公司清算审计实务

主讲：高普修

目录

一、公司清算的含义和分类

二、清算期间会计核算的特点

三、清算审计的重点和方法

四、清算审计报告框架

一、公司清算的含义和分类

（一）公司清算的含义

公司清算，是指公司解散后对公司资产和债权债务关系进行清理处分、了结企业的业务和债务，向出资者或股东分配剩余财产，以终结公司所有法律关系的法律行为。

（二）公司清算的分类

《公司法》第180条规定，公司因下列原因而解散的，应当进行清算：①公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；②股东会或者股东大会决议解散；③依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；④股东请求解散公司。

公司清算大致可分为破产清算和普通清算两大类。

破产清算是指企业因经营管理不善造成严重亏损，无力清偿到期全部债务，且资产不足以清偿到期全部债务时，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的法律制度。破产清算是公司资不抵债时进行的清算，具有一定的法律强制性。

普通清算是指由于合同规定的经营期限届满、经营目标实现或无法实现、股东会议决定等引起公司解散时进行的清算。如果公司在清算过程中出现了资不抵债的情况，则应转入破产清算的相应程序。

由于破产清算与普通清算适用的法律和清算程序不同，因此清算审计的审计程序、关注的重点、审计方法也不同，本次主要基于普通清算审计进行讲解。

二、清算期间会计核算的特点

清算期间会计核算的基本假设有所变化，因此其会计核算的方法与之前有很大的不同，具体包括：

1．会计主体由企业变成了清算组。

2．不再适用持续经营会计假设。

3．会计核算周期从一个企业持续经营的生产经营活动周期（通常为公历年度），变为以清算业务完成实际耗用的时间。

4．清算期间会计要素的计量更倾向于可变现价值或公允价值，而不是历史成本，因为从清偿公司债务的角度来看，人们所关心的并非是资产、负债的过去价值，而是其现时的价值。

例如，上海ABC有限公司，成立于2010年，自2014年以来，一直处于亏损状态，特别是近年来受宏观经济影响生产经营难以维系，公司董事会依据《公司章程》规定，于2017年3月1日召开董事会，决定以2017年3月31日为基准日，办理解散清算事宜。

2017年3月10日，决定成立清算组，成员为张三、李四、王五，清算组组长为张三。

2017年3月15日，完成在上海市工商局清算组备案，取得《清算组备案通知书》

三、清算审计的重点和方法

清算审计是指企业由于各种原因终止，对其清算期间的债权债务清偿情况，资产变现情况，清算期间的收益、损失，费用支出情况及清算截止日净资产分配情况进行的审计，以确认清算企业是否合法、公开、公正进行全部清算活动，对清算结果发表合法、公允的审计意见，属于一种特殊审计业务。

（一）清算初始阶段

本阶段的主要工作是成立清算小组，相关资产处置、人员安置、工商登记变更、管理职责划分等工作方案；以及按清算日编制业务、资产、人员撤销移交报表，并办理资产评估等手续。该阶段审计的重点内容包括：

1．是否成立了清算组；

2．是否严格根据法律规定的时间要求，履行公告程序；

3．资产的交接情况；

4．债权债务情况。

1．是否成立了清算组

根据公司法规定，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。

目前法律未规定清算组成员人数，实务中清算组成员人数一般不少于3人。

例如，上海ABC有限公司，于2017年3月1日召开董事会，决定以2017年3月31日为基准日，办理解散清算事宜。

2017年3月10日，决定成立清算组，成员为张三、李四、王五，清算组组长为张三。

审计人员应重点关注是否在规定的时间内成立了清算组；清算组成员是否符合法律规定；清算组成立后是否与原企业办理了企业的法人章、合同专用章、营业执照等交接手续；与原公司办理的文件、合同、会计凭证、账簿、报表等会计档案（包括会计信息系统软件及备份、文档资料、操作密码）交接手续是否齐全，是否有监交人、接收人、交接人的签字。

上海ABC有限公司清算组成立后，由清算组负责公司财产的保管、清理、估价、处理和分配，并可以进行必要的活动，清算组（管理人）从成立当日起正式开展公司的解散清算工作。

2．是否严格根据法律规定的时间要求，履行公告程序

审计人员应重点关注企业是否于清算组成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告；债权人是否在接到通知书之日起三十日内，或未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报债权。如果未按照法律规定的时间内在公开的媒体上进行公告，容易产生债权纠纷，形成潜在的法律风险。

上海ABC有限公司，2017年3月15日成立清算组，3月18日以EMSA方式通知已知债权人申报债权，并于3月20日在上海《解放日报》刊登了清算公告，公告所有债权人申报债权。

3．资产的交接情况

（1）货币资金。审计人员应从以下三方面着手核实货币资金：一是办理现金移交时应关注是否存在非正常的资金支付情况；二是核对公司的银行对账单，编制银行存款余额表，关注是否有长期未达账项；三是关注有价证券及支付票据的管理情况。

（2）实物资产（固定资产及存货）。资产交接过程中，审计人员首先应关注公司是否在清查、核对相符的基础上编制了移交清册，交接手续是否完备，权属变更手续是否规范，资产移交账实、账证是否相符。

三、清算审计的重点和方法

4．债权债务情况

审计人员首先应对公司提供的债权、债务资料进行认真的核查，是否账账、账表相符；其次，关注债权、债务是否按清查时点办理了签认，重点关注三年以上债权，以及长期未处理的债务和挂账原因；最后，关注移交单位和责任人是否书面详细说明每笔未结清债权的具体情况和未结清原因。

（二）清算进行阶段

在此阶段，清算组的会计人员，可以参照《企业破产清算的有关会计处理规定》建立新账结转期初余额，由于此时持续经营假设不再适用，不能依据相关科目的余额直接转作期初余额，而应当按照资产的可变现价值或公允价值进行重新调整。因此，清算报表的计量基础直接影响着清算结果的真实性。

审计人员应重点关注清算报表期初数调整的依据是否充分。一般来说，清算资产可变现价值一是利用资产评估价值确定；二是通过拍卖中心、交易市场等活跃市场取得。取得资产公允价值，重新计价，以适应破产清算环境下资产计价原则的变化。

（三）清算完成阶段

1．清算过程会计处理的审计。

清算期间，清算组需要在原有会计科目的基础上增设清算费用类和清算收益类科目，计算清算期间的损失及收益。审计组应当对清算期间支出的真实性、合法性进行审计。

上海ABC有限公司，清算期为2017年4月1日至2017年12月31日，清算前简化资产负债表如下：

上海ABC有限公司，2017年4月1日至2017年12月31日清算损益表:

2．剩余财产分配的审计。

根据《公司法》的有关规定，清算之后的剩余财产，将依照股东的出资或持股比例进行分配；在分配方式上可采取货币分配、实物分配或者作价分配等形式。因此，为最大限度保护股东的权益，审计组应对财产分配案的公平、公正性进行评价。需要注意的是，未按公司章程履行出资义务的投资者，应当让其先补足欠缴资本，依法偿还债务之后，才能按照出资比例参与剩余财产的分配。

公司清算结束后的财产分配，应当按照法定的顺序进行清偿：

首先，支付清算期间产生的清算费用。包括公告费、清算组成员费用，聘请会计事务所、律师等中介机构发生的审计咨询费、财产评估费、诉讼费，公司财产保管费、变卖和分配等所需的费用等；

其次，支付所欠职工的工资和社会保险费和法定补偿金；

再次，缴纳所欠税款；

再次，偿还公司其他普通债务。在其他普通债务清偿过程中应注意：第一，偿还公司其他普通债务没有严格的顺序之分。但是，前提是公司财产必须能够清偿公司债务，如果出现资不抵债的情形，应当宣告破产，按破产程序走。第二，在通知债权人申报债权的期限届满前，公司一般不得清偿债务。第三，在清偿全部公司债务前，不得向公司股东分配公司财产。

最后，剩余财产分配问题。公司债务全部清偿后，如果公司财产还有剩余，此时清算组按股东实际出资比例向公司股东进行分配。

3．清算期间所得税审计。

企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，先向主管税务机关办理正常生产经营活动期间的当期企业所得税申报（当季或月度）和年度企业所得税汇算清缴（年初至当季或月度末），依法缴纳企业所得税。企业正常生产经营活动期间若涉及到增值税等税费的，企业也必须同时向主管税务机关报送当期的增值税等纳税申报表，以结清税款。

根据《国家税务总局关于企业清算得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号），“企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款”。清算期间的所得税审计，直接关系到国家税收的完整。

《企业所得税法实施条例》明确，清算所得是指企业全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。因此，审计组应重点关注企业清算年度应纳税所得额是否计算正确。需要注意的是，企业清算资产的损失应按照企业财产税前扣除审批流程的要求提供相关证明材料，经主管税务机关审核批准后，方可作为清算资产损失。　　

四、清算审计报告框架

清算审计报告的内容应充分考虑该清算审计的特点和报告使用人的特殊需要，清算审计报告一般由正文和附件两部分组成。

（一）清算审计报告正文部分

1．标题“清算审计报告”

2．收件人“XX公司清算组”

3．正文

（1）审计意见

我们接受XX公司清算组的委托，审计了后附的XX公司清算组编制的清算财务报表，包括XX年XX月XX日清算资产负债表（和债务清偿表），XX年XX月XX日至XX年XX月XX日的清算损益表、清算现金流量表、清算财产分配表以及清算财务报表附注。

我们认为，后附的清算财务报表在所有重大方面按照《公司法》、企业会计准则、财政部《关于印发<企业破产清算的有关会计处理规定>的通知》（财会[2016]23号）和XX公司清算的有关规定编制，公允反映了XX公司清算组公司XX年XX月XX日清算财务状况以及XX年XX月XX日至XX年XX月XX日清算损益和现金流量。

（2）形成审计意见的基础

我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于XX公司清算组，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

（3）其他信息

XX公司清算组对其他信息负责。其他信息包括XX公司XX年XX月XX日至XX年XX月XX日清算报告中涵盖的信息，但不包括清算财务报表和我们的审计报告。

我们对清算财务报表发表的审计意见不涵盖其他信息，我们也不对其他信息发表任何形式的鉴证结论。

结合我们对清算财务报表的审计，我们的责任是阅读其他信息，在此过程中，考虑其他信息是否与清算财务报表或我们在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在重大错报。

基于我们已执行的工作，如果我们确定其他信息存在重大错报，我们应当报告该事实。在这方面，我们无任何事项需要报告。

（4）管理层和治理层对财务报表的责任

XX公司清算组负责按照参照《企业破产清算的有关会计处理规定》的规定编制清算财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使清算财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

在编制清算财务报表时，XX公司清算组负责评估XX公司的清偿能力，披露与清算相关的事项（如适用）。

（5）注册会计师对财务报表审计的责任

我们的目标是对清算财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

在按照审计准则执行审计工作的过程中，我们运用职业判断，并保持职业怀疑。同时，我们也执行以下工作：

①识别和评估由于舞弊或错误导致的清算财务报表重大错报风险，设计和实施审计程序以应对这些风险，并获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。

②了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

③评价清算组选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。

④对清算组使用非持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对XX公司清偿能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于截至审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致XX公司不能清算完毕。

⑤评价清算财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价清算财务报表是否公允反映相关交易和事项。

我们与治理层就计划的审计范围、时间安排和重大审计发现等事项进行沟通，包括沟通我们在审计中识别出的值得关注的内部控制缺陷。

XX会计师事务所               中国注册会计师

中国注册会计师

中国，XX                      XX年XX月XX日

（二）清算审计报告附件部分

1．清算会计报表，包括清算资产负债表、清算损益表、清算财产分配表（债务清偿表）。

2．清算财务报表附注

（1）企业的基本情况，主要介绍企业简况、历史变革、公司清算的原因；

（2）应当说明清算范围、清算依据、清算期间和清算组情况（主要介绍清算组负责人、成员和清算组成立时间）；

（3）清算组织的工作情况，如进行接管、清理资产、债权债务清理情况、资产评估情况（对固定资产、房地产、无形资产的综合评估）、委托税务机关出具的完税证明和工商登记注销的情况等；

（4）清算组提供的单位有无诉讼争议和未完结事项的说明；

（5）清算费用、清算结论和其他需说明的情况（包括审计过程中遇到的无法确定的重大事项，所欠职工工资、社会保险费用和法定补偿金的情况，长短期借款的抵押担保情况等）。