最新合并财务报表之抵销分录的逻辑及案例分析

主讲：郑泳州

目录

一、合并报表产生的背景

二、合并报表的概念

三、合并报表编制的7步法模型

四、内部存货交易四步法抵销模型

五、内部固定资产交易五步法抵销模型

六、内部债权债务交易三步法抵销模型

七、内部债务工具投资三步法抵销模型

八、综合案例

一、合并报表产生的背景

合并报表最早产生于美国，在第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定，母子公司合并纳税，这样就导致大部分控股公司开始编制合并报表，后来有些母公司利用合并报表来操纵利润，比如，母公司把盈利的子公司甲合并进来，亏损的子公司乙不合并，通过关联交易虚增利润等等。因此1940年美国证券交易委员会规定，上市公司必须编制合并报表，从此，合并报表正式登上会计的舞台。

2007年爆发的金融危机，反映出了投资者承担的与表外融资工具有关的风险，在财务报告中缺乏透明度，也就是说很多金融企业搞了很多表外融资工具，没有在合并报表内反映出来，导致投资者在金融危机中遭受了重大损失。

现在很多的理财产品，是根据合同安排创新出来的，金融业务的风险来自于各种金融产品，所以要根据合同的各种条款来判断风险和收益。由于受经济利益的驱动，市场的创新总是超前的，而会计准则的规定、监管规则总是落后于市场的，因此产生了很多监管的空白地带，这是监管的困境。会计要和实务结合起来才有意义，会计不是一个纯粹的理论推导过程。

二、合并报表的概念

1．合并财务报表：指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

母公司，是指控制一个或一个以上主体的主体。

子公司，是指被母公司控制的主体。

【注】母公司和子公司，强调主体，包括公司、企业、投资性主体、非企业的组织，都可以作为主体，范围比原来企业的概念大得多。

合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。

编制中期合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

2．合并报表与个别报表的区别

3．合并报表的编制时点

一是合并日或购买日要编制（执行企业合并准则）

二是资产负债表日要编制（执行合并财务报表准则）。

【注】我国合并报表的编制采用实体理论，另外还有母公司理论和所有权理论。

4．合并报表类别的选择

如果纳入合并范围的子公司既有工商企业，又有金融企业的，一般以集团的主业选择合并报表的类别，然后适当增加其他报表类别的相关项目。

5．合并报表的编制原则

（1）以母子公司个别财务报表和备查簿为基础编制（不是根据母子公司账簿来编制）。这个原则导致以前年度发生的业务如果对合并报表有影响的,以后年度都要重新调整或抵销一遍。

（2）一体性原则。编制合并报表时，应当将母子公司组成的集团整体视为一个大的会计主体（非法律主体），对于集团内部母子公司之间、子公司相互之间，发生的经济业务，作为一个会计主体内部业务处理，进行调整和抵销。

（3）重要性原则。对重要的经济业务需要抵销，对不重要的业务可以不抵销。

三、合并报表编制的7步法模型

1．确定合并范围；

2．统一母子公司的会计政策和会计期间；

3．对子公司外币报表（境外经营）要进行报表折算；

4．搜集相关资料，编制合并工作底稿，将母子公司的报表数据导入。编制调整和抵销分录都是在工作底稿上做，不是在会计账簿上做。

【案例1】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：

子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采用公允价值模式进行后续计量；

子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限10年计提折旧；

子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。

不考虑其他因素，请对下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理进行分析，是否正确。

①将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限

【案例解析】不正确，不需要统一折旧或摊销年限，应该分别按照各种资产本身的使用年限来确定。

②对于公允价值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量

【案例解析】不正确，合并报表中应当按照母公司的会计政策为标准，对子公司的会计政策进行统一调整。

③区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量

【案例解析】不正确，合并报表中应当按照母公司的会计政策为标准，对子公司的会计政策进行统一调整。

④子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定

【案例解析】正确。

5．编制调整分录

（1）一般调整分录：

①按公允价值调整非同一控制下取得的子公司报表。因为非同一控制下合并形成的长期股权投资，是对应子公司净资产的公允价值，而不是账面价值，所以对子公司的资产负债应当按照购买日的公允价值持续计算的价值并入合并报表。（同一控制下取得的子公司和直接设立的子公司不需调整）

②按权益法调整纳入合并范围内的子公司的长期股权投资。因为母公司对子公司的长期股权投资在个别报表中是按照成本法核算的，不等于子公司所有者权益中享有的份额；母公司个别利润表中的投资收益，仅仅反映子公司当期宣告分派的部分，也不等于子公司全部净利润中母公司应当享有的份额。如果不调整为权益法则抵销不掉，因此需要调整。

【注】实务中按照成本法编制合并报表也可以，这一步就不需要调整了，因为长期股权投资最终与子公司所有者权益是抵销掉的，子公司资产负债全部纳入合并报表，计算出少数股东享有的权益和损益之后，剩下的就是归属于母公司股东的。

（2）特殊交易的调整分录：

6．编制抵销分录

（1）抵销母公司投资收益和子公司利润分配、母公司长期股权投资和子公司的所有者权益；

（2）抵销内部交易包含的未实现损益的影响；包括内部存货交易、内部固定资产交易、内部债权债务交易、内部现金流量交易等；

（3）因抵销未实现内部交易损益，导致合并报表中资产负债的账面价值与原计税基础之间产生暂时性差异的，应当抵销或确认递延所得税资产或递延所得税负债。

【注】抵销分录的含义是：把集团内部交易虚增或虚减的资产、负债、收入、成本、现金流量等，抵销干净后，反映出集团会计主体与集团外部单位之间进行交易的状况，从而反映集团真实的会计信息，防止母子公司利用关联关系来操纵报表。但集团内部交易中支付给集团外部的支出不能抵销，如税金、资产的运输费等，因此要用不含税价格进行抵销。

调整和抵销分录是根据报表项目来编制的，借贷双方同时减少或增加，不是根据会计科目来编制的。它只在合并工作底稿中做一下，不计入母子公司的会计账簿和个别报表，也就是说只调表不调账，对个别报表没有影响。调整和抵销分录不是计提盈余公积的依据，所以不需要编制提取盈余公积的分录。

单体报表中的会计分录，主要是反映单个主体资金运动的来龙去脉的会计信息，借贷双方一方为加一方为减，和合并报表编制的理念不同。

【注】编制抵销分录时，对子公司全额抵销，不管控股比例是多少；但对母子公司与联营企业和合营企业之间的内部交易未实现损益，按照持股比例抵销。

7．计算合并金额，填列合并报表

（资产费用类项目）合并数

＝该项目的合计数+调整抵销分录（借方数－贷方数）

（负债权益收入类项目）合并数

＝该项目的合计数－调整抵销分录（借方数-贷方数）

四、内部存货交易四步法抵销模型

【注】下面抵销分录中假设售价高于成本，如果售价低于成本，则做反向的处理即可。

第1步：抵销未实现毛利

（假设存货发出是先进先出法，否则就要根据不同期间购进存货的不同毛利率分别进行抵销）

【注】合并报表中最终保留的是集团最初存货的成本和最终卖到集团外部的销售收入。集团内部存货交易中，对于卖掉的部分，内部营业收入和内部营业成本要抵销，对于未卖掉的部分，买方虚增了存货，卖方虚增了损益，所以要把虚增的损益（卖方的营业收入和营业成本）和存货抵销，合并起来就是上面的公式。

【注】跨年度编制调整和抵销分录的三步法：先抵销以前年度累计未实现的毛利，再抵销本年新发生的内部售价，最后抵销本年末累计未实现毛利，最后倒挤营业成本。

第2步：抵销存货跌价准备

应抵销的跌价准备＝期末累计未实现内部交易损益与期末存货跌价准备余额孰低者

【注】可变现净值是根据市场价格估计的，对于集团和个别企业来说都是一样的。

第3步：确认递延所得税

两种思路：第一种是考虑合并报表中的抵销分录，导致资产负债的账面价值发生了变动，而计税基础保持不变，因此直接根据抵销分录中资产负债项目账面价值变化的金额乘以所得税税率，得到抵销分录的金额。

第二种是比较合并报表中存货的账面价值和计税基础，计算合并报表中应当列报的递延所得税金额，再减去个别报表中已确认的递延所得税资产或负债，得到抵销分录的金额。

如果母子公司所得税税率不一致时，按照被抵销的资产项目所在公司的所得税税率来调整递延所得税资产或负债。

第4步：抵销内部逆流交易对少数股东的影响：

【案例2】甲公司和下列有关公司适用的所得税税率均为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。有关存货交易如下：

要求（1）：根据资料①，编制甲公司20×2年12月31日和20×3年12月31日有关的合并抵销分录，并计算合并报表中20×2年12月31日和20×3年12月31日存货列报的金额分别是多少。

①20×2年甲公司向子公司丁公司销售甲产品100件，每件价款为6万元，成本为5万元，至20×2年末丁公司已对外销售甲产品80件。20×3年甲公司向丁公司销售甲产品30件，每件售价为7万元，成本为5.5万元；至20×3年末丁公司已对外销售甲产品10件。

【案例解析】①顺流交易。

20×2年抵销分录

借：营业收入　                                （100×6万）6 000 000

　  贷：营业成本　                                  　（倒挤）5 800 000

存货　　                              [20×（6万－5万）]200 000

借：递延所得税资产（20万×25%）                              50 000　　

贷：所得税费用　　　　　　　                                 50 000

合并报表列报：

存货：20×5＝100（万元）

20×3年抵销分录

借：期初未分配利润　　　　　　　                            200 000

营业收入　　                               （30×7万）2 100 000

贷：营业成本　　　                                （倒挤）1 750 000

存货　　                           （10×1万+30×1.5万）550 000

借：递延所得税资产                             （55万×25%）137 500　

　  贷：所得税费用　　                                   （倒挤）87 500

期初未分配利润　　　　　　                               50 000

合并报表列报：

存货：10×5＋30×5.5＝215（万元）

要求（2）：根据资料②，计算20×2年12月31日和20×3年12月31日合并财务报表中应确认的递延所得税资产，并编制与所得税相关的会计分录。

②20×2年6月，甲公司向子公司乙公司销售一批商品，成本为500万元，售价为800万元，至20×2年12月31日，乙公司尚未出售上述商品，20×3年乙公司将上述商品对外销售了80%。

【案例解析】②顺流交易。

20×2年抵销分录

20×2年12月31日递延所得税资产

=（800-500）×25%=75（万元）

借：递延所得税资产                                          750 000

（800万-500万）×25%

贷：所得税费用                                              750 000

20×3年抵销分录

20×3年12月31日递延所得税资产余额

=（800-500）×20%×25%=15（万元），

20×3年递延所得税资产发生额

=15-75=-60（万元）。

借：递延所得税资产                                          750 000

贷：期初未分配利润                                          750 000

借：所得税费用                                              600 000

贷：递延所得税资产                                          600 000

要求（3）：根据资料③，编制甲公司20×3年12月31日的合并抵销分录。

③甲公司20×2年向子公司庚公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；庚公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。庚公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元。20×3年庚公司又从甲公司购进存货30 000元，甲公司销售该商品的销售成本为24 000元。庚公司20×2年从甲公司购进存货本期全部售出，销售价格为26 000元；20×3年从甲公司购进存货销售40%，销售价格为15 000元。20×3年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为16 000元。

【案例解析】③顺流交易。

借：期初未分配利润                           （20 000-16 000）4 000

营业收入　　　　　　                                     30 000

贷：营业成本（倒挤）                                         30 400

存货　　                          [（30 000-24 000）×60%]3 600

20×3年12月31日累计未实现毛利

=（30 000-24 000）×60%=3 600（元）

累计存货跌价准备=30 000×60%-16 000=2 000（元）

20×2年12月31日累计未实现毛利

=（20 000-16 000）×100%=4 000（元）

累计存货跌价准备=20 000×100%-18 400=1 600（元）

借：存货——存货跌价准备                                    　2 000

（期末累计未实现毛利3 600与期末存货跌价准备2 000孰低）

营业成本　　　                        （本期销售全部结转）1 600

贷：期初未分配利润　　                                      　1 600

（上期末未实现毛利4 000与上期末存货跌价准备1 600孰低）

资产减值损失　　　　　　                          （倒挤）2 000

借：递延所得税资产　                                            400

[（3 600-2 000）×25%]

所得税费用　（倒挤）                                        200

贷：期初未分配利润                                              600

[（4 000-1 600）×25%]

要求（4）：根据资料③，假设20×3年12月31日该内部购进存货的可变现净值为1 3000元。编制甲公司20×3年12月31日的合并抵销分录。

【案例解析】

借：期初未分配利润　                                        　4 000

营业收入　　　　　　                                     30 000

贷：营业成本　　　　　　　　                                 30 400　　

存货　　　　　　　　　                                  　3 600

20×3年12月31日累计未实现毛利

=（30 000-24 000）×60%=3 600（元）

累计存货跌价准备=30 000×60%-13 000=5 000（元）

20×2年12月31日累计未实现毛利

=（20 000-16 000）×100%=4 000（元）

累计存货跌价准备=20 000×100%-18 400=1 600（元）

借：存货——存货跌价准备　                                    3 600

（期末累计未实现毛利3 600与期末存货跌价准备5 000孰低）

营业成本　　                          （本期销售全部结转）1 600

    贷：期初未分配利润　                                          1 600

（上期末未实现毛利4 000与上期末存货跌价准备1 600孰低）

    资产减值损失　　　　　　                          （倒挤）3 600

借：所得税费用　　　　　　　（倒挤）                            600

贷：期初未分配利润                        [（4 000-1 600）×25%]600

【案例3】甲公司20×7年1月1日支付2 280万元取得乙公司80%股份，形成非同一控制下的企业合并，购买日甲公司所有者权益总额为5 000万元，乙公司可辨认净资产账面价值和公允价值相同，均为2 600万元，其中实收资本2 000万元，资本公积200万元，盈余公积100万元，未分配利润300万元。

20×7年甲公司实现净利润600万元，其他综合收益120万元，乙公司实现净利润200万元，其他综合收益100万元。当年乙公司将成本200万元的存货以300万元的价格出售给甲公司，至年末甲公司尚未对外销售，企业所得税税率25%。

要求：

（1）计算商誉；

（2）编制20×7年末甲公司合并报表中与存货有关的抵销分录；

（3）计算20×7年末归属于母公司股东的净利润；

（4）计算20×7年末归属于母公司股东的综合收益总额；

（5）计算20×7年末归属于母公司股东的权益总额。

【案例解析】

（1）商誉=2 280－2 600×80%＝200（万元）

（2）借：营业收入                                          3 000 000

贷：营业成本                                          2 000 000

存货                                              1 000 000

借：递延所得税资产                                      250 000

贷：所得税费用                                          250 000

借：少数股东权益                                        150 000

[（100万－25万）×20%]

贷：少数股东损益                                        150 000

（3）归属于母公司股东的净利润＝母公司净利润600＋享有的子公司净利润份额（200－75）×80%＝700（万元）

（4）归属于母公司所有者的综合收益总额＝母公司综合收益（600＋120）＋享有的子公司综合收益份额（200－75＋100）×80%＝900（万元）

（5）归属于母公司股东的权益总额＝母公司权益（5 000＋600＋120）＋享有的子公司权益份额（2 600＋200－75＋100）×80%＝7 980（万元）

五、内部固定资产交易五步法抵销模型

固定资产抵销存在三种情况：

（1）库存商品→固定资产；

（2）固定资产→固定资产；

（3）固定资产→库存商品

第三种情况很少出现，除非购买企业从事二手商品销售业务或房地产开发企业。

其他长期资产参考固定资产的思路抵销。

下面抵销分录中假设售价高于成本，如果售价低于成本，则做反向的处理即可。

第1步：抵销内部销售中未实现毛利

第2步：抵销多计提的折旧（假设为管理部门使用，若生产部门使用则折旧计入制造费用，对损益的影响需要根据所生产的存货和销售成本的比例来分别计算，较复杂）

第3步：抵销减值准备

应抵销的减值准备＝期末累计未实现内部交易毛利与期末减值准备孰低者

【注】由于固定资产减值不允许转回，此分录一直做到固定资产处置。

第4步：确认递延所得税

【注】固定资产递延所得税的确认原理和存货递延所得税的确认是一样的，由于抵销固定资产后导致固定资产账面价值下降，所以要确认递延所得税资产。

第5步：抵销内部逆流交易对少数股东的影响

清理期间

（1）提前清理：

第一步，抵销固定资产中未实现毛利，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了；

第二步，抵销多计提的折旧，根据个别报表中清理净收益还是净损失，分别用资产处置收益（处置）或营业外收入÷营业外支出（报废毁损）代替固定资产项目；

借：年初未分配利润

（未实现毛利－以前年度累计多计提的折旧数）

    贷：资产处置收益

（未实现毛利－期末累计多计提的折旧数）

        管理费用（本期多计提的折旧数）

第三步，抵销减值准备，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了；

第四步，确认递延所得税资产，由于固定资产期末已经不存在了，所以递延所得税资产为0；

借：所得税费用

贷：年初未分配利润

[（未实现毛利－以前年度已抵销的多计提折旧－以前年度累计计提的减值准备）×25%]

第五步，抵销内部逆流交易对少数股东的影响：

借：少数股东损益（本年恢复数）

贷：少数股东权益

【注】提前清理时，期末个别资产负债表对合并资产负债表已经没有影响了，只有个别利润表对合并利润表有影响，清理损益、当年多计提了折旧费用、所得税费用，影响合并利润表。

（2）期满清理及超期使用的第一年：

第一步，抵销固定资产中未实现毛利，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了；

第二步，抵销多计提的折旧；

借：年初未分配利润

    贷：管理费用（本期多计提的折旧数）

第三步，抵销减值准备，由于固定资产期末已经不存在了，所以不需要抵销了；

第四步，确认递延所得税资产，由于固定资产期末已经不存在了，所以递延所得税资产为0；

借：所得税费用

贷：年初未分配利润[（未实现毛利－以前年度已抵销的多计提折旧－以前年度累计计提的减值准备）×25%]

第五步，抵销内部逆流交易对少数股东的影响：

借：少数股东损益（本年恢复数）

贷：少数股东权益

（3）超期使用的第二年及以后年度：个别资产负债表中固定资产价值已经为0，个别利润表中也不存在清理损益、计提折旧费用、所得税费用等因素，对合并报表已经没有任何影响了，所以不需要编制任何抵销分录。

【案例4】甲公司有关业务如下：

要求：（1）根据资料①，编制甲公司20×1年——20×4年每年末的合并抵销分录。

①20×1年6月10日甲公司将其账面价值为200万元的某项固定资产，以250万元的价格变卖给其子公司己公司，己公司购入后作为管理用固定资产，预计使用年限5年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。20×3年末，己公司预计该固定资产的可收回金额为100万元。两个公司所得税税率均为25%。

【案例解析】顺流交易。

20×1年：

借：资产处置收益　　　　　　　　                            500 000

　贷：固定资产——原价　　　　　　   　                       500 000

借：固定资产——累计折旧　　                               　50 000

（500 000÷5÷2）

贷：管理费用　　　　　　　　　　　                           50 000

借：递延所得税资产　　　　　　                              112 500

[（500 000－50 000）×25%]

贷：所得税费用　　　　　　　　　　                          112 500

20×2年：

借：期初未分配利润　　                                      500 000

贷：固定资产——原价　　　　　　　                          500 000

借：固定资产——累计折旧　　　                              150 000                                        

    贷：期初未分配利润　　　　　　                               50 000

管理费用　　　　　　　　                                100 000

借：递延所得税资产　　　　　　                               87 500

[（500 000－150 000）×25%]

所得税费用　　　　　　　　                       （倒挤）25 000

贷：期初未分配利润　　　　　　                              112 500

[（500 000－50 000）×25%]

20×3年末：

借：期初未分配利润　　　　                                  500 000

贷：固定资产——原价　　　　　　　                          500 000

借：固定资产——累计折旧　　　                              250 000

贷：期初未分配利润　　　　　　                              150 000

管理费用　　　　　　　　　　　                          100 000

期末累计未实现毛利=50－50÷5×2.5＝25（万元）

期末固定资产减值准备=250－250÷5×2.5－100＝25（万元）

借：固定资产——固定资产减值准备                             250 000

（期末累计未实现毛利25与期末减值准备25孰低）

 贷：资产减值损失　　　　　　　　　                          250 000

借：所得税费用　　　　　　                           （倒挤）87 500　　　　

贷：期初未分配利润　　　　　　　　　                         87 500

[（500 000－150 000）×25%]

20×4年：

借：期初未分配利润　　　　                                  500 000

贷：固定资产——原价　　　　　　                          　500 000

借：固定资产——累计折旧　　　                              250 000

贷：期初未分配利润　　　　                                　250 000

【注】减值后，当年未多计提折旧，所以不需要抵销管理费用。

借:固定资产——固定资产减值准备　                           250 000

贷：年初未分配利润　　　　                                   250 000

【注】无需编制所得税的抵销分录。递延所得税资产＝（500 000－250 000－250 000）×25%＝0，期初未分配利润＝（500 000－250 000－250 000）×25%＝0，所以，倒挤的所得税费用也为0。

要求：（2）根据资料②，编制甲公司20×3年12月31日的合并抵销分录。

②20×3年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从母公司甲公司购入的商标权。该商标权系20×3年4月1日从甲公司购入，购入价格为1 200万元，乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。甲公司该商标权有效期为10年，入账价值为100万元，至出售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入销售费用。20×3年12月31日，经减值测试，该商标权的预计可收回金额为910万元。甲公司和乙公司的所得税税率均为25%。

【案例解析】（2）顺流交易。

借：资产处置收益　　　　　                             　11 400 000

                                                    （1 200万－60万）

贷：无形资产　　　　　　　　　　                         11 400 000

借：无形资产——累计摊销　                                1 425 000

                                                （1 140万÷6×9÷12）　　　

　  贷：销售费用　　　　　　　　　　　                      　1 425 000

期末累计未实现内部交易毛利＝1 140－142.5＝997.5（万元）

期末减值准备＝1 200－1 200÷6×9÷12－910＝140（万元）

借：无形资产　　                                          1 400 000

（期末累计未实现内部交易毛利997.5与期末减值准备孰低者140）

贷：资产减值损失　　　　　　　　　                        1 400 000

借：递延所得税资产　                                      2 143 750

                                   （1 140万－142.5万－140万）×25%

贷：所得税费用　　　　　　　　　　                        2 143 750

要求：（3）根据资料③，编制甲公司20×3年12月31日的合并抵销分录。

③20×3年1月1日，甲公司与子公司丙公司签订租赁协议，将一栋办公楼出租给丙公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。丙公司将租赁的资产作为其办公楼。甲公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按成本模式进行后续计量。该办公楼于20×2年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1 500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。甲公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。不考虑所得税影响。

【案例解析】（3）顺流交易

借：固定资产——原价　　　                               15 000 000

投资性房地产——累计折旧　                              375 000

（1 500万÷20÷2）

贷：投资性房地产                                         15 000 000

固定资产——累计折旧　                                  375 000

借：营业收入　　　　　　　                                  850 000

　贷：管理费用　　　　　　　                                  850 000

借：投资性房地产——累计折旧                                750 000

（1 500万÷20）

贷：营业成本　                                            750 000

借：管理费用　　　　　　　                                  750 000

贷：固定资产——累计折旧　                                　750 000

要求：（4）根据资料④，编制甲公司20×3年12月31日的合并抵销分录。

④20×3年7月1日，甲公司与子公司丁公司签订协议，将在丁公司经营的五星级饭店召开会议，全部会议费用为500万元。甲公司确认为管理费用500万元，丁公司确认为主营业务收入500万元。不考虑所得税影响。

【案例解析】

借：营业收入　　　　　                                    5 000 000

　贷：管理费用　　　　                                    　5 000 000

要求：（5）根据资料⑤，编制甲公司20×3年12月31日的合并抵销分录。

⑤20×3年10月20日，甲公司以专利权交换子公司戊公司（控股80%）产品一批，交换日，甲公司专利权成本720万元，累计摊销180万元，该专利权公允价值为585万元。戊公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计使用年限为5年，预计净残值为0。戊公司用于交换产品的成本是522万元，交换日存货公允价值为540万元。戊公司另付银行存款45万元给甲公司。甲公司换入作为存货。年末尚未出售。以上交换已于10月底办理资产划转和交接，交换资产未发生减值。不考虑所得税影响。

【案例解析】（5）子公司交换给母公司的存货属于逆流交易。

借：资产处置收益　                                        　450 000

[585万－（720万－180万）]

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　                    450 000

借：无形资产——累计摊销                                     22 500

[45万÷5×3÷12]

贷：管理费用　　　　　　　　　　　                           22 500

借：营业收入　　　　　　　　　                            5 400 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　                      5 220 000

存货　　　　　　　　　　　　　                          180 000

借：少数股东权益                                             36 000

（18万×20%）

贷：少数股东损益                                             36 000

六、内部债权债务交易三步法抵销模型

内部债权债务属于一个会计主体内部的事项，所以应当抵销，同时形成的坏账准备、递延所得税资产也应当抵销。

内部债权债务交易共包括7组：

①应收账款与应付账款；

②债权投资等与应付债券；

③应收票据与应付票据；

④预付账款与预收账款；

⑤应收股利与应付股利；

⑥应收利息与应付利息；

⑦其他应收款与其他应付款。

以抵销应收账款与应付账款为例：

第1步：全额抵销内部往来在扣除坏账准备前的期末账面余额

借：应付账款（债务类项目）

贷：应收账款（债权类项目）

第2步：全额抵销内部计提的坏账准备

借：应收账款——坏账准备（期末累计坏账准备）
贷：年初未分配利润（以前年度累计坏账准备）

信用减值损失（倒挤）

第3步：全额抵销因坏账准备产生的递延所得税资产

借：年初未分配利润（以前年度累计坏账准备×25%）

所得税费用（倒挤）

贷：递延所得税资产（期末累计坏账准备×25%）

【注】如果逆流交易导致子公司报表中影响了损益——资产减值损失，那么要调整少数股东权益和少数股东损益。

【案例5】A公司、B公司和C公司没有关联方关系。不考虑所得税影响。

（1）20×3年11月，A公司将账面价值为3 500万元的应收C公司货款按照公允价值3 100万元出售给B公司，并由B公司享有或承担该应收账款的收益或风险。

（2）该应收账款20×3年末未来现金流量的现值为2 800万元。

（3）20×4年5月，B公司与C公司达成债务重组协议，豁免债务100万元，其余3 400万元立即以银行存款偿还。

要求：

（1）A公司在其财务报表中是否终止确认应收账款？并说明理由，分别编制A公司和B公司的会计分录。

（2）编制B公司计提坏账准备的会计分录。

（3）编制B公司和C公司债务重组的会计分录。

（4）若A公司和B公司是甲公司的两个子公司，编制甲公司20×3年在其合并财务报表中与该业务有关的抵销分录，并说明理由。

【案例解析】

（1）A公司应终止确认应收账款。理由：由于A公司不再享有或承担应收账款的收益或风险，应收账款的风险和报酬已转移，符合金融资产终止确认的条件。

（2）借：信用减值损失                                      3 000 000

                                                 （3 100万－2 800万）

贷：坏账准备　　　　　　　　　                        3 000 000

（3）

（4）①A公司将应收账款出售给B公司，属于集团内部交易，从集团角度看，应收账款的风险与报酬并未转移，因此，在合并财务报表中不应终止确认应收账款。

借：应收账款                                  　        35 000 000

　  贷：其他应收款                                          31 000 000

营业外支出　　　　　                                 4 000 000

②从集团来看，应该将原来应收账款账面价值3 500万元与其现值2 800万元的差额700万元确认坏账损失。

借：信用减值损失                          （700万－300万）4 000 000

　  贷：应收账款——坏账准备　　                              4 000 000

七、内部债务工具投资三步法抵销模型

集团内部企业购买集团内部另外一个企业发行的债券，作为金融资产核算，应当进行抵销。从集团本质上来看，相当于集团赎回自己发行的债券而已。

第1步：抵销账面价值：

借：应付债券（期末摊余成本）

投资收益（当年借方差额）

贷：债权投资（期末摊余成本）

未分配利润年初（以前年度差额，倒挤）

财务费用（当年贷方差额）

【注】这种业务有两种情形：

1．如果购买方从发行方直接购买，则发行方应付债券的摊余成本和购买方债权投资的摊余成本相等，不会产生差额，以后确认利息也不会产生差额；

2．如果购买方从二级市场购买发行方发行的债券，则由于债券市场价格的波动、第三方的收益等因素影响，应付债券和债权投资会产生差额，这个差额叫债券的推定损益，从合并报表角度看，这个差额的资金已经付到集团外部第三方那里去了，属于已经实现了损益。如果应付债券摊余成本大，说明当年财务费用确认的多，与投资收益抵销后，多余的财务费用在贷方抵销，如果债权投资摊余成本大，说明当年确认的投资收益多，与财务费用抵销后，多余的投资收益在借方抵销。

第2步：抵销应付利息与应收利息（一次还本付息无此分录）

借：应付利息（面值×票面利率）

贷：应收利息

第3步：抵销利息支出与利息收益（二者孰低）

借：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

贷：财务费用（费用化利息）

在建工程（资本化利息）

【案例6】甲公司有关业务如下：

要求：（1）根据资料①，编制甲公司20×2年合并报表的抵销分录；

①   20×2年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券面值为10 000万元，票面利率为年利率6%,债券利息在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为10 400万元,假定债券的实际年利率为5%。子公司乙公司在同日购买了面值1 000万元的债券,支付款项1 040万元，划分为债权投资核算。

【案例解析】（1）合并报表的抵销分录

期末摊余成本

＝1 040×（1+5%）－1 000×6%＝1 032（万元）

借：应付债券　　　                                       10 320 000

　贷：债权投资　　　　　　　　                               10 320 000

借：投资收益　　　　                         （1 040万×5%）520 000　　　

贷：财务费用　　　　　　　　　　　                        　520 000

借:应付利息　　　　　                        （1 000万×6%）600 000　　　　

贷:应收利息　　　　　　　　　　　　                           600 000

要求：（2）根据资料②，编制甲公司20×2年末和20×3年年末的合并抵销分录。

②甲公司20×2年初发行债券给子公司丁公司，发行价102万元，面值100万元，票面年利率6%，期限3年，20×4年末到期一次还本付息，实际年利率为5%，甲公司所筹资金用于工程建设，建设期1年，20×2年末固定资产达到预定可使用状态，折旧期10年，无残值，甲公司采用直线法提取折旧，折旧费用列支于管理费用。丁公司将该债券划分为债权投资核算。

【案例解析】

20×2年

借：应付债券                                            　1 071 000

［102万×（1＋5%）］

贷：债权投资　　　　　　                                  1 071 000

借：投资收益　　　　　　　　                                 51 000

（102万×5%）

贷：固定资产　　　　　　　　　　　                           51 000

20×3年

借：应付债券                                              1 124 600

［102万×（1＋5%）²］

　　贷：债权投资　　　　　                                    1 124 600

借：投资收益　　　                                           53 600

[102万×（1＋5%）×5%]

贷：财务费用　　　　　　　　　　                             53 600

借：期初未分配利润　                                         51 000

贷：固定资产　　　　　　　　　                             　51 000

借：固定资产　　                       （多提的折旧5.1万÷10）5 100　　　

贷：管理费用                                                  5 100

要求：（3）根据资料③，编制甲公司20×2年12月31日合并报表中的抵销分录。

②  20×2年1月1日，甲公司支付价款1 000万元从二级市场购入子公司戊公司20×2年1月1日按照面值1 250万元发行的5年期债券，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金最后一次支付；实际年利率为10%，划分为债权投资核算。

【案例解析】（3）

借：应付债券　　　　　　　　                             12 500 000

　  贷：债权投资　　　　　　                               　10 410 000

[1000万×（1+10%）－59万]

　　　  财务费用　　　　　　　                        （倒挤）2 090 000

借：投资收益　　　　　　　　　　　                 100（1 000×10%）

贷：财务费用　　　                        （1 250万×4.72%）590 000

投资收益（倒挤）                                        410 000

借：应付利息　　　　　　　　　                              590 000

　  贷：应收利息　　　　　　　　　　                            590 000

八、综合案例

【案例7】甲公司发生了下列交易和事项：

其他资料：各个公司适用的所得税税率均为25%，各个公司计提盈余公积的比例为10%，该合并为应税合并，在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。

要求：（1）根据资料①编制甲公司20×1年1月1日购买日对乙公司投资的会计分录；

①20×1年1月1日，甲公司以715万元的货币资金和自身权益工具1 000万股普通股作为合并对价支付给非关联方乙公司的原股东，取得了乙公司60%的股权，取得控制权。甲公司普通股每股面值为1元，购买日每股公允价为2.5元。为发行股票，甲公司支付股票发行费用80万元。另外，还发生评估审计等中介费用20万元，已用银行存款付讫。购买日乙公司的可辨认净资产的账面价值为3 300万元（股本1 500万元、资本公积900万元、盈余公积300万元、未分配利润600万元）；可辨认净资产的公允价值为5 320万元，其差额为存货评估增值为130万元、管理用固定资产评估增值为1 440万元、管理

用无形资产评估增值为450万元。尚可使用年限均为10年，固定资产、无形资产采用直线法计提折旧和摊销，净残值为0。至20×1年末购买日评估增值的存货已全部对外销售。假定发出存货采用先进先出法核算。

【案例解析】（1）

借：长期股权投资　　　　                                 32 150 000

（715万＋1 000万×2.5）

管理费用　　　　　　　                                  200 000

贷：银行存款　　　　                                      8 150 000　　

（715万＋20万＋80万）

　    　股本　　　　　　　　                                 10 000 000

资本公积——股本溢价　                             　14 200 000

（1 500万－80万）

要求：（2）根据资料②，编制20×1年末和20×2年末有关的内部交易的抵销分录。

②20×1年6月10日，甲公司向乙公司销售商品100万件，售价每件1.5万，销售毛利率为20%。截至20×1年末乙公司购入的存货已有80%实现对外销售，取得销售收入为150万元，销售成本为120万元，乙公司估计剩余存货期末可变现净值为20万元。至20×2年末乙公司已将其余20%的存货对外售出。

【案例解析】（2）顺流交易。

20×1年

借：营业收入                                              1 500 000

贷：营业成本（倒挤）                                      1 440 000

存货                                                     60 000

（150万×20%×20%）

乙公司计提存货跌价准备＝150×20%－20＝10（万元）

借：存货——存货跌价准备                                     60 000

贷：资产减值损失                                             60 000

存货账面价值先调低6万，再转回6万，账面价值不变，不需要再调整递延所得税。

20×2年

借：年初未分配利润                                           60 000

贷：营业成本（倒挤）                                         60 000

借：营业成本（倒挤）                                         60 000

贷：年初未分配利润                                           60 000

同样不需要编制递延所得税的分录。

要求：（3）根据资料③编制20×1年末和20×2年末有关的内部交易的抵销分录。

③20×1年7月20日甲公司向乙公司销售商品，售价为100万元，销售成本为55万元，乙公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，乙公司另向第三方支付运杂费等支出2.5万元，固定资产预计使用年限为5年，直线法计提折旧净残值为0。

【案例解析】（3）顺流交易。

20×1年

借：营业收入　　　                                      　1 000 000

贷：营业成本　　　                                          550 000

固定资产——原价                                        450 000

借：固定资产——累计折旧                                     37 500

（45万÷5×5÷12）

贷：管理费用　　　                                           37 500

借：递延所得税资产　　                                    　103 100

[（45万－3.75万）×25%]

贷：所得税费用　　                                          103 100

20×2年

借：年初未分配利润　                                        450 000

贷：固定资产——原价　                                    　450 000

借：固定资产——折旧　　                                    127 500

贷：年初未分配利润　                                         37 500

管理费用　　　　　                            （45万÷5）90 000

借：递延所得税资产　　                                       80 600

（45万－12.75万）×25%

所得税费用　　　　                               （倒挤）22 500

贷：年初未分配利润                                          103 100

（45万－3.75万）×25%

要求：（4）根据资料④，编制20×1年末和20×2年末有关的内部交易的抵销分录。

④乙公司20×1年12月31日的无形资产中包含有一项20×1年9月20日以252万元的价格从甲公司购入的管理用无形资产。甲公司转让该项无形资产时的账面价值为201万元。乙公司购入时该项无形资产估计剩余受益年限为4年，按照直线法摊销，净残值为0。20×1年末乙公司为该项无形资产计提了21万元的减值准备。

【案例解析】（4）

20×1年

借：资产处置收益                            （252万－201万）510 000　　

贷：无形资产　　　                                        　510 000

借：无形资产——累计摊销　　                                 42 500

贷：管理费用　　                           （51万÷4×4÷12）42 500

借：无形资产——无形资产减值准备                            210 000

（期末未实现毛利51－4.25＝46.75与期末减值准备21孰低）

贷：资产减值损失　　　　　                                  210 000

借：递延所得税资产                                           64 400

[（51万－4.25万－21万）×25%]

　　贷：所得税费用                                               64 400

20×2年

借：年初未分配利润                                          510 000

贷：无形资产                                                510 000

20×1年末个别报表中无形资产期末账面价值为：

252－252÷4×4÷12＝231（万元）

计提21万元减值准备后，无形资产账面价值为：

231－21＝210（万元）

借：无形资产——累计摊销                                    112 700

贷：管理费用                        [210万÷44×12－201万÷4]70 200

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　42 500

借：无形资产——无形资产减值准备                           210 000

贷：年初未分配利润                                          210 000

借：递延所得税资产                                           46 800

[（51万－11.27万－21万）×25%]

所得税费用（倒挤）                                       17 600

贷：年初未分配利润                                           64 400

[（51万－4.25万－21万）×25%]

要求：（5）根据资料⑤，编制20×1年末和20×2年末合并报表中有关的调整分录，以及与长期股权投资和投资收益有关的抵销分录。

⑤20×1年度乙公司实现净利润2 250万元。20×2年度乙公司实现净利润5 000万元。20×1年3月20日，乙公司分配20×0年度现金股利150万元，20×2年3月27日乙公司分配20×1年度现金股利1 000万元。

【案例解析】（5）由于本题是应税合并，所以不需要考虑递延所得税的影响。

20×1年

借：存货　　　                                            1 300 000　

固定资产                                             14 400 000

无形资产                                            　4 500 000

　　贷：资本公积　　　                                       20 200 000

借：营业成本                                              1 300 000

贷：存货                                                  1 300 000

借：管理费用                                              1 890 000

贷：固定资产                                （1440万÷10）1 440 000　　

　　    无形资产                                   （450万÷10）450 000

乙公司调整后的净利润＝2 250-130-189＝1 931（万元）

借：长期股权投资                                         10 686 000

贷：投资收益　　                                         10 686 000

[（1931万－150万）×60%]

甲公司对乙公司的长期股权投资经调整后的金额

＝3 215+1 068.6＝4 283.6（万元）

借：投资收益                            （1 931万×60%）11 586 000

少数股东损益                         （1 931万×40%）7 724 000

年初未分配利润                                       6 000 000

贷：提取盈余公积                                          2 250 000

    对所有者（或股东）的分配                              1 500 000

    年末未分配利润（倒挤）                               21 560 000

借：股本                                                 15 000 000

资本公积                           （900万＋2 020万）29 200 000　　

盈余公积                               （300万＋225万）5 250 000　

　  年末未分配利润（抄上笔分录）                         21 560 000　　
　商誉　                         （3 215万－5 320万×60%）230 000　　

    贷：长期股权投资                                         42 836 000

    少数股东权益（倒挤）                                 28 404 000

20×2年

借：存货　　                                            　1 300 000　　

固定资产                                             14 400 000　

　  无形资产　                                            4 500 000

　贷：资本公积　　　                                       20 200 000

借：年初未分配利润                                       1 300 000

贷：存货                                                  1 300 000

借：年初未分配利润                                        1 890 000

管理费用                                              1 890 000

贷：固定资产                            （1 440万÷10×2）2 880 000　　　

　      无形资产                                （450万÷10×2）900 000

乙公司调整后的净利润＝5 000－189＝4 811（万元）

借：长期股权投资                                 （倒挤）33 552 000

    贷：年初未分配利润                             （上年数）10 686 000

　　    投资收益                                             22 866 000

[（4 811万－1 000万）×60%]

甲公司对乙公司的长期股权投资经调整后的金额：

＝3 215+3 355.2＝6 570.2（万元）

借：投资收益                             （4 811万×60%）28 866 000　

　  少数股东损益                         （4 811万×40%）19 244 000　　

年初未分配利润                         （抄上年末数）21 560 000

　  贷：提取盈余公积                                          5 000 000

对所有者（或股东）的分配                             10 000 000

年末未分配利润                               （倒挤）54 670 000

借：股本                                     （上年数+0）15 000 000

　　资本公积                                 （上年数+0）29 200 000

　　盈余公积                              （525万+500万）10 250 000

年末未分配利润                         （抄上笔分录）54 670 000

商誉（不变）                                            230 000

　  贷：长期股权投资                                         65 702 000

少数股东权益（倒挤）                                 43 648 000

【案例8】甲公司持有乙公司80%的股权，所得税税率均为25%。甲公司和乙公司固定资产、无形资产的折旧方法（摊销方法）、折旧年限（摊销年限）、净残值，税法与会计处理相同。不考虑其他因素影响。内部交易资料：

①2×14年2月，乙公司将生产的一批账面价值为1 300万元的A产品出售给甲公司，销售价格为1 600万元（不含增值税额，下同）。甲公司将该商品作为存货，至2×14年12月31日尚未对集团外独立第三方销售，相关货款亦未支付。乙公司对应收账款按余额的5%计提坏账。至2×15年12月31日全部对集团外独立第三方销售，货款尚未收到。

要求（1）：根据资料①，编制2×14年、2×15年库存商品内部交易抵销分录。

【案例解析】（1）逆流交易。

2×14年

借：营业收入　                                           16 000 000

贷：营业成本　                                           13 000 000

　存货　　　                                            3 000 000

借：递延所得税资产　                          （300万×25%）750 000

　　贷：所得税费用　　　　　　                                  750 000

借：少数股东权益                         （300万×75%×20%）450 000

贷：少数股东损益　　　　　                                  450 000

借：应付账款                                           　16 000 000

贷：应收账款　　　　　                                   16 000 000

借：应收账款　　　                           （1 600万×5%）800 000

　　贷：信用减值损失　　　　　                                  800 000

借：所得税费用                               　（80万×25%）200 000

　贷：递延所得税资产　　                                    　200 000

2×15年

借：年初未分配利润　　                                    3 000 000

贷：营业成本　　　                                      　3 000 000

借：递延所得税资产　                          （300万×25%）750 000

贷：年初未分配利润　　　                                    750 000

借：所得税费用　　　　                                      750 000

贷：递延所得税资产　　                      （全部售出转回）750 000

借：少数股东损益                                            450 000

（300万×75%×20%）

贷：年初未分配利润　　                                    　450 000

借：应付账款　　　　　                                   16 000 000

贷：应收账款　　　　                                   　16 000 000

借：应收账款                                                800 000

贷：年初未分配利润　　                                    　800 000

借：年初未分配利润　　　                                    200 000

贷：递延所得税资产　　　                                    200 000

②2×14年12月31日，甲公司存货中包括一批2×14年自乙公司购入的原材料，购入成本1 500万元，在乙公司的账面价值为1 000万元。2×15年用该原材料生产的产品市场萎缩，甲公司停止了相关产品生产。至12月31日，甲公司估计其可变现净值为700万元，计提了800万元存货跌价准备。

要求（2）：根据资料②，编制2×14年、2×15年原材料的内部交易抵销分录。

【案例解析】（2）逆流交易。

2×14年

借：营业收入　        　　　　                           15 000 000

贷：营业成本　               　        　　　            10 000 000

存货　　　　　　　                                    5 000 000

借：递延所得税资产　                          　          1 250 000

                                                       （500万×25%）

贷：所得税费用　　　　        　　    　                  1 250 000

借：少数股东权益　                                          750 000

                                                 （500万×75%×20%）

贷：少数股东损益　 　       　　　　　　　                  750 000

2×15年

借：年初未分配利润                                        5 000 000

（1 500万－1 000万）

　贷：存货　　　　　　                                       5 000 000

借：递延所得税资产　                        （500万×25%）1 250 000

贷：年初未分配利润　　                                    1 250 000

借：少数股东权益                                            750 000

（500万×75%×20%）

贷：年初未分配利润　　　                                    750 000

借：存货　　　　　                                        5 000 000

贷：资产减值损失　　                                    　5 000 000

借：所得税费用　                                        　1 250 000

　贷：递延所得税资产　                                      1 250 000

（500万×25%）

借：少数股东损益                                            750 000

（500万×75%×20%）

    贷：少数股东权益　　　　                                    750 000

③甲公司2×14年5月15日从乙公司购进需安装设备一台，用于公司行政管理，设备价款750万元，以银行存款支付，另付第三方运费和安装费合计75万元，6月18日该设备投入管理部门使用。该设备系乙公司生产的产品，成本为600万元，未计提跌价准备。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。

要求（3）：根据资料③，编制2×14年、2×15年固定资产内部交易抵销分录。

【案例解析】（3）逆流交易

2×14年抵销分录

借：营业收入　                                            7 500 000

　  贷：营业成本　　　　                                      6 000 000

固定资产　                            　　          　1 500 000

借：固定资产——累计折旧                                    150 000

                                                （150万÷5×6÷12）

  贷：管理费用                                                150 000

借：递延所得税资产　　                                      337 500

[（150万－15万）×25%]

　  贷：所得税费用　                                            337 500

借：少数股东权益　                                          202 500

[（150万-15万）×75%×20%]

贷：少数股东损益　                                        　202 500

2×15年抵销分录

借：年初未分配利润　　　                                  1 500 000

贷：固定资产　　　                                        1 500 000

借：固定资产——累计折旧　                                　450 000

贷：年初未分配利润　　　　                                  150 000

管理费用　　                                （150万÷5）300 000

借：递延所得税资产                                          262 500

[（150万－45万）×25%]

所得税费用　　　　　　                                 　75 000

贷：年初未分配利润　                                        337 500

借：少数股东权益                                            157 500

（150万-45万）×75%×20%

少数股东损益                                             45 000

（倒挤）

    贷：年初未分配利润　　　                                    202 500

（150万-15万）×75%×20%

④2×14年10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。交换日，甲公司专利权的成本为7 200万元，累计摊销1 800万元，未计提减值准备，公允价值为5 850万元；乙公司将换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。乙公司用于交换的产品成本为5 220万元，交换日的公允价值为5 400万元，乙公司另支付了450万元给甲公司；甲公司将换入的产品作为存货，至年末尚未出售。上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产年末均未发生减值。假定该项交换具有商业实质。2×15年甲公司换入存货全部对外销售。

要求（4）：根据资料④，编制2×14年、2×15年非货币性资产交换抵销分录。

【案例解析】（4）乙公司为逆流交易，甲公司为顺流交易。

2×14年抵销分录

借：资产处置收益　　                                      4 500 000

[5 850万-（7 200万-1 800万）]

营业收入　　                                         54 000 000

贷：无形资产　　　                                        4 500 000

营业成本　　　                                       52 200 000

存货　　　　                                        　1 800 000

借：无形资产　                             （450÷5×3÷12）225 000

贷：管理费用　　　　　　　　                              　225 000

借：递延所得税资产　                                      1 518 800

[（450万＋180万－22.5万）×25%]

贷：所得税费用                                          　1 518 800

借：少数股东权益　　                                        270 000

贷：少数股东损益　                                          270 000

（180万×75%×20%

2×15年抵销分录

借：年初未分配利润                                      　6 300 000

（450万＋180万）

贷：无形资产　　　　　　                                  4 500 000

营业成本　　　　　　                                  1 800 000

借：无形资产　　　　                                      1 125 000

贷：年初未分配利润　　　                                    225 000

管理费用　　　　　                          （450万÷5）900 000

借：递延所得税资产                                          843 800

[（450万-112.5万）×25%]

所得税费用                                              675 000

[（180万+90万）×25%]

贷：年初未分配利润（上年数）                              1 518 800

借：少数股东损益　　　                                      270 000

贷：年初未分配利润　　　　　                                270 000

【注】由于逆流交易的存货当年全部售出，未实现损益全部实现，不存在虚增损益的问题，所以少数股东权益为不用调减，恢复上年度调减的少数股东损益27万元。

⑤2×14年1月1日，乙公司按照961万元的价格发行公司债券，面值为1 100万元，年末按票面利率3%计提利息，下年年初支付。该债券在第五年兑付（不得提前兑付）本金及最后一期利息。甲公司于发行当日全额购买了乙公司所发行的该项债券，划分为债权投资，实际支付价款为961万元，不考虑交易费用，实际利率为6%。

要求（5）：根据资料⑤，编制2×14年、2×15年内部债券业务抵销分录。

【案例解析】（5）

2×14年抵销分录

借：应付债券　　                                          9 856 600

贷：债权投资                                            　9 856 600

（961万＋961万×6%－1100万×3%）

借：投资收益　　　　　                         （961万×6%）576 600

贷：财务费用　　　　　　                                    576 600

借：应付利息　　　　                         （1 100万×3%）330 000

贷：应收利息　　　　　                                      330 000

2×15年抵销分录

借：应付债券　　                                       　10 118 000

    贷：债权投资　                                           10 118 000

（985.66万＋985.66万×6%－1 100万×3%）

借：投资收益　　　　                        （985.66万×6%）591 400

贷：财务费用　　　　                                      　591 400

借：应付利息　　　　                         （1 100万×3%）330 000

贷：应收利息　　　　                                      　330 000

⑥2×15年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议，将甲公司一栋办公楼出租给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，半年租金为400万元，租赁期为10年。乙公司将租赁的资产作为其自用办公楼。甲公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值模式进行后续计量。该办公楼租赁期开始日的公允价值为8 300万元，2×15年12月31日的公允价值为8 750万元。该办公楼于2×14年12月31日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为   7 500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。甲公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。甲公司2×15年12月31日尚未收到租金。

要求（6）：根据资料⑥，编制甲公司和乙公司2×15年个别财务报表和合并财务报表相关分录。

【案例解析】甲公司个别财务报表会计分录如下：

借：投资性房地产　　　　　　　                           83 000 000

累计折旧　　　                                        1 875 000

（7 500万÷20÷2）

    贷：固定资产　　　　　　　　　                           75 000 000

    其他综合收益　　　　　　                              9 875 000

借：投资性房地产　                                        4 500 000

（8 750万－8 300万）

贷：公允价值变动损益　　　　　　　                        4 500 000

借：其他应收款　　　　　　　　　                          4 000 000

贷：其他业务收入　　　　　　　　                          4 000 000

乙公司个别财务报表会计分录如下：

借：管理费用　　　　　　　　　                          　4 000 000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　                        　4 000 000

从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。

借：固定资产　　　　　                                   75 000 000

其他综合收益　　　　                                  9 875 000

公允价值变动收益　　                                  4 500 000

贷：投资性房地产　　　                                   87 500 000

固定资产——累计折旧　                                1 875 000

借：管理费用　　　　　                                  　1 875 000

                                                  （7 500万÷20÷2）

    贷：固定资产——累计折旧                                  1 875 000

借：营业收入　　                                        　4 000 000

贷：管理费用　　                                          4 000 000

借：其他应付款　                                        　4 000 000

贷：其他应收款                                            4 000 000