现金流量表的编制与分析

主讲：高普修

目  录

一、现金流量表基本概念

二、现金流量表基本结构

三、现金流量表各项目的主要内容

四、现金流量表的编制

五、现金流量表的校验

六、现金流量表常见分析方法

七、实务中常见问题

一、现金流量表基本概念

1．现金流量表

《企业会计准则第31号——现金流量表》中，现金流量表的定义为：“反映企业在一定会计期间现金及现金等价物流入和流出的报表”。

现金流量表是财务报表中不可缺少的组成部分。从其定义可见，现金流量表是一个期间报表，其反映的是现金及现金等价物在一定会计期间内的流入和流出情况。现金流量表不是一个时点报表，这一点与资产负债表不同。

2．现金及现金等价物

现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。

这里的“现金”是一个广义的概念，“现金”不仅包括“库存现金”账户核算的库存现金，还包括企业“银行存款”账户核算的存入金融企业、可以随时用于支付的存款，也包括“其他货币资金”账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款和在途货币资金等其他货币资金。现金的主要特点是可以随时用于支付。

现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其主要特点是金额确定、流动性强、易变现、期限短。

期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。通常包括三个月内到期的债券投资等。因为其金额确定容易变现且期限短。而股票投资不能被称为现金等价物，因为其变现金额不能确定。

一般来说，企业的“货币资金”科目中，除了使用受限的货币资金，如不能随时支付的定期存款、使用受限的应收票据保证金等，其他均可以视为现金及现金等价物。

3．现金流量和现金流量净额

现金流量是指企业在业务活动中产生的现金流入和流出。

现金流量净额是指现金流入量和流出量的差额。

现金流量净额＝现金流入量－现金流出量。

在现金流量表中，既体现了各项目的现金流量，也体现了现金流量净额。我们在编制过程中，应该明确这样的两个概念。

二、现金流量表基本结构

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》，企业的现金流量表主要是由经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三部分构成。通过现金流量的结构分析，可以了解企业现金的来龙去脉和现金收支构成，评价企业经营状况、创造现金能力、筹资能力和资金实力。

现金流量表分为主表和附表（即补充资料）两大部分。主表的各项目金额实际上就是每笔现金流入、流出的归属，而附表的各项目金额则是相应会计账户的当期发生额或期末与期初余额的差额。

 

三、现金流量表各项目的主要内容

（一）经营活动现金流量  

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

在企业的所有交易和事项中，经营活动所包含范围最广。对一个工商企业而言，销售商品、提供劳务、发放工资、缴纳税费、购买商品等活动，均属于经营活动的范畴。

经营活动现金流量是企业通过自身所拥有的资产创造的现金流，是与企业净利润主要相关的现金流。通过现金流量表反映的经营活动现金流入和流出，说明企业经营活动对企业整体现金流的影响程度，可以更加有效地预测企业未来的现金情况。

1．销售商品、提供劳务收到的现金

该项目主要反映的是企业销售商品、提供劳务实际收到的现金。包括的主要内容是：

（1）本期销售商品、提供劳务收到的现金。

（2）本期收回前期销售和提供劳务的款项。

（3）本期发生的预收款项。

（4）本期销售材料和代购代销业务收到的现金。

（5）本期销售商品发生的销项税费。

（6）本期应收票据的收现。

对于这部分内容的填列，主要是根据“主营业务收入”“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税费）”“应收票据”“应收账款”“预收账款”这些科目的发生额来填列。

【案例1】甲企业为一家增值税一般纳税人企业，2018年，发生营业收入1 000万元，销项税额160万元。应收账款账面原值（不包含坏账准备的金额）的期初余额300万元，期末余额200万元。应收票据期初余额400万元，期末余额500万元。预收账款期初余额300万元，期末余额100万元。假定不考虑其他因素，甲企业2018年的“销售商品、提供劳务收到的现金”是多少？

【解析】在本例中，我们先假设营业收入和销项税额是全部收到现金的。应收账款本期减少100万元，可知本期应收账款收回了100万元。应收票据本期增加了100万元，说明有100万元的收入没有收到现金。预收账款本期减少了200万元，说明本期有200万元的预收账款转入收入，没有收到现金。

因此，销售商品、提供劳务收到的现金＝1 000＋160＋100－100－200＝960（万元）。

我们还可以从调整分录看出其处理的思路：

借：销售商品、提供劳务收到的现金　                     9 600 000

    应收票据　                                         1 000 000

    预收账款　                                         2 000 000

  贷：应收账款　                                         1 000 000

      营业收入　                                        10 000 000

      应交税费——应交增值税（销项税额）                 1 600 000

2．收到的税费返还

该项目反映企业收到返还的各项税费，包括关税、增值税等。在实际工作中，比较常见的项目为收到的即征即退的各项税费，产品出口企业收到的出口退税款等。

3．收到其他与经营活动有关的现金

除“销售商品、提供劳务收到的现金”和“收到的税费返还”外，企业收到的与经营活动有关的现金均在“收到的其他与经营活动有关的现金”中反映，主要包括：收到内部往来借款、收到的罚款、经营租赁租金等。一般来说，涉及的科目有“营业外收入”“其他应付款”等。

在正常经营活动中，收到的经营罚款、经营租赁收到的租金等，我们都可以作为“收到的其他与经营活动有关的现金”反映。

4．购买商品、接受劳务支付的现金

在经营活动现金流量中，“购买商品、接受劳务支付的现金”也是一项非常常见、发生较为频繁的现金流量。该项目反映企业购买商品、接受劳务所实际支付的现金，包含购买商品、接受劳务时产生的进项税额。

本项目主要包括的内容是：本期购入商品、接受劳务支付的现金，本期支付前期购入商品、接受劳务的应付未付款，本期购买商品预付的款项，本期支付应付票据等。主要涉及的科目有：主营业务成本、其他业务成本、应付账款、应付票据、预付账款、存货、应交税费等。

【案例2】甲公司是一家增值税一般纳税人企业。2018年确认主营业务成本52 529.26万元，应付账款期末比期初减少1 365.57万元，预付账款期末比期初增加21 907.34万元。存货期末比期初减少1 116.40万元，应付票据期末比期初增加  1 100.00万元。本年发生增值税进项税额9 236.59万元，进项税额转出额为47.32万元。

本年在生产成本和制造费用中列支职工薪酬100.00万元，列支固定资产折旧费用500.00万元。

在确认购买商品、接受劳务支付的现金时，所做分录为：

借：主营业务成本　                                      525 292 600

    应付账款　                                           13 655 700

    预付账款　                                          219 073 400

    应交税费——应交增值税（进项税额）　                 92 365 900

   贷：存货　                                                11 164 000

       应交税费——应交增值税（进项税额转出）                   473 200                                                       

       应付票据　                                            11 000 000

       购买商品、接受劳务支付的现金　                       827 750 400

借：购买商品、接受劳务支付的现金　                        6 000 000

   贷：应付职工薪酬　                                         1 000 000

       累计折旧　                                             5 000 000

5．支付给职工以及为职工支付的现金

支付给职工以及为职工支付的现金也是经营活动现金流量的一项主要内容。不仅包括本期实际支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴、福利费等，还包括为职工支付的五险一金，以及代扣代缴的个人所得税等。本项目主要涉及的科目是“应付职工薪酬”“管理费用”“销售费用”等。

需要注意的是，支付给离退休职工的各项费用（包括支付的统筹退休金以及未参加统筹的退休人员费用），是在“支付的其他与经营活动有关的现金”中反映的。支付给在建工程人员的工资，是在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中反映的。

6．支付的各项税费

本项目反映的是企业本期应交且已缴纳、以前各期发生于本期支付以及预缴的各项税费等。一般来说，所得税、营业税、增值税、房产税、土地使用税、土地增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加等，都属于本项目反映的内容。但是，支付的个人所得税，应在“支付给职工以及为职工支付的现金”中反映。此外，收到的增值税退税，应在“收到的税费返还”中反映，不作为本项目的冲减项目。与本项目相关的科目主要有“应交税费——未交增值税”“应交税费——应交所得税”以及在“税金及附加”中反映的各项税金等。

7．支付其他与经营活动有关的现金

本项目反映企业发生的除上述经营活动外的其他与经营活动有关的现金，如经营租赁租金、差旅费、业务招待费、银行手续费等支出。与本项目相关的科目主要有“管理费用”“销售费用”“财务费用”。非付现项目，如计提的固定资产折旧、无形资产摊销等，在本项目中予以扣除。

这些项目反映了企业经营活动全过程中的现金流入和流出。在现金流量表的编制中，不仅要通过直接法在主表中予以反映，还要通过间接法对其结果进行验证。现金流量表的“经营活动现金净流量”项目，可以说明企业的经营活动对现金流入和流出的影响程度，判断企业在不对外融资的前提下，是否能够足以维持生产经营、偿还债务、支付员工薪酬、缴纳税费、对外投资等活动。

（二）投资活动现金流量

投资活动是指企业长期资产的购建以及不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

例如：企业购建及处置固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的活动，以及取得或收回不属于现金等价物的权益性证券投资的活动。

1．收回投资收到的现金

本项目主要涉及的科目为“交易性金融资产”“长期股权投资”“持有至到期投资”“投资性房地产”“可供出售金融资产”等。

企业收回投资主要是指企业通过清算、退股方式从被投资单位撤回或减少长期股权投资的行为，反映企业出售、转让或到期收回除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、长期债权投资、长期股权投资、投资性房地产而收到的现金。

需要说明的是，处置子公司及其他营业单位收到的现金净额不在本项目下反映。债权性投资收回的本金在本项目中反映，但债权性投资收回的利息不在本项目下反映。

【案例3】甲企业出售其持有的某项长期股权投资，收回的全部投资金额为400万元。出售其持有的交易性金融资产，收回的全部投资金额为300万元。出售原购置的某长期债权投资，收回本金300万元，收回利息18万元。

【解析】企业债权性投资收回的利息应在“取得投资收益所收到的现金”项目中反映。本项目只反映收到投资本金时的全部现金流入。因此，甲企业收回投资收到的现金＝400＋300＋300＝1 000（万元）。

2．取得投资收益收到的现金

本项目主要根据企业的“投资收益”科目填列，反映的是企业除现金等价物以外的对其他企业的权益工具、债务工具和合营中的权益投资分回的现金股利和股息等，以及从子公司、联营企业、合营企业分回利润收到的现金。股票股利由于没有实际的现金流入，不在本项目中反映。

企业的投资收益，主要包括企业长期股权投资收到的投资收益，以及长期债权投资收到的投资收益。长期股权投资的核算方法分为成本法和权益法。在成本法下，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。处置长期股权投资时，应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益（投资收益）。在权益法下，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资收益。

【案例4】甲企业投资150万元于A企业，占其股本的40%，具有重大影响，以权益法进行核算。甲企业投资300万元于B企业，占其股本的70%，具有控制权，以成本法进行核算。当年年末，A企业因盈利分配股利300万元，B企业亏损，没有分配股利。对A企业分配的股利，企业已经收到现金。甲企业持有的长期债权投资所分回的利息为100万元。

【解析】本期甲企业实际收到的A企业分回的投资收益为300×40%=120（万元）。

长期债权投资分回的利息为100万元。

甲企业取得投资收益收回现金合计为120＋100=220（万元）。

3．处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

企业出售、报废固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的现金在本项目中反映。企业搬迁收到的拆迁补偿款，也在本项目中反映。因自然灾害造成固定资产等长期资产毁损而收到的保险赔偿收入，也在本项目中反映。但处置上述资产而支付的有关费用，应冲减本项目的现金。

【案例5】A企业出售一台不需要的设备，收到价款200万元。该设备的固定资产原值为500万元，已提折旧100万元。发生设备拆卸及运输费用3万元。

【解析】本期出售固定资产收到的现金为200万元，出售固定资产发生的清理费用为3万元，处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额为200－3＝197（万元）。

4．处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

本项目反映的是企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金净额，相关处置费用以及子公司及其他营业单位持有的现金及现金等价物应在本项目中予以冲减。

处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如果为负数，则不在本项目中反映，应在“支付的其他与投资活动有关的现金”中反映。

5．收到其他与投资活动有关的现金

除上述项目以外，企业收到的其他与投资活动有关的现金流入，在本项目中反映。如果其他现金流入金额价值较大的，应当单列项目反映。一般来说，比较常见的事项包括：企业购买股票和债券时实际支付的价款中包括的已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，于实际收到时在本项目中反映。

6．购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

本项目为比较常见的项目，反映的项目为企业在日常生产经营中购买、建造固定资产、取得无形资产和其他长期资产所支付的现金。采购固定资产所支付的进项税额在本项目中反映。购建在建工程、无形资产的过程中发生的以现金支付的职工薪酬，也在本项目中反映，而不是在“支付给职工以及为职工支付的现金”中反映。需要注意的是，购建固定资产过程中发生的资本化利息、融资租入固定资产发生的租赁费中的现金支付部分，在筹资活动产生的现金流量中反映。

【案例6】A企业购进一台设备，取得增值税专用发票，原价100万元，进项税额17万元。本期在建工程增加1 000万元，包含发生的在建工程人员工资100万元。假设均以银行存款支付。

【解析】本期购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金为100＋17＋1 000＝1 117（万元）。

7．投资支付的现金

本项目包括企业取得的股票投资、短期债券投资、长期债券投资、长期股权投资所支付的现金。它反映的是企业取得除现金等价物外的，对其他企业的权益工具、债券工具和合营中的权益所支付的现金，包括佣金、手续费等附加的费用。

但是，企业购买股票和债券时实际支付的价款中包括的已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不在本项目中反映。因为已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，在购买后企业已经获得了领取这些款项的权利。由于这些应收款项已经可以计量，因此应作为金融资产的减项，从购买总额中予以减除，以确定购买成本。已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息在现金流量表的“支付的其他与投资活动有关的现金”中反映。在实际收回时在投资活动的“收到其他与投资活动有关的现金”中反映。

【案例7】A企业购买了中国银行发行的金融债券，面值为100万元，票面利率为8%，实际支付的金额为110万元，包含已到期的利息10万元。同时，A企业投资成立B企业，支付的投资成本为1 000万元。上述款项均以银行存款支付。

【解析】购买的金融债券中包含的已到期的利息不在本项目中反映。投资支付的现金包括购买金融债券及对外投资所支付的实际现金金额，即投资支付的现金＝110－10＋1 000＝  1 100（万元）。

8．取得子公司及其他营业单位支付的现金净额。

本项目反映企业购买子公司及其他营业单位时以现金支付的出价额，购买子公司及其他营业单位时被收购单位持有的现金及现金等价物应在本项目中予以冲减。企业购买子公司及其他营业单位为整体交易行为，子公司和其他营业单位的资产不仅包括存货、固定资产等实物资产，还包括现金及现金等价物。整体购买子公司或其他营业单位的现金流量，应以购买出价中以现金支付的部分减去子公司或其他营业单位持有的现金及现金等价物后的净额反映。该项目金额如果为负数，则在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。

【案例8】A企业出资5 400万元购买了B企业的一家子公司，该子公司的有关资产负债情况如下表所示，假设该子公司除了库存现金和银行存款外无其他现金等价物。

 

【解析】A公司购买该子公司时，购买子公司的出价为资产总额减去负债总额，即7 7000－（10 000＋10 000＋3 000）＝54 000（万元），实际的现金流出＝54 000－20 000＝34 000（万元），即公司取得子公司及其他营业单位支付的现金净额为34 000万元。

9．支付其他与投资活动有关的现金

本项目反映的是企业除上述项目外支付的其他与投资活动有关的现金流出。其他现金流出金额较大的应当单独列示。如购买股票和债券时，支付的已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息均在本项目中反映。

（三）筹资活动

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

企业的筹资活动包括资本投入、股权融资和债权融资三部分。企业的取得借款、发行债券、发行股票、融资租赁等活动，都属于筹资活动的范畴。

企业的资本投入是指公司的投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业资本的活动，形成的是公司账面的“实收资本”。

股权融资是指企业的股东愿意让出部分企业所有权，通过企业增资的方式引进新的股东的融资方式。

债权融资是指企业通过借钱的方式进行融资，债权融资所获得的资金，企业首先要承担资金的利息。

1．吸收投资收到的现金

该项目反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票、债券等方式筹集的资金实际收到款项净额（发行收入减去支付的佣金、手续费、宣传费、印刷费等发行费用后的净额）、企业当期实收的股东投入的股本。本项目可以根据“实收资本（或股本）”“资本公积”“应付债券”等科目的记录分析填列或根据“实收资本（或股本）”“资本公积”备查登记簿的“现金入股”栏目的记录金额填列。

吸收投资收到的现金＝“实收资本（或股本）”“资本公积”“应付债券”备查登记簿的“现金入股”栏目的记录金额。以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计咨询等费用，在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中反映。

【案例9】A企业经批准发行了2 000万元的长期债券，与证券公司签署的协议中约定，该批长期债券委托证券公司代理发行，发行手续费为发行总额的3.5%，宣传及印刷费1.1万元，在发行总额中扣除。该发行款在扣除手续费及宣传印刷费后已全部划到A公司的银行存款账户。本期股东新增实收资本3 000万元，增资款已全部到位。

【解析】本期发行债券取得的现金＝发行总额－发行手续费－宣传印刷费＝2 000－2 000×3.5%－1.10=1 928.90（万元）。

本期新增实收资本3 000万元。

吸收投资收到的现金=1 928.90+3 000=4 928.90（万元）。

2．取得借款收到的现金

本项目主要反映企业取得各种短期借款、长期借款而收到的现金。应当注意的是，在实务工作中，有的财务人员将短期借款和长期借款的期末余额减期初余额，将正数余额填列在此项目，负数余额填列在偿还债务支付的现金中，这是不合理的。对于这些借款类事项，应按借款和还款分别填列，即本期借入款项填列本项目，本期偿还款项填列在偿还债务支付的现金。

3．收到其他与筹资活动有关的现金

本项目反映企业除上述各项目外收到的其他与筹资活动有关的现金。比较常见的有接受现金捐赠。

4．偿还债务支付的现金

本项目反映企业报告期内偿还借款和到期债券的本金所支付的现金。根据“银行存款”科目的贷方记录及“短期借款”“长期借款”等科目的借方发生额分析填列。

【案例10】A企业期初长期借款余额为1 000万元，短期借款余额500万元，本期借入长期借款1 000万元，短期借款800万元，本期偿还长期借款500万元，短期借款500万元。

【解析】取得借款收到的现金＝1 000＋800＝1 800（万元）。

偿还债务支付的现金＝500＋500＝1 000（万元）。

5．分配股利、利润或偿付利息支付的现金

本项目反映企业报告期内实际支付现金股利或分配利润以及支付债券利息、借款利息所发生的现金流出，根据“银行存款”等科目贷方记录及“应付股利”或“应付利润”“应付利息”“应付债券”“长期借款”“预提费用”等科目的借方发生额分析填列。

【案例11】A企业期初应付股利为200万元，本期宣告分配股利300万元，支付现金股利200万元，期末应付股利300万元。期初应付利息1 000万元，本期计提应付利息1 000万元，本期支付应付利息800万元，期末应付利息1 200万元。

【解析】分配股利、利润或偿付利息所支付的现金＝支付现金股利+支付应付利息＝200+800＝1 000（万元）。

6．支付其他与筹资活动有关的现金

本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与筹资活动有关的现金。其他与筹资活动有关的现金，如果价值较大的，应单列项目反映。一般来说，比较常见的项目包括：捐赠现金支出、融资租入固定资产支付的租赁费等。

企业筹资活动现金流量表中，反映了企业资金融入和融出，以及分配的股利利润和偿付利息的全部现金流入和流出。通过分析筹资活动的现金流量，可以了解企业通过筹资活动获取现金的能力，判断筹资活动对企业现金流量净额的影响程度。

（四）汇率变动对现金及现金等价物的影响

汇率变动对现金的影响是指，企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或即期汇率的近似汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中，外币现金净增加额是按资产负债表日的即期汇率折算。这两者的差额即为汇率变动对现金的影响。无论该项目金额为正还是为负，都不发生现金流动，仅仅是外币折算的问题。

（五）附表

在我国的会计准则中，要求编制现金流量表“补充资料”，用间接法将净利润调节为经营活动现金流量，以便和主表中直接法的结果相互验证，提高可信度。此外，在实际工作中，越来越多的人意识到，仅仅依据“净利润”指标，不能准确、合理地反映企业的实际经营成果和可持续发展的能力。一个企业有利润，却未必有充足的现金来源。为了帮助报表使用者了解“净利润”与“经营活动现金净流量”这两项指标之间存在的差异，间接法的编制也是有必要的。

在将净利润还原为经营活动现金流量的过程中，我们需要将影响了净利润但不影响经营活动现金流量的因素，以及影响经营活动现金流量但不影响净利润的因素调整出来，相当于将净利润还原为经营活动现金流量的过程，在报表使用人眼中展现出来。

四、现金流量表的编制

（一）编制方法

现金流量表的编制方法，有工作底稿法、T形账户法、公式分析法等。

事实上，不管使用哪一种方法来编制，都必须遵循的是现金流量表的基本原则。无论是工作底稿法，还是公式分析法，其编制的基础与原理都是一致的，只是表现形式不一样。而财务人员在使用财务软件编制的过程中，也是需要运用人为的判断，才能选择正确的现金流量项目。

 

（二）编制前的准备工作

1．检查报表的勾稽平衡关系

特别要注意期初未分配利润与本期未分配利润的勾稽关系。如果不平衡应查明原因，是否有提取盈余公积、分配股利、以前年度损益调整的因素。否则无法编制平衡。

2．确定货币资金中的现金与现金等价物

一般情况下，企业的货币资金中的定期存款、票据保证金等，属于使用受限的货币资金，不属于现金及现金等价物，应在编制现金流量表时做出调整。

3．获取科目余额表及各科目的明细账资料，做分析填列现金流量表的准备工作。

（三）编制原理

现金流量表的编制，就是将权责发生制转换为收付实现制的过程。

采用工作底稿法，用调整分录的编制来完成现金流量表，最能体现现金流量表的编制原理，如果编制不平衡也最容易检查出不平衡的原因。现将调整分录法编制的原理阐述如下。

在企业财务报告中，现金流量表的作用主要是解释一个企业年度（或中期）“现金及现金等价物净增加（减少）额”的来源，这个金额的分析可以通过编制调整分录的方式来完成，其理论依据推导如下：

步骤一：资产＝负债＋所有者权益，收入－费用＝利润

由于企业的利润属于所有者所有，利润的实现总是表明所有者在企业中的所有者权益数额增加，因此会计等式也可以表述为“资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”。

步骤二：企业资产可以划分为现金和非现金资产

故“现金＋非现金资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”“现金＝负债＋所有者权益＋收入－费用－非现金资产”。

步骤三：由于步骤二等式在企业财务报告年度（或中期）的期初和期末同时适用

“期初现金＝期初负债＋期初所有者权益＋期初收入－期初费用－期初非现金资产”。

“期末现金＝期末负债＋期末所有者权益＋期末收入－期末费用－期末非现金资产”。就可以得出推导等式“现金净增加额＝负债净增加额＋所有者权益净增加额＋收入本年发生额－费用本年发生额－非现金资产净增加额”。

简单来说，调整分录的编制，就是通过分析填列，逐笔调整资产负债表及利润表的发生额，将涉及现金及现金等价物的项目转化为与现金流量表对应的现金流量类别。对不涉及现金及现金等价物的项目不在现金流量表中反映。在将权责发生制转换为收付实现制的过程中，同样遵循会计中的借贷平衡原则、复式记账原理，即有借有贷，借与贷平衡，现金流量表一定平衡。

在附表的编制中，主表和附表殊途同归，是校验现金流量表编制的合理性与准确性的标准之一。在附表中，主要涉及两个部分的调整，即影响了经营活动现金净流量没有影响净利润的因素，以及影响了净利润没有影响经营活动现金净流量的因素。通过这两个部分的调整，将净利润调整为经营活动现金净流量。

（四）编制步骤

采用工作底稿法编制现金流量表，是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流量表。

工作底稿法的编制程序如下：

1．将资产负债表期初数和期末数过入工作底稿期初数栏和期末数栏，将利润表本年发生数过入工作底稿本期数栏。

2．对当期业务进行分析并编制调整分录。

3．将调整分录过入工作底稿相应部分。

4．核对调整分录。借贷合计应当相等。资产负债表期初数加减调整分录中的借贷金额以后，应当等于期末数；利润表项目中调整分录借贷金额应当等于本期数。

5．根据工作底稿中的现金流量表项目编制正式的现金流量表。

编制调整分录的常规顺序是，先按利润表项目顺序从上到下进行分析调整，然后按资产负债表项目顺序从上到下进行分析调整。在实际工作中，可以按照方便的原则，打破这个常规。如在调整利润表项目时，会涉及部分资产负债表项目的变动，我们可以在调完该利润表项目后随即调整所涉及的资产负债表项目的剩余差额，以节约重复翻查明细账簿的时间。

（五）编制方法

ABC有限公司是一家现代服务企业，2018年12月31日资产负债表及2018年利润表下表所示，本期应交税费销项税为 4 217 111.75元，进项税额为6 404 354.73元，本期缴纳增值税为932 219.59元，期末应交城市建设维护费、教育费附加等167 924.57元，期末应交个人所得税6 248.60元，本期取得的子公司分红5 368 800.00元，期末按照权益法核算的长期股权投资损益调整金额为3 976 340.12元，投资性房地产累计折旧1 120 722.48元，计入其他业务成本。

本期新增固定资产为229 329.95元，处置固定资产收到的现金36 130.00元，资产处置损益为17 936.02元。本期固定资产折旧增加76 207.55元，计入管理费用。本期无形资产摊销226 742.95元，计入管理费用，本期发生业务待摊费用摊销7 326 147.72元，计入主营业务成本。本期计提工资3 699 839.04元，计入管理费用，实际发放工资4 238 595.31元。本期其他流动负债增加1 108 000.00元，为递延政府补助。本期发生财务费用为5 231 350.15，其中支付的银行借款利息为5 268 453.29元，利息收入发生额－37 103.14元。

 

 

 

现金流量表调整附录如下：

1．调整营业收入、应收账款、预收账款等发生额

借： 销售商品、提供劳务收到的现金                     53 496 923.06         

     应收账款                                          1 199 559.69

贷：预收款项                                           2 846 352.70

        营业收入                                          47 633 018.30

        应交税费——销项税                                 4 217 111.75

2．调整主营业务成本、应付账款、预付账款等发生额

借：预付款项                                        －10 093 627.08    

    营业成本                                          46 097 651.15    

    应交税费——进项税                                 6 404 354.73

贷：购买商品、接受劳务支付的现金                      55 639 165.69

        应付账款                                        －13 230 786.89

3．调整应交税费发生额

借：税金及附加                                           640 210.69

    应交税费——实缴税金                                 932 219.59

贷：应交税费——附加税                                   167 924.57

        支付的各项税费                                     1 404 505.71

4．调整个税至支付给职工

借：支付给职工以及为职工支付的现金                         6 248.60    

贷：应交税费——个税                                       6 248.60

5．调整其他应收款发生额

借：其他应收款                                            70 792.80    

    贷：支付其他与经营活动有关的现金                          70 792.80

6．调整其他应付款发生额

借：支付其他与经营活动有关的现金                       －847 857.86

    贷：其他应付款                                         －847 857.86

7．调整长期股权投资发生额

借：取得投资收益收到的现金                             5 368 800.00    

    贷：投资收益                                           1 392 459.88

        长期股权投资                                       3 976 340.12

8．调整投资性房地产累计折旧发生额

借：购买商品、接受劳务支付的现金                       1 120 722.48       

贷：投资性房地产累计折旧                               1 120 722.48

9．调整固定资产发生额

借：支付其他与经营活动有关的现金                          76 207.55

贷：累计折旧                                              76 207.55

借：固定资产                                             229 329.95

贷：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金       229 329.95                             

借：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额    36 130.00                                   

贷：固定资产                                              18 193.98             

    资产处置损益                                          17 936.02                                                           

10．调整在建工程发生额

借：在建工程                                          34 502 727.66    

贷：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金    34 502 727.66                                   

11．调整无形资产发生额

借：无形资产                                           －226 742.95    

贷：支付其他与经营活动有关的现金                       －226 742.95

12．调整长期待摊费用发生额

借：长期待摊费用                                     －7 326 147.72      

贷：购买商品、接受劳务支付的现金                     －7 326 147.72

13．调整短期借款发生额

借：短期借款                                           6 000 000.00

    贷：偿还债务支付的现金                                 6 000 000.00

14．调整应付职工薪酬发生额

借：支付其他与经营活动有关的现金                       3 699 839.04

    贷：应付职工薪酬                                       3 699 839.04

借：应付职工薪酬                                       4 238 595.31    

贷：支付给职工以及为职工支付的现金                     4 238 595.31

       

15．调整其他流动负债发生额

借：收到其他与经营活动有关的现金                       1 108 000.00

贷：其他流动负债                                       1 108 000.00

16．调整长期借款发生额

借：取得借款收到的现金                                20 000 000.00      

    贷：长期借款                                          20 000 000.00

17．调整管理费用发生额

借：管理费用                                           5 280 930.41    

贷：支付其他与经营活动有关的现金                       5 280 930.41

                                                               

18．调整财务费用发生额

借：财务费用                                           5 231 350.15    

    收到其他与经营活动有关的现金                          37 103.14

贷：分配股利、利润或偿付利息支付的现金                 5 268 453.29  

19．调整其他收益发生额

借：收到其他与经营活动有关的现金                      15 637 798.71    

贷：其他收益                                          15 637 798.71

20．调整营业外支出发生额

借：营业外支出                                           158 304.57

贷：支付其他与经营活动有关的现金                         158 304.57

 

 

 

 

五、现金流量表的校验

（一）主表与附表的勾稽关系

主表中，经营活动现金流量＋投资活动现金流量＋筹资活动现金流量＋汇率变动对现金及现金等价物的影响＝现金及现金等价物净增加额。这个金额应当与附表中的现金及现金等价物的净增加额一致。

主表中，经营活动现金净流量应等于附表中通过间接法计算得出的经营活动现金净流量。

（二）现金流量表与资产负债表、利润表的勾稽关系

现金流量表与资产负债表、利润表、会计报表附注均存在一定的勾稽关系，在报表编制完成后应加以检查，确保提供合理准确的会计信息。

现金及现金等价物的增加额＝资产负债表中现金及现金等价物（货币资金－使用受限的货币资金）的变动额。

附表中净利润＝利润表中净利润

附表中固定资产折旧额＝会计报表附注中固定资产计提折旧额

附表中无形资产摊销额＝会计报表附注中无形资产计提摊销额

附表中计提的资产减值损失＝利润表中资产减值损失的发生额

附表中的财务费用＝主表中汇率变动对现金的影响＋偿付利息支付的现金

期初的短期借款及长期借款＋主表中借款收到的现金－主表中偿还债务所支付的现金＝期末的短期借款＋长期借款

主表中吸收投资所收到的现金＝本期实收资本的变动额－非现金到账部分

附表中公允价值变动损失（或收益）＝利润表中公允价值变动的发生额

附表中投资收益（或损失）＝利润表中投资收益的发生额

附表中递延所得税资产（或负债）的变动＝资产负债表中递延所得税（或负债）的变动

附表中存货的变动＝资产负债表中经营类存货的变动

附表中经营性应收项目的变动＝资产负债表中短期应收款的变动－长期资产的应收变动

附表中经营性应付项目的变动＝资产负债表中短期应付款的变动－长期资产的应付变动

往往，编制过程中出现不平衡，都是因为未深刻理解现金流量表的编制原理，未理解现金流量表与资产负债表、利润表及会计报表附注的勾稽关系。我们会在后面的章节中对现金流量表编制平衡与否的检查做详细的阐述。

六、现金流量表常见分析方法

现金流量表分析是整个财务报告分析的一部分，现金流量表分析的方法和其他报表分析方法大致相同，主要包括以下几个方法。

（一）现金流量表结构分析法

（二）现金流量表偿债能力分析法

（三）现金流量表趋势分析法

（四）现金流量表支付能力分析法

（一）现金流量表结构分析法

1．结构分析概念

现金流量结构分析是指对同一时期现金流量表中不同项目间的比较与分析，分析企业现金流入的主要来源和现金流出的方向，并评价现金流入流出对净现金流量的影响。

对现金流量表的结构分析，主要是计算各项目的具体构成。通过结构分析，可以揭示出各个组成部分的重要性，揭示出报表中各个项目的相对地位和总体结构关系。

2．现金流量表结构分析的主要方式

现金流量表分析是反映企业在一定时期内现金流入、现金流出及其现金净额的报表，它主要告诉报表使用者，企业本期现金来自于何处，本期现金用于何处，现金余额是由哪几种类型的流量组成的。现金流量的结构分析就是在现金流量表有关数据的基础上，进一步明确现金流入的构成、现金支出的构成及现金余额是如何形成的。

现金流量表的分析，主要分为现金流入结构分析、现金流出结构分析、现金净流量结构分析。

3．现金流入结构分析

现金流入结构分析是反映企业的各项业务活动现金流入，如经营活动的现金流入、投资活动现金流入、筹资活动现金流入等在全部现金流入中的比重以及各项业务活动现金流入中具体项目的构成情况，明确企业的现金究竟来自何方，要增加现金流入主要应在哪些方面采取措施等。

现金流入结构分析分为总流入结构分析和内部流入结构分析。通过现金流入结构分析，可以明确企业现金的来源，把握增加现金流入的途径，明确各现金流入项目在结构中的比重，分析存在的问题，为增加现金流入提供决策依据。

4．现金流出结构分析

现金流出结构分析是指企业的各项现金支出占企业当期全部现金支出的百分比。它具体地反映企业的现金用于哪些方面，通过现金流出结构分析，可以知道现金流出用于哪些方面，对于报表使用者来说，现金流出结构分析对如何开源节流具有重要意义。

【案例12】结构分析案例

 

该公司各年现金流入量中经营活动所产生的现金流入量是构成现金流入量合计的主要部分，在本年度达到了99.73%。该公司的投资和筹资活动所产生的现金流入量的比重很小，现金流出量也是绝大部分由经营活动现金流出量构成，所占比重达到了91.73%。 而经营活动的现金流量所占现金流量净额合计的比重却只有38.70%。 从现金流量结构分析中可以看出，公司的现金流入量几乎依靠经营活动所产生的现金流量，而本年度，公司经营活动创造现金流量的能力却大幅下降。

结合以上分析看来，本年度，公司在扩大生产，销售收入和利润在大幅增加，但是经营活动的现金流量净额却在大幅减少，所以企业的经营活动创造现金的能力需要特别关注，是进一步分析的方向。

（二）现金流量表偿债能力分析法

1．现金流量偿债能力分析的意义

企业的偿债能力是指企业用其资产偿还长期债务与短期债务的能力。企业有无支付现金的能力和偿还债务能力，是企业能否生存和健康发展的关键。企业偿债能力是反映企业财务状况和经营能力的重要标志。偿债能力是企业偿还到期债务的承受能力或保证程度，包括偿还短期债务和偿还长期债务的能力。

通过对企业财务报表的分析，企业的债权人、投资者、经营者以及其他报表使用者可以了解企业的偿债能力。企业偿还债务是要通过现金流量来予以偿还，因此反映企业现金收支情况的现金流量表就成为报表使用者分析企业偿债能力的重要依据。

2．通过现金流量的相关指标对偿债能力进行分析

运用现金流量表分析企业的偿债能力，最为常用的指标是现金比率。现金比率是指企业的现金与企业的流动负债总额的比例。现金比率是衡量企业的短期偿债能力的一个重要指标。企业的流动负债是指一年内到期的负债，企业需要一定量的现金储备才能有流动负债的偿债能力。如果债务到期时，企业临时筹资去偿还债务，说明企业存在较大的财务风险。

对于企业的债权人来说，现金比率越高越好。因为现金比率越高，说明企业的现金持有量越足，短期偿债能力就越强。现金比率越低，说明企业的现金持有量越小，短期偿债能力就越弱。

但对企业的经营管理者来说，现金比率越高，则说明企业持有的现金越多。资产的变现能力和其盈利能力成反比。流动性越差，盈利能力越强。流动性越强，盈利能力则越差。在企业的所有资产中，现金是排在资产负债表上的第一个资产，是流动性最强的资产，也是盈利能力最差的资产。保持过高的现金比率，企业的资产则过多地保留在盈利能力最差的现金上，企业的偿债能力上升，但是获得能力却下降。现在企业的管理层是不会让过多的现金闲置的。因此，对于企业来说，只需要保持一定的偿债能力，不需要保持过高的现金比率。

现金比率的计算公式为：

现金比率＝现金余额÷流动负债总额

现金余额的金额，通常等于现金流量表中“期末现金及现金等价物余额”，是指企业在会计期末拥有的现金数额。流动负债总额，是指企业会计期末拥有的各项流动负债总额，等于资产负债表中“流动负债合计”项目的期末数。需要提醒注意的是，如果企业有将于一年内到期的长期负债，会计报表上应将其重分类至“一年内到期的长期负债”，流动负债总额应包含这一部分的金额。

 

【案例13】假设某企业20×5年年末的“现金余额”为200万元，“流动负债总额”为500万元，此外，企业的存货、应收账款等流动资产合计为400万元，则该企业20×5年年末的现金比率为200÷500=0.4。通过该指标的计算，可以看出企业具有一定的短期偿债能力。企业在需要偿还负债时，可以将应收账款和存货予以变现，不会发生财务风险。

（三）现金流量表趋势分析法

企业的现金收入、现金支出及其余额发生了怎样的变动，其变动趋势如何，这种趋势对企业是有利还是不利，这就是现金流量的趋势分析。

现金流量的趋势分析，可以帮助报表使用者了解企业财务状况的变动趋势，了解企业财务状况变动的原因，在此基础上预测企业未来的财务状况，从而为决策提供依据。

趋势分析法的具体运用是：通过观察连续数期的会计报表，比较各期的有关项目金额，分析某些指标的增减变动情况，在此基础上判断其发展趋势，从而对未来可能出现的结果做出预测的一种分析方法。趋势分析是将连续多年的报表并列在一起加以分析，以观察变化趋势。连续多年，至少包括最近三年，甚至可以远至前五年、前十年。观察连续数期的会计报表，比单独看一期的会计报表能了解更多的信息和情况，有利于分析变化的趋势。

运用趋势分析法，报表使用者可以了解有关项目变动的基本趋势，判断这种变动趋势是有利或者不利，并对企业的未来发展做出预测。

主要方法有：

1．环比分析法

环比分析法是指将项目本年数和前一年数相比较，而计算出的趋势百分比。环比分析法的比较基数均为前一期的数据，更能明确地说明分析项目的发展变化速度。

2．定比分析法

定比分析法是指选定某一年作为基期，然后其余各年均与选定的基期作比较，计算出趋势百分数。这种方法的计算基准均为选定的基数，因此计算出的各会计期间的趋势百分比，能更加明确地反映出有关项目和基期相比发生了多大变化。

【案例14】某公司2X12年至2X15年现金流量如下：

 

公司的现金流入在不断增加，2X13年与2X12年相比增加了11.05%，2X14年与2X12年相比增加了19.04%，2X15年与2X12年相比增加了41. 37%。2X13年—2X15年的经营活动现金流入增长率均高于总的现金流入增长率，说明A公司的经营活动处于向上发展的良好态势。投资活动现金流入有所增长，说明A公司的投资政策较为稳健。筹资活动现金流入有所下降，2X15年总现金流入上升，而筹资活动现金流入量下降，筹资活动现金流入占总现金流入比18.41%，比2X12年下降了14.92%，说明A公司对筹资的依赖性逐渐减少。主要原因是因为经营活动现金的流入大于投资活动现金的流入，使A公司不再需要过多的对外融资，融资成本有所降低。

 现金流出也在不断增加，但总体低于现金流入的趋势。2X13年与2X12年相比增加了5.73%，2X14年 与2X12年相比增加了32.23%，2X15年与2X12年相比增加了54.87%。2X15年经营活动现金流出比2X12年增长41.37%，而投资活动现金流出比2X12年增长53.23%，说明公司的投资活动投入在加大，与公司投资活动现金流入的增长趋势基本保持一致。筹资活动现金流出到了2X15年大幅上升，说明公司大量借款到期，用于还款的现金支出大幅增长。另一种可能是公司将更多的现金用于利润分配，以回报投资者。

在现金流入方面，筹资活动呈现负增长的趋势，使筹资活动的现金流入在全部现金流入中的比重不断下降。而经营活动和投资活动的现金流入逐渐增长，说明公司正处于向上发展的趋势。和经营活动现金流入相比，经营活动现金流出趋势较慢，与总的现金流出趋势基本保持一致。而投资活动和筹资活动的现金流出每年都在增长。投资活动趋势比较稳定，而筹资活动的现金流出增幅较大，使其在总的现金流出比重不断上升。

（四）现金流量表支付能力分析法

企业在生产经营过程中，除了用现金偿还贷款外，还需要用现金购买货物、支付工资、支付税金、支付各种经营费用，进行对内对外投资，向投资者支付股利、利润等。企业如果没有足够的现金来支付这些款项，那么企业正常的生产经营活动就不能顺利进行，企业就无法成长发展，投资者就无法取得投资回报。所以无论是企业的投资者还是经营者，都非常关心企业的支付能力，需要通过对现金流量表进行分析，来了解企业的支付能力。

对企业的经营者和投资者来说，企业的支付能力分析具有十分重要的意义。对企业的经营者而言，企业的支付能力是做出筹资和投资决策的重要依据之一。如果企业当期所取得的经营活动现金流入和投资活动现金流入在偿付本期债务后能够足以支付经营活动的各项支出，说明企业不需要举借外债即可以满足生产经营活动的需要。如果企业当期所取得的经营活动现金流入和投资活动现金流入在偿付本期债务后不能够支付经营活动的各项支出，那么企业就需要通过借款等方式筹集资金以满足生产经营活动的需要。

通常对企业支付能力的分析，可以从以下三个方面分析：

1．普通股每股净现金流量

该指标是指经营活动现金净流量与流通在外普通股股数之比。用来反映企业支付股利和资本支出的能力。一般来说，该比率值越大，企业的支付股利的能力及资本支出能力越强。

2．支付现金股利的净现金流量

该比率是指经营活动的净现金流量与现金股利之比，用来反映企业年度内使用经营活动净现金流量支付现金股利的能力。该比率值越大，企业支付现金股利的能力越强。

3．支付能力综合分析

支付能力的分析，主要是通过企业当期取得的现金收入，特别是其中的经营活动的现金收入和现金的各项开支的比较进行的。

【案例15】A公司20×5年经营活动现金流入为5 000万元，投资活动现金流入为150万元，非经常性项目的现金流入为3 0万元。同期A公司的经营活动现金流出为3 000万元，偿还借款支付的现金为300万元，支付利息等融资费用30万元，非经常性的现金流出为20万元，则A公司可用于投资、分派股利的现金支出为：（5 000＋150＋30）－（3 000＋300＋30＋20）=1 830（万元）。

通过分析可见，A公司当期的经营活动和投资活动、非经常性项目的现金流入足以偿付债务、支付日常经营活动开支并有一定的余额可用于企业的积累扩大或股利分配，企业的成长性较好。

七、实务中常见问题

1．银行存款利息收入在现金流量表中的列示

作为现金及现金等价物的存款，是为了满足公司流动性需要而储备，并非一项投资，其利息收入应在“收到的其他与经营活动有关的现金”中列示。

当作为非现金及现金等价物的定期存款利息金额较大时，应考虑根据定期存款目的将该利息进行区分列报。

2．关联方之间的资金拆借在现金流量表中如何列报

母子公司之间相互进行资金拆借，未签订借款协议，也未收取利息，账务处理中在“其他应收款”和“其他应付款”中核算，此种情况下，现金流量表中应列示为经营活动还是投资活动、筹资活动？

关联方之间的资金拆借，在现金流量表中如何列报，实务中并没有统一的做法。应在何种活动的现金流量中列报，主要应考虑以下因素：

（1）有无明确的偿还期限约定。

（2）报告期内借出和收回交易的发生频率。

（3）涉及本金金额的大小。

（4）实际借款期限的长短。

关联方之间的资金拆借，如果未签订借款协议，未约定借款期限和利息，拆出和归还交易发生频繁，且发生金额较大，一般在实务中作为经营活动的现金流量列报。

如果双方签订了借款协议，并约定了还款期限和利息，且借款方按期偿还利息，对借出方应作为投资活动的现金流量，对借入方应作为筹资活动的现金流量。因此，借出方公司将借出的资金，可以在“支付的其他与经营活动有关的现金”或“支付的其他与投资活动有关的现金”中反映。借入方将借入的资金，可以在“收到的其他与经营活动有关的现金”或“收到的其他与筹资活动有关的现金”中反映。

3．企业购买理财产品产生的利息收入在现金流量表中放到哪个项目

一般情况下，购买理财产品的本金（含投出和收回）以及取得投资收益的现金流量，均作为投资活动的现金流量，可分别列入“投资支付的现金”“收回投资收到的现金”“取得投资收益收到的现金”等相关项目内。

4．“四险一金”及个人所得税应如何列示

现金流量表中“支付的各项税费”项目填列的税费必须由企业来承担，而代扣职工的个人所得税不是由企业承担。企业代扣代缴行为与企业不代扣代缴的结果应该是一致的，所以缴纳的“个人所得税”不能列入“支付的各项税费”项目，而应列入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

5．向有关劳务中介机构支付的劳务费用如何列示

通过有关劳务中介机构向企业派遣劳务工的，劳务工为企业提供劳务，有关劳务中介机构向劳务工支付劳动报酬，企业向有关劳务中介机构支付劳务费用的。如果劳务工为企业提供与经营活动有关的劳务，企业以“现金”形式向有关劳务中介机构支付劳务费用的业务时，现金流量表的编制者则难以判断是将该支付款项作为支付给职工的“现金”，归属于“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；还是将该支付款项作为支付与经营活动相关的费用，归属于“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定：“职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。”因此，企业使用的与劳务中介签订劳务合同的劳务工属于“职工”的范畴。企业以现金形式向有关劳务中介机构支付的劳务费用属于企业以现金形式向职工支付的工资薪酬。

由此可见，企业以“现金”形式向有关劳务中介机构支付的劳务费用，如该支付的款项与企业经营活动相关，在编制现金流量表时则应归属于“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

6．应付职工薪酬与现金流量表存在哪些勾稽关系

首先，非货币性福利、因合并范围变动导致的减少等，都可能导致“应付职工薪酬”附注中的“本期减少数”不等于“支付给职工以及为职工支付的现金”。