《企业产品成本核算制度——电网经营行业》解读

主讲：王保平

一、背景篇

发电与用电——“万水千山总是情”

电就像空气和水一样不能缺少。它对我们的生产生活至关重要，虽然平时感觉不到它的存在，可一旦没有它，生活生产的轨迹就完全被打乱。

电力产品是基础产品，涉及面很广，渗透性极强。电价常常是国家政策干预的重点对象，电价政策不仅要科学、周密，还必须简便易行，是政府和百姓十分关注的重要项目。其成本核算自然非同寻常。

发输配售——“借我一双慧眼吧”

输配电价——“其实你不懂我的心”

电力系统中各种电压的变电所及输配电线路组成的整体，称为电力网，简称电网。它包含变电、输电、配电三个单元。电力网的任务是输送与分配电能，改变电压。

销售电价=上网电价+输配电价+输配电损耗+政府性基金

随电流而动的多层级电价

输配电价——“白天不懂夜的黑”

电网作为提供公共产品的企业，电价对民生影响比较大，在任何一个国家都受控制，即使宏观经济发展好的时候，也不会让其有太高的涨幅和较高的盈利水平；而在整体经济不景气的时候，则往往成为政府“保暖”经济的途径，以降低电价、打出实体经济减负“组合拳”，力争为其他行业的实体企业降低成本。

电网投资的商业特征：重资产特征明显，基础设施投资，投资规模巨大、回收周期慢长、提供的产品（电能）与价格（电价）对经济社会敏感。

发输配售——成本监审是高压

《中共中央国务院关于进一步深化电力体制改革的若干意见》（中发〔2015〕9号）

——开展输配电价成本监审工作

对电网经营企业输配电价成本进行调查摸底，从严核定成本费用，测算符合实际的输配电价标准。根据成本监审结果，在综合考虑电网企业输配电资产、成本、效益的基础上，按照“准许成本加合理收益”的原则，测算出电网输配电价总水平和分电压等级输配电价标准，加快改变对电网企业的监管模式，逐步形成规则明晰、水平合理、监管有力、科学透明的独立输配电价体系。

现行输配电价体系定价方法

成本管控：在市场经济环境下，成本管控是一项系统工程，强调整体与全局。在市场日益开放、监管持续透明的环境下，作为自然垄断的输配电行业也需要强化成本理念。这是一个新时期、新常态下电网发展战略的选择问题。

电网务必以全局着眼点，把内部结构和外部环境综合起来，包括竞争对手价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的成本战略，即基于监审的“成本核算”。从产品在市场上被承认的价格开始，一个工序一个工序地剖析使企业成本管理深入到各基本作业层，挖掘各作业层的增值能力，对不必要的和完成质量不佳的作业进行改进或否决。唯有如此，全员增强成本观念，高度关切成本专业管理，形成职工的民主和自主管理意识，在职工行为规范中引入相应的内在约束与激励机制。

电网经营企业根据行业特点，通常设置“生产成本——输配电成本”等会计科目，按照成本项目归集成本费用要素，对成本费用要素进行明细核算。

二、基础篇

（一）入门知识

1．成本会计口径的认知

从成本群体看：以制造成本最为经典，扩展和衍生出多种多样的成本百花争艳，制造成本的理论、意识和技术最为健全；

从历史演化看：从1992年之前的完全成本法到现今的制造成本法（三项费用期间化）；

从电网关联看：在常规成本核算基础上提出监管成本，专门产生与定价成本相关的监管成本，在企业财务报告所披露成本基础上，汇总计算确认监管认可的成本指标。

2．成本会计核算的使命

（1）产品成本核算主要内容：产品成本计算是针对产品的成本归集与分配活动。一般程序是确定产品成本核算的对象、确定成本范畴，进而根据核算对象的特点及成本形成过程、方式，设计具体的核算项目（成本归集），确定共同费用分配方式、成本信息的披露等。

（2）体现产品成本管理主张：企业产品成本核算具有对内和对外报告的双重目标。作为会计子系统，确认、计量和报告有关产品成本的多项信息，同时为编制对外联络报告和为企业内部管理（成本预测、成本决策、成本控制、成本考核及评价等）提供资料。

3．成本会计核算的概念

成本核算：按照国家有关的法规、制度和企业经营管理的需要，对生产经营过程中实际发生的各种劳动耗费进行计算，并进行相应的账务处理，提供真实、有用的成本信息。

常规成本核算:为资产计价、损益计算服务的单纯成本核算（包括两个关联的过程：成本汇集分配与成本计算）。

输配电成本核算:将成本控制与企业经营管理融入到输配电成本核算之中，提供能适应政府监管审核的基础数据。

（二）五项一般要求

1．算管结合，算为管用

2．正确划分各种费用界限

3．正确确定财产物资的计价和价值结转方法

4．做好各项基础工作

5．按照生产特点和管理要求，科学核算成本

1．算管结合，算为管用

——总体性、根本性要求

算：成本核算

管：输配电成本监审+企业经营管理

（1）成本核算不仅要对各项费用进行事后的核算，而且要对各项费用支出进行事前的审核和事中的控制。

（2）成本核算应在满足成本管理需要的前提下，尽可能地做到科学和简化。要贯彻重要性原则。

（3）成本核算必须提供财务成本和管理信息两个方面的信息。

2．正确划分各种费用界限

（1）正确划分输配电成本与其他业务成本的界限

（2）正确划分应否计入产品成本、期间费用的界限

（3）正确划分生产费用与期间费用的界限

（4）正确划分各月份的费用界限

（5）正确划分各种产品的费用界限

（6）正确划分完工产品与在产品的费用界限

（1）正确划分输配电成本与其他业务成本的界限

电网经营企业应合理划分输配电服务成本与其他业务成本之间的界限。

输配电服务成本，是指电网经营企业为输送和提供电能在输配环节所发生的成本支出，主要包括与输配电网络及设备运行、维护等直接相关成本及间接分配计入的成本。

不过，请注意，个别公司输配电成本的“密匣”，有的仅将内部发电、非电、分离的辅业企业成本剥离出去，但未精准分摊就将为输配主业服务的规划设计、实验、检修、培训中心等所有成本纳入输配电成本。

此外，也可能存在不规范的关联交易会造成输配电成本不实，而在设计、施工和材料采购等环节的不合理定价会使得工程成本、资产总值、折旧费用、维护费用、财务费用的虚增。

（2）正确划分应否计入产品成本、期间费用的界限

（3）正确划分生产费用与期间费用的界限

（4）正确划分各月份的费用界限

一定时期所发生的产品生产费用并不一定等于该期的产品成本。

何者受益何者负担，何时受益何时负担。

（5）正确划分各种产品的费用界限

（6）正确划分完工产品与在产品的费用界限——计算成本最关键的环节

三种情况：月末全部完工

月末全部未完工

月末部分完工、部分未完工

总之，界限划清了，成本就算出来了。

界限划清了，防止真账假算。

【案例1】

示意图：

3．正确确定财产物资的计价和价值结转方法

对各种财产物资的计价和价值结转，应采用既合理又简便的方法。国家有统一规定的，应采用国家统一规定的方法。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变。

（1）固定资产：

原值的计算方法、折旧方法、折旧率的种类和高低；

修理费用是否采用待摊或预提方法以及摊提期限的长短；

与低值易耗品的划分标准。

（2）材料：

材料成本的组成内容；

材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法

材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类；

采用分类差异率时材料类距的大小等。

（3）低值易耗品和包装物：

摊销方法、摊销率的高低及摊销期限的长短等。

4．做好各项基础工作

（1）做好定额的制定和修订工作

（2）建立和健全材料物资计量、收发、领退和盘点制度

（3）建立和健全原始记录工作

（4）做好厂内计划价格的制定和修订工作

（1）做好定额的制定和修订工作

定额——企业对生产过程中消耗的人力、物力和财力所规定应遵守和达到的标准。

劳动方面的定额：工时定额、产量定额等。

物资消耗方面的定额：原材料、燃料、动力、工具等的消耗定额。

设备利用方面的定额：如设备单位时间生产定额、有效作业时间定额等。

有关费用的计划控制定额：如各项制造费用的计划控制额、各项管理费用的计划控制额等。

以上各项定额中，不仅是编制成本计划、进行成本分析和考核的重要依据，通常还是费用分配的依据。

（2）建立和健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度

凡是材料物资的收发、领退，在产品、半成品的内部转移，以及产成品的入库等，均应填制相应的凭证，办理审批手续，并严格进行计量和验收。

（3）建立和健全原始记录工作

与成本会计有关的原始记录：

产品生产：如生产任务通知书、工票、停工通知书、废品通告单、完工产品和半成品入库单、在产品转移交接单、在产品的盘存报告单等。

材料物资耗费：如领料单、限额领料单、领料登记簿、材料退库单等。

劳动工面：如职工考勤记录、工时记录、停工记录、工资结算单等。

固定资产：如设备移交单、设备报废单、设备事故单等。

财务会计：如现金收账凭证和支付凭证、转账通知单等。

（4）做好厂内计划价格的制定和修订工作

为了加强成本管理责任制，分清内部各单位的经济责任，便于进行成本的分析和考核以及加速和简化成本核算，在管理基础较好的企业，应对原材料、半成品以及企业内部各有关单位相互提供的劳务制定内部结算价格。

内部转移价格——企业内部各单位之间因提供物资、产品、劳务相互结算或转账而需要选用的一种价格标准。如计划价格、市场价格、协商价格、计划成本或标准成本、实际成本或计划成本加上合理的利润等。

5．按照生产特点和管理要求，科学核算成本

产品的生产工艺过程和生产组织特点不同，所采用的成本计算方法应该有所不同。还应根据管理要求的不同，采用不同的产品成本计算方法。

（三）三项具体要求

费用分类的点点滴滴

每项一种分类都可能拥有其特定的内涵与外延。

1．三维视角

第一个视角：成本与费用的经济师视角

成本项目：生产费用按其经济用途分类核算的项目

【注意】费用要素与成本项目的联系与区别

联系：

（1）都是对企业某一特定的费用所做的分类。

（2）就核算程序而言，成本项目的金额总是由费用要素转化而来的，要素的发生额是构成产品成本的基础。费用要素中生产费用要素形态都将转化并归属到不同的成本项目中。

区别：

（1）要素费用包括企业生产经营中发生的全部费用；成本项目只包括应计入产品成本的生产费用。

（2）有些费用要素与成本项目在名称上相似，但反映的具体内容不同。如“工资及福利费用”，前者反映的是一定时期内企业生产经营过程中发生的、应计入产品成本和期间费用的职工工资和福利费；而后者反映的只是直接从事产品生产的工人的工资和福利费。

（3）要素费用只反映当期发生的费用；而成本项目可能包括几个时期的生产费用。因为本期完工产品成本等于当期发生的生产费用加上期初的在产品费用减去期末在产品费用，因而可能包括几个时期的生产费用。

第二个视角：生产费用的工程师视角

（1）生产费用按与生产工艺的关系分类

直接生产费用：由生产工艺本身引起的、直接用于产品生产的各项费用。

间接生产费用：与生产工艺没有联系、间接用于产品生产的各项费用。

（2）生产费用按计入产品成本的方法分类

直接计入费用（一般称为直接费用）：可以分清哪种产品所耗用、可以直接计入某种产品成本的费用。

间接计入费用（一般称为间接费用）：不能分清哪种产品所耗用、不能直接计入某种产品成本，而必须按照一定标准分配计入某种产品成本的费用。

一般来说，直接生产费用大多是直接计入费用；间接生产费用大多是间接计入费用。

第三个视角：生产费用的会计师视角

电网企业成本要素

1．折旧费——输配电业务相关的固定资产，按照规定的折旧方法计提的费用。

2．材料费——业务消耗性材料、电能计量装置、事故备品、燃料动力等费用。

3．人工费——从事输配电业务的职工发生的薪酬支出，包括工资及津补贴、福利费（含辞退福利）、社会保险费用、住房公积金、工会经费和职工教育经费，以及发生的劳务派遣费及临时用工薪酬支出等。

4．修理费——维护电网运行安全、保证电能输配过程中发生的相关修理费用。

5．输电费——为输送、购入或备用电力而支付给其他电网经营企业的过网费。

6．委托运行维护费——委托其他单位进行电网运行维护、设备设施运行维护等发生的费用。

7．电力设施保护费——保护输配电设施发生的电力设施标识、补偿、护线费。

8．租赁费——为输配电业务采用经营性租赁方式租入资产支付的费用，主要包括房屋及建筑物租赁费、通讯线路租赁费、无线电频率占用费、设备租赁费、车辆及车位租赁费等。

9．财产保险费——为与输配电业务相关设备、车辆、房屋建筑物等资产投保所发生的保费支出。

10．安全费，是指电网经营企业的——改造和维护安全防护设备、设施支出，配备必要的应急救援器材、设备和工作人员安全防护物品支出，重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出等。

11．检测费——根据法律法规和生产经营需要，对各类精密设备、仪器仪表、计量装置等进行检测、检定发生的费用。

12．劳动保护费——为从事输配电业务的职工提供劳动保护用品发生的费用。

13．办公费——为输配电业务发生的办公费用。包括办公用品及杂费、报纸杂志及图书费、印刷费、邮电费、办公通信费、办公设施耗材及维修费、气象服务费等。

14．水电费——为输配电业务耗用的水、电、煤气费用等。

15．差旅费——从事输配电业务的职工因公出差发生的住宿费、交通费、出差交通意外伤害险、住勤补贴等费用。

16．会议费——为输配电业务召开或参加会议发生的费用。

17．低值易耗品摊销——为输配电业务耗用的不能作为固定资产的各种生产及办公用工器具、物品的摊销费用。

18．无形资产摊销——为输配电业务使用的专利权、非专利技术、土地使用权等无形资产，按规定进行摊销的费用。

19．车辆使用费——为输配电业务发生的车辆修理、年检、停车、过桥过路、燃油、清洁等费用。

20．其他费用——不能列入以上各项成本费用要素的其他费用要素。

成本核算三个侧面

产品成本核算对象，是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围，是被计算成本的客体，是生产费用的归属和生产消耗的承担者，是计算产品成本的前提。为了正确计算产品成本，首要的就是确定成本计算对象，以便于按照每一个成本核算对象，分别设置产品成本明细账（或成本计算单），来归集各个对象所承担的生产成本，计算出各对象的总成本和单位成本。因此，正确确定产品成本对象，是成本核算的关键问题。

根据电力输配业务的生产特点，类似于大量生产（不断地重复生产同品种产品）、简单生产（整个工艺只有一个阶段或不能分隔的多个阶段），因此，其产品成本核算对象就是各种产品，即不同电压等级的产品。需要按照不同电压等级设置产品成本明细账、按月计算，且月末没有在产品，当期发生的费用完全由完工产品承担。

（一）逻辑思路

逻辑思路之一：产品成本的归集

1．固定资产折旧的归集——将提供输配电业务相关固定资产按照规定折旧方法计提并可直接计入相应电压等级的折旧费，直接归集到成本中心下相应电压等级的固定资产折旧成本项目。

2．直接材料成本的归集——将输配电业务直接耗用的相关材料成本，直接归集到成本中心相应电压等级的直接材料成本项目。

3．直接人工成本的归集——将输配电业务直接耗用的相关人工费，直接归集到成本中心相应电压等级的直接人工成本项目。

4．其他运营费用的归集——对无法直接归集计入相应电压等级的费用，归集到成本中心的其他运营费用成本项目。

逻辑思路之二：产品成本的分配

确定成本分配标准原则：

1．受益性原则。这是成本核算的基本铁律。谁受益，谁承担；负担多少，视受益程度而定。

2．及时性原则。成本费用分摊保持与产品流转期间相匹配，不跨期分配。

3．成本效益性原则。成本分配本身也会受到成本所限制，成本分配所带来的收益分配大于成本分配所需要的成本才可行，不搞繁锁哲学。

4．基础性原则。以完整、准确的原始记录为证据，不能主观臆断乱分，不能故意搞乱成本分配秩序，制造虚假成本信息。

5．管理性原则。成本分配要有利于单位加强成本管。

在对归集起来的当期成本进行面向产品分配时，由于直接材料、直接人工，一般情况下都是直接计入其对应的成本核算对象的，因此，主要是将间接费用进行分配。

这种分配务必结合生产特点和管理规律，采用最能体现相关关系的分配标杆来计算，条件不允许时则采用简化处理。如：资产标杆法、人工工时法或计划分配法。

某种制造费用分配率=制造费用总额÷各种产品实际对应资产总额

某类产品应分摊的制造费用=该产品占用资产×制造费用分配率

按照受益原则，对能直接归集到相应电压等级的费用拟直接归集到相应科目；对于不能直接归集到相应电压等级的费用，月末按照合理的分摊方法分配至相应电压等级输配电服务。分摊方法一经确定，不得随意变更。

比如：人工费等成本费用，可按照上年度各电压等级输送电量（售电量）等分摊基础，进行分配；年末，按照当年各电压等级实际输送电量（售电量）等分摊基础，进行调整。

【案例2】现以ABC输配电公司2018年12月发生的售电量、薪酬等数据，对各种电压的产品应负担人力成本进行分配（项目与数据均为模拟的简化数据，意在演示分配原理）。

ABC输配电公司工资分配表

2018年12月

售电量单位为万千瓦时，薪酬单位为万元。

例如：折旧费、材料费、修理费等与资产相关程度较高的成本，可按照上年末各电压等级的电网固定资产原价或其他合理分摊基础，按月度进行分配结转；年末，按照当年实际加权各电压等级电网固定资产原价或其他分摊基础，进行调整。

逻辑思路之三：产品成本的结转

输配电成本应按月度进行分配和结转，通过直接计入与分配计入成本的方式形成不同电压等级的成本。其中，将其他运营费用中分摊的折旧费结转至成本中心下相应电压等级的固定资产折旧成本项目；将其他运营费用中分摊的其他成本费用结转至成本中心下相应电压等级的其他运营费用成本项目。

（二）成本核算科目体系

“生产成本——输配电成本”科目

借方登记企业为进行输配电生产而发生的各种费用；贷方登记转出的完工电能产品成本；余额在借方，表示基本生产的在产品成本。

按电能产品不同电压等级等成本计算对象设置明细账，账内按成本项目设置专栏或专行。

如果企业生产的产品品种较多，为了按产品成本项目（或者既按车间又按成本项目）汇总反映全部产品总成本，可以设置基本生产成本二级账。

生产成本——输配电成本财务处理流程

最复杂假设

制造费用账务处理流程

“销售费用”科目。借方记实际发生的销售费用；贷方记期末转入“本年利润”科目；期末无余额。按费用项目设置专栏或专行。

“废品损失”科目。借方记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费；贷方记废品残料回收的价值、应收的赔款以及转出的废品净损失；按产品品种分设专户，并按成本项目设置专栏或专行。

“管理费用”科目。借方记发生的各项管理费用；贷方记期末转入“本年利润”科目的管理费用；按费用项目设置专栏或专行。

“财务费用”科目。借方登记发生的各项财务费用；贷方登记应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益以及期末转入“本年利润”科目的财务费用；期末无余额。明细账按费用项目设置专栏或专行。

“长期待摊费用”科目。借方登记实际支付的各项长期待摊费用；贷方登记分期摊销的长期待摊费用；余额在借方，表示各项长期待摊费用的摊余价值。按费用种类设置明细账。

“预提费用”科目。贷方记预先计入成本的预提费；借方记实际支付；期末贷余额表示已经预提尚未支付的费用，期末借方余额视为待摊费用。按费用种类设置明细账。

说明：①各项要素费用的分配。②摊销待摊费用，提取预提费用。③分配辅助生产费用。

④分配制造费用。⑤结转完工产品成本。⑥结转各项期间费用。

成本流转程序图（期间费用略）

【案例3】

成本核算简单实例

（仅限于成本核算基本方法演示之用）

电网产品成本核算的多维度诉求