《企业会计准则第8号——资产减值》案例精讲

主讲：郑泳州

目录

一、资产减值的理念

二、CAS8的逻辑

三、是否属于资产减值准则的范围？

四、单项资产减值测试的逻辑

五、资产组减值测试的逻辑

六、总部资产减值测试的逻辑

七、商誉减值测试的逻辑

八、综合案例

一、资产减值的理念

1．财务报告的目标就是给报表使用者提供决策有用的会计信息，如果资产价值下跌了，就应该确认减值损失，计提减值准备，否则会计报表中就会虚增资产和虚增利润。计提减值后利润少了，可以避免多分股利。

比如，金融危机的时候，金融企业放出去贷款100个亿，几乎收不回来了，但是在报表上资产的价值还是按100个亿列报，没过多久，由于贷款收不回来，资金链断裂，这家企业就宣告破产了。报表使用者感到很奇怪，这家企业的报表上的资产和利润不是很好吗？怎么会突然破产呢？所以，资产减值要在报表上反映出来，才能给使用者提供有用的会计信息。

2．区分资产减值会计和折旧摊销会计，两者都是对资产后续账面价值的调整：

（1）资产减值会计，理论基础是资产负债观，关注资产当前和未来价值的变动；通过反映资产的当前价值，对历史成本进行了复核，该信息具有证实价值；通过反映资产的未来价值，对资产未来现金产出能力提供了预测价值，为报表使用者提供了更相关的会计信息；

（2）折旧摊销会计，理论基础是利润表观，关注资产历史成本的消耗；既无法对历史成本进行复核，也无法对资产未来现金产出能力提供预测价值，提供的会计信息相关性比较弱。

3．三种减值会计模型：

（1）非流动资产减值采用的是已发生损失法，就是资产出现减值的证据才计提减值；而且同时测试转让价值和使用价值；公允价值减去处置费用后的净额，代表的是转让价值，就是把资产卖掉能卖多少钱，强调资产出售产生现金流量的能力。预计未来现金流量的现值，代表的是使用价值，就是把资产自己使用，能赚多少钱，强调资产通过使用产生现金流量的能力。选择较高者，因为根据理性经济人的理论，哪个更赚钱就选哪个。所以，可收回金额的本质就是确定转让价值和使用价值较高的那个价值。

（2）流动资产采用的也是已发生损失法，但是由于流动资产的目的就是出售而不是使用，所以只测试转让价值，即可变现净值；而且每年末都必须进行减值测试。对于存货，用可变现净值与成本孰低计量。对于持有待售的资产，用公允价值减去出售费用后的净额与账面价值孰低计量。

（3）金融资产减值采用的是预期损失法，金融资产主要的风险是预期未来信用损失的风险。

二、CAS8的逻辑

三、是否属于资产减值准则的范围？

1．资产减值准则规范的减值范围

（1）长期股权投资——长期股权投资减值准备；

（2）采用成本模式计量的投资性房地产——投资性房地产减值准备；

（3）固定资产——固定资产减值准备；在建工程——在建工程减值准备；工程物资——工程物资减值准备；

（4）无形资产——无形资产减值准备；

（5）商誉——商誉减值准备；

（6）生产性生物资产；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

【注】资产减值准则里的资产，规范的都是非流动资产，包括单项资产、资产组、资产组组合，计提的减值准备在以后会计期间即使资产的价值上升，也不允许转回。

【注】为什么非流动资产的减值不允许转回？为了防止企业利用减值转回来操纵利润，因为非流动资产一般价值比较稳定，如果发生减值，以后价值再上升的可能性不大，而流动资产和金融资产一般价值波动比较频繁，所以减值可以转回。在国际准则中，除了商誉减值不可以转回外，其他资产减值都是可以转回的，计入所有者权益——重估价盈余项目。这也是现在我国准则和国际准则的一项实质性差异。

2．其他准则规范的资产减值：

（1）存货

（2）金融工具

（3）递延所得税资产

（4）消耗性生物资产

（5）保险合同下承保人权利形成的无形资产

（6）持有待售资产

【注】其他准则规范的资产，计提的减值准备在以后会计期间，若资产的价值上升是可以转回的。

【注】转回与转销不同：转回指把原来计提的减值准备转回来，转回后资产还存在。转销指资产和相关的减值准备都从资产负债表上终止确认，以后不存在了。

四、单项资产减值测试的逻辑

第一条：报告日资产是否存在减值迹象？

（1）减值迹象，就是存在减值的客观证据，存在减值迹象，是进行减值测试的必要前提。这是根据已发生损失模型来规定的。

（2）不管有没有发生减值迹象，年末必须进行减值测试的资产有3种：因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产、尚未达到可使用状态的无形资产。

因为这三种资产都是平时不摊销的，为了防止资产价值高估。尤其是商誉，其减值的金额里面有一大部分是应该摊销的金额，因为在经济学的理论中，资产带来经济利益的同时，价值就应该不断消耗，但是由于在技术上对这3种资产很难找到合理的摊销方法，所以才不摊销。商誉在最早的美国和中国的会计制度中，是要求按照10年或20年摊销的，后来报告使用者发现这种预计的年限不合理，没有证据证明商誉寿命是多少年，企业界也觉得不摊销会让报表利润更好看，也支持不摊销，所以就改为不摊销了。

第二条和第三条：重要性原则。

第四条：资产的账面价值是否大于可收回金额？

可收回金额＝较高者（公允价值－处置费用，预计未来现金流量现值）

（1）计算可收回金额时：

①资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项的金额。

②没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将公允价值减去处置费用后的净额视为可收回金额。因为“资产预计未来现金流量现值”的信息可靠性相对来说要低一些，且计算较复杂。

③资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

【注】优先测试公允价值减去处置费用后的净额，因为这个数据比较容易取得，而且比较靠谱，确定不了再测试未来现金流量的现值，需要大量的估计和主观判断。

（2）资产预计未来现金流量＝未来现金流入-现金流出＋处置时的净现金流量

比如，对运输公司货车的未来现金流量进行预计，现金流入是指运输费收入，现金流出是指加油费、过路费、维修费。处置时的净现金流量是指最后报废时收回的净现金流量。

（3）预计未来现金流量应当考虑的因素：

①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。当前状况，指减值测试的时点资产的状况，不考虑未来未发生的状况；

a.企业已经承诺的事项（如重组）的现金流量影响应当包括在内，未承诺的重组事项不包括。已经承诺的构成企业的义务，应当考虑，而未承诺的、预期的，不构成企业的义务，所以不考虑，若考虑则本来该减值的资产可能不减值了，或者本来不减值的资产反而减值了。

b.正常的维护性支出应包括在内，预期资产改良的支出不包括在内（即未来资本化支出）。

②不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，使用税前的现金流量。若考虑则可能导致本来不减值的资产全部都减值了；

③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。对分子现金流量和分母折现率的口径应当一致才有可比性，对通货膨胀要么都考虑，要么都不考虑；

④内部转移价格应当予以调整，应以公允的市场交易价格为基础来确定。集团内部转移价格一般不公允，需要调整。如果不调整的话可能导致本来不减值的资产变成减值了。资产减值测试，强调的是要反映资产不受内外部影响的真实的价值。

（4）预计资产未来现金流量的方法：

①传统法（最可能现金流量法、单一现金流量法）：根据未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

②期望现金流量法（加权现金流量法）：根据未来每期现金流量可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算。

（5）折现率的预计：

①首先应当以该资产的市场利率为依据，如果无法从市场获得的，可以使用替代利率，根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

②通常应当使用单一的折现率，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，应当在未来各期采用不同的折现率。

（6）对外币现金流量，应先折现后折算，先按外币折现率将外币现金流量折现为外币现值，再按即期汇率折算为人民币，再继续进行减值测试。

计提资产减值准备

借：资产减值损失（资产账面价值-可收回金额）

贷：××资产减值准备

因为减值部分通过资产减值损失已经计入当期损益了，以后不能对该减值的部分再提折旧或摊销再次计入当期损益，那就重复了。

【案例1】甲公司的行政管理部门于20×1年12月底增加设备一项，该项设备原值21 000元，预计净残值率为5%，预计可使用5年，采用年数总和法计提折旧。至20×3年末，在对该项设备进行检查后，估计其可收回金额为7 200元，则持有该项固定资产对甲公司20×3年度损益的影响数为多少？

【案例解析】20×3年折旧＝（21 000－21 000×5%）×4÷15＝5 320（元）；

20×3年计提的准备＝[21 000－（6 650+5 320）]－7 200＝1 830（元）；

20×3年度损益的影响数=5 320+1 830=7 150（元）。

【案例2】甲运输公司经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：

（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。

（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。

（4）由于不存在活跃市场，无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：（P/F，10%，1）=0.9091；（P/F，12%，1）=0.8929；（P/F，10%，2）=0.8264；（P/F，12%，2）=0.7972；（P/F，10%，3）=0.7513；（P/F，12%，3）=0.7118；（P/F，10%，4）=0.6830；（P/F，12%，4）=0.6355；（P/F，10%，5）=0.6209；（P/F，12%，5）=0.5674。

（6）20×8年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。

要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

【案例解析】

（1）第1年期望现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380（万美元）；

第2年期望现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342（万美元）；

第3年期望现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324（万美元）；

第4年期望现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354（万美元）；

第5年期望现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372（万美元）；

要求：（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

【案例解析】

（2）未来5年现金流量的现值=（380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674）×6.85=8 758.48（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8 758.48万元。

要求：（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

【案例解析】

（3）应计提减值准备=10 925-8 758.48=2 166.52（万元）

借：资产减值损失　　　　                                 21 665 200

贷：固定资产减值准备　　　　                             21 665 200

要求：（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

【案例解析】

（4）由于假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，20×9年应计提折旧＝8 758.48÷5＝1 751.70（万元）

借：主营业务成本　　　　　                               17 517 000

贷：累计折旧                                             17 517 000

五、资产组减值测试的逻辑

资产组概念的提出是基于单项资产无法计提减值准备的情况下产生的，如果资产组还无法计提减值准备，就构建资产组组合，最大的资产组组合就是整个企业了。有了资产组组合这个概念，就从理论上解决了所有资产最终都能进行减值测试的问题。

分摊后的各单项资产的账面价值不得低于以下三者中最高者：

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额；

（2）该资产预计未来现金流量的现值；

（3）零。因为分摊资产组组合或资产组的减值损失后，有可能为负数。

资产组减值测试的方法最终体现了以单项资产为基础确认减值损失的思想。若还有未能分摊的减值损失金额，按照其他可分摊的资产的账面价值的比例再进行二次分摊。

1．资产组的认定：

（1）资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当独立于其他资产或者资产组（关键认定标准）。

（2）此外还要考虑：企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区等）；对资产的持续使用的方式；对资产处置的决策方式。

（3）如果资产组生产的产品存在活跃市场的，不管该产品是用于企业内部还是销售到企业外部，都应当认定该资产组能够独立产生现金流量。

2．资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。除非企业发生重组、变更资产用途等情况才可以变更资产组。

【注】目的是为了防止企业操纵利润。如果随意变更的话，本来减值的资产组可能就不减值了。凡是准则规定不得随意变更的地方，都存在利润操纵的空间。

3．如果资产组的账面价值包含了某些负债（如预计负债），则可收回金额也应当包含该负债，然后进行比较。

【案例3】甲公司属于矿产采掘企业，在某山区经营一座有色金属矿山。根据相关法规的规定，必须在完成开采后将该地区恢复原貌。甲公司为恢复原貌确认预计负债1 200万元。20×3年12月31日，甲公司对该矿山进行减值测试，考虑到矿山的现金流量状况，将该矿山认定为一个资产组。20×3年12月31日矿山的公允价值为4 000万元，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本，为处置该矿山，甲公司还需要发生处置费用10万元；矿山预计未来现金流量的现值为5 500万元（不包括恢复费用）；矿山的账面价值为5 550万元。该资产组20×3年12月31日应计提减值准备多少万元。

【案例解析】对于含有负债的资产，相当于是对资产减负债后的净资产进行评估。

（已经考虑恢复费用的）资产组的公允价值减去处置费用后的净额=4 000-10=3 990（万元）；

（已经考虑恢复费用的）预计未来现金流量的现值=5 500-1 200=4 300（万元）；

资产组的可收回金额应当为两者之间较高者，即资产组的可收回金额为4 300万元；

（已经考虑恢复费用的）资产组的账面价值=5 550-1 200=4 350（万元）；大于可收回金额4 300万元，应计提减值准备50（万元）。

六、总部资产减值测试的逻辑

总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他资产组或者资产组组合进行。

（1）对于能够按照合理和一致的基础分摊至资产组的总部资产，先进行分摊并进行减值测试，确定该总部资产和各资产组的减值金额，最后再将减值金额抵减各单项资产的账面价值。对该总部资产分摊到各资产组时，应当按照各资产组加权后的账面价值比例进行分摊（各资产组的账面价值×剩余使用年限为加权后的账面价值，加权后的账面价值仅仅作为分配依据而已）；

（2）对于难以按照合理和一致的基础分摊至资产组的总部资产，按照经过减值测试后的各资产组的账面价值，加上总部资产的账面价值之和，构建最小的资产组组合（相当于整个企业），比较资产组组合的总账面价值和总可收回金额，如果发生减值，再层层分摊到各资产组以及再分摊到各单项资产的办法进行处理。

【案例4】北京电力公司，俗称电老虎，居民生活要用电，企业生产要用电，电力公司很赚钱，所以，北京电力公司的总部办公楼一般认为不存在减值迹象。但是，新疆电力公司就不同了，经常亏损，因为新疆太大了，500多公里拉一根电线过去，就一两户人家，这两户人家晚上天一黑就睡觉，早上天亮了才起来，电灯几乎很少用，电力公司收的电费还不够电路损耗的成本，但是不拉不行，这是政治需要。所以，新疆电力公司的总部大楼就出现减值迹象了，要进行减值测试。

【案例5】甲公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×7年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧，不存在商誉。甲公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为600万元，办公大楼的账面价值为200万元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。由于甲公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量

最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对甲公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，甲公司于20×7年末对A、B、C生产线进行减值测试。

假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，甲公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%。经过计算，资产组A未来现金流量的现值为7 934 932元，资产组B未来现金流量现值为6 459 008元，资产组C未来现金流量现值为10 951 168元，包括办公大楼在内的最小资产组组合（甲公司）的未来现金流量的现值为28 832 000元。

要求：计算甲公司有关的资产减值金额并编制会计分录。

【案例解析】

（1）先将研发中心按合理和一致的基础，分摊到各资产组；各资产组使用寿命权重＝10：20：20＝1：2：2，所以，资产组A加权后账面价值＝400×1＝400（万元）；资产组B加权后账面价值＝600×2＝1 200（万元）；资产组C加权后账面价值＝800×2＝1 600（万元）；加权后合计账面价值＝400+1 200+1 600＝3 200（万元）。

（2）分摊研发中心600万账面价值后，各资产组账面价值为：分摊后资产组A账面价值＝400+600×�＝475（万元），可收回金额为7 934 932元，未减值；

分摊后资产组B账面价值＝600+600×＝825（万元），可收回金额为645.9008万元，减值179.0992万元；

分摊后资产组C账面价值＝800+600×＝1100（万元），可收回金额为1095.1168万元，减值4.8832万元；

（3）将分摊后的减值金额分配到资产组和研发中心：

资产组B应分配的减值为1 790 992×600÷825＝1 302 540（元）；

资产组C应分配的减值为48 832×800÷1 100＝35 514（元）；

研发中心应分配的减值为1 790 992×225÷825+48 832×300÷1100＝501 770（元）；

（4）分摊减值损失后各资产组和研发中心的账面价值为：

资产组A账面价值＝400万；

资产组B账面价值＝600-130.254＝469.746（万元）；

资产组C账面价值＝800-3.5514＝796.4486（万元）；

研发中心账面价值＝600-50.177＝549.823（万元）；

办公楼200万元；

合计账面价值为2 416.0176万元。

（5）包含总部办公大楼的可收回金额为2 883.2万元，大于账面价值2 416.0176万元，所以总部办公大楼未减值。

借：资产减值损失——生产B　　　　                         1 302 540

——生产C　　　　                          　35 514

——研发中心　　　                          501 770

贷：固定资产减值准备——生产线B　                        1 302 540

——生产线C　　                         35 514

——研发中心　                         501 770

【注】实务中资产组还要分摊给单项资产。

七、商誉减值测试的逻辑

商誉每年年末必须进行减值测试，结合资产组或资产组组合进行，但该资产组或资产组组合不能大于分部报告准则中的报告分部。因为报告分部是能够独立产生现金流量的，也就是可以确定可收回金额的。企业改变报告形式，商誉应当重新分摊。

1．个别报表中吸收合并形成的商誉减值测试的逻辑

将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当优先按照相关的资产组或者资产组组合在合并时点持续计算的公允价值的比例进行分摊，公允价值难以可靠计量的，才按账面价值比例分摊，因为商誉是和其他资产的公允价值相对应的。先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，是为了测试可辨认资产是否减值，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，是为了确定商誉的减值。

个别报表中的减值会计分录：

借：资产减值损失（倒挤）

贷：商誉减值准备（不存在少数股东分摊商誉的问题）

××资产减值准备（总的减值损失—商誉）

【案例6】甲公司20×7年12月1日，以1 600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2 500万元，负债的公允价值为1 000万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1 500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1 000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。

20×8年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。20×8年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1 000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。　

要求：分析甲公司以上各项资产是否发生减值，并编制相关的会计分录。

【案例解析】

（1）计算A、B资产组和各设备的账面价值：

A资产组：

X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）；

Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元）；

Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元）；

A资产组不包含商誉的账面价值＝320＋400＋480＝1 200（万元）；

B资产组：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元）；

T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）；

B资产组不包含商誉的账面价值＝240＋560＝800（万元）；

（2）对不包含商誉的资产组进行减值测试：

A资产组的可收回金额为1 000万元，小于账面价值1 200万元，应确认资产减值损失200万元；

B资产组的可收回金额为820万元，大于账面价值800万元，不确认减值损失。　

（3）对包含商誉的资产组进行减值测试：

商誉=1600-（2 500-1 000）=100（万元）；

A资产组包含商誉的账面价值＝1 200＋100×（1 500/2 500）＝1 260（万元），A资产组的可收回金额为1 000万元，应确认资产减值损失260万元。减值损失应先抵减分摊到A资产组的商誉100×（1 500/2 500）=60（万元），其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊：

X设备应分摊的减值损失＝200×320/1 200＝53.33（万元）；

Y设备应分摊的减值损失＝200×400/1 200＝66.67（万元）；

Z设备应分摊的减值损失＝200×480/1 200＝80（万元）；

B资产组包含商誉的账面价值＝800＋100×（1 000/2 500）＝840（万元）；B资产组的可收回金额为820万元，应确认资产减值损失20万元。分摊到B资产组的商誉=100×（1 000/2 500）=40（万元），所以减值损失20万元直接冲减商誉即可，B资产组可辨认净资产未发生减值损失。

借：资产减值损失　　　　　                               280（倒挤）

　贷：商誉减值准备　　　　　　                                  80（60＋20）

　固定资产减值准备——X设备　                                  53.33

　——Y设备　                                  66.67

——Z设备　                                  80

2．合并报表中控股合并形成的商誉减值测试的逻辑

资产组（即子公司）总账面价值＝子公司可辨认资产账面价值＋全部商誉

子公司全部商誉＝合并报表中母公司的商誉/母公司持股比例

在合并报表中编制分录：

借：资产减值损失（倒挤）

贷：商誉（商誉减值金额×母公司持股比例）（报表项目）

××资产

【注】上交所培训指出：商誉减值测试，无比重要，重点检查。不能以业绩承诺完成为由不进行减值测试，减值测试的对象是商誉对应的资产组或资产组组合；以净资产评估为目的的评估报告不能作为商誉减值测试的依据，必须是具有证券业务资质的评估机构出具的以商誉减值测试为目的的评估报告才可以，会计师对评估参数进行复核。

【案例7】甲公司20×4年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，20×4年末甲公司确定该资产组的可收回金额为1 550万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。甲公司在合并报表中应确认的商誉的账面价值为多少万元。

【案例解析】

母公司形成合并时确认的商誉=1 600-1 500×80%=400（万元），子公司全部商誉=400/80%=500（万元），子公司全部资产账面价值1 350+500-可收回金额1 550=300（万元），应冲减商誉300万元，母公司合并报表中应确认的商誉=400-300×80%=160（万元）。

【案例8】甲公司以无形资产公允价值为8 300万元，其他债权投资公允价值为7 030万元，固定资产公允价值为1 170万元；作为对价购买C公司持有B公司的60%股权。20×4年6月30日办理完成了B公司的股东变更登记手续，取得B公司控制权。甲公司和C公司不存在任何关联方关系。20×4年6月30日，B公司可辨认净资产的账面价值为22 300万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同：存货评估增值200万元，无形资产评估增值2500万元，或有负债评估增值100万元。无形资产预计尚可使用10年，采用直线法计提摊销，预计净残值为零；或有负债为B公司因未决诉讼案件而形成的，至本年末法院尚未判决；B公司存货至本年末已全部对外销售。

B公司20×4年7月1日到12月31日期间个别报表实现的净利润为1 200万元。20×4年12月31日，甲公司对B公司的长期股权投资进行减值测试，获得在活跃市场中的报价为16 080万元，预计处置费用为80万元，其未来现金流量的现值为15 000万元。甲公司对B公司的商誉进行减值测试，将B公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。甲公司估计B公司资产组的可收回金额为26 875万元。

要求：（1）分析20×4年12月31日个别报表中的长期股权投资是否发生减值，并编制相关的会计分录。

（2）分析20×4年12月31日合并报表中的商誉是否发生减值，并编制相关的会计分录。

【案例解析】（1）年末长期股权投资账面价值＝购买日合并成本＝8 300＋7 030＋1 170＝16 500（万元），公允价值减去处置费用后的金额为16 080-80＝16 000（万元），大于未来现金流量的现值15 000万元，所以可收回金额为16 000万元，应计提的减值准备＝16 500-16 000＝500（万元）；

借：资产减值损失　　　　　　                                  　500

贷：长期股权投资减值准备　　　                                  500

（2）母公司商誉＝16 500－（B公司可辨认净资产的公允价值22 300＋200＋2 500－100）×60%＝1 560（万元），全部商誉＝1 560/60%＝2 600（万元）；年末B公司包含商誉的净资产持续计算的价值24 900＋商誉2 600＋净利润1 200－200－2 500/10/2-可收回金额26 875＝1 500（万元），所以合并报表中应确认的商誉减值损失＝1 500×60%＝900（万元）。

借：资产减值损失　　　                                          900

贷：商誉　　　　                                                900

八、综合案例

【案例9】甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司，年末有关资产减值的资料如下：

（1）C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作；同时，由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。年末企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，企业各项资产出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为2 850万元，能够按照各资产组账面价值比例进行合理分摊。

①A资产组的账面价值为1 500万元。

②B资产组的账面价值为2 250万元，其中包括无形资产B1为1 350万元、固定资产B2为900万元。

③C资产组账面价值为3 000万元，其中固定资产C1为1 200万元、固定资产C2为800万元、固定资产C3为775万元、商誉为225万元。

A、B、C资产组的预计使用寿命为10年、5年、15年，总部资产的使用寿命均为20年。

（2）甲公司预计年末A资产组的可收回金额为2200万元；B资产组的可收回金额为2160万元，其中无形资产B1、固定资产B2无法确定公允价值减去处置费用的净额及其未来现金流量的现值；C资产组的可收回金额为4500万元，其中固定资产C1、C2无法确定公允价值减去处置费用的净额及其未来现金流量的现值。C3无法确定公允价值减去处置费用的净额，但是可确定未来现金流量现值为765万元。

要求：对甲公司当年末的资产进行减值测试，并编制有关的会计分录。

【案例解析】

（1）首先，将总部资产2 850万元分配至ABC三个资产组，预计使用寿命10：5：15＝2：1：3，所以，

A分配2 850×【1 500×】＝600万元，

B分配2 850×【2 250×】＝450万元，

C分配2 850×【3 000×】＝1 800万元；

（2）对各资产组进行减值测试：

A资产组分配后账面价值＝1 500＋600＝2 100（万元）；可收回金额为2 200万元，没有发生减值；

B资产组分配后账面价值＝2 250＋450＝2 700（万元）；可收回金额为2 160万元，发生减值540万元。

减值额分配给总部资产的金额＝540×＝90（万元）；

减值额分配给B资产组本身的金额＝540×＝450（万元）；

其中：无形资产B1分配的减值损失＝450×1 350/2 250＝270（万元）；

固定资产B2分配的减值损失＝450×900/2 250＝180（万元）；
C资产组的减值测试：先对不包含商誉的资产组进行减值测试，分配总部资产账面价值后的C资产组账面价值为（3 000-225）+1 800=4 575（万元），可收回金额为4 500万元，因此，可辨认资产减值4 575-4 500=75（万元）；

再对包含商誉的资产组进行减值测试，分配总部资产账面价值后的C资产组账面价值为3 000＋1 800＝4 800（万元），可收回金额为4 500万元，因此，C资产组减值4 800-4 500=300万元，减值金额先冲减商誉225万元，剩余75万元属于可辨认资产减值；与不包含商誉减值测试的结果一致。C资产组扣除商誉后的账面价值为3 000-225=2 775万元：

分配给总部资产的减值金额＝75×＝29.51（万元）；

分配给C资产组中其他各项资产的减值金额＝75×＝45.49（万元）；

其中：C3应分摊的减值＝45.49×775/2 775＝12.70（万元），C3分摊减值后的账面价值＝775－12.70＝762.3（万元），而未来现金流量现值765万元，故C3只能分摊＝775－765＝10（万元）；

C1应分摊的减值＝（45.49－10）×＝21.29（万元）；

C2应分摊的减值＝（45.49－10）×＝14.20（万元）

（3）会计分录：

借：资产减值损失　　　                                   840（倒挤）

贷：商誉减值准备　　　　　　　　                                  225

无形资产减值准备——无形资产B1　　                            270

固定资产减值准备——固定资产B2　　                            180

——固定资产C1　                               21.29

——固定资产C2                                 14.2

——固定资产C3　                               10

——总部资产　                               119.51

（90＋29.51）

【案例10】甲公司有关资料如下：

要求：（1）根据资料①，计算甲公司20×2年A产品应确认的存货跌价损失金额，并说明计算可变现净值时确定销售价格的依据。

①20×2年12月31日，甲公司库存A产品2 000件，其中，500件已与丁公司签订了不可撤销的销售合同，如果甲公司单方面撤销合同，将赔偿丁公司2 000万元。销售合同约定A产品的销售价格为每件5万元。20×2年12月31日，A产品的市场价格为每件4.5万元，销售过程中估计将发生的相关税费为每件0.8万元。A产品的单位成本为4.6万元，此前每件A产品已计提存货跌价准备0.2万元。

【案例解析】

（1）签订合同部分的跌价金额＝成本500×4.6－可变现净值（500×5－500×0.8）＝200（万元）；

未签订合同部分的跌价金额＝成本1 500×4.6－可变现净值（1 500×4.5－1 500×0.8）＝1 350（万元）；

A产品应确认的存货跌价损失金额＝200＋1 350－2 000×0.2＝1 150（万元）；

计算可变现净值时所确定销售价格的依据：为执行销售合同而持有的A产品存货，应当以A产品的合同价格为计算可变现净值的基础，超出销售合同订购数量的A产品存货，应当以A产品的一般销售价格（或市场价格）为计算可变现净值的基础。

要求：（2）根据资料②，计算甲公司于20×2年末对开发项目应确认的减值损失金额，并说明确定可收回金额的原则。

②20×2年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3 500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素预计的公允价值减去处置费用后的净额为2 800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的未来现金流量现值为2 950万元。20×2年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2 500万元。

【案例解析】

（2）开发项目的账面价值为3 500万元，是不含尚需投入的300万的，所以，比较的口径都采用不含尚需投入的因素。不含尚需投入因素的预计的公允价值减去处置费用后的净额为2 800万元，不含尚需投入因素的预计的未来现金流量现值为2 950-300=2 650（万元），市场出售价格减去相关费用后的净额为2 500万元，所以，可收回金额为较高者2 800万元。

该开发项目的应确认减值损失＝3 500－2 800＝700（万元）；

确定可收回金额的原则：可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流量时，应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出。

要求：（3）根据资料③，计算甲公司于20×3年末对乙公司的商誉和可辨认资产应确认的减值损失的金额，并编制会计分录。

③甲公司20×2年6月30日，以3 200万元的价格收购了乙公司80%的股权。乙公司可辨认净资产的账面价值为2 700万元，公允价值为3 000万元（包括一项固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限10年，按直线法计提折旧，预计净残值为0；一项存货评估增值100万元）。假定乙公司的所有资产（假定为固定资产）被认定为一个资产组，20×3年末甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为2 000万元。20×2年甲公司收购乙公司后至当年末，乙公司个别报表确认净利润590万元，20×3年12月31日乙公司个别报表确认净亏损800万元。没有发生内部交易。购买日评估增值的存货至20×2年12月31日全部对外销售。

【案例解析】

（3）20×2年合并报表确认商誉

=3 200－3 000×80%=800（万元）；

总商誉=800/80%=1 000（万元）；

20×3年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的价值=3 000+（590－200/10/2-100）+（-800-200/10）=2 660（万元）；

乙公司包含商誉的资产组减值损失=（2 660+总商誉1 000）－2 000=1 660（万元），先冲减商誉1 000万元，其余1 660-1 000=660（万元）由可辨认资产承担。

借：资产减值损失——商誉　　　                                 800（1000×80%）

——固定资产　                                 660

贷：商誉　　　　　　　　                                        800

固定资产　　　　　　                                        660