新《收入准则应用案例》精讲
主讲：郑泳州
目录
一、收入确认的五步法模型
二、销售商品的同时提供运输服务是否构成履约义务
三、应付客户对价之经销商返利
四、分摊交易价格
五、主要责任人和代理人
六、客户未行使的权利
七、合同履约成本
八、建造合同的会计处理
一、收入确认的五步法模型
（一）识别合同
1．合同成立的五个条件：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；
（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
（4）该合同具有商业实质；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
2．合同合并
（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；
（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。
3．合同变更
（1）合同变更部分作为单独合同；
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立；
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分。
（二）识别单项履约义务
（三）确定交易价格
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
二、销售商品的同时提供运输服务是否构成履约义务
在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，在商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
【案例1】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，价格为8万元，价款已经收到，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司自行承担相关的运输费用为1万元，甲公司类似的运输服务的单独售价为2万元。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务且控制权在出库时转移给乙公司。当月末该产品尚在运输途中，则甲公司当月的会计处理为：
【案例解析】该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当分摊交易价格，由于产品控制权已经转移，应当确认产品收入8×8÷（8+2）=6.4万元，而运输服务尚未履行完毕，因此运输服务分摊的交易价格8×2÷（8+2）=1.6万元计入合同负债。
【拓展】
如果产品的控制权在产品送达乙公司指定地点时控制权转移给乙公司，那么由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。那么不需要分摊交易价格，合同只有一项销售产品的履约义务，由于产品尚未送达，控制权尚未转移，当月应当确认的收入为0。
三、应付客户对价之经销商返利
【案例2】小米集团公开发行CDR招股说明书（20180614）中，经销商返利披露，公司给予经销商一定的返利作为激励，分为三种：
【注】小米CDR号称中国CDR第一股。CDR是中国存托凭证，根据美国ADR设计的新型融资工具，就是将小米在境外香港已经上市的股票存入境内银行，然后在境内A股就可以发行股票了。
报告期内，即2015—2017年及2018年一季报，公司对经销商的返利金额分别为2.42亿元、7.78亿元、22.54亿元、7.75亿元。而小米手机每部平均价格才1 300元左右，出货量非常大，折算后约为19万部、60万部、173万部、60万部。
四、分摊交易价格
【案例3】双11天猫购物节促销日，天猫商城规定，消费者参加店铺优惠的基础上，根据实际付款额还可以参加天猫商城满200减20的双11补贴现金的活动。凡是参加补贴现金活动的客户，享受的补贴现金均由各店铺自行承担。甲店铺推出购物满1 200减50活动，张女士购买了两件商品，羽绒服标价683元，冬季长裙标价539元，并参加了该店铺和天猫商城的促销活动。则每种商品应当分摊的交易价格为：
【案例解析】
683＋539＝1 222－50＝1 172（元）；
客户实际付款＝1 172－1 172÷200×20＝1 072（元）；
共享受优惠＝1 222－1 072＝150（元）；
补贴现金属于应付客户对价，应当冲减交易价格，羽绒服交易价格
＝1 072×683÷（683＋539）＝599.16（元）；
长裙交易价格＝1 072×539÷（683＋539）＝472.84（元）。
【案例4】双11天猫购物节促销日，天猫商城规定，消费者在享受店铺优惠的基础上，根据实际付款额还可以参加天猫商城的跨店满400减50的返现活动，客户享受的返现均由各店铺自行承担。乙店铺推出购物满三件享六折活动，张女士购买了三件商品，长裤标价639元，羽绒服标价1 368元，大衣标价2 010元。丙店铺推出满200减50的活动，张女士在丙店铺又购买了490元零食。则每种商品应当分摊的交易价格为：
【案例解析】
乙店铺付款＝（639＋1 368＋2 010）×0.6=4 017×0.6=2 410.20（元）；
丙店铺付款=490－490÷200×50＝390（元）；
实际共付款=（2 410.20＋390）－（2 410.2＋390）÷400×50
=2 800.20－350＝2 450.20（元）；
共享受优惠＝4 017＋490－2 450.20＝2 056.80（元）；
乙店铺应分摊的天猫商城的返=350×2 410.20÷2 800.20=301.25（元）
返现属于应付客户对价，应当冲减交易价格
长裤交易价格＝（2 410.20－301.25）×639÷4 017＝335.48（元）；
羽绒服交易价格＝（2 410.20－301.25）×1 368÷4 017 =718.21（元）；
大衣交易价格＝（2 410.20－301.25）×2 010÷4 017＝1 055.26（元）。
丙店铺应分摊的天猫商城的返现＝350×390÷2 800.20＝48.75（元 ）；
零食交易价格＝390－48.75＝341.25（元）。
五、主要责任人和代理人
1．会计原则：主要责任人按总额法确认收入，代理人按净额法确认收入。
2．企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。控制该商品的，企业为主要责任人；相反，企业为代理人。
【案例5】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5％向商家收取佣金。2×19年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额20万元，假设不考虑相关税费的影响。则甲公司的会计处理为：
【案例解析】甲公司仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，所以甲公司是代理人；
甲公司应当仅就未来收取的佣金部分1万元确认合同负债，代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，等到未来商家发货、消费者验收无误时才能确认收入；甲公司代商家收取的款项19万元，应当确认为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。
六、客户未行使的权利
【案例6】甲公司经营连锁面包店，某年向客户销售了5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至当年年末，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
要求：编制甲公司销售储值卡和年末确认收入相关的会计分录。（计算结果保留整数）
【案例解析】
(1) 销售储值卡：
借：库存现金 1 000 000
贷：合同负债 （倒挤）862 069
应交税费——待转销项税额 137 931
（1 000 000÷1.16×16%）
(2) 年末：
借：合同负债 362 976
应交税费——待转销项税额 55 172
（137 931×400 000÷1 000 000）
贷：主营业务收入 362 976
[（400 000+50 000×400 000÷950 000 ）/（1+16% ) ]
应交税费——应交增值税（销项税额） 55 172
【注】此处最新增值税税率13%
七、合同履约成本
企业为履行合同可能会发生各种成本，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
1．该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。包括直接材料、直接人工、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本等等。
2．该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。
3．该成本预期能够收回。
【案例7】甲公司经营一家自有的酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等。则甲公司应当进行的会计处理为：
【案例解析】餐饮成本与餐饮收入直接相关，属于合同履约成本；
甲公司客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本；
对于酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。
八、建造合同的会计处理：
1．登记发生的合同成本：
借：合同履约成本
贷：原材料/应付职工薪酬/机械作业等
2．登记与客户的结算：
借：应收账款
贷：合同结算——价款结算
实际收取价款：
借：银行存款
贷：应收账款
3．期末根据履约进度确认收入和费用：
借：合同结算——收入结转
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：合同履约成本
4．确认合同预计损失：
【注】亏损合同根据或有事项准则的规定，确认预计负债＝（预计总成本－总收入）×（1－已履约进度）
借：主营业务成本
贷：预计负债
完工时转销：
借：预计负债
贷：主营业务成本
“合同结算”科目，核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
【案例8】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撒销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元，假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
单位：万元
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
要求：编制甲公司上述业务相关的会计分录。
【案例解析】
1．2×18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本 1 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 540 000
（2）确认计量当年的收入并结转成本
履约进度＝154÷（154＋396）＝28％
合同收入＝580×28％＝162.40（万元）
借：合同结算——收入结转 1 624 000
贷：主营业务收入 1 624 000
借：主营业务成本 1 540 000
贷：合同履约成本 1 540 000
（3）结算合同价款
借：应收账款 1 740 000
贷：合同结算——价款结算 1 740 000
（4）实际收到合同价款
借：银行存款 1 700 000
贷：应收账款 1 700 000
2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.60万元（174－162.40），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.60万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2．2×19年的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本，
借：合同履约成本 1 460 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 460 000
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失
履约进度＝300÷（300 ＋300）＝50％
合同收入＝580×50％－162.40＝127.60（ 万元）
借：合同结算——收入结转 1 276 000
贷：主营业务收入 1 276 000
借：主营业务成本 1 460 000
贷：合同履约成本 1 460 000
借：主营业务成本 100 000
贷：预计负债 100 000
合同预计损失＝（600-580）×（1-50％）＝10（万元）
在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20×50%＝10 （万元 ）已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失，根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负偾，因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
（3）结算合同价款
借：应收账款 1 960 000
贷：合同结算——价款结算 1 960 000
（4）实际收到合同价款
借：银行存款 1 900 000
贷：应收账款 1 900 000
2019年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.60＋196－127.60），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3．2×20年的账务处理如下
（1）实际发生的合同成本，
借：合同履约成本 1 880 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 880 000
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度＝488÷（488＋122）＝80％
合同收入＝580×80％－162.40－127.60＝174（万元）
合同预计损失＝（488 ＋122－580）×（1－80％）－10 ＝－4（万元）
借：合同结算——收入结转 1 740 000
贷：主营业务收入 1 740 000
借：主营业务成本 1 880 000
贷：合同履约成本 1 880 000
借：预计负债 40 000
贷：主营业务成本 40 000
在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30×80% ＝24（万元 ）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30－24＝6（万元），反映剩余的、未完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
（3）结算合同价款。
借：应收账款 1 800 000
贷：合同结算——价款结算 1 800 000
（4）实际收到合同价款
借：银行存款 1 900 000
贷：应收账款 1 900 000
2×20年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4．2×21年1—6月的账务处理如下
（1）实际发生合同成本
借：合同履约成本 1 220 000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1 220 000
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失
2×21年1—6月确认的合同收入
＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入
＝580－162.4－127.6－174＝116（万元）
借：合同结算——收入结转 1 160 000
贷：主营业务收入 1 160 000
借：主营业务成本 1 220 000
贷：合同履约成本 1 220 000
借：预计负债 （转销余额）60 000
贷：主营业务成本 60 000
2×21年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30万元（86－116），是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5．2×22年的账务处理
（1）保质期结束且未发生重大质量问题
借：应收账款 300 000
贷：合同结算 （转销余额）300 000
（2）实际收到合同价款
借：银行存款 300 000
贷：应收账款 300 000
京公网安备11010802041402号
