高校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》

补充规定和衔接规定的解读

主讲：王保平

引子

高等学校的特征是什么？

高等学校会计态势是什么？

这是最好的时代，也是最坏的时代。

2019年是一个特别年份，对长期预算收支余思维下的会计人来说意味着震撼。新会计制度开始实施了，快马踏云。

如何从“敞口花钱”的记账时代，到“看菜吃饭”的核算时代，首先需要我们“厚积薄发”，转换思维模式……

目录

一、财务会计科目的新旧衔接

二、预算会计科目的新旧衔接

三、财务报表和预算会计报表之衔接

新旧制度衔接总思路:三把斧

先看一眼:财务会计科目新旧衔接

分三类情况：

•      将原账科目余额直接或分析转入新账相应科目

•      将原未入账事项补登新账科目

——应收账款、应收股利、在途物品、“经管”类资产、受托代理资产、盘盈资产、预计负债、应付质量保证金等

•      对新账有关科目余额按照新制度规定的核算基础进行调整

——计提坏账准备、按权益法调整长期股权投资账面余额、补提折旧/摊销、确认长期借款应付利息等

再看一眼：预算会计科目新旧衔接

•     主要调整核算基础不同引起的差异

•      结转结余科目与“资金结存”同步变动

•      对原账科目余额逐项分析

总体路线图

转换中，要按《高等学校新旧科目对照表》《高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计）》和《高等学校原科目余额明细表二（预算会计）》，将原账科目余额直接或分析转入新账科目。新科目设明细科目的，应将原账中对应科目的余额加以分析，分别转入新账相应科目的相关明细。如存在其他《关于高等学校执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》（以下简称《衔接规定》）中未列举的原账科目余额的，应当比照《衔接规定》转入新相应科目；如存在年底前未入账的其他事项的，应当照《衔接规定》补充登记新相应科目。

一、财务会计科目的新旧衔接

转换中，按年底原科目余额表、总账及明细账，按新制度财务会计核算规定，对涉及财务会计科目的核算内容进行详细分析和调整，编制《高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计）》（见表1）。按原账科目余额表和《高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计）》，将原账科目余额过入新账期初余额。

在对新财务会计科目期初余额进行调整及补充登记时，应当编制记账凭证，并将调整及补充登记事项的确认依据作为原始凭证（包括相关财产清查表）。

表1  高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计）

（一）资产类会计科目余额的调整

1.新旧科目变化

高校在执行新制度后，原《高等学校会计制度》资产类科目有所变化，对比如表2。

表2  高等学校新旧会计科目对照表（资产类）

2.原账科目余额转入新账

按《高等学校新旧会计科目对照表（资产类）》（见表2）、原账科目余额表及《高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计）》（见表1）,将原账科目余额直接或分析转入新财务会计科目。

（1）“库存现金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“短期投资”“应收票据”“应收账款”“预付账款”“无形资产”科目。

新设“库存现金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”“短期投资”“应收票据”“应收账款”“预付账款”“无形资产”科目，其核算内容不变。应当将原上述科目余额直接转入新相应科目。其中，还应将原“库存现金”科目属于新制度规定受托代理资产的金额，转入新账“库存现金”科目下的“受托代理资产”明细科目。

（2）“银行存款”科目。

新设“银行存款”和“其他货币资金”科目，原为“银行存款”科目。将原“银行存款”核算的属于新制度其他货币资金的，转入新“其他货币资金”科目，其余则转入新“银行存款”科目。其中，还应将原“银行存款”中属于新制度受托代理资产额，转入新账“银行存款”科目下的“受托代理资产”明细科目。

（3）“其他应收款”科目。

新设“其他应收款”科目，与原相同。将原“其他应收款”科目余额转入科目。新设“在途物品”科目，单位在原账“其他应收款”科目中核算着已经付款或开出商票、尚未收到物资的，应当将原“其他应收款”科目余额中已经付款或开出商业汇票、尚未收到物资的金额，转入新“在途物品”科目。

（4）“存货”科目。

新设“库存物品”“加工物品”科目，原为“存货”科目。转账时，原“存货”科目余额中属于在加工存货的金额，转入新”加工物品”科目；将原“存货”科目余额减去属于在加工存货的金额后的差额，转入新“库存物品”科目。

在原“存货”科目中核算了属于新制度的工程物资、政府储备物资、受托代理物资的，应当将原“存货”科目余额中属于工程物资、政府储备物资、受托代理物资的金额，分别转入新“工程物资”“政府储备物资”“受托代理资产”科目。

（5）“长期投资”科目。

新设“长期股权投资”和“长期债券投资”科目，原为“长期投资”科目。转账时，将原“长期投资”科目余额中属于股权投资的金额，转入新“长期股权投资”科目及其明细科目；将原“长期投资”科目余额中属于债券投资的金额，转入新“长期债券投资”科目及其明细科目。

（6）“固定资产”科目。

新设“固定资产”“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”科目。原账“固定资产”科目中只核算了按新制度规定的固定资产内容的，转账时，应当将原“固定资产”科目余额全部转入新“固定资产”科目。单位在原“固定资产”科目中核算了按新制度规定应当记入“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”科目内容的，转账时，应当将原“固定资产”科目余额中相应资产的账面余额，分别转入新“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”科目，并将原“固定资产”科目余额减去上述金额后的差额，转入新“固定资产”科目。

（7）“累计折旧”科目。

新设“固定资产累计折旧”科目，其与原账“累计折旧”科目的核算内容相同。已经计提了固定资产折旧并记入“累计折旧”科目的，转账时，应当将原“累计折旧”科目余额，转入新“固定资产累计折旧”科目。

新设“公共基础设施累计折旧（摊销）”和“保障性住房累计折旧”科目，在原“固定资产”科目中核算了按新制度规定应当记入“公共基础设施”“保障性住房”科目的内容，且已经计提了固定资产折旧的，转账时，应当将原“累计折旧”科目余额中属于公共基础设施累计折旧（摊销）、保障性住房累计折旧的金额，分别转入新“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目。

（8）“在建工程”科目。

新设“在建工程”和“预付账款——预付备料款、预付工程款”科目，原为“在建工程”科目。转账时，应当将原“在建工程”科目余额（基建“并账”后的金额，下同）中属于预付备料款、预付工程款的金额，转入新账“预付账款”相关明细科目；将原“在建工程”科目余额减去预付备料款、预付工程款金额后的差额，转入新“在建工程”科目。

在原账“在建工程”科目中核算了按新制度规定应当记入“工程物资”科目内容的，应当将原账“在建工程”科目余额中属于工程物资的金额，转入新“工程物资”科目。

（9）“累计摊销”科目。

新设”无形资产累计摊销”科目，其与原账“累计摊销”科目的核算内容基本相同。已经计提了无形资产摊销的，转账时，应当将原“累计摊销”科目余额，转入新”无形资产累计摊销”科目。

（10）“待处置资产损溢”科目。

新设“待处理财产损溢”科目，其与原账“待处置资产损溢”科目的核算内容基本相同。转账时，应当将原“待处置资产损溢”科目余额，转入新“待处理财产损溢”科目。

3.原未入账事项登记新账

（1）应收账款、应收股利、在途物品。

应当将年底前未入账的应收账款、应收股利、在途物品按新制度规定记入新账。登记新账时，按确定的入账金额，分别借记“应收账款”“应收股利”“在途物口”科目，贷记“累计盈余”科目。

（2）公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房。

将年底前未入账的公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房按新制度规定记入新账。登记新账时，按确定的初始入账成本，分别借记“公共基础设施”“政府储备物资”“文物文化资产”“保障性住房”科目，贷记“累计盈余”科目。

对于登记新账时首次确认的公共基础设施、保障性住房，应当于年初以后，按其在登记新账时确定的成本和剩余折旧（摊销）年限计提折旧（摊销）。

（3）受托代理资产。

转换时，应当将年底前未入账的受托代理资产按新制度记入新账。登记新账时，按确定的受托代理资产入账成本，借记“受托代理资产”科目高校，贷记“受托代理负债”科目。

（4）盘盈资产。

转换时，应当将年底前未入账的盘盈资产按新制度规定记入新账。

登记新账时，按确定的盘盈资产及其成本，分别借记有关资产科目，按盘盈资产成本的合计金额，贷记“累计盈余”科目。

一、财务会计科目的新旧衔接

4．新账科目余额调整

按《衔接规定》，应当对新相关财务会计科目余额按新制度会计核算基础进行调整。按资产清查和债权债务核实结果，计提坏账准备、补提折旧或摊销，按权益法调整长期股权投资账面余额，确认长期债券投资期末应收利息，编制记账凭证，并将调整及补充登记事项的确认依据作为原始凭证。

（1）计提坏账准备。

对单位收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备。转换时，应当按年底无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算应计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”科目，贷记“坏账准备”科目。

（2）按权益法调整长期股权投资账面余额。

对应当采用权益法核算的长期股权投资，转换时，应当在“长期股权投资”科目下设置”新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位年底财务报表的所有者权益账面余额，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

（3）确认长期债券投资期末应收利息

应当按新制度规定于年初补记长期债券投资应收利息，按长期债券投资的应收利息金额，借记“长期债券投资”科目〔到期一次还本付息〕或“应收利息”科目〔分期付息、到期还本〕，贷记“累计盈余”科目。

（4）补提折旧。

原账中尚未计提固定资产折旧的，应当全面核查截至年底的固定资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于年初对尚未计提折旧的固定资产补提折旧，按应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。

原已计提资产折旧的，按《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南（简称3号准则指南）“当月增加固定资产，当月开始计提折旧”的规定，应当补提1个月折旧。按应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。

在原“固定资产”科目中核算了按新制度规定应当记入“公共基础设施”“保障性住房”科目内容的，应当比照前款规定补提公共基础设施折旧（摊销）、保障性住房折旧，按应计提的折旧（摊销）金额，借记“累计盈余”科目，贷记“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目。

（5）补提摊销。

原账中尚未计提无形资产摊销的，应当全面核查截至年底无形资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于年初对前期尚未计提摊销的无形资产补提摊销，按应计提的摊销金额，借记“累计盈余”科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。

（二）负债类会计科目余额的调整

1．新旧科目变化

负债类科目有所变化，对比如表3所示。

表3  《高等学校新旧会计科目对照表》（负债类）

2．原账科目余额转入新账

根据《高等学校新旧会计科目对照表（负债类）（表3）、原账会计科目余额表、《高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计）》（见表1），将原账科目余额直接或分析转入新账财务会计科目。

（1）“短期借款”“应付职工薪酬”“应付票据”“应付账款”“预收账款”“长期借款”“长期应付款”科目。

新设“短期借款”“应付职工薪酬”“应付票据”“应付账款”“预收账款”“长期借款”“长期应付款”科目，这些科目的核算内容与原上述相应科目的核算内容基本相同。转账时，将原上述科目余额直接转入新相应科目。

（2）“代管款项”科目。

新设“受托代理负债”科目，其与原账“代管款项”科目的核算内容基本相同。转账时，将原“代管款项”科目余额，转入新“受托代理负债”科目。同时，应当按“代管款项”资金占用方式，分别核算相应的“受托代理资产”科目。

（3）“应缴税费”科目。

新设“应交增值税”和“其他应交税费”科目，原为“应缴税费”科目。转账时，将原“应缴税费——应缴增值税”科目余额，转入新账“应交增值税”中的相关明细科目；将原“应缴税费”科目余额减去属于应缴增值税余额后的差额，转入新“其他应交税费”科目。

（4）“应缴国库款”“应缴财政专户款”科目。

新设“应缴财政款”科目，原为“应缴国库款”“应缴财政专户款”科目。转账时，将原“应缴国库款”“应缴财政专户款”科目余额，转入新“应缴财政款”科目。

（5）“其他应付款”科目。

新设“其他应付款”科目，其与原账“其他应付款”科目的核算内容基本相同。转账时，应将原“其他应付款”科目余额，转入新“其他应付款”科目。其中，原“其他应付款”科目中核算了属于新制度规定的受托代理负债的，应当将原“其他应付款”科目余额中属于受托代理负债的余额，转入新“受托代理负债”科目。

3．原未入账事项登记新账

（1）预计负债。

应将年底按新制度规定确认的预计负债记入新账。登记新账时，按确定的预计负债金额，借记“累计盈余”科目，贷记“预计负债”科目。

（2）应付质量保证金。

应当将年底前未入账的应付质量保证金按新制度规定记入新账。登记新账时，按确定未入账的应付质量保证金金额，借记“累计盈余”科目，贷记“其他应付款”科目〔扣留期在1年以内（含1年）〕、“长期应付款”科目〔扣留期超过1年〕。

4．新账科目余额调整

应当对新相关财务会计科目余额按新核算基础进行调整。在新旧制度转换时，按资产清查和债权债务核实结果，确认长期借款期末应付利息，编制记账凭证，并将调整及补充登记事项的确认依据作为原始凭证。

确认长期借款期末应付利息：按新制度规定于年初补记长期借款的应付利息金额，对其中资本化的部分，借记“在建工程”科目，对其中费用化的部分，借记“累计盈余”科目，按全部长期借款应付利息金额，贷记“长期借款”科目〔到期一次还本付息〕或“应付利息”科目〔分期付息、到期还本〕。

（三）净资产类会计科目余额的调整

1．新旧科目变化

净资产类科目有所变化，对比如表4所示。

表4  高等学校新旧会计科目对照表（净资产类）

2．原账科目余额转入新账

按《高等学校新旧会计科目对照表（净资产类）》（见表4）、原账科目余额表及《高等学校原会计科目余额明细表一（财务会计科目）》（见表1），将原账科目余额直接、合并或分析转入新账财务会计科目。

（1）“专用基金”科目。

新设“专用基金”科目，核算内容基本相同。转账时，将原“专用基金”科目余额转入新“专用基金”科目。

（2）“事业结余”“非财政补助结余分配”科目。

由于原“事业结余”“非财政补助结余分配”科目年末无余额，无需进行转账处理。

（3）“事业基金”科目。

新设“累计盈余”科目，其包含了原账“事业基金”科目的核算内容。转账时，将原“事业基金”科目余额转入新“累计盈余”科目。

（4）“非流动资产基金”科目。

依据新制度，无需对原制度“非流动资产基金”科目对应内容进行核算。将原“非流动资产基金”余额转入新“累计盈余”科目。

（5）“经营结余”科目。

新设“本期盈余”科目，其包含了原账“经营结余”科目核算内容。新制度规定“本期盈余”科目余额最终转入“累计盈余”科目，如果原“经营结余”科目有借方余额，转账时，将原“经营结余”科目借方余额，转入新“累计盈余”科目借方。

（6）“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”科目

新设“累计盈余”科目，余额包含了原“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”三科目之内容。转账时，原三个科目统统转入新“累计盈余”科目。

3．新账科目余额调整

当对新相关财务会计科目余额按新制度基础调整。按资产清查和债权债务核实结果，计提坏账准备、补提折旧或摊销，按权益法调整长期股权投资账面余额，确认长期债券投资期末应收利息和长期借款期末应付利息，编制记账凭证，并将调整及补充登记事项的确认依据作为原始凭证。

（1）计提坏账准备：按应计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”科目，贷记“坏账准备”科目。

（2）补提折旧或摊销：按应计提的折旧或摊销金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”“无形资产累计摊销”等科目。

（3）按权益法调整长期股权投资账面余额：按计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

（4）确认长期债券投资期末应收利息：借记“长期债券投资”科目〔到期一次还本付息〕或“应计利息”科目〔分期付息、到期还本〕，贷记“累计盈余”科目。

（5）确认长期借款期末应付利息：按应付利息金额，借记“在建工程”科目〔资本化部分利息〕或“累计盈余”科目〔费用化部分利息〕，贷记“长期借款”科目〔到期一次还本付息〕或“应付利息”科目〔分期付息、到期还本〕。

二、预算会计科目的新旧衔接

总体路线图

按年底原科目余额表、总账及明细账，按新制度预算会计核算基础，对涉及预算会计核算内容的会计科目进行详细分析和调整，编制《高校原科目余额明细表二（预算会计）》（见 表5）。按原账科目余额表和《高校原科目余额明细表二（预算会计）》，将原账科目余额过入新账期初余额。

新预算会计科目期初余额进行调整及补充登记时，应当编制记账凭证，并将调整及补充登记事项的确认依据作为原始凭证。

表5  高等学校原会计科目余额明细表二（预算会计）

(一)预算结余类会计科目与原账科目对照

预算结余类会计科目在原制度中没有直接对应的科目，其余额要从原核算的部分会计科目余额中分析转入。新旧制度预算结余类会计科目对照如表6所示。

表6  高等学校新旧会计科目对照表（预算结余类）

为了保证复式记账借贷平衡，体现收付实现制下预算资金流入、流出和结存情况，新制度除设置了“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”等预算结存类科目外，还设置了“资金结存”科目，用以反映各结存类科目对应的资金形态。“资金结存”科目设置了“零余额账户用款额度”“货币资金”和“财政应返还额度”等明细科目。当确认预算收入时，同时借记“资金结存”科目；当确认预算支出时，同时贷记“资金结存”科目。年末结账后“资金结存”科目余额为借方余额，上述结存类科目余额为贷方余额，两者方向相反、金额相等。因此，在新旧转换中，预算会计按收付实现制原则，对结存类会计科目进行调整，重新确认登记新“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”科目及其明细科目。

按《高等学校新旧会计科目对照表（预算结余类）》（见表6）、原账科目余额表及《高等学校原会计科目余额明细表二（预算会计）》（见表5），将原账科目余额分析转入新账预算会计科目。

1．“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目

“财政拨款结转”和“财政拨款结余”及对应的“资金结存”科目余额。

新设“财政拨款结转”“财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目。对原“财政补助结转”科目余额进行逐项分析，加上各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付财政资金（如发生时列支的应付账款）的金额，减去已经支付财政资金尚未计入预算支出（如购入的存货、预付账款等）的金额，按增减后的金额，登记新“财政拨款结转”科目及其明细科目贷方；按原账“财政补助结余”科目余额，登记新“财政拨款结余”科目及其明细科目贷方。

按原账“财政应返还额度”科目余额登记新“资金结存——财政应返还额度”科目借方；按新“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目贷方余额合计数，减去新“资金结存——财政应返还额度”科目借方余额后的差额，登记新“资金结存——货币资金”科目借方。

预算结余类会计科目余额的调整

2．“非财政拨款结转”及对应的“资金结存”科目余额。

新设“非财政拨款结转”科目及对应的“资金结存”科目。对原“非财政补助结转”科目余额逐项分析，加上各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付非财政补助专项资金（如发生时列支的应付账款）的金额，减去已经支付非财政补助专项资金尚未计入预算支出（如购入的存货、预付账款等）的金额，加上各项结转转入的预算收入中已经收到非财政补助专项资金尚未计入预算收入（如预收账款）的金额，减去已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金（如应收账款）的金额，按增减后的金额，登记新“非财政拨款结转”科目及其明细科目贷方；同时，按相同金额记新“资金结存——货币资金”科目借方。

3．“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目余额。

（1）登记“非财政拨款结余”科目余额。新设“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存''科目。

原“事业基金”科目余额，借记新的“资金结存——货币资金”科目，贷记新“非财政拨款结余”科目。

二、预算会计科目的新旧衔接

（2）对新账“非财政拨款结余”科目及“资金结存”科目余额进行调整。

①调整短期投资对非财政拨款结余的影响。

新设置“投资支出”科目，核算事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出，以货币资金对外投资时借记本科目，收回投资时贷记本科目。年末结转时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

转换时，按预算会计收付实现制基础，要确认调整“短期投资”现金流出业务。因此，按原“短期投资”科目余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

②调整应收票据、应收账款对非财政拨款结余的影响。

新制度设置“事业预算收入”“经营预算收入”等，核算业务与经营的现金流入，取得收入时贷记“事业预算收入”“经营预算收入”等科目。其中，“事业预算收入”“经营预算收入”等科目本年发生额中的非专项资金收入，年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。原“应收票据”“应收账款”科目余额中已计入预算收入部分，因没有现金流入，按预算会计收付实现制基础，不能确认为“事业预算收入”。因此，在新旧转换时，对原“应收票据”“应收账款”科目余额进行分析，区分其中发生时计入预算收入的金额和没有计入预算收入的金额。对发生时计入预算收入的金额，再区分计入专项资金收入的金额和计入非专项资金收入的金额，按计入非专项资金收入的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

③调整预付账款对非财政拨款结余的影响。

为了全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算支出类会计科目中设置了“事业支出”“经营支出”等科目，核算事业单位开展业务活动、经营活动等实际发生的各项现金流出，实际支付时借记“事业支出”“经营支出”等科目。其中，“事业支出”“经营支出”等科目本年发生额中的非财政非专项资金支出，年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

原“预付账款”科目余额，在财务会计中未计入支出，但按预算会计收付实现制基础，要确认调整“预付账款”现金流出业务。因此，在新旧转换时，对原“预付账款”科目余额进行分析，区分其中由财政补助资金预付的金额、非财政补助专项资金预付的金额和非财政补助非专项资金预付的金额，按非财政补助非专项资金预付的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

④调整其他应收款对非财政拨款结余的影响。

为反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算支出类会计科目中设置了“事业支出”“经营支出”等科目，核算事业单位开展业务活动、经营活动等实际发生的各项现金流出，实际支付时借记“事业支出”“经营支出”等科目。其中，“事业支出”“经营支出”等科目本年发生额中的非财政非专项资金出，年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

原“其他应收款”科目余额中，对于已计入预算支出的预付款项，按预算会计收付实现制基础，要确认调整“其他应收款”现金流出业务。因此，在新旧转换时，单位按新制度规定将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原“其他应收款”科目余额进行分析，区分其中预付款项的金额（将来很可能列支）和非预付款项的金额，并对预付款项的金额划分为财政补助资金预付的金额、非财政补助专项资金预付的金额和非财政补助非专项资金预付的金额，按非财政补助非专项资金预付的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

⑤调整存货对非财政拨款结余的影响。

为全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算支出类会计科目中设置了“事业支出”“经营支出”等科目，核算事业单位开展业务活动、经营活动等实际发生的各项现金流出，实际支付时借记“事业支出”“经营支出”等科目。其中，“事业支出”“经营支出”等科目本年发生额中的非财政非专项资金支出，年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

原“存货”科目余额，在财务会计中未计入支出，但按预算会计收付实现制基础，要确认调整购人存货的现金流出业务。因此，在新旧转换时，对原“存货”科目余额进行分析，区分购入的存货金额和非购入的存货金额。对购入的存货金额划分出其中使用财政补助资金购入的金额、使用非财政补助专项资金购入的金额和使用非财政补助非专项资金购入的金额，按使用非财政补助非专项资金购入的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

⑥调整长期股权投资对非财政拨款结余的影响。

为了全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算支出类会计科目中设置“投资支出”科目，核算事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出，以货币资金对外投资时借记本科目，收回投资时贷记本科目。年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

在新旧转换时，按预算会计的核算基础，要确认调整“长期股权投资”中现金流出业务。因此，对原“长期投资”科目余额中属于股权投资的余额进行分析，区分其中用现金资产取得的金额和用非现金资产及其他方式取得的金额，按用现金资产取得的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

在以货币资金取得长期股权投资时，已将“事业基金”转入“非流动资产基金——长期投资”的，不要调整。

⑦调整长期债券投资对非财政拨款结余的影响。

为了全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算支出类会计科目中设置了“投资支出”科目，核算事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出，以货币资金对外投资时借记本科目，收回投资时贷记本科目。年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

在新旧转换时，按预算会计的核算基础，要确认调整“长期债券投资”的现金流出业务。因此，按原“长期投资”科目余额中属于债券投资的余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

在以货币资金取得长期债券投资时，已将“事业基金”转入“非流动资产基金——长期投资”的，不要调整。

⑧调整短期借款、长期借款对非财政拨款结余的影响。

为了全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算收入类会计科目中设置了“债务预算收入”科目，核算事业单位按规定从银行和其他金融机构等借入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金，收到借入款项时贷记本科目，偿还借款时贷记“债务还本支出”。年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

在新旧转换时，按预算会计的核算基础，要确认调整“短期借款”“长期借款”带来的现金流入业务。因此，按原“短期借款”“长期借款”科目余额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。

⑨调整应付票据、应付账款对非财政拨款结余的影响。

为了全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算支出类会计科目中设置了“事业支出”“经营支出”等科目，核算事业单位开展业务活动、经营活动等实际发生的各项现金流出，实际支付时借记“事业支出”“经营支出”等科目。其中，“事业支出”“经营支出”等科目本年发生额中的非财政非专项资金支出，年末结账时转入“其他结余”科目，最终转入“非财政拨款结余”科目。

原“应付票据”“应付账款”科目余额中已计入预算支出部分，因现金尚未实际流出，按预算会计收付实现制基础，不能确认为预算支出，即应当从支出中予以冲减。因此，在新旧转换时，对原“应付票据”“应付账款”科目余额进行分析，区分其中发生时计入预算支出的金额和未计入预算支出的金额。将计入预算支出的金额划分出财政补助应付的金额、非财政补助专项资金应付的金额和非财政补助非专项资金应付的金额，按非财政补助非专项资金应付的金额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。

⑩调整预收账款对非财政拨款结余的影响。

为了全面反映单位预算支出信息，体现收付实现制会计核算原则，新制度在预算收入类会计科目中设置了“事业预算收入”“经营收入”等科目，核算业务与经营的现金流入，取得现金收入时贷记“事业预算收入”“经营预算收入”等科目。其中，“事业预算收入”“经营预算收入”等科目本年发生额中的非专项资金收入，年末结账时转入“其他结余”，最终转入“非财政拨款结余”目。

原“预收账款”科目余额，在财务会计中未计入收入，但按预算会计收付实现制基础，要确认调整“预收账款”带来的现金流入为预算收入。因此，在新旧转换时，按原“预收账款”科目余额中预收非财政非专项资金的金额，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。

4．“专用结余”科目及对应的“资金结存”科目余额。

新设“专用结余”科目及对应的“资金结存”科目。“专用结余”科目用于核算事业单位按规定从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金的变动和滚存情况，提取基金时贷记本科目，使用基金时借记本科目。“专用结余”贷方余额表现为一定金额的现金流入，按预算会计收付实现制基础，要同时确认调整增加“资金结存”与“专用结余”科目金额。

转换时，按原账“专用基金”科目余额中通过非财政补助结余分配形成的金额，借记新“资金结存——货币资金”科目，贷记新“专用结余”科目。

5．“经营结余”科目及对应的“资金结存”科目余额。

新设“经营结余”科目及对应的“资金结存”科目。“经营结余”科目用于核算事业单位年度内经营活动收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额。年末结账时，“经营预算收入”转入时贷记本科目，“经营支出”转入时借记本科目。本科目如年末有借方余额，则为经营亏损，不予结转。

“经营结余”借方余额表现为经营现金净流出金额，按预算会计收付实现制基础，要确认调整减少“资金结存”和“经营结余”科目金额。

因此，如果原“经营结余”科目期末有借方余额，在新旧制度转换时，按原“经营结余”科目余额，借记新“经营结余”科目，贷记新“资金结存——货币资金”科目。

6．“其他结余”“非财政拨款结余分配”科目。

新设“其他结余”和“非财政拨款结余分配”科目。“其他结余”科目用于核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。“非财政拨款结余分配”用于核算事业单位本年度非财政拨款结余分配的情况和结果。该两科目均为年末结账用过渡科目，年末结账后一般应无余额。因此，在新旧制度转换时，单位无需对“其他结余”和“非财政拨款结余分配”科目进行新账年初余额登记。

三、财务报表和预算会计报表之衔接

在对原制度会计科目余额进行结转、补充登记未入账事项，以及对部分新账科目余额进行调整后，应当编制年初的科目余额表及2019年度财务报表和预算会计报表（期初余额）。

（一）新旧会计制度报表体系对照

报表包括财务报表和预算会计报表。《政府会计制度》按新的核算内容和要求对其报表结构进行了调整和优化，细化了报表附注应当披露的内容，对会计报表重要项目说明提供了参考的披露格式，要求按经济分类披露费用信息，以及要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。新制度报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要意义。

原《高等学校会计制度》会计报表体系由资产负债表、收入支出表、财政补助收入支出表等会计报表和报表附注组成，与新制度会计报表体系对照如表7所示。

表7  高等学校新旧会计制度报表体系对照表

其中，财务报表的“资产负债表”“收入费用表”为月度、年度报表，与原《高等学校会计制度》的“资产负债表”“收入支出表”的内容与格式相似；“净资产变动表”和“现金流量表”为新增年度报表；原“财政补助收入支出表”不再编制，其内容包含到预算会计报表的“财政拨款预算收入支出表”中，但内容与格式有所优化与简略。

期初新会计制度报表的编制

1．编制年初科目余额表。

在将原账科目余额转入新账、未入账事项补充登记新账，以及对相关新账科目余额进行调整后，按登记及调整后新账会计科目余额，编制年初的财务会计和预算会计科目余额表（见表8、表9），作为新账各会计科目的期初余额，也是编制新账报表的基础。

2．编制年初资产负债表。

按年初新财务会计科目余额一表（见表8），按新制度规定编制年初资产负债表（仅要求填列各项目“年初余额”）

表8  2019年1月1日新账财务会计科目余额表期初新会计制度报表的编制

表9  2019年1月1日新账财务会计科目余额表

3．编制2019年度财务报表和预算会计报表。

按新制度规定编制2019年财务报表和预算会计报表。在编制2019年度收入费用表、净资产变动表、现金流量表和预算收入支出表、预算结转结余变动表时，不要求填列上年比较数。应当按年初新账财务会计科目余额表（见表8），填列2019年净资产变动表各项目的“上年年末余额”；按年初新账预算会计科目余额表（见表9），填列2019年预算结转结余变动表的“年初预算结转结余”项目和财政拨款预算收入支出表的“年初财政拨款结转结余”项目。

一个现实的衔接案例

假设某教育部直属高校，2018年12月发生如下与新旧会计制度转换相关的经济业务，现分别编制会计分录如下：

一、2018业务

【案例1】取得财政补助收入930 000元,其中A项目180 000元、B项目120 000元，用款计划已批复（均为授权支付）。

借: 零余额账户用款额度                         930 000                    

    贷:财政补助收入——基本支出                    630 000

                   ——项目支出——A项目           180 000

                   ——B项目                       120 000

【案例2】以授权支付方式购入材料（甲）568 000元，入库。

借：存货——甲                                 568 000

    贷：零余额账户用款额度                          568 000

【案例3】领用材料（甲）476 000元（其中A项目128 500、B项目82 200）。

借：事业支出——基本支出（财补）                    265 300

            ——项目支出（财补）——A项目          128 500

                                ——B项目           82 200

    贷：存货——甲                                      476 000

【案例4】购入存货（乙）132 000元，入库,款项尚欠。

借：存货——乙                            132 000

    贷：应付账款                              132 000

【案例5】领用存货（乙）108 000元（其中A项目48 000、B项目36 000）。

借：事业支出——基本支出（财补）                         24 000

            ——项目支出（财补）——A项目               48 000

                                ——B项目               36 000

    贷：存货——乙                                          108 000

【案例6】应付工资300 000元，代扣养老医疗保险保险42 000元、住房公积金36 000元、个税8 000元（代扣款划入托收账户），实发214 000元以银行存款付清。

借：事业支出——基本支出（财补）               300 000

    贷：应付职工薪酬                                300 000

借：应付职工薪酬                                300 000

    贷：零余额账户用款额度                          300 000

借：银行存款                                     86 000

    贷：应缴税费                                      8 000

        其他应付款                                    78 000

【案例7】单位应交纳住房公积金36 000元划入实存（托收）账户。

借：事业支出-基本支出（财补）                36 000

    贷： 应付职工薪酬                             36 000

借：应付职工薪酬                              36 000

    贷：零余额账户用款额度                        36 000

借：银行存款                                  36 000     

    贷：其他应付款                                36 000

【案例8】公积金中心扣划住房公积金72 000元。

借：其他应付款                                 72 000

    贷：银行存款                                   72 000

【案例9】年末注销用款额度26 000元。

借：财政应返还额度                            26 000

    贷：零余额账户用款额度                        26 000

【案例10】年末结转财政补助收入。

借：财政补助收入——基本支出                           630 000

                ——项目支出——A项目                 180 000

                            ——B项目                 120 000

    贷：财政补助结转——基本支出结转                         630 000

                   ——项目支出结转——A项目                180 000

                                   ——B项目                120 000

【案例11】年末结转支出

借：财政补助结转——基本支出结转                          625 300

                ——项目支出结转——A项目                176 500

                                ——B项目                118 200

    贷：事业支出——基本支出（财补）                         625 300

                ——项目支出（财补）——A项目                176 500

                                    ——B项目                118 200

【案例12】年末结转（假定A项目已完成）

借：财政补助结转——项目支出结转——A项目                3 500

    贷：财政补助结余                                          3 500

二、新旧衔接工作分录：财务会计

借：资金结存——财政应返还额度      26 000

    贷：财政拨款结转                    22 500

        财政拨款结余                      3 500

高等学校会计衔接小结