部门提出需求计划时，不能指定或变相指定供应商。对独家代理、专有、专利等特殊产品应提供相应的独家、专有资料，经专业技术部门研讨后，经具备相应审批权限的部门或人员审批。第二，采购计划是企业年度生产经营计划的一部分，在制定年度生产经营计划过程中，企业应当根据发展目标实际需要，结合库存和在途情况，科学安排采购计划，防止采购过量或不足。第三，采购计划应纳入采购预算管理，经相关负责人审批后，作为企业刚性指令严格执行。

2．请购

请购是指企业生产经营部门根据采购计划和实际需要，提出的采购申请。该环节的主要风险是：缺乏采购申请制度，请购未经适当审批或超越授权审批，可能导致采购物资过量或不足，影响企业正常生产经营。

主要管控措施：第一，建立采购申请制度，依据购买物资或接受劳务的类型，确定归口管理部门，授予相应的请购权，明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。企业可以根据实际需要设置专门的请购部门，对需求部门提出的采购需求进行审核，并进行归类汇总，统筹安排企业的采购计划。第二，具有请购权的部门对于预算内采购项目，应当严格按照预算执行进度办理请购手续，并根据市场变化提出合理采购申请。对于超预算和预算外采购项目，应先履行预算调整程序，由具备相应审批权限的部门或人员审批后，再行办理请购手续。第三，具备相应审批权限的部门或人员审批采购申请时，应重点关注采购申请内容是否准确、完整，是否符合生产经营需要，是否符合采购计划，是否在采购预算范围内等。对不符合规定的采购申请，应要求请购部门调整请购内容或拒绝批准。

3．选择供应商

选择供应商，也就是确定采购渠道。它是企业采购业务流程中非常重要的环节。该环节的主要风险是：供应商选择不当，可能导致采购物资质次价高，甚至出现舞弊行为。

主要管控措施：第一，建立科学的供应商评估和准入制度，对供应商资质信誉情况的真实性和合法性进行审查，确定合格的供应商清单，健全企业统一的供应商网络。企业新增供应商的市场准入、供应商新增服务关系以及调整供应商物资目录，都要由采购部门根据需要提出申请，并按规定的权限和程序审核批准后，纳入供应商网络。企业可委托具有相应资质的中介机构对供应商进行资信调查。第二，采购部门应当按照公平、公正和竞争的原则，择优确定供应商，在切实防范舞弊风险的基础上，与供应商签订质量保证协议。第三， 建立供应商管理信息系统和供应商淘汰制度，对供应商提供物资或劳务的质量、价格、交货及时性、供货条件及其资信、经营状况等进行实时管理和考核评价，根据考核评价结果，提出供应商淘汰和更换名单，经审批后对供应商进行合理选择和调整，并在供应商管理系统中作出相应记录。

4．确定采购价格

如何以最优“性价比”采购到符合需求的物资，是采购部门的永恒主题。该环节的主要风险是：采购定价机制不科学，采购定价方式选择不当，缺乏对重要物资品种价格的跟踪监控，导致采购价格不合理，可能造成企业资金损失。

主要管控措施：第一，健全采购定价机制，采取协议采购、招标采购、询比价采购、动态竞价采购等多种方式，科学合理地确定采购价格。对标准化程度高、需求计划性强、价格相对稳定的物资，通过招标、联合谈判等公开、竞争方式签订框架协议。第二，采购部门应当定期研究大宗通用重要物资的成本构成与市场价格变动趋势,确定重要物资品种的采购执行价格或参考价格。建立采购价格数据库，定期开展重要物资的市场供求形势及价格走势商情分析并加以合理利用。

5．订立框架协议或采购合同

框架协议是企业与供应商之间为建立长期物资购销关系而作出的一种约定。采购合同是指企业根据采购需要、确定的供应商、采购方式、采购价格等情况与供应商签订的具有法律约束力的协议，该协议对双方的权利、义务和违约责任等情况作出了明确规定（企业按照支付合同规定的结算方式向供应商支付规定的金额，供应商按照约定时间、期限、数量、质量、规格交付物资给采购方）。该环节的主要风险是：框架协议签订不当，可能导致物资采购不顺畅；未经授权对外订立采购合同，合同对方主体资格、履约能力等未达要求、合同内容存在重大疏漏和欺诈，可能导致企业合法权益受到侵害。

主要管控措施：第一，对拟签订框架协议的供应商的主体资格、信用状况等进行风险评估；框架协议的签订应引入竞争制度，确保供应商具备履约能力。第二，根据确定的供应商、采购方式、采购价格等情况，拟订采购合同，准确描述合同条款，明确双方权利、义务和违约责任，按照规定权限签署采购合同。对于影响重大、涉及较高专业技术或法律关系复杂的合同，应当组织法律、技术、财会等专业人员参与谈判，必要时可聘请外部专家参与相关工作。第三，对重要物资验收量与合同量之间允许的差异，应当作出统一规定。

6．管理供应过程

管理供应过程，主要是指企业建立严格的采购合同跟踪制度，科学评价供应商的供货情况，并根据合理选择的运输工具和运输方式，办理运输、投保等事宜，实时掌握物资采购供应过程的情况。该环节的主要风险是：缺乏对采购合同履行情况的有效跟踪，运输方式选择不合理，忽视运输过程保险风险，可能导致采购物资损失或无法保证供应。

主要管控措施：第一，依据采购合同中确定的主要条款跟踪合同履行情况，对有可能影响生产或工程进度的异常情况，应出具书面报告并及时提出解决方案，采取必要措施，保证需求物资的及时供应。第二，对重要物资建立并执行合同履约过程中的巡视、点检和监造制度。对需要监造的物资，择优确定监造单位，签订监造合同，落实监造责任人，审核确认监造大纲，审定监造报告，并及时向技术等部门通报。第三，根据生产建设进度和采购物资特性等因素，选择合理的运输工具和运输方式，办理运输、投保等事宜。第四，实行全过程的采购登记制度或信息化管理，确保采购过程的可追溯性。

7．验收

验收是指企业对采购物资和劳务的检验接收，以确保其符合合同相关规定或产品质量要求。该环节的主要风险是：验收标准不明确、验收程序不规范、对验收中存在的异常情况不作处理，可能造成账实不符、采购物资损失。

主要管控措施：第一，制定明确的采购验收标准，结合物资特性确定必检物资目录，规定此类物资出具质量检验报告后方可入库。第二，验收机构或人员应当根据采购合同及质量检验部门出具的质量检验证明，重点关注采购合同、发票等原始单据与采购物资的数量、质量、规格型号等是否一致。对验收合格的物资，填制入库凭证，加盖物资“收讫章”，登记实物账，及时将入库凭证传递给财务会计部门。物资入库前，采购部门须检查质量保证书、商检证书或合格证等证明文件。验收时涉及技术性强的、大宗的和新、特物资，还应进行专业测试，必要时可委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。第三，对于验收过程中发现的异常情况，比如无采购合同或大额超采购合同的物资、超采购预算采购的物资、毁损的物资等，验收机构或人员应当立即向企业有权管理的相关机构报告，相关机构应当查明原因并及时处理。对于不合格物资，采购部门依据检验结果办理让步接收、退货、索赔等事宜。对延迟交货造成生产建设损失的，采购部门要按照合同约定索赔。

8．付款

付款是指企业在对采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等内容审核无误后，按照采购合同规定及时向供应商办理支付款项的过程。该环节的主要风险是：付款审核不严格、付款方式不恰当、付款金额控制不严，可能导致企业资金损失或信用受损。

主要管控措施：企业应当加强采购付款的管理，完善付款流程，明确付款审核人的责任和权力，严格审核采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等相关内容，审核无误后按照合同规定，合理选择付款方式，及时办理付款。要着力关注以下方面：第一，严格审查采购发票等票据的真实性、合法性和有效性，判断采购款项是否确实应予支付。如审查发票填制的内容是否与发票种类相符合、发票加盖的印章是否与票据的种类相符合等。企业应当重视采购付款的过程控制和跟踪管理，如果发现异常情况，应当拒绝向供应商付款，避免出现资金损失和信用受损。第二，根据国家有关支付结算的相关规定和企业生产经营的实际，合理选择付款方式，并严格遵循合同规定，防范付款方式不当带来的法律风险，保证资金安全。除了不足转账起点金额的采购可以支付现金外，采购价款应通过银行办理转账。第三，加强预付账款和定金的管理，涉及大额或长期的预付款项，应当定期进行追踪核查，综合分析预付账款的期限、占用款项的合理性、不可收回风险等情况，发现有疑问的预付款项，应当及时采取措施，尽快收回款项。

9．会计控制

会计控制主要指采购业务会计系统控制。该环节的主要风险是：缺乏有效的采购会计系统控制，未能全面真实地记录和反映企业采购各环节的资金流和实物流情况，相关会计记录与相关采购记录、仓储记录不一致，可能导致企业采购业务未能如实反映以及采购物资和资金受损。

主要管控措施：第一，企业应当加强对购买、验收、付款业务的会计系统控制，详细记录供应商情况、采购申请、采购合同、采购通知、验收证明、入库凭证、退货情况、商业票据、款项支付等情况，做好采购业务各环节的记录，确保会计记录、采购记录与仓储记录核对一致。第二，指定专人通过函证等方式，定期向供应商寄发对账函，核对应付账款、应付票据、预付账款等往来款项，对供应商提出的异议应及时查明原因，报有权管理的部门或人员批准后，做出相应调整。

四、本指引与评价指引的关系

采购业务的后评估

由于采购业务对企业生存与发展具有重要影响，《企业内控应用指引第7号采购业务》强调企业应当建立采购业务后评估制度。就此，企业应当定期对物资需求计划、采购计划、采购渠道、采购价格、采购质量、采购成本、协调或合同签约与履行情况等物资采购供应活动进行专项评估和综合分析，及时发现采购业务薄弱环节，优化采购流程，同时，将物资需求计划管理、供应商管理、储备管理等方面的关键指标纳入业绩考核体系，促进物资采购与生产、销售等环节的有效衔接，不断防范采购风险，全面提高采购效能。

五、本指引的实施

企业在健全采购业务内控时，应当比照健全资金、资产业务内控，着力从全面梳理相关流程入手。

在此过程中，企业应当对采购业务管理现状进行全面分析与评价，既要对照现有采购管理制度，检查相关管理要求是否落实到位，又要审视相关管理流程是否科学合理、是否能够较好地保证物资和劳务供应顺畅、物资采购是否能够与生产和销售等供应链其他环节紧密衔接。

在此基础上，要着力健全各项采购业务管理制度，落实责任制，不断提高制度执行力，确保物资和劳务采购按质、按量、按时并且经济高效地满足生产经营的需求。

采购是指购买物资（或接受劳务）及支付款项等相关活动。调查中我们发现，部分企业在办理采购业务时不同程度地存在以下问题：采购计划安排不合理，市场变化趋势预测不准确，造成库存短缺或积压，导致企业生产停滞或资源浪费；供应商选择不当，采购方式不合理，招投标或定价机制不科学，授权审批不规范，致使采购物资质次价高，出现舞弊或遭受欺诈；采购验收不规范，付款审核不严，造成采购物资、资金损失或信用受损。为此，我们制定了采购业务应用指引，要求企业加强请购、审批、购买、验收、付款、采购后评估等环节的风险管控，确保物资采购满足企业生产经营需要。

一是，要求企业的采购业务尽量集中，避免多头采购或分散采购，以提高采购业务效率，降低采购成本，堵塞管理漏洞。

二是，要求企业建立采购申请制度，依据购买物资或接受劳务的类型，确定归口管理部门，明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购和审批程序。

三是，要求企业建立科学的供应商评估和准入制度，根据市场情况和采购计划合理选择采购方式，建立科学的采购物资定价机制，并根据确定的供应商、采购方式、采购价格等情况签订采购合同，明确双方权利、义务和违约责任。

四是，要求企业建立严格的采购验收制度，确定检验方式，由专门的验收机构或验收人员进行验收；对于验收过程中发现异常情况，应当查明原因并及时处理。

五是，要求企业加强采购付款的管理，明确付款审核人的责任和权利，严格审核采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等内容，审核无误后按照合同规定及时办理付款。

六是，要求企业建立退货管理制度，对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等作出明确规定，并在采购合同中明确退货事宜，及时收回退货货款。

企业内部控制应用指引第8号——资产管理

【案例导入】宝钢存货减值案

2009年4月4日，宝钢股份公布的2008年年报显示公司08年实现净利润64.59亿元，每股收益0.37元，相比去年大降49.2%。而在之前三季度报表中还披露公司前三季度盈利124.9亿元，即宝钢08年第四季度巨额亏损60.3亿元。深入分析显示，公司四季度巨额亏损的主要原因是铁矿石和钢铁价格的暴跌导致公司58.94亿元累计计提资产减值。

为了规避近年以来铁矿石价格快速上涨的风险，宝钢股份铁矿石的大多依靠长单锁定价格。在铁矿石价格大幅上扬的时期，宝钢股份尽享行业繁荣，然而在铁矿石价格急转直下之际，宝钢股份却不得不承受高价铁矿石之苦。据广发证券研究预测显示，在同期铁矿石价期货尚于1200元/吨的高位价格的2008年上半年，宝钢的铁矿石价值仅为920元/吨，其优势的确明显。但下半年风云突变，铁矿石现货价格猛降到500-600元/吨之间，而宝钢股份铁矿石价格仍锁定在850-900元/吨的高位。

一边是原材料成本居高不下，一边是主流产品全线降价，形势发展让宝钢股份不得不采取果断措施。08年9月份宝钢股份开始通过休克采购的方式来推迟或取消铁矿石装运量。08年年报显示宝钢股份的存货为356.45亿元，而三季度的季报则显示库存为521.4 亿元，四季度比三季度库存环比大幅下降31.65%。此举虽然一定程度上降低了宝钢股份的库存风险，却让本来的浮亏变成现实的亏损，从而令08年业绩大幅下挫。

虽经历巨亏，但行业弱市向来是并购良机，宝钢股份目前正积极通过资本市场表示对南钢股份、太钢不锈多个上市公司并购的兴趣，然而河北钢铁集团的横空出世和宝钢内部整合的必要性，让行业整合之路绝非一帆风顺。

【案例分析】

宝钢股份利用远期合约锁定长期采购价格而导致巨亏的案例体现了我国企业在运用远期合约、期货等金融衍生工具过程中，缺乏对可能价格逆向风险的评估和措施的内部控制体制。对于一项显著影响企业业绩的业务活动来说，企业在风险控制体制上应建立一个双向性的监控过程。案例中的宝钢股份在铁矿石价格上对赌行为就是也单项性的行为，带有一定得投机性。正确的做法是在期货上市场应该能够做出一个反向的套利合约，以防价格逆势风险，虽然此举可能会增加公司的铁矿石采购成本，却能有效避免公司因为铁矿石双向大幅波动导致的损失。

通过该案例，我们可以总结出这样的结论，金融衍生工具在一定程度上能够促进企业的发展。但没有完善的内部控制体制情况下，金融衍生工具可能会给企业带来巨大、甚至是致命性的损失。

一、本指引的现实和长远意义

保障企业资产安全  全面提升资产效能

——解读《企业内控应用指引第8号资产管理》

资产作为企业重要的经济资源，是企业从事生产经营活动并实现发展战略的物质基础。资产管理贯穿于企业生产经营全过程，也就是通常所说的“实物流”管控。在企业早期的资产管理实践中，如何保障货币性资产的安全是内控的重点。在现代企业制度下，资产业务内控已从如何防范资金挪用、非法占用和实物资产被盗拓展到重点关注资产效能，充分发挥资产资源的物质基础作用。鉴于资产管理的重要性，《企业内控基本规范》将合理保证资产安全作为内控目标之一，同时单独制定了《企业内控应用指引第8号—资产管理》，着重对存货、固定资产和无形资产等资产提出了全面风险管控要求，旨在促进企业在保障资产安全的前提下，提高资产效能。

二、本指引的框架结构

本指引分为4章，共22条，主要说明关注资产管理风险企业应当加强各项资产管理；采用先进的存货管理技术和方法，做好存货的相关工作；企业应当制定固定资产目录，应当规范固定资产各项管理；加强对无形资产的管理。具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总 则

法规条文

第一条 为了提高资产使用效能，保证资产安全，根据有关法律法规和《企业内控基本规范》，制定本指引。

第二条 本指引所称资产，是指企业拥有或控制的存货、固定资产和无形资产。

第三条 企业资产管理至少应当关注下列风险：

（一）存货积压或短缺，可能导致流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断。

（二）固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，可能导致企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资 源浪费。

（三）无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，可能导致企业法律纠纷、缺乏可持续发展能力。

第四条 企业应当加强各项资产管理，全面梳理资产管理流程， 及时发现资产管理中的薄弱环节，切实采取有效措施加以改进，并关注资产减值迹象，合理确认资产减值损失，不断提高企业资产管理水平。

企业应当重视和加强各项资产的投保工作，采用招标等方式确定保险人，降低资产损失风险，防范资产投保舞弊。

第二章  存 货

第五条 企业应当采用先进的存货管理技术和方法，规范存货管理流程，明确存货取得、验收入库、原料加工、仓储保管、领用发出、盘点处置等环节的管理要求，充分利用信息系统，强化会计、出入库 等相关记录，确保存货管理全过程的风险得到有效控制。

第六条 企业应当建立存货管理岗位责任制，明确内部相关部门 和岗位的职责权限，切实做到不相容岗位相互分离、制约和监督。

企业内部除存货管理、监督部门及仓储人员外，其他部门和人员接触存货，应当经过相关部门特别授权。

第七条 企业应当重视存货验收工作，规范存货验收程序和方法，对入库存货的数量、质量、技术规格等方面进行查验，验收无误方可入库。

外购存货的验收，应当重点关注合同、发票等原始单据与存货的 数量、质量、规格等核对一致。涉及技术含量较高的货物，必要时可 委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。

自制存货的验收，应当重点关注产品质量，通过检验合格的半成品、产成品才能办理入库手续，不合格品应及时查明原因、落实责任、报告处理。

其他方式取得存货的验收，应当重点关注存货来源、质量状况、实际价值是否符合有关合同或协议的约定。

第八条 企业应当建立存货保管制度，定期对存货进行检查，重点关注下列事项：

（一）存货在不同仓库之间流动时应当办理出入库手续。

（二）应当按仓储物资所要求的储存条件贮存，并健全防火、防洪、防盗、防潮、防病虫害和防变质等管理规范。

（三）加强生产现场的材料、周转材料、半成品等物资的管理， 防止浪费、被盗和流失。

（四）对代管、代销、暂存、受托加工的存货，应单独存放和记录，避免与本单位存货混淆。

（五）结合企业实际情况，加强存货的保险投保，保证存货安全，合理降低存货意外损失风险。

第九条 企业应当明确存货发出和领用的审批权限，大批存货、贵重商品或危险品的发出应当实行特别授权。仓储部门应当根据经审 批的销售（出库）通知单发出货物。

第十条 企业仓储部门应当详细记录存货入库、出库及库存情况，做到存货记录与实际库存相符，并定期与财会部门、存货管理部 门进行核对。

第十一条 企业应当根据各种存货采购间隔期和当前库存，综合考虑企业生产经营计划、市场供求等因素，充分利用信息系统，合理确定存货采购日期和数量，确保存货处于最佳库存状态。

第十二条 企业应当建立存货盘点清查制度，结合本企业实际情况确定盘点周期、盘点流程等相关内容，核查存货数量，及时发现存货减值迹象。企业至少应当于每年年度终了开展全面盘点清查，盘点 清查结果应当形成书面报告。

盘点清查中发现的存货盘盈、盘亏、毁损、闲置以及需要报废的存货，应当查明原因、落实并追究责任，按照规定权限批准后处置。

【解读】

存货主要包括原材料、在产品、产成品、半成品、商品及周转材料等；企业代销、代管、代修、受托加工的存货，虽不归企业所有，也应纳入企业存货管理范畴。不同类型的企业有不同的存货业务特征和管理模式；即使同一企业，不同类型存货的业务流程和管控方式也可能不尽相同。企业建立和完善存货内控制度，必须结合本企业的生产经营特点，针对业务流程中主要风险点和关键环节，制定有效的控制措施；同时，充分利用计算机信息管理系统，强化会计、出 入库等相关记录，确保存货管理全过程的风险得到有效控制。下列图1、图2分别列示了生产企业和商品流通企业存货流转的程序。

图1  生产企业物流流程图

从图1可以看出，一般生产企业的存货业务流程可分为取得、验收、仓储保管、生产加工、盘点处置等四个阶段，历经取得存货、验收入库、仓储保管、领用发出、原料加工、装配包装、盘点清查、销售处置等主要环节。具体到某个特定生产企业，存货业务流程可能较为复杂，不仅涉及上述所有环节，甚至有更多、更细的流程，且存货在企业内部要经历多次循环。比如，原材料要经历验收入库、领用加工，形成半成品后又入库保存或现场保管、领用半成品继续加工，加工完成为产成品后再入库保存，直至发出销售等过程。也有部分生产企业的生产经营活动较为简单，其存货业务流程可能只涉及上述阶段中的某几个环节。

图2  商品流通企业物流流程图

从图2可以看出，作为商品流通企业的批发商的存货，通常经过取得、验收入库、仓储保管和销售发出等主要环节；零售商从生产企业或批发商（经销商）那里取得商品，经验收后入库保管或者直接放置在经营场所对外销售。比如，仓储式超市货架里摆放的商品就是超市的存货，商品仓储与销售过程紧密联系在一起。

概括地讲，无论是生产企业，还是商品流通企业，存货取得、验收入库、仓储保管、领用发出、盘点清查、销售处置等是其共有的环节。以下对这些环节可能存在的主要风险及管控措施加以阐述。

（一）取得存货

存货的取得有诸如外购、委托加工或自行生产等多种方式，企业应根据行业特点、生产经营计划和市场因素等综合考虑，本着成本效益原则，确定不同类型的存货取得方式。该环节的主要风险是：存货预算编制不科学、采购计划不合理，可能导致存货积压或短缺。

主要管控措施：企业存货管理实务中，应当根据各种存货采购间隔期和当前库存，综合考虑企业生产经营计划、市场供求等因素，充分利用信息系统，合理确定存货采购日期和数量，确保存货处于最佳库存状态。考虑到存货取得的风险管控措施主要体现在预算编制和采购环节，将由相关的预算和采购内控应用指引加以规范。

（二）验收入库

不论是外购原材料或商品，还是本企业生产的产品，都必须经过验收（质检）环节，以保证存货的数量和质量符合合同等有关规定或产品质量要求。该环节的主要风险是：验收程序不规范、标准不明确，可能导致数量克扣、以次充好、账实不符。

主要管控措施：企业应当重视存货验收工作，规范存货验收程序和方法，着力做好以下工作。

1．外购存货的验收应当重点关注合同、发票等原始单据与存货的数量、质量、规格等核对一致。涉及技术含量较高的货物，必要时可委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。

2．自制存货的验收，应当重点关注产品质量，通过检验合格的半成品、产成品才能办理入库手续，不合格品应及时查明原因、落实责任、报告处理。

3．其他方式取得存货的验收，应当重点关注存货来源、质量状况、实际价值是否符合有关合同或协议的约定。

经验收合格的存货进入入库或销售环节。仓储部门对于入库的存货，应根据入库单的内容对存货的数量、质量、品种等进行检查，符合要求的予以入库；不符合要求的，应当及时办理退换货等相关事宜。入库记录要真实、完整，定期与财会等相关部门核对，不得擅自修改。

（三）仓储保管

一般而言，生产企业为保证生产过程的连续性，需要对存货进行仓储保管；商品流通企业的存货从购入到销往客户之间也存在仓储保管环节。该环节的主要风险是：存货仓储保管方法不适当、监管不严密，可能导致损坏变质、价值贬损、资源浪费。

主要管控措施：

1．存货在不同仓库之间流动时，应当办理出入库手续。

2．存货仓储期间要按照仓储物资所要求的储存条件妥善贮存，做好防火、防洪、防盗、防潮、防病虫害、防变质等保管工作，不同批次、型号和用途的产品要分类存放。生产现场的在加工原料、周转材料、半成品等要按照有助于提高生产效率的方式摆放，同时防止浪费、被盗和流失。

3．对代管、代销、暂存、受托加工的存货，应单独存放和记录，避免与本单位存货混淆。

4．结合企业实际情况，加强存货的保险投保，保证存货安全，合理降低存货意外损失风险。

5．仓储部门应对库存物料和产品进行每日巡查和定期抽检，详细记录库存情况；发现毁损、存在跌价迹象的，应及时与生产、采购、财务等相关部门沟通。对于进入仓库的人员应办理进出登记手续，未经授权人员不得接触存货。

（四）领用发出

生产企业、生产部门领用原材料、辅料、燃料和零部件等用于生产加工；仓储部门根据销售部门开出的发货单向经销商或用户发出产成品；商品流通领域的批发商根据合同或订货单等向下游经销商或零售商发出商品；消费者凭交款凭证等从零售商处取走商品等，都涉及存货领用发出问题。该环节的主要风险是：存货领用发出审核不严格、手续不完备，可能导致货物流失。

主要管控措施：企业应当根据自身的业务特点，确定适用的存货发出管理模式，制定严格的存货准出制度，明确存货发出和领用的审批权限，健全存货出库手续，加强存货领用记录。通常情况下，对于一般的生产企业，仓储部门应核对经过审核的领料单或发货通知单的内容，做到单据齐全，名称、规格、计量单位准确；符合条件的准予领用或发出，并与领用人当面核对、点清交付。在商场超市等商品流通企业，在存货销售发出环节应侧重于防止商品失窃、随时整理弃置商品、每日核对销售记录和库存记录等。无论是何种企业，对于大批存货、贵重商品或危险品的发出，均应当实行特别授权；仓储部门应当根据经审批的销售（出库）通知单发出货物。

（五）盘点清查

存货盘点清查一方面要核对实物的数量，看其是否与相关记录相符、是否账实相符；另一方面也要关注实物的质量，看其是否有明显的损坏。该环节的主要风险是：存货盘点清查制度不完善、计划不可行，可能导致工作流于形式、无法查清存货真实状况。

主要管控措施：企业应当建立存货盘点清查工作规程，结合本企业实际情况确定盘点周期、盘点流程、盘点方法等相关内容，定期盘点和不定期抽查相结合。盘点清查时，应拟定详细的盘点计划，合理安排相关人员，使用科学的盘点方法，保持盘点记录的完整，以保证盘点的真实性、有效性。盘点清查结果要及时编制盘点表，形成书面报告，包括盘点人员、时间、地点、实际所盘点存货名称、品种、数量、存放情况以及盘点过程中发现的账实不符情况等内容。对盘点清查中发现的问题，应及时查明原因，落实责任，按照规定权限报经批准后处理。多部门人员共同盘点，应当充分体现相互制衡，严格按照盘点计划，认真记录盘点情况。此外，企业至少应当于每年年度终了开展全面的存货盘点清查，及时发现存货减值迹象，将盘点清查结果形成书面报告。

（六）存货处置

存货销售处置是存货退出企业生产经营活动的环节，包括商品和产成品的正常对外销售以及存货因变质、毁损等进行的处置。该环节的主要风险是：存货报废处置责任不明确、审批不到位，可能导致企业利益受损。

主要管控措施：企业应定期对存货进行检查，及时、充分了解存货的存储状态，对于存货变质、毁损、报废或流失的处理要分清责任、分析原因、及时合理。

第三章  固定资产

法规条文

第十三条 企业应当加强房屋建筑物、机器设备等各类固定资产的管理，重视固定资产维护和更新改造，不断提升固定资产的使用效 能，积极促进固定资产处于良好运行状态。

第十四条 企业应当制定固定资产目录，对每项固定资产进行编号，按照单项资产建立固定资产卡片，详细记录各项固定资产的来源、验收、使用地点、责任单位和责任人、运转、维修、改造、折旧、盘点等相关内容。

企业应当严格执行固定资产日常维修和大修理计划，定期对固定资产进行维护保养，切实消除安全隐患。

企业应当强化对生产线等关键设备运转的监控，严格操作流程， 实行岗前培训和岗位许可制度，确保设备安全运转。

第十五条 企业应当根据发展战略，充分利用国家有关自主创新 政策，加大技改投入，不断促进固定资产技术升级，淘汰落后设备， 切实做到保持本企业固定资产技术的先进性和企业发展的可持续性。

第十六条 企业应当严格执行固定资产投保政策，对应投保的固 定资产项目按规定程序进行审批，及时办理投保手续。

第十七条 企业应当规范固定资产抵押管理，确定固定资产抵押 程序和审批权限等。

企业将固定资产用作抵押的，应由相关部门提出申请，经企业授 权部门或人员批准后，由资产管理部门办理抵押手续。

企业应当加强对接收的抵押资产的管理，编制专门的资产目录，合理评估抵押资产的价值。

第十八条 企业应当建立固定资产清查制度，至少每年进行全面清查。对固定资产清查中发现的问题，应当查明原因，追究责任，妥善处理。

企业应当加强固定资产处置的控制，关注固定资产处置中的关联交易和处置定价，防范资产流失。

【解读】

固定资产主要包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产属于企业的非流动资产，是企业开展正常的生产经营活动必要的物资条件，其价值随着企业生产经营活动逐渐转移到产品成本中。固定资产的安全、完整直接影响到企业生产经营的可持续发展能力。

企业应当根据固定资产特点，分析、归纳、设计合理的业务流程，查找管理的薄弱环节，健全全面风险管控措施，保证固定资产安全、完整、高效运行。固定资产业务流程，通常可以分为取得、验收移交、日常维护、更新改造和淘汰处置等环节，如图3所示。

图3  固定资产基本业务流程图

（一）固定资产取得

固定资产涉及外购、自行建造、非货币性资产交换换入等方式。生产设备、运输工具、房屋建筑物、办公家具和办公设备等不同类型固定资产有不同的验收程序和技术要求，同一类固定资产也会因其标准化程度、技术难度等的不同而对验收工作提出不同的要求。通常来说，办公家具、电脑、打印机等标准化程度较高的固定资产验收过程较为简化，对一些复杂的大型生产设备，尤其是定制的高科技精密仪器以及建筑物竣工验收等，需要一套规范、严密的验收制度。该环节的主要风险是：新增固定资产验收程序不规范，可能导致资产质量不符要求、进而影响资产运行效果；固定资产投保制度不健全，可能导致应投保资产未投保、索赔不力，不能有效防范资产损失风险。

主要管控措施：

1．建立严格的固定资产交付使用验收制度。企业外购固定资产应当根据合同、供应商发货单等对所购固定资产的品种、规格、数量、质量、技术要求及其他内容进行验收，出具验收单，编制验收报告。企业自行建造的固定资产，应由建造部门、固定资产管理部门、使用部门共同填制固定资产移交使用验收单，验收合格后移交使用部门投入使用。未通过验收的不合格资产，不得接收，必须按照合同等有关规定办理退换货或其他弥补措施。对于具有权属证明的资产，取得时必须有合法的权属证书。

2．重视和加强固定资产的投保工作。企业应当通盘考虑固定资产状况，根据其性质和特点，确定和严格执行固定资产的投保范围和政策。投保金额与投保项目力求适当，对应投保的固定资产项目按规定程序进行审批，办理投保手续，规范投保行为，应对固定资产损失风险。对于重大固定资产项目的投保，应当考虑采取招标方式确定保险人，防范固定资产投保舞弊。已投保的固定资产发生损失的，及时调查原因及受损金额，向保险公司办理相关的索赔手续。

（二）资产登记造册

企业取得每项固定资产后均需要进行详细登记，编制固定资产目录，建立固定资产卡片，以便固定资产的统计、检查和后续管理。该环节的主要风险是：固定资产登记内容不完整，可能导致资产流失、资产信息失真、账实不符。

主要管控措施：

1．根据固定资产的定义，结合自身实际情况，制定适合本企业的固定资产目录，列明固定资产编号、名称、种类、所在地点、使用部门、责任人、数量、账面价值、使用年限、损耗等内容，有利于企业了解固定资产使用情况的全貌。

2．按照单项资产建立固定资产卡片，资产卡片应在资产编号上与固定资产目录保持对应关系，详细记录各项固定资产的来源、验收、使用地点、责任单位和责任人、运转、维修、改造、折旧、盘点等相关内容，便于固定资产的有效识别。固定资产目录和卡片均应定期或不定期复核，保证信息的真实和完整。

（三）固定资产运行维护

该环节的主要风险是：固定资产操作不当、失修或维护过剩，可能造成资产使用效率低下、产品残次率高，甚至发生生产事故或资源浪费。

主要管控措施：

1．固定资产使用部门会同资产管理部门负责固定资产日常维修、保养，将资产日常维护流程体制化、程序化、标准化，定期检查，及时消除风险，提高固定资产的使用效率，切实消除安全隐患。

2．固定资产使用部门及管理部门建立固定资产运行管理档案，并据以制定合理的日常维修和大修理计划，并经主管领导审批。

3．固定资产实物管理部门审核施工单位资质和资信，并建立管理档案；修理项目应分类，明确需要招投标项目。修理完成，由施工单位出具交工验收报告，经资产使用和实物管理部门核对工程质量并审批。重大项目应专项审计。

4．企业生产线等关键设备的运作效率与效果将直接影响企业的安全生产和产品质量，操作人员上 岗前应由具有资质的技术人员对其进行充分的岗前培训，特殊设备实行岗位许可制度，需持证上岗，必须对资产运转进行实时监控，保证资产使用流程与既定操作流程相符，确保安全运行，提高使用效率。

（四）固定资产升级改造

企业需要定期或不定期对固定资产进行升级改造，以便不断提高产品质量，开发新品种，降低能源资源消耗，保证生产的安全环保。固定资产更新有部分更新与整体更新两种情形，部分更新的目的通常包括局部技术改造、更换高性能部件、增加新功能等方面，需权衡更新活动的成本与效益综合决策；整体更新主要指对陈旧设备的淘汰与全面升级，更侧重于资产技术的先进性，符合企业的整体发展战略。该环节的主要风险是：固定资产更新改造不够，可能造成企业产品线老化、缺乏市场竞争力。

主要管控措施：

1．定期对固定资产技术先进性评估，结合盈利能力和企业发展可持续性，资产使用部门根据需要提出技改方案，与财务部门一起进行预算可行性分析，并且经过管理部门的审核批准。

2．管理部门需对技改方案实施过程适时监控、加强管理，有条件企业建立技改专项资金并定期或不定期审计。

（五）资产清查

企业应建立固定资产清查制度，至少每年全面清查，保证固定资产账实相符、及时掌握资产盈利能力和市场价值。固定资产清查中发现的问题，应当查明原因，追究责任，妥善处理。该环节的风险主要是：固定资产丢失、毁损等造成账实不符或资产贬值严重。

主要管控措施：

1．财务部门组织固定资产使用部门和管理部门需定期进行清查，明确资产权属，确保实物与卡、财务账表相符，在清查作业实施之前编制清查方案，经过管理部门审核后进行相关的清查作业。

2．在清查结束后，清查人员需要编制清查报告，管理部门需就清查报告进行审核，确保真实性、可靠性。

3．清查过程中发现的盘盈（盘亏），应分析原因，追究责任，妥善处理，报告审核通过后及时调整固定资产账面价值，确保账实相符，并上报备案。

（六）抵押质押

抵押是指债务人或者第三人不转移对财产的占有权，而将该财产抵押作为债权的担保，当债务人不履行债务时，债权人有权依法以抵押财产折价或以拍卖、变卖抵押财产的价款优先受偿。质押也称质权，就是债务人或第三人将其动产移交债权人占有，将该动产作为债权的担保，当债务人不履行债务时，债权人有权依法就该动产卖得价金优先受偿。企业有时因资金周转等原因以其固定资产作抵押物或质押物向银行等金融机构借款，如到期不能归还借款，银行则有权依法将该固定资产折价或拍卖。该环节的主要风险是：固定资产抵押制度不完善，可能导致抵押资产价值低估和资产流失。

主要管控措施：

1．加强固定资产抵押、质押的管理，明晰固定资产抵押、质押流程，规定固定资产抵押、质押的程序和审批权限等，确保资产抵押、质押经过授权审批及适当程序。同时，应做好相应记录，保障企业资产安全。

2．财务部门办理资产抵押时，如需要委托专业中介机构鉴定评估固定资产的实际价值，应当会同金融机构有关人员、固定资产管理部门、固定资产使用部门现场勘验抵押品，对抵押资产的价值进行评估。对于抵押资产，应编制专门的抵押资产目录。

（七）固定资产处置

该环节的主要风险是：固定资产处置方式不合理，可能造成企业经济损失。

主要管控措施：企业应当建立健全固定资产处置的相关制度，区分固定资产不同的处置方式，采取相应控制措施，确定固定资产处置的范围、标准、程序和审批权限，保证固定资产处置的科学性，使企业的资源得到有效的运用。

1．对使用期满、正常报废的固定资产，应由固定资产使用部门或管理部门填制固定资产报废单，经企业授权部门或人员批准后对该固定资产进行报废清理。

2．对使用期限未满、非正常报废的固定资产，应由固定资产使用部门提出报废申请，注明报废理由、估计清理费用和可回收残值、预计处置价格等。企业应组织有关部门进行技术鉴定，按规定程序审批后进行报废清理。

3．对拟出售或投资转出及非货币交换的固定资产，应由有关部门或人员提出处置申请，对固定资产价值进行评估，并出具资产评估报告。报经企业授权部门或人员批准后予以出售或转让。企业应特别关注固定资产处置中的关联交易和处置定价，固定资产的处置应由独立于固定资产管理部门和使用部门的相关授权人员办理，固定资产处置价格应报经企业授权部门或人员审批后确定。对于重大固定资产处置，应当考虑聘请具有资质的中介机构进行资产评估，采取集体审议或联签制度。涉及产权变更的，应及时办理产权变更手续。

4．对出租的固定资产由相关管理部门提出出租或出借的申请，写明申请的理由和原因，并由相关授权人员和部门就申请进行审核。审核通过后应签订出租或出借合同，包括合同双方的具体情况，出租的原因和期限等内容。

第四章  无形资产

法规条文

第十九条 企业应当加强对品牌、商标、专利、专有技术、土地使用权等无形资产的管理，分类制定无形资产管理办法，落实无形资产管理责任制，促进无形资产有效利用，充分发挥无形资产对提升企业核心竞争力的作用。

第二十条 企业应当全面梳理外购、自行开发以及其他方式取得的各类无形资产的权属关系，加强无形资产权益保护，防范侵权行为 和法律风险。无形资产具有保密性质的，应当采取严格保密措施，严 防泄露商业秘密。

企业购入或者以支付土地出让金等方式取得的土地使用权，应当取得土地使用权有效证明文件。

第二十一条 企业应当定期对专利、专有技术等无形资产的先进性进行评估，淘汰落后技术，加大研发投入，促进技术更新换代，不断提升自主创新能力，努力做到核心技术处于同行业领先水平。

第二十二条 企业应当重视品牌建设，加强商誉管理，通过提供高质量产品和优质服务等多种方式，不断打造和培育主业品牌，切实维护和提升企业品牌的社会认可度。

【解读】

无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。企业应当加强对无形资产的管理，建立健全无形资产分类管理制度，保护无形资产的安全，提高无形资产的使用效率，充分发挥无形资产对提升企业创新能力和核心竞争力的作用。

（一）无形资产管理的流程

无形资产管理的基本流程包括无形资产的取得、验收并落实权属、自用或授权其他单位使用、安全防范、技术升级与更新换代、处置与转移等环节。如图4所示。

图4  无形资产基本业务流程图

（二）无形资产管理的关键控制点和控制措施

企业应当在对无形资产取得、验收、使用、保护、评估、技术升级、处置等环节进行全面梳理的基础上，明确无形资产业务流程中的主要风险，并采用适当的控制措施实施无形资产内控。

1．无形资产取得与验收。该环节的主要风险是：取得的无形资产不具先进性，或权属不清，可能导致企业资源浪费或引发法律诉讼。

主要管控措施：企业应当建立严格的无形资产交付使用验收制度，明确无形资产的权属关系，及时办理产权登记手续。企业外购无形资产，必须仔细审核有关合同协议等法律文件，及时取得无形资产所有权的有效证明文件，同时特别关注外购无形资产的技术先进性；企业自行开发的无形资产，应由研发部门、无形资产管理部门、使用部门共同填制无形资产移交使用验收单，移交使用部门使用；企业购入或者以支付土地出让金方式取得的土地使用权，必须取得土地使用权的有效证明文件。当无形资产权属关系发生变动时，应当按照规定及时办理权证转移手续。

2．无形资产的使用与保全。该环节的主要风险是：无形资产使用效率低下，效能发挥不到位；缺乏严格的保密制度，致使体现在无形资产中的商业机密泄漏；由于商标等无形资产疏于管理，导致其他企业侵权，严重损害企业利益。

主要管控措施：企业应当强化无形资产使用过程的风险管控，充分发挥无形资产对提升企业产品质量和市场影响力的重要作用；建立健全无形资产核心技术保密制度，严格限制未经授权人员直接接触技术资料，对技术资料等无形资产的保管及接触应保有记录，实行责任追究，保证无形资产的安全与完整；对侵害本企业无形资产的，要积极取证并形成书面调查记录，提出维权对策，按规定程序审核并上报，等等。

3．无形资产的技术升级与更新换代。该环节的主要风险是：无形资产内含的技术未能及时升级换代，导致技术落后或存在重大技术安全隐患。

主要管控措施：企业应当定期对专利、专有技术等无形资产的先进性进行评估。发现某项无形资产给企业带来经济利益的能力受到重大不利影响时，应当考虑淘汰落后技术，同时加大研发投入，不断推动企业自主创新与技术升级，确保企业在市场经济竞争中始终处于优势地位。

4．无形资产的处置。该环节的主要风险在于：无形资产长期闲置或低效使用，就会逐渐失去其使用价值；无形资产处置不当，往往造成企业资产流失。

主要管控措施：企业应当建立无形资产处置的相关管理制度，明确无形资产处置的范围、标准、程序和审批权限等要求。无形资产的处置应由独立于无形资产管理部门和使用部门的其他部门或人员按照规定的权限和程序办理；应当选择合理的方式确定处置价格，并报经企业授权部门或人员审批；重大的无形资产处置，应当委托具有资质的中介机构进行资产评估。

四、本指引的实施

为促进实现资产管理目标，资产管理指引要求企业加强各项资产管控，全面梳理资产管理流程，及时发现资产管理中的薄弱环节，采取有效措施及时加以改进。

（一）全面梳理资产管理流程

一般工商企业，存货、固定资产和无形资产在资产总额中占比最大。无论是新企业或是存续企业，为组织生产经营活动，都需要或已经制定了相关资产管理制度，按照严格的制度管理各项资产。为了保障资产安全、提升资产管理效能，企业应当全面梳理资产流程。

在梳理过程中，既要注意从大类上区分存货、固定资产和无形资产，又要分别对存货、固定资产和无形资产等进行细化和梳理。比如，存货需要从原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等进行梳理；固定资产需要从房屋建筑物、机器设备和其他固定资产进行梳理；无形资产需要从专利权、非专利技术、商标权、特许权、土地使用权等进行梳理。企业梳理资产管理流程，应当贯穿各类存货、固定资产和无形资产从“进入到退出”各个环节。比如，对存货通常可以从验收入库、仓储保管、出库、盘点和处置等环节进行梳理。梳理存货、固定资产和无形资产管理流程，不仅要对照现有管理制度，检查相关管理要求是否落实到位，而且应当审视相关管理流程是否科学、是否能够较好地保证物流顺畅、是否能够不断减少物流风险、是否能够不断降低相关成本费用、各项资产是否最大限度地发挥了应有的效能，等等。

（二）查找资产管理薄弱环节

通过全面梳理资产管理流程，查找资产管理薄弱环节，是企业强 化资产管理的关键步骤。这些薄弱环节若不引起重视并加以及时改进，通常引发资产流失或运行风险，或者企业资产不能发挥应有的效能。资产管理指引针对当前企业资产管理实务中存在的实际问题，分别从存货、固定资产和无形资产三方面入手，要求企业着力关注下列主要风险：一是，存货积压或短缺，可能导致流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断；二是，固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，可能导致企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资源浪费；三是，无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，可能导致企业法律纠纷、缺乏可持续发展能力。企业应当在全面梳理资产管理流程的基础上，着重围绕上述三个方面的主要风险，结合企业实际进行细化，全面查找资产管理漏洞，确保资产管理不断处于优化状态。

（三）健全和落实资产管控措施

在全面梳理资产流程、查找管理薄弱环节之后，企业应当对发现的薄弱环节和问题进行归类整理，深入分析，查找原因，健全和落实相关措施。企业应当按照内控规范提出的各项存货、固定资产和无形资产管理的要求，结合所在行业和企业的实际情况，建立健全各项资产管理措施。属于缺乏相关资产管理制度的，应当建立健全相关制度；属于现行管理制度不健全的，应当对现行制度予以补充完善；属于现行制度执行不到位的，应当加大制度执行力，避免形式主义作“表面文章”。一些企业由于“实物流”管控不严，导致重大风险的发生，往往不是属于制度不健全，而是制度一大堆，手册到处有，更多的是用于应付检查，实际执行是两回事。这种做法是自欺欺人，到头来是企业自身遭受损失。在激烈的竞争时代，企业只有科学管理，强化管控措施，确保各项资产安全并发挥效能，才能防范资产风险，提升核心竞争力，实现发展目标。

加强各项资产管理，保证资产安全完整，提高资产使用效能，有利于维持企业正常生产经营，有利于促进企业发展战略的实现。当前，在企业存货、固定资产和无形资产等资产的管理实务中，存在的问题主要包括：存货积压或短缺，造成流动资金占用过量、存货价值贬损或生产中断；固定资产更新改造不够、使用效能低下、维护不当、产能过剩，致使企业缺乏竞争力、资产价值贬损、安全事故频发或资源浪费；无形资产缺乏核心技术、权属不清、技术落后、存在重大技术安全隐患，导致法律纠纷、缺乏可持续发展能力。为防范和化解资产管理中存在的这些重要风险，资产管理应用指引针对性提出了如下应对措施：

一是，要求企业采用先进的存货管理技术和方法，规范存货管理流程，明确存货取得、验收入库、原料加工、仓储保管、领用发出、盘点处置等环节的管理要求，充分利用信息系统，强化会计、出入库等相关记录，确保存货管理全过程的风险得到有效控制。

二是，要求企业根据各种存货采购间隔期和当前库存，综合考虑企业生产经营计划、市场供求等因素，合理确定存货采购日期和数量，确保存货处于最佳库存状态。

三是，要求企业加强房屋建筑物、机器设备等各类固定资产的维护、清查、处置管理，重视固定资产的技术升级和更新改造，不断提升固定资产的使用效能，确保固定资产处于良好运行状态。

四是，要求企业强化对生产线等关键设备运转的监控，严格操作流程，实行岗前培训和岗位许可制度，确保设备安全运转。

五是，要求企业严格执行固定资产投保政策，及时办理投保手续。

六是，要求企业规范固定资产抵押管理，确定固定资产抵押程序和审批权限等。

七是，要求企业加强对品牌、商标、专利、专有技术、土地使用权等无形资产的管理，促进无形资产有效利用，充分发挥无形资产对提升企业核心竞争力的作用。

【例题·多选题】下列关于不相容职务的说法中，正确的有（   ）。

A．授权进行某项经济业务和执行该项业务的职务要分离

B．保管某些财产物资和对其进行记录的职务要分离

C．保管某些财产物资和使用这些财产物资的职务要分离

D．执行某些经济业务和审核这些经济业务的职务要分离

【答案】ABCD

企业内部控制应用指引第9号——销售业务

【案例导入】销售业务内部控制应用

据2003年5月20日的《新民晚报》报道，2003年4月初，上海火车站附近的一家电脑公司，在正常的营销业务中接到一笔生意，一家自称上海可旭科贸有限公司要购买他们所经销的电脑产品，并要求星期五下午送货上门，以支票的形式付款。然而就在一切交易手续办理完毕后不久，却发生了意想不到的事情。三天后.该电脑公司接到银行通知，支票为空头支票。价值45 800元的6台电脑就这样被骗走了。无独有偶，一天后上海徐家汇的另一家电脑公司与一家名为凌玉科技有限公司签订了一份购销电脑合同。当天12时左右，电脑公司将价值17 300元的两台笔记本电脑送了过去，支票解到银行。第二天下午银行通知支票在银行无法兑现，支票上所有印章与支票应该所属的单位不符合，是张空头支票。被骗单位立即向警方报案。徐家汇警方便展开了缜密地侦查。经过多天的侦查，最终将诈骗团伙的骨干成员韦某和苏某抓获，随后设套追捕其他同伙，一举摧毁了这个诈骗团伙。原来这个诈骗团伙自2002年以来流窜于上海市各个区，共作案10余起。每次行骗前，每个人按事先商定的分工开始“工作”。不法分子先化名找到房子后谎骗房东，先付少量定金，几天后再签合同付房租。然后以打扫卫生和搬家具为名，从房东手中骗得钥匙。随后，有专人负责刻假图章和购买办公用品。一切准备就绪后，不法分子就开始用假身份证联系客户了。根据广告，他们找到电脑公司，由对IT行业较为熟悉的同伙与电脑公司销售人员进行接触，同电脑公司利用传真签订购货合同，然后要求电脑公司先发货，货到给支票。电脑一旦到手以后，他们便逃之夭夭。

【案例分析】

本案是关于企业销售环节的问题，不法分子利用精心策划好的骗局行骗。造成了多家电脑经销公司受骗。如果企业能够在自己的销售环节有完善的内部控制制度的话，相信不法分子不会轻松得手。先来看看一般企业的赊销业务。企业对于赊销业务应该制定授权批准制度。只有通过了赊销业务的信用批准，企业销售部门才能够接受客户的定单，否则，只能拒绝客户赊销。企业应对每个新客户进行信用调查，要求信用管理部门人员在销售单上签署赊销意见。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。如果经过信用管理部门对新客户评价后，决定不授予信用额度，那么对于该新客户只能现销。此外，销售合同的签订在企业里也应该有专门的内部控制程序。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。虽然本案中所涉及的货物金额较小，但简化程序的后果将是不必要的损失，企业应该引起注意。本案给我们敲了警钟，企业销售要认真审核买方的信用状况，更要防止买方在票据上造假。

一、本指引的现实和长远意义

规范销售行为  扩大市场份额

——解读《企业内控应用指引第9号销售业务》

销售业务是指企业出售商品（或提供劳务）及收取款项等相关活动。企业生存、发展、壮大的过程，在相当程度上就是不断加大销售力度、拓宽销售渠道、扩大市场份额的过程。生产企业的产品或流通企业的商品如不能实现销售的稳定增长，售出的货款如不能足额收回或不能及时收回，必将导致企业持续经营受阻、难以为继。正因为如此，《企业内控应用指引第9号销售业务》以促进企业销售稳定增长、扩大市场份额为出发点，提出了销售业务应当关注的主要风险以及相应的管控措施。

二、本指引的框架结构

该指引分为3章，共12条，主要说明企业应当结合实际情况，确保实现销售目标；加强市场调查，促进销售目标实现；完善应收款项管理制度；具体框架结构如下表：

三、本指引主要内容解读

第一章  总则

法规条文

第一条  为了促进企业销售稳定增长，扩大市场份额，规范销售行为，防范销售风险，根据有关法律法规和《企业内部控制基本规范》，制定本指引。

第二条  本指引所称销售，是指企业出售商品（或提供劳务）及收取款项等相关活动。

第三条  企业销售业务至少应当关注下列风险：

（一）销售政策和策略不当，市场预测不准确，销售渠道管理不当等，可能导致销售不畅、库存积压、经营难以为继。

（二）客户信用管理不到位，结算方式选择不当，账款回收不力等，可能导致销售款项不能收回或遭受欺诈。

（三）销售过程存在舞弊行为，可能导致企业利益受损。

第四条  企业应当结合实际情况，全面梳理销售业务流程，完善销售业务相关管理制度，确定适当的销售政策和策略，明确销售、发货、收款等环节的职责和审批权限，按照规定的权限和程序办理销售业务，定期检查分析销售过程中的薄弱环节，采取有效控制措施，确保实现销售目标。

第二章  销  售

法规条文

第五条  企业应当加强市场调查，合理确定定价机制和信用方式，根据市场变化及时调整销售策略，灵活运用销售折扣、销售折让、信用销售、代销和广告宣传等多种策略和营销方式，促进销售目标实现，不断提高市场占有率。

企业应当健全客户信用档案，关注重要客户资信变动情况，采取有效措施，防范信用风险。

企业对于境外客户和新开发客户，应当建立严格的信用保证制度。

第六条  企业在销售合同订立前，应当与客户进行业务洽谈、磋商或谈判，关注客户信用状况、销售定价、结算方式等相关内容。

重大的销售业务谈判应当吸收财会、法律等专业人员参加，并形成完整的书面记录。

销售合同应当明确双方的权利和义务，审批人员应当对销售合同草案进行严格审核。重要的销售合同，应当征询法律顾问或专家的意见。

第七条  企业销售部门应当按照经批准的销售合同开具相关销售通知。发货和仓储部门应当对销售通知进行审核，严格按照所列项目组织发货，确保货物的安全发运。企业应当加强销售退回管理，分析销售退回原因，及时妥善处理。

企业应当严格按照发票管理规定开具销售发票。严禁开具虚假发票。

第八条  企业应当做好销售业务各环节的记录，填制相应的凭证，设置销售台账，实行全过程的销售登记制度。

第九条  企业应当完善客户服务制度，加强客户服务和跟踪，提升客户满意度和忠诚度，不断改进产品质量和服务水平。

第三章  收  款

法规条文

第十条  企业应当完善应收款项管理制度，严格考核，实行奖惩。销售部门负责应收款项的催收，催收记录（包括往来函电）应妥善保存；财会部门负责办理资金结算并监督款项回收。

第十一条  企业应当加强商业票据管理，明确商业票据的受理范围，严格审查商业票据的真实性和合法性，防止票据欺诈。

企业应当关注商业票据的取得、贴现和背书，对已贴现但仍承担收款风险的票据以及逾期票据，应当进行追索监控和跟踪管理。

第十二条  企业应当加强对销售、发货、收款业务的会计系统控制，详细记录销售客户、销售合同、销售通知、发运凭证、商业票据、款项收回等情况，确保会计记录、销售记录与仓储记录核对一致。

企业应当指定专人通过函证等方式，定期与客户核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。

企业应当加强应收款项坏账的管理。应收款项全部或部分无法收回的，应当查明原因，明确责任，并严格履行审批程序，按照国家统一的会计准则制度进行处理。

【解读】

（一）销售业务流程

以下综合不同类型企业形成的销售业务流程图，具有普适性。企业在实际操作中，应当充分结合自身业务特点和管理要求，构建和优化销售业务流程。

图1 销售业务流程图

（二）各流程的主要风险及管控措施

企业销售业务流程，主要包括销售计划管理、客户开发与信用管理、销售定价、订立销售合同、发货、收款、客户服务和会计系统控制等环节。

1．销售计划管理

销售计划是指在进行销售预测的基础上，结合企业生产能力，设定总体目标额及不同产品的销售目标额，进而为能实现该目标而设定具体营销方案和实施计划，以支持未来一定期间内销售额的实现。该环节的主要风险是：销售计划缺乏或不合理，或未经授权审批，导致产品结构和生产安排不合理，难以实现企业生产经营的良性循环。

主要管控措施：

第一，企业应当根据发展战略和年度生产经营计划，结合企业实际情况，制定年度销售计划，在此基础上，结合客户订单情况，制定月度销售计划，并按规定的权限和程序审批后下达执行。

第二，定期对各产品（商品）的区域销售额、进销差价、销售计划与实际销售情况等进行分析，结合生产现状，及时调整销售计划，调整后的销售计划需履行相应的审批程序。

2．客户开发与信用管理

企业应当积极开拓市场份额，加强现有客户维护，开发潜在目标客户，对有销售意向的客户进行资信评估，根据企业自身风险接受程度确定具体的信用等级。该环节的主要风险是：现有客户管理不足、潜在市场需求开发不够，可能导致客户丢失或市场拓展不力；客户档案不健全，缺乏合理的资信评估，可能导致客户选择不当，销售款项不能收回或遭受欺诈，从而影响企业的资金流转和正常经营。

主要管控措施：

第一，企业应当在进行充分市场调查的基础上，合理细分市场并确定目标市场，根据不同目标群体的具体需求，确定定价机制和信用方式，灵活运用销售折扣、销售折让、信用销售、代销和广告宣传等多种策略和营销方式，促进销售目标实现，不断提高市场占有率。

第二，建立和不断更新维护客户信用动态档案，由与销售部门相对独立的信用管理部门对客户付款情况进行持续跟踪和监控，提出划分、调整客户信用等级的方案。根据客户信用等级和企业信用政策，拟定客户赊销限额和时限，经销售、财会等部门具有相关权限的人员审批。对于境外客户和新开发客户，应当建立严格的信用保证制度。

3．销售定价

销售定价是指商品价格的确定、调整及相应审批。该环节的主要风险是：定价或调价不符 合价格政策，未能结合市场供需状况、盈利测算等进行适时调整，造成价格过高或过低、销售受损；商品销售价格未经恰当审批，或存在舞弊，可能导致损害企业经济利益或者企业形象。

主要管控措施：

第一，应根据有关价格政策、综合考虑企业财务目标、营销目标、产品成本、市场状况及竞争对手情况等多方面因素，确定产品基准定价。定期评价产品基准价格的合理性，定价或调价需经具有相应权限人员的审核批准。

第二，在执行基准定价的基础上，针对某些商品可以授予销售部门一定限度的价格浮动权，销售部门可结合产品市场特点，将价格浮动权向下实行逐级递减分配，同时明确权限执行人。价格浮动权限执行人必须严格遵守规定的价格浮动范围，不得擅自突破。

第三，销售折扣、销售折让等政策的制定应由具有相应权限人员审核批准。销售折扣、销售折让授予的实际金额、数量、原因及对象应予以记录，并归档备查。

4．订立销售合同

企业与客户订立销售合同，明确双方权利和义务，以此作为开展销售活动的基本依据。该环节的主要风险是：合同内容存在重大疏漏和欺诈，未经授权对外订立销售合同，可能导致企业合法权益受到侵害；销售价格、收款期限等违背企业销售政策，可能导致企业经济利益受损。

主要管控措施：

第一，订立销售合同前，企业应当指定专门人员与客户进行业务洽谈、磋商或谈判，关注客户信用状况，明确销售定价、结算方式、权利与义务条款等相关内容。重大的销售业务谈判还应当吸收财会、法律等专业人员参加，并形成完整的书面记录。

第二，企业应当建立健全销售合同订立及审批管理制度，明确必须签订合同的范围，规范合同订立程序，确定具体的审核、审批程序和所涉及的部门人员及相应权责。审核、审批应当重点关注销售合同草案中提出的销售价格、信用政策、发货及收款方式等。重要的销售合同，应当征询法律专业人员的意见。

第三，销售合同草案经审批同意后，企业应授权有关人员与客户签订正式销售合同。

5．发货

发货是根据销售合同的约定向客户提供商品的环节。该环节的主要风险是：未经授权发货或发货不符合合同约定，可能导致货物损失或客户与企业的销售争议、销售款项不能收回。

主要管控措施：

第一，销售部门应当按照经审核后的销售合同开具相关的销售通知交仓储部门和财会部门。

第二，仓储部门应当落实出库、计量、运输等环节的岗位责任，对销 售通知进行审核，严格按照所列的发货品种和规格、发货数量、发货时间、发货方式、接货地点等，按规定时间组织发货，形成相应的发货单据，并应连续编号。

第三，应当以运输合同或条款等形式明确运输方式、商品短缺、毁损或变质的责任、到货验收方式、运输费用承担、保险等内容，货物交接环节应做好装卸和检验工作，确保货物的安全发运，由客户验收确认。

第四，应当做好发货各环节的记录，填制相应的凭证，设置销售台账，实现全过程的销售登记制度。

6．收款

收款指企业经授权发货后与客户结算的环节。按照发货时是否收到货款，可分为现销和赊销。该环节的主要风险是：企业信用管理不到位，结算方式选择不当，票据管理不善，账款回收不力，导致销售款项不能收回或遭受欺诈；收款过程中存在舞弊，使企业经济利益受损。

主要管控措施：

第一，结合公司销售政策，选择恰当的结算方式，加快款项回收，提高资金的使用效率。对于商业票据，结合销售政策和信用政策，明确应收票据的受理范围和管理措施。

第二，建立票据管理制度，特别是加强商业汇票的管理：一是，对票据的取得、贴现、背书、保管等活动予以明确规定；二是，严格审查票据的真实性和合法性，防止票据欺诈；三是，由专人保管应收票据，对即将到期的应收票据，及时办理托收，定期核对盘点；四是，票据贴现、背书应经恰当审批。

第三，加强赊销管理。一是，需要赊销的商品，应由信用管理部门按照客户信用等级审核，并经具有相应权限的人员审批。二是，赊销商品一般应取得客户的书面确认，必要时，要求客户办理资产抵押、担保等收款保证手续。三是，应完善应收款项管理制度，落实责任、严格考核、实行奖惩。销售部门负责应收款项的催收，催收记录（包括往来函电）应妥善保存。

第四，加强代销业务款项的管理，及时与代销商结算款项。

第五，收取的现金、银行本票、汇票等应及时缴存银行并登记入账。防止由销售人员直接收取款项，如必须由销售人员收取的，应由财会部门加强监控。

7．客户服务

客户服务是在企业与客户之间建立信息沟通机制，对客户提出的问题，企业应予以及时解答或反馈、处理，不断改进商品质量和服务水平，以提升客户满意度和忠诚度。客户服务包括产品维修、销售退回、维护升级等。该环节的主要风险是：客户服务水平低，消费者满意度不足，影响公司品牌形象，造成客户流失。

主要管控措施：

第一，结合竞争对手客户服务水平，建立和完善客户服务制度，包括客户服务 内容、标准、方式等。

第二，设专人或部门进行客户服务和跟踪。有条件的企业可以按产品线或地理区域建立客户服务中心。加强售前、售中和售后技术服务，实行客户服务人员的薪酬与客户满意度挂钩。

第三，建立产品质量管理制度，加强销售、生产、研发、质量检验等相关部门之间的沟通协调。

第四，做好客户回访工作，定期或不定期开展客户满意度调查；建立客户投诉制度，记录所有的客户投诉，并分析原因，提出解决措施。

第五，加强销售退回控制。销售退回需经具有相应权限的人员审批后方可执行；销售退回的商品应当参照物资采购入库管理。

8．会计系统控制

会计系统控制是指利用记账、核对、岗位职责落实和相互分离、档案管理、工作交接程序等会计控制方法，确保企业会计信息真实、准确、完整。会计系统控制包括销售收入的确认、应收款项的管理、坏账准备的计提和冲销、销售退回的处理等内容。该环节的主要风险是：缺乏有效的销售业务会计系统控制，可能导致企业账实不符、账证不符、账账不符或者账表不符，影响销售收入、销售成本、应收款项等会计核算的真实性和可靠性。

主要管控措施：

第一，企业应当加强对销售、发货、收款业务的会计系统控制，详细记录销售客户、销售合同、销售通知、发运凭证、商业票据、款项收回等情况，确保会计记录、销售记录与仓储记录核对一致。具体为：财会部门开具发票时，应当依据相关单据（计量单、出库单、货款结算单、销售通知单等）并经相关岗位审核。销售发票应遵循有关发票管理规定，严禁开具虚假发票。财会部门对销售报表等原始凭证审核销售价格、数量等，并根据国家统一的会计准则制度确认销售收入，登记入账。财会部门与相关部门月末应核对当月销售数量，保证各部门销售数量的一致性。

第二，建立应收账款清收核查制度，销售部门应定期与客户对账，并取得书面对账凭证，财会部门负责办理资金结算并监督款项回收。

第三，及时收集应收账款相关凭证资料并妥善保管；及时要求客户提供担保；对未按时还款的客户，采取申请支付令、申请诉前保全和起诉等方式及时清收欠款。对收回的非货币性资产应经评估和恰当审批。

第四，企业对于可能成为坏账的应收账款，应当按照国家统一的会计准则规定计提坏账准备，并按照权限范围和审批程序进行审批。对确定发生的各项坏账，应当查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。企业核销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已核销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。

四、本指引的实施

企业强化销售业务管理，应当对现行销售业务流程进行全面梳理，查找管理漏洞，及时采取切实措施加以改正；与此同时，还应当注重健全相关管理制度，明确以风险为导向的、符合成本效益原则的销售管控措施，实现与生产、资产、资金等方面管理的衔接，落实责任制，有效防范和化解经营风险。

销售是指企业出售商品（或提供劳务）及收取款项等相关活动。企业应当加强销售、发货、收款等环节的管理，采取有效控制措施，规范销售行为，扩大市场份额，确保实现销售目标。企业销售过程中存在的重要风险主要包括：销售政策和策略不当，市场预测不准确，销售渠道管理不当等，导致销售不畅、库存积压、经营难以为继；客户信用管理不到位，结算方式选择不当，账款回收不力等，造成销售款项不能收回或遭受欺诈；销售过程存在舞弊行为，可能导致企业利益受损。销售业务应用指引就此提出了相应的管控措施：

一是，要求企业加强市场调查，合理确定定价机制和信用方式，根据市场变化及时调整销售策略，灵活运用多种策略和营销方式，促进销售目标实现，不断提高市场占有率。

二是，要求企业与客户进行业务洽谈、磋商或谈判，关注客户信用状况、销售定价、结算方式等相关内容，并签署销售合同，明确双方的权利和义务。

三是，要求企业销售部门按照经批准的销售合同开具相关销售通知，发货和仓储部门严格按照销售通知所列项目组织发货，确保货物的安全发运。

四是，完善客户服务制度，加强客户服务和跟踪，提升客户满意度和忠诚度，不断改进产品质量和服务水平。

五是，完善应收款项管理制度，明确销售、财会等部门的职责，并严格考核，实行奖惩。

六是，要求企业加强应收款项坏账的管理；应收款项全部或部分无法收回的，应当查明原因，明确责任。

【例题·简答题】ABC会计师事务所A和B注册会计师接受委派，对甲上市公司（以下简称甲公司）2009年度会计报表进行审计。甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于2009年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：

（1）甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成品卡片，第二联销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。

（2）会计人员戊负责开具销售发票，在开具销售发票之前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写销售发票数量。

要求：根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。

【答案】

就甲公司内部控制如（1）所述，会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离，应建议甲公司由不同的会计人员登记产品总账和明细账。

企业内部控制应用指引第10号——研究与开发

【案例导入】企业联盟研发：风险与防范

【内容提要】

越来越多的企业通过建立战略联盟谋求持续竞争优势，研发型战略联盟研发是其中的重要选择之一。联盟研发使企业对资源的配置跨越了自身的边界，促进了不同企业知识与能力的相互补充。同时，研发联盟不可避免地带来企业自身知识与能力的流失与扩散。企业在通

过联盟推动研发的过程中，必须正确认识这一战略形式本身具有的风险性，有效控制风险。

联盟研发的性质

企业联盟研发，是指企业通过与其他企业、事业单位或者个人等建立联盟契约关系，在保持各自相对独立的利益及社会身份的同时，在一段时间内协作从事技术或者产品项目研究开发，在实现共同确定的研发目标的基础上实现各自目标的研发合作方式。联盟研发不同于企业独自开展研发的研发工作，具有自身特性。

（一）联盟研发具有节约企业研发总费用的性质

在科斯看来，资源配置过程中存在着两种基本手段——企业和市场，企业依靠内部科层组织的行政协调机制配置资源，市场依靠交易活动配置资源。其实，在企业和市场之间，存在着一些介乎二者之间的合作组织，联盟就是其中的一种形式。联盟一方面通过每隔一段时间的定期或者不定期谈判显示其市场交易的特征，同时在合同期内又通过联盟组织内部的行政协调显示出科层组织配置资源的特征。对于为什么会出现这种与两种基本资源配置手段有所不同的其他形式，考格特指出，联盟组织形式的出现，从根本上讲是节约费用、实现资源有效配置的要求和结果（Kogut， 1988）。

具体就研发联盟来说，可以带来研发费用的节约。企业获得一项技术成果的全部费用，包括直接研发费用和各种交易费用。在企业独自开发的情况下，交易费用很低（甚至为零），但直接投入研发过程的费用很高；在企业通过市场购买获得该项技术成果的情况下，直接研发费用低，但交易费用高。联盟研发同时发生交易费用和直接研发费用，但有可能使研发总费用实现降低。

（二）联盟研发具有迅速攫取经营机会和战略优势的性质

早期的联盟研发，主要表现为企业委托其他组织或者个人帮助完成一项辅助研究项目。研究项目完成的效果、时间等，虽然在一定程度上影响到企业产品的功能、性能和对顾客需求的满足程度，但对企业的生存和发展一般不产生重大影响。企业只是从费用开支的承受力、本企业长期独立从事这一工作的必要性、总体研发进度要求等出发，将其作为一种普通的社会分工协作活动。进入20世纪70年代后期，企业技术领域出现了两个明显的趋势：一是新技术数量不断增多，产生频率和转化为生产力的速度大大提高；二是领先企业在争夺技术领先地位方面的竞争、后进企业超越领先企业和领先企业竭力维护自身地位的竞争明显加剧。受此影响，独自研发的目标和任务常常受到自身资金、人才、实验场地、设备等的限制，很多企业转向与外部组织建立联盟，共同推动研发工作。在此情况下，研发联盟组织能否如期取得满意的研发成就，直接关系到一些企业的竞争位势，甚至决定着部分企业的生死存亡。从此，研发联盟具有了战略的性质，成为许多企业重要的战略选择。

（三）联盟研发具有组织学习的性质

企业通过学习获得技术、知识与能力的方式主要有内部学习和外部学习两种。内部学习主要表现为：员工个人查阅有关资料、接受培训、进行试验、独自从事开发工作，企业不同层次的技术团队内部或者团队之间合作开发、研讨交流等。外部学习主要表现为：向技术专家咨询、接受其他组织或者人员提供的培训、同其他组织或者人员进行交流、同其他组织或者人员合作开发等。联盟研发是其中一种有效的外部学习方式。首先，联盟研发不仅提供了理论交流的机会，而且有机会以研发工作验证这些理论交流结果在实践中是否可行。其次，为了保证研发目标的实现，合作方必须根据合作要求将自身具有的部分技术诀窍实现共享，这在其他外部学习形式中一般是不可能出现的。正如汉默所讲，这一联盟形式可以帮助企业充分获得合作伙伴的重要技术。再次，联盟研发追求开发最新的技术和产品，因而不仅提供了学习对方已有知识与技术的机会，而且具有在实践中共同探索新技术的特性。最后，对于有些技术与知识，单靠口头或者纸面的传递无法实现，只有在实践中才能深切体会和学到，联盟研发恰恰提供了这样一种途径。

（四）联盟研发具有实现资源互补，塑造企业核心技术能力的性质