政府会计改革及未来趋势

主讲：王保平

知己知彼，百战百胜

为了更加有效地理解和消化各专业应用准则，配合学习和理解《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则——具体准则》（共8项）以及各项补充规定和衔接规定。我们应该首先高瞻远瞩地学习本讲座：《政府会计改革及未来发展趋势》

掌握基本轮廓，理解变革核心，成熟应对未来。

两基本：政府机关+事业单位

九应用：国有林场和苗圃+测绘事业+地质勘查+高等学校+中小学校+科学事业+医院+基层医疗机构+彩票机构

这是最好的时代，也是最坏的时代。

2019年是一个特别的年份，对长期习惯于“预算收入—支出—结余”思维下的会计人来说，意味着震撼，意味着巨变。新会计制度开始实施了，快马踏云。

如何从“敞口花钱”的记账时代，到“看菜吃饭”的核算时代，首先需要我们“厚积薄发”，转换思维模式。

 引子

1．国家治理下的政府会计使命

十八届三中全会强调国家治理。“治理”意味着比以往更加重视国家与社会、政府与人民之间关系的维系和处理，而不再是简单的以国家为主体的管制思维模式。

治理的有效和合规，一般被称为“善治”。治理与统治不同，统治是一元化的、从上至下的、命令式的、说一不二的，而治理则具有多中心的、从下而上的、协商合作的，申张的是民主和自治的价值，所以现代国家治理具有国家权力向社会的回归，善治的过程便是一个还政于民的过程。

现代国家治理：

合法性legitimacy         透明度ransparency

问责制accountability   　法治rule of law

回应性responsiveness

十八届三中全会核心文件提出“支出责任”的确认问题，即各级政府的支出责任和其所承担的事权“相适应”，从而取代了学界长期的“财权与事权相匹配”的争论，使其降为相对次要的问题。所谓支出责任，应当来自于各级政府承担的公共责任，而公共责任的来源则是国家的宪法和法律。

我们的政府会计仍在实行传统的预算会计制度——收付实现制，至今还没有制定出一份国家资产负债表，也没有一份完整的政府财务报告，而现代政府会计制度早就转而实行权责发生制了。这不是一个简单的技术或工具的问题，因为收付实现制不核算未来年度的债务本息支出，导致中央政府得不到准确的财务报表，而一张不实之表，将会误导决策层，使其作出错误的判断和决策，甚至酿成严重的后果，这就是强调权责发生制的原因。

2．人性假设下的花钱矩阵理论

花自己的钱办自己的事，既讲节约，又讲效果；

花自己的钱，办人家的事，只讲节约，不讲效果；

花人家的钱，办自己的事，只讲效果，不讲节约；

花人家的钱办人家的事，既不讲效果，又不讲节约。

                                  ——美国著名经济学家弗里德曼

✘换届后的新班子（政府和官员）不愿意为他们的前任所做的事情承担责任是不行的。不能再他是他，我是我，前任欠下的债是前任的事，“与我无关”。

3．新制度内涵的新思维点滴

完全抛弃传统会计的报账式思维，不再局限于“取得了多少预算经费，花去了多少预算经费，还有预算结余吗”的三段式表层思维，在向上报告预算资金“收入、支出和结余”的基础上，依据等价有偿的市场交换原则，根据合约而全面、立体地核算政府会计主体资金的多重形态在时空属性的持续演化（资产、负债……），并对形态之间的转换进行核算。

✔新一代政府会计制度的核算模式，与企业会计核算相差无几，权责发生制是核算的基础，且在财务会计核算的同时，对纳入预算管理的现金收支进行符合预算会计要求的核算，双重并行是最大特征。

▪ 目  录

一、政府会计改革简史

二、政府会计框架内容

三、新会计起步之要点

一、现行政府会计制度体系

1．现行政府会计标准体系

2．现行政府会计标准的特点

两种会计基础的简单比对：

（1）以现金支付本月水电费6 000元；

（2）收到上月销货款10 000元存入农行；

（3）以现金预付下半年公司房租30 000元；

（4）向江苏A客户销售产品一批货款6 000元存入农行；

（5）向河南B客户销售产品一批50 000元，尚未收到；

（6）预收本省C客户销售款30 000元存入建行；

（7）收到本月贷款利息结算通知15 000元，下月付款。

3．现行政府会计改革的目标期盼

4．现行政府会计改革的步伐：宏观

十八届三中全会：建立权责发生制政府综合财务报告（中共中央）

2014修订的《预算法》：对各级政府提出按年编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求（全国人大）

2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告改革方案》，确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。（国务院）

5．现行政府会计改革的步伐：微观

2014年-2015年：

发布《财政总预算会计制度》及《政府会计基本准则》。

发布《政府财务报告编制办法》和《操作指南》。

2016年-2017年：

发布政府会计相关具体准则及应用指南。

开展政府财务报告编制试点。

2018年-2020年：

发布政府会计相关具体准则及应用指南。

对政府财务报告编制试点情况进行评估，适时修订政府财务报告编制办法和操作指南。

全面开展政府财务报告编制工作。

二、政府会计框架内容

（一）政府会计主要变化

1．重构政府会计核算模式

财务会计与预算会计适度分离与相互衔接的会计核算模式

2．统一现行各项单位会计制度

《制度》有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗机构、高等学校等会计制度的内容。

在科目设置、科目和报表说明中，一般情况下，不再区分行政和事业单位，也不再区分行业事业单位。

在核算内容，基本保留了现行各项制度中的通行业务和事项，同时根据改革者需要增加了各级各类行政事业单位的共性业务和事项。

在会计政策方面，对同类业务尽可能做出同样的处理决定。

通过会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和汇总编制部门决算提供了坚实的制度基础。

3．强化财务会计功能

《制度》在财务会计中全面引入权责发生制，在会计科目设置、账务处理说明中，着力强化财务会计功能，如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算。

增加了应收款项和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。

4．扩大政府资产负债核算范围

在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和委托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反应单位自行开发无形资产的成本。

在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反应单位所承担的义务。

净资产按照主要来源分类为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。

5．改进了预算会计功能

在核算内容上，预算会计核算预算收入、预算支出和预算结余。

在核算基础上，预算会计按《预算法》要求的权责发生制外，均采用收付实现制。

在核算范围上，将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，并增加了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。

6．整合了基建会计核算

单位预算对基本建设投资规定统一进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

7．完善了报表体系结构

《制度》将报表分为预算会计报表和财务报表两类。

预算会计报表：预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。

财务会计报表：资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表。

《制度》还对报表附注披露明细化，对重要项目说明提供了参考格式，要求按经济分类披露费用信息，披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。

8．增加了制度可操作性

《制度》采用附录列示形式，提供通用业务或共性业务和事项的会计分录。对同一项业务或事项，在表格中列出财务会计分录的同时，平行列出相对应的预算会计分录。便于会计人员学习和理解政府会计要素的记账规则，也利于单位预算会计核算人证物证俱在系统的开发区或升级改造。

二、政府会计框架内容

（二）政府会计主要结构

1．政府会计准则与会计制度

《政府会计准则——基本准则》框架（基本准则）

《政府会计准则——具体准则》群体（具体准则）

2．会计要素与科目体系

3．政府会计等式

4．政府会计核算模式（双功能、双基础、双报告）

5．政府会计报告体系

三、新会计起步之要点

实操：新会计起步之要点

1．新旧衔接工作量与难度成倍增长

历史上新旧会计制度转换工作量最大、难度最大。

资产负债核算范围扩大，需在转换中补记；

从收付实现制转换为权责发生制，需补提折旧；

财务会计、预算会计平行转换，特别关注预算结余科目转换中的金额调整；

科目体系变动大，如拆分、合并、补入、调整；

对外投资采用权益法核算，成本法转为权益法；

……

制定完善的新旧转换方案，强调完整过程，不强求具体方法。

2．信息化建设是实施的重要支撑

平行记账；

预算结余与本期盈余差异调节；

政府部门合并报表（包括执行政府会计制度单位之间经济往来抵消）

一次性：原数据备份+更新系统+设置新账+转换数据与衔接账套；

持续性：平行记账+自动确认与报告生成。

3．本期预算结余与本期盈余差异调节

主要是收付实现制与权责发生制以收入和费用确认时间差导致的对本期结余的影响。

按照重要性原则，对本年度发生的各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行适度归并和分析，披露将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本年盈余”的信息。

差异调节方法：科目余额分析法（应收应付、预收预付、资产购置、折旧摊销、不纳入预算的收支……）；

相关科目明细清单逐笔核对调节法（小程序、类似银行存款余额调节）；

系统自动记录差异核对法；

其他。

4．平行记账

判别标准：是否涉及预算收支及预算结余

人工判别记账法（效率低易出错）；

分录模块法（主要常规业务，选择模块仍费时）；

系统智能判别记账法（效率高、不易出错，对系统前期设计要求高）。

财务会计中涉及现金类科目：现金、银行存款、零余额账户余额、财政应返还额度等。

排除受托代理业务、提现和存现业务、需上缴财政款项、借出与收回暂付款、收回已核销不需上缴财政的应收款项。

视同现金业务：财政直接支付（财政拨款收入与非现金类科目对应）

涉及零余额账户与财政预算应返还额度、现金账户转移。

不涉及现金的特殊业务：暂收款确认收入、暂付款结算或报销、计提项目间接费用或管理费、应付票据无法支付转为短期借款、结余中提取专用基金。

预算收支期末结转。

平行记账：制度第五条第三款

“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算”

有现金（包括零余额账户用款额度、银行存款、库存现金及其他货币资金）流入流出

构成当期预算收入或预算支出

“对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。（应缴财政款、委托代理的款项、收取的押金——不纳入本部门预算管理）（收到预拨的下年预算款——因不纳入本期预算管理。借银行存款贷记其他应付款）

单界面凭证

财务会计分录与预算会计分录在同一张凭证界面上

双界面凭证

财务会计分录与预算会计分录在两张凭证界面上

编号方法：单序列         √       双序列         ⅹ

5．科学理解明细科目核算关系

收入费用盈余关系图

结转与结余的进一步细说

预算收入支出结转结余关系图

资金结存

用途——核算单位纳入部门预算管理的资金流入、流出、调整和滚存等情况。

明细科目——零余额账户用款额度\货币资金\财政应返还额度。

预算会计的桥梁、纽带

预算资金流入时：

借：资金结存

    贷：相关预算收入/财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结转/非财政拨款结余

预算资金流出时：

借：相关支出/财政拨款结转/财政拨款结余/非财政拨款结转/非财政拨款结余/专用结余

    贷：资金结存/财政拨款预算收入

实操：新会计起步之路线图

我们政府会计人：现实思考

账：跨越原来概念，融合收付实现制与权责发生制；

表：财务会计自然产生的报表，预算会计自然产生的报表；

难：思维需要打开、量能需要跟上；问题需要解决：比如，固定资产所有权（账）与使用权（实）不在一个主体，怎么化解？存量公共设施？文化文物资产？

我们新的起跑线

我们的政府会计：未来趋势

未来趋势：更加透明化+更加精细化+更加科学化+更加智能化

不忘初心，牢记使命

该跨越时则跨越，该渐进时则渐进!

至此，我们已熟知政府会计改革基本态势，并对未来趋势也胸有成竹。接下来，就融入在国有林场和苗圃、测绘、地质堪查、高等学校、中小学校、科学事业、医院、基层医疗机构、彩票机构等行业的新旧衔接中实际落地吧！