行业增值税——房地产业

主讲：钟英秋

目  录

一、房地产企业概述

二、增值税纳税义务发生时间判定原则

三、预缴增值税的会计及税务处理

四、增值税销售额和土地价款业务的会计及相关税务处理

五、增值税进项税额的会计及税务处理

六、房地产企业常见增值税问题

七、增值税纳税申报案例

一、房地产企业概述

1．房地产行业的概念

所谓房地产企业，是指从事房地产开发、经营、管理和服务活动，并以营利为目的进行自主经营、独立核算的经济组织。房地产是指土地、建筑物及固着在土地、建筑物上不可分离的部分及其附带的各种权益。房地产由于其自己的特点即位置的固定性和不可移动性，在经济学上又被称为不动产。可以有三种存在形态：即土地、建筑物、房地合一。

2．房地产行业的特征

受所经营产品和服务特殊性的影响，同其他行业的企业相比较，房地产企业有以下几方面特征：

（1）经营对象的不可移动性

（2）业务形态的服务性

（3）经营活动的资金和人才密集性

（4）经营活动过程的行业限制性

3．房地产开发主要业务活动

（1）土地的开发与经营

（2）房屋的开发与经营

（3）城市基础设施和公共配套设施的开发

（4）土地使用权转让

（5）代建工程的开发

二、增值税纳税义务发生时间判定原则

1．房地产开发企业增值税纳税义务发生时间判定原则

（1）先开具发票的，为开具发票的当天。原因是增值税实行凭票抵扣制度，如果开具当天不作为纳税义务发生时间，就会导致销售和抵扣的脱节，即下家已提前抵扣税款，上家尚未申报收入。

（2）纳税人发生应税行为并收讫销售款项的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。

（3）取得索取销售款项凭据的当天。索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

对于房地产开发企业而言，无论是先开具发票，还是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据，都应以发生应税行为为前提。

在实际操作中，房地产开发企业依据上述原则判定纳税义务发生时间仍然不是很清晰。因此，部分地区明确以交房时间为判定标准。具体交房时点的确定以《 商品房买卖合同》 约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

2．以交房时点作为判定原则的理由

房地产开发企业按照交房时点作为纳税义务发生时间，主要是基于以下原则。

（1）销售服务、无形资产、不动产税目注释中关于销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。营改增政策已明确所有权转移这一业务实质。

（2）房地产行业根据企业会计准则的实践操作也是以交房时点作为判定原则。

（3）我国商品房买卖合同基本上采取的都是制式合同，由住房和城乡建设部与工商总局联合制定并发布。《商品房销售管理办法》规定，商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同，并在合同中明确约定交付使用条件及日期。

三、预缴增值税的会计及税务处理

预收款包括分期取得的预收款（首付+ 按揭+ 尾款）和全款两种形式。

1．一般纳税人预缴增值税的业务处理

一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款= 预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

新项目或选择适用一般计税方法计税的老项目，按照10%的适用税率计算；选择适用简易计税方法计税的老项目，按照5%的征收率计算。

一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务机关预缴税款。

【案例1】金大地产（一般纳税人）在某市自行开发了A项目，施工许可证注明的开工日期是2017年9月8日，2018年4月8日开始预售。2018年5月收到预收款11 000万元。

（1）2018 年6月计算需预缴增值税。

应预缴税款=11 000÷（1+10%）×3%=300（万元）

（2）会计处理

收到预收账款时

借：银行存款                                            110 000 000

贷：预收账款——房款                                    100 000 000

——待转销项税额                             10 000 000

【提示】预收的房款为含税金额（价格），在未来结转记入“主营业务收入”科目的金额为不含税金额。为便于实际操作，在每次确认预收账款时，最好在当期进行价税分离（特别是老项目与新项目同时进行时），即“预收账款”科目增设二级明细“待转销项税额”（一般纳税人使用）或“增值税（简易计税、小规模或适用简易计税方法纳税人使用）”科目。预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

上缴预缴增值税时

借：应交税费——预交增值税                                3 000 000

贷：银行存款                                              3 000 000

【提示】一般企业在月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目，房地产企业预缴后，在纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

借：应交税费——未交增值税                                3 000 000

贷：应交税费——预交增值税                                3 000 000

2．小规模纳税人预缴增值税业务处理

小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%

小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管国税机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

由于小规模纳税人适用按季申报，因此，与一般纳税人相比，纳税期限增加了主管税务机关可以核定这一条。

【案例2】宝丽房地产开发企业为小规模纳税人，2017年5月取得预售房款210万元。

（1）2017年5月收到预售房款，计算预缴增值税：

210÷（1+5%）×3%

=6（万元）

（2）会计处理

收到预收账款时

借：银行存款                                              2 100 000

贷：预收账款——房款                                      2 000 000

——增值税                                      100 000

上缴预缴增值税时

借：应交税费——预交增值税                                   60 000

贷：银行存款                                                 60 000

【提示】一般企业在月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目，房地产企业预缴后，在纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

借：应交税费——未交增值税                                   60 000

贷：应交税费——预交增值税                                   60 000

3．适用简易计税方法的一般纳税人预缴增值税的业务处理

A房地产开发公司为一般纳税人，适用简易计税方法计税。2017年8月5日甲项目开盘，当月收到商品房预售款3 200万元。该项目2016年1月30日开工。预缴增值税计算如下：

不含税销售额：3 200÷（1+5%）=3 047.62（万元）

应预缴增值税税款：3 047.62×3%=91.43（万元）

4．预缴税款抵减应按税额的时间节点

房地产开发企业根据合同约定交房时，预售的开发产品发生产权转移，纳税义务已发生，企业清算应纳税款时，预缴税款可以抵减应纳税额。应纳税款的抵减凭证以完税凭证作为合法有效凭证。

应纳税额=销项税额-进项税额-预缴税款

5．订金、意向金、诚意金的增值税业务处理

在购房前，房地产开发企业往往会向购房者收取一定费用作为交易保障，并被冠以“诚意金”“订金”“意向金”等名称。目前法律上对诚意金、意向金、订金没有明确规定，属于购买者和房地产开发企业自行约定的事项。上述款项是在商品房销售合同签订前收取的，不属于预收款，不需要预缴增值税。

房地产开发企业收到上述款项，应计入“其他应付款”核算。如果购房者与房地产开发企业签订了正式的商品房销售合同，并将上述款项抵作房款，则应该作为预收款预缴增值税款。

《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）第十条规定：“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。”

根据上述政策规定，凡是具有预收款性质的款项都要按规定计算增值税，因此不论是在企业取得销（预）售许可证之前还是之后，收取的订金、意向金、诚意金等类似款项，只要符合预收账款的性质，都要计算预缴增值税。

一般各地基层税务机关都会根据具体情况确定一些掌握标准，例如对已经明确房源（房号）、超过一定金额且没有明确在短时间内归还的订金、意向金、诚意金等认定为具有预收账款的性质，都要计算预缴增值税。

2018年4月，客户孙先生拟购买房屋一套，遂向房地产开发公司支付诚意金20万元。2018年5月，孙先生与公司正式签订购房合同，采用全款支付方式，合同价款388.50万元，其中，银行个人卡转账支付368.50万元，诚意金抵房款20万元。

【解析】2018年4月，公司收到诚意金20 万元，由于未签订购房合同，不属于预收款，不需要预缴增值税。2018年5月，正式签订购房合同，所收款项应全额作为预收账款预缴增值税。

应预缴税款=388.50÷（1+10%）×3%

=10.60（万元）

定金的业务处理

定金，是指合同当事人为了确保合同的履行，约定由一方按合同标的额的一定比例预先给付对方的金钱。我国合同法明确规定，当事人可以依照《中华人民共和国担保法》，约定一方向对方给付定金作为债权的担保。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。定金合同属于从合同、实践性合同。定金的数额由当事人约定，但不得超过主合同标的额的20% 。

因此，房地产开发企业收取的定金属于预收款性质，应该预缴增值税。

2018年5月，客户孙先生购买房屋一套，与某房地产开发公司签订了购房合同，并支付定金22万元。

【解析】定金属于预收款，应预缴增值税。

应预缴税款=22÷（1+10%）×3%

=0.60（万元）

四、增值税销售额和土地价款业务的会计及相关税务处理

（一）一般纳税人销售自行开发的房地产项目如何计算增值税销售额

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）第四条  房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用—当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第五条  当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售面积）×支付的的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条的规定，自2018年5月1日起，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%”。

【案例3】A房地产开发公司2018年6月相关数据：某项目地价款3 000万元，销售总建筑面积5万平方米，当期已销建筑面积3万平方米，该项目收取的全部价款为55 000万元。A公司为一般纳税人，适用一般计税方法。销售额计算如下；

当期允许扣除的土地价款:（3÷5）×3 000=1 800（万元）

销售额：（55 000-1 800）÷（1+10% ）=48 363.64（万元）

企业向政府部门支付的土地价款包括的内容

《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

根据上述政策规定，房地产开发企业中的一般纳税人在销售其开发的房地产项目时，可以扣除向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。也可以扣除向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

【提示】对于向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用凭证，各地税务机关有一些具体规定，除要提供拆迁公告、拆迁协议、原房产证、身份证等证明材料外，对于按规定应该取得发票的，必须取得发票，对于无法取得发票的，必须取得当事人签字凭证。

房地产开发企业设立项目公司，如何扣除土地价款

《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条规定：“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

1．房地产开发企业、项目公司、或政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

2．政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

3．项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）通过竞拍或其他形式取得土地后，往往另成立项目公司对土地进行开发。在这种情况下，造成支付款项的企业和入账扣除的企业不一致（主要是名称）。根据上述政策规定，只要同时符合政策规定的三个条件，就可由项目公司按规定扣除房地产开发企业政府部门支付的土地价款。

企业计算增值税时扣除的土地价款最高限额是多少

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）第七条规定：“一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。”

根据上述政策规定，可以扣除的土地价款只能是纳税人实际支付的土地价款，对于已经预提没有实际支付或者支付后又予以返还的土地价款，不得扣除。

【案例4】A房地产开发公司2018年8月相关数据：甲项目地价款2 300万元，政府返还800万元，销售总建筑面积4.30万平方米，当期已销建筑面积3.20万平方米，甲项目收取的全部价款为22 000万元，A公司为一般纳税人，适用一般计税方法。销售额计算如下：

1．扣除限额计算。

A公司实际支付地价款为：2 300-800=1 500（万元）

根据政策规定，只能扣除1 500万元。

2．计税销售额计算

当期允许扣除的土地价款：（3.2÷4.3）×1 500=1 116.28（万元）

销售额：（22 000-1 116.28）÷（1+10%）=18 985.20（万元）

（二）适用简易计税方法的一般纳税人销售自行开发的房地产项目如何计算增值税销售额

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布)第九条的规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

房地产老项目，是指：

1．《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；

2．《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目。

（三）小规模纳税人销售自行开发的房地产项目如何计算增值税销售额

《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）第一条规定：“增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。”

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十条的规定，小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

五、进项税额业务的会计及相关税务处理

房地产开发企业在开发房产项目的过程中，发生的前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费、管理费用、销售费用等均涉及进项税额的抵扣事项。

一般纳税人兼有两种计税方法及免征项目的如何确定不得抵扣的进项税额。

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）第十三条的规定：一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。计算公式为：不得抵扣的的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

【案例5】兼有两种计税方法及免征项目的不得抵扣进项税额的确定

A房地产开发企业2018年6月8日购入电梯，价值702万元（含税）。A房地产开发企业开发甲、乙两个项目，甲项目建设规模2万平方米，乙项目建设规模4万平方米。甲项目适用简易计税方法，乙项目适用一般计税方法。

则A房地产开发企业不得抵扣的进项税额为：

702÷（1+16%）×16%×2÷（2+4）

=32.28（万元）

企业有哪些进项税额不得从销项税额中抵扣

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件附件1）第二十七条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

【案例6】A房地产开发公司是一般纳税人，2017年8月购进一批取暖器用于项目管理现场办公使用，价值2万元，进项税额0.34万元，共计支付2.34万元。2017年12月，发现项目现场无须使用取暖器，为避免闲置浪费，后由公司领导批准，于元旦前发放给员工做新年福利。A房地产开发公司会计处理如下（单位：万元）：

1．购入取暖器时：

借：开发成本——开发间接费用（办公费）                       20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                        3 400

贷：银行存款                                                 23 400

2．作为员工福利发放时：

借：管理费用——职工薪酬（福利费）                          23 400

贷：开发成本——开发间接费用（办公费）                       20 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                    3 400

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

【案例7】A房地产开发公司是一般纳税人，2018年8月购进一批施工用电缆20万元，进项税额3.2万元，共计支付23.2万元。2018年12月因项目现场管理不善，有一半的电缆被盗。

【分析】A公司因项目现场管理不善，造成电缆被盗损失，属于因管理不善产生的“非正常损失”，其进项税额应全部转出。A 房地产开发公司会计处理如下（单位：万元）：

1．购进货物时：

借：开发成本——建筑安装工程费（材料）                      200 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                       32 000

贷：银行存款                             　　               232 000

2．货物被盗时：

借：营业外支出                                              116 000

贷：开发成本——建筑安装工程费（材料）                      100 000

应交税金——应交增值税（进项税额转出）                   16 000

（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼字设备及配套设施。

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件附件2）第一条第（四）项第2点规定：“按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=（固定资产、无形资产、不动产净值）÷（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。”

根据上述政策规定，上述项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务中，一些企业采取先进行认证抵扣，再确定用于不能抵扣的用途后再将进项税额转出的做法；还有一些企业在支出发生时直接取得普通发票不予抵扣。

在企业日常业务处理中，如果取得的是增值税专用发票，则建议先进行认证抵扣，再视情况做进项税额转出。如若直接不认证抵扣，会形成滞留票，产生税收评估疑点。

【提示】对既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的租入固定资产、不动产，《财政部 税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条规定：“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”

房地产开发公司不得从销项税额中抵扣的进项税额主要有以下几种：

（1）根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件附件1）第二十九条的规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额。按照下列公式计算不得抵扣的进项税额；

不得抵扣的进项税额

=当期无法划分的进项税额×（当期简易计税项目销售额＋免征增值项目销售额）÷当期全部销售额

【问】一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税办法、简易计税办法、免征增值税的房地产项目，无法划分不得抵扣进项税符合划分在36号文第29条规定按销售额计算划分，18号公告第13条按建设规模划分，企业如何适用这二个标准建设规模是否包含已完工的部分，是否需要考虑尚未开工的规模施工许可证上的规模如何折算计算 。

【福建省税务局解释】

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税办法、简易计税办法、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”（即面积）为依据进行划分。“建设规模”以已取得的《建筑工程施工许可证》为准，并根据取得情况按期调整，与已完工或未开工没有关系。

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

（2）根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三十条的规定，适用一般计税方法的纳税人已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生该办法第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

（3）根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三十一条的规定，适用一般计税方法的纳税人已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生该办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额

=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧后的余额。

【案例8】某房地产开发公司为一般纳税人，2018年5月1日购进打印机一台，在会计上作为固定资产核算，折旧期五年，取得增值税专用发票列明的货物金额1万元，于当月认证抵扣。2018年12月，该纳税人因管理不善打印机被盗，该非正常损失购买的固定资产不得进项抵扣，应于发生的次月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

固定资产的净值

=10 000-（10 000÷5÷12×6 ）

=9 000（元）

应转出的进项税额=9 000×16%=1 440（元）

会计处理：

（1）先把该资产的账面原值和累计折旧结转到固定资产清理账户。

借：固定资产清理                                              9 000

累计折旧                                                  1 000        

贷：固定资产                                                 10 000

（2）将不得抵扣的进项税额计入固定资产清理。

借：固定资产清理                                              1 440

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                    1 440

根据《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额等增值税政策的通知》（财税〔2017〕90号）第一条的规定，“自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。”

六、房地产企业常见增值税问题

（一）销售房屋赠送物品业务

“买房赠送物品”及日常营销赠送礼品是房地产开发企业在商品房销售促销中常用的手段，其中买房赠送的物品有汽车、家电及家具等，一般均在销售广告、售房（预售）合同中有明确记载。这些赠品的价值实质上已包含在（客户）缴纳的购房款中，只是在合同和发票中未单独标明赠品的价格并将其售房款中分离出来而已。而日常营销礼品，一般情况下均是赠送给潜在客户，直接对应购房的明确对象。

企业销售房屋赠送物品如何计算增值税

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件附件2）第一条第（一）项规定：“试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”，未分别核算销售额的，从高适用税率。

根据上述政策规定，房地产开发企业销售商品房赠送汽车、家电及家具等，属于兼营行为。也就是说，销售房屋附赠物品业务应该拆分成两部分：

一是销售不动产，税率11%（10%）；

二是销售货物，税率17%（16%）。在实际操作中，有的企业销售合同（或补充协议）分别记载了房屋和赠品的价值，有的企业销售合同则没有区分，增值税处理时要注意。

【案例9】企业随销售房屋赠送物品的增值税计算

甲房地产开发公司为一般纳税人，适用一般计税方法计税。2018年6月份新楼盘正式开盘，约定当天签约的购房者，每套房屋赠送价值8万元的中央空调一台，取得增值税专用发票上注明价格为6.90万元，增值税额为1.10万元。乙购买一套房屋，签约价格183万元。合同最终约定房屋售价175万元，中央空调价值8万元。房屋成本130万元，对应的土地价款40万元。会计处理如下（单位；万元）：

1．售房赠送中央空调的会计及计税处理。

该赠送中央空调的行为属于《 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》 （国税函〔2008〕875号 ）规定的组合销售行为，应按公允价值分别确定销售收入。

（1）购进中央空调时：

借：库存商品                                                 69 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                       11 000

贷：银行存款                                                 80 000

（2）赠送中央空调时：

借：银行存款                                                 80 000

贷：主营业务收入——中央空调                                 69 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                       11 000

（3）结转中央空调成本时：

借：主营业务成本                                             69 000

贷：库存商品                                                 69 000

（4）销售房屋时：

①出售商品房增值税销项税额

（175-40）÷ （1+10%）×10%=12.27（万元）

借：银行存款                                              1 750 000

贷：主营业务收入——房屋                                  1 627 300

应交税费——应交增值税（销项税额）                      122 700

②结转成本时：

借：主营业务成本                                          1 300 000

贷：开发产品                                              1 300 000

企业项目营销赠送礼品如何计算增值税

营销赠送礼品主要是指在整个售房活动中，为推广项目，在看房以及节假日等广告、宣传活动中赠送的一些价值不大的物品，例如月饼、油以及小电器等。这些赠送的礼品和销售房屋赠送的物品不一样，赠送的对象主要是潜在的购房者，是纯粹的无偿赠送。

可根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项的规定，企业“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”的行为，视同销售货物。

【案例10】甲房地产开发公司为一般纳税人，适用一般计税方法计税。2018年春节营销活动赠送给看房客户价值80万元的小型电暖器，取得增值税专用发票上注明价格为68.96万元，增值税额为11.04万元。会计处理如下：

1．购进小型电暖器时：

借：库存商品                                                689 600

应交税费——应交增值税（进项税额）                      110 400

贷：银行存款                                                800 000

2．赠送小型电暖器时：

借：销售费用——广告宣传费                                 800 000

贷：其他业收入                                 　           689 600

应交税费——应交增值税（销项税额）                      110 400

3．结转小型电暖器成本时：

借：其他业务成本            　　　　　                      689 600

贷：库存商品                 　　　　　　　                 689 600

（二）其他销售业务

1．企业按揭贷款保证金（担保金）如何处理？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布)第十九条规定：“企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。”

2．企业支付境外机构销售开发产品的费用（含佣金或手续费）如何计算增值税

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件附件1）第六条、第二十条的规定，“中华人民共和国境外（以下称境外），单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外”；“境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构，扣缴义务人按照以下公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

【案例11】A房地产开发公司委托境外某机构向全球销售房屋，2017 年10 月20 日支付销售佣金500 万元（人民币，含税）。A 房地产开发公司扣缴增值税及会计处理如下

（1）税款计算

应扣缴增值税税额：500÷（1+6%）×6%=28.30（万元）

（2）会计处理（单位；万元）

借：销售费用——外销佣金                                  4 717 000

[500÷（1+6%）]

应交税费——应缴增值税（进项税额）                      283 000

贷：应付账款——外销应付佣金                             5 000 000

企业支付境外机构销售开发产品费用的处理

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第十九条的规定，“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除”。

【案例12】企业支付境外机构销售开发产品费用的处理

A房地产开发公司委托境外某机构面向全球销售房屋，2017年6月8日支付销售佣金500万元（人民币，含税），销售收入为4 600万元（不含税），A公司为一般纳税人，适用一般计税方法。A房地产开发公司会计处理

（1）扣除金额计算

支付境外机构销售费用限额：4 600×10%=460（万元）

支村境外机构销售费用不含税价格：500÷（1+6%）=471.70 （万元）

超过扣除标准金额：471.70-460=11.70 （万元）

（2）会计处理（单位：万元）

佣金发生时：

借：销售费用——外销佣金                                  4 717 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                      283 000

贷：应付账款—— 外销应付佣金                             5 000 000

【提示】企业所得税汇算清缴时：

因为超过扣除标准金额11.70万元（471.70-460），所以应调增应纳税所得额11.70万元

七、增值税纳税申报案例

（一）申报表文件梳理

1．2016年3月31日，总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税后增值税纳税申报有关事项的公告》（2016年第13号），包括一般纳税人一主表五附表，固定资产表，进项结构明细表，增值税减免税申报明细表，小规模纳税人申报表及附列资料，增值税预缴税款表。

2．2016年5月5日，总局发布2016年第27号公告，对增值税纳税申报有关事项进行了明确，调整了进项结构明细表、小规模纳税人申报表及附列资料）；

3．2016年5月10日，总局发布2016年第30号公告，再次对申报有关事项进行了调整，增加了税负分析测算明细表，由从事建筑、房地产、金融或生活服务等经营业务的增值税一般纳税人填报。

4．2017年12月29日，总局发布了《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（〔2017〕53号）

（1）废止《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号）附件1《固定资产（不含不动产）进项税额抵扣情况表》。

（2）废止《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第27号）附件1《本期抵扣进项税额结构明细表》。

（二）房地产企业营改增纳税申报案例

【案例13】某房地产企业位于A市，一般纳税人，有两个开发项目，A项目（适用一般计税方法）、B项目（老项目，适用简易计税方法），A项目建设规模和总建筑面积均为6万平方米，支付的土地款为8 000万元，B项目建设规模和总建筑面积均为4万平方米，支付的土地款为3 000万元。2018年8月发生如下业务：

1．8月25日就当月收到的A 项目预收房款220万元，B 项目预收的房款105万元在税务机关预交了增值税税款。

2．A项目当月实现销售收入2 600万元，销售面积为3 000平方米。其中880万元开具增值税专用发票，其余开具增值税普通发票。

3．B项目当月实现销售收入1 050万元，销售面积为2 000平方米，开具增值税专用发票。

4．出租B项目门面，预收租金525万元（符合简易计税条件且已备案），开具增值税专用发票，出租A项目门面（适用一般计税方法），预收租金110万元，开具增值税普通发票。

5．取得高速公路通行费发票2.06万元。

6．购进钢材一批入库，取得增值税专用发票1份，发票金额为100万元，其中A项目领用50万元，修建职工食堂领用50万元。

7．企业当月取得供电局开具的增值税专用发票1份，金额50万元，取得自来水公司开具的增值税专用发票1份，金额1万元，购买办公用品取得增值税专用发票5份，金额10万元，无法在A项目、B项目中准确划分。

8 ．取得A项目的建安服务增值税专用发票1份，发票金额为1 000万元，税率为10%；取得B项目的建安服务发票增值税专用发票2份，发票金额1 000万元，税率为3% 。

9．购进装载机一台，用于工地建设，取得增值税专用发票1份，发票金额为300 万元。

10．取得A项目设计服务增值税专用发票1份，发票金额为20万元；取得A项目广告费增值税专用发票1份，发票金额为30万元。

11．购买高档礼品一批赠送给客户，取得增值税专用发票1份，金额20万元。

填写增值税申报表：

1．房开企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3% 的预征率预缴增值税，A 项目、B 项目分别计算预缴税款，分别填列《增值税预缴税款表》 。

A项目适用一般计税方法，预征税额

＝2 200 000÷（1+10%）×3%

＝60 000（元）

B项目适用简易计税方法，预征税额

＝1 050 000÷（1+5%）×3%

＝30 000（元）

2．一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额；

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

＝（3 000÷60 000）×80 000 000 ＝4 000 000（元）

A 项目当期销售收入的销项税额

＝（26 000 000－4 000 000）÷（1+10%）×10%＝2 000 000（元）

扣除的土地款填列附表三（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）

3．一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

B项目当期销售收入的税额

＝10 500 000÷ （1+5% ）×5%

＝500 000（元）

4．一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额，出租B 项目可适用简易征收计税。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。A 企业应于2018 年18 月确认租金收入。

出租A项目的销项税额＝1 100 000÷（1+10%）×10%＝100 000（元）

出租B项目的销项税额＝5 250 000÷（1+5%）×5%＝250 000（元）

适用一般计税方法的销售房地产业务、出租不动产业务，开具增值税专用发票的金额＝8 800 000÷（1+10%）＝8 000 000（元）

开具增值税普通发票金额

＝（26 000 000－8 800 000+1 100 000）÷ （1+10%）

＝16 636 363.6（元）

填列附表一（本期销售情况明细）第4栏

适用简易计税方法的销售房地产业务、出租不动产业务，开具增值税专用发票的金额

＝（10 500 000+5 250 000）÷（1+5%）

＝15 000 000（元）

填列附表一（本期销售情况明细）第9b栏

附表三（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）第5列第2栏扣除的400万元土地款填入附表一第12列第4栏。

5．一般纳税人支付的道路、桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票（不含财政票据）上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：

高速公路通行费可抵扣进项税额=高速公路通行费发票上注明的金额÷（1+3%）×3% 。

企业高速公路通行费可抵扣的进项税额

＝20 600÷（1+3%）×3%

＝600（元）

通行费发票抵扣的进项税额填列附表二（本期进项税额明细）第8栏、《抵扣进项税额结构明细表》第30栏。

6．购进的钢材用于A项目的50万元可以抵扣进项税额，用于集体福利修建职工食堂的50万元钢材不允许抵扣进项税额。取得的钢材发票1份抵扣进项税额：

1 000 000×16%＝160 000（元），

用于修建职工食堂的进项税额转出：

500 000×16%＝80 000（元）

7．一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

企业当期的水电费、办公用品无法在一般计税和简易计税项目中准备划分，需按公式计算不得抵扣的进项税额

当月不得抵扣的进项税额

＝（500 000×16%+10 000×3%+100 000×16%）×[40 000÷（40 000+60 000）]=96 300×0.4=38 520（元）

本期需做进项税额转出：

80 000+38 520＝118 520（元）

填列附表二（本期进项税额明细）第17栏

8．A 项目取得的建安发票可抵扣进项税额：

10 000 000×10%＝1 000 000（元）

用于简易征收B项目的建筑服务不允许抵扣进项税额。

9．购进的装载机用于工地建设，为简易计税项目、一般计税项目混用，可全额抵扣进项税额，专用于简易计税方法的项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产不允许抵扣。

装载机可抵扣进项税额＝3 000 000×16%＝480 000（元）

10．用于A项目的设计服务、广告费取得的增值税专用发票可抵扣进项税额＝200 000×6%+300 000×6%＝30 000（元） 

11．纳税人的交际应酬消费属于个人消费，赠送给客户的高档礼品，属于个人消费，不允许抵扣进项税额。企业当期认证相符的增值税专用发票税额为：

1 000 000×16%+500 000×16%+10 000×3%+100 000×16%+10 000 000×10%+3 000 000×16%+200 000×6%+300 000×6% =160 000+80 000+300+16000+1 000 000+480 000+12 000+18 000=1 766 300（元）

适用16%税率的进项736 000元，适用10%税率的建筑服务进项1 000 000元，适用6%税率的进项30 000元，自来水公司适用简易征收，3% 征收率的进项300元。

A企业一般计税方法应纳税额= 当期销项税额-当期实际抵扣进项税额

=2 100 000-1 647 780=452 220（元）

本月适用简易计税方法应纳税额

=500 000+250 000=750 000元

增值税纳税申报表主表第11栏“销项税额”“一般项目”“本月数”为2 100 000元，第19栏“应纳税额”“一般项目”“本月数” 为452 220元。

实际操作中新的业务在不断的发生，税收政策又在不断的变化，在讲解的过程中，难免有不足之处，敬请谅解！