企业所得税汇算清缴之纳税申报填报实操指导

主讲：王越

目 录

一、2008-2018年企业所得税年度纳税申报表变动历程

二、2017年版企业所得税年度纳税申报表填报解读

一、2008-2018年企业所得税年度纳税申报表变动历程

（一）国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》的公告（国家税务总局公告2014年第63号）：

共41张：1张基础信息表，1张主表，6张收入费用明细表，15张纳税调整表，1张亏损弥补表，11张税收优惠表，4张境外所得抵免表，2张汇总纳税表。

（二）国家税务总局关于修改《企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》部分申报表的公告（国家税务总局公告2016年第3号） ：

享受小型微利企业、重点领域（行业）固定资产加速折旧、转让5年以上非独占许可技术使用权等企业所得税优惠政策。

（三）国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》的公告（国家税务总局公告2017年第54号）：

删除4张表，现有37张表：1张基础信息表，1张主表，35张附表。

（四）国家税务总局关于修订《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单样式及填报说明的公告（国家税务总局公告2018年第57号）税务总局对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（a类，2017年版）》部分表单和填报说明进行修订。

二、2017年版企业所得税年度纳税申报表填报解读

《国家税务总局关于进一步推进“多证合一”工商共享信息运用工作的通知》（税总函〔2017〕402号）：根据商事登记制度改革相关文件要求，企业要在2017年底前完成换照，税务机关需要将纳税人识别号由原15位税务登记号变更为18位统一社会信用代码。

目前未取得统一社会信用代码的，填报税务机关核发的纳税人识别号。

（一）A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》

《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（国家税务总局公告〔2012〕第57号）：第二条居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），除另有规定外，其企业所得税征收管理适用本办法。

中国工商银行股份有限公司、中国石油天然气股份有限公司、中国长江电力股份有限公司等企业缴纳的企业所得税（包括滞纳金、罚款）为中央收入，全额上缴中央国库。

纳税人为仅在同一省、自治区、直辖市和计划单列市（以下称同一地区）内设立不具有法人资格分支机构的跨地区经营汇总纳税企业总机构，选择“总机构（省内）”。

广东省国家税务局广东省地方税务局关于我省跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告（广东省国家税务局、广东省地方税务局公告2013年第13号）：居民企业跨地级市设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理，参照国家税务总局公告〔2012〕第57号公告执行。

江苏省税务局关于省内汇总纳税企业所得税管理有关问题的公告（江苏省税务局公告2018年第6号）仅在江苏省内设立不具有法人资格分支机构的居民企业，即非跨省汇总纳税企业，由总机构统一向总机构所在地主管税务机关办理企业所得税纳税申报、财务报表报送、资产损失扣除申报、税收优惠事项办理等企业所得税涉税事项；其所属省内二级及以下分支机构无需向其主管税务机关办理上述涉税事项。

分支机构申报表的填报：

国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》等报表的公告（国家税务总局公告2018年第26号）：

执行《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号发布）的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构，使用《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）》进行月度、季度预缴申报和年度汇算清缴申报。

 “103资产总额（万元）”“104从业人数”“105所属国民经济行业”（工业企业所属行业代码为06**至4690，不包括建筑业。建筑业资产总额超1 000万元即不属于小型微利企业）

“106从事国家限制或禁止行业”

上述四项的填报主要用于判别是否属于小型微利企业，通过填报即可自动享受企业所得税的税收优惠，这里的从业人数包括企业接受的劳务派遣用工人数。

其中的资产总额和从业人数按下述口径：

季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

财政部、税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知（财税〔2018〕77号）自2018年1月1日至2020年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元（含100万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

1．工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；

2．其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

国家税务总局关于简化小型微利企业所得税年度纳税申报有关措施的公告（国家税务总局公告2018年第58号）

一、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）为小型微利企业必填表单。

二、《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中的“基本经营情况”为小型微利企业必填项目；“有关涉税事项情况”为选填项目，存在或者发生相关事项时小型微利企业必须填报；“主要股东及分红情况”为小型微利企业免填项目。

三、小型微利企业免于填报《一般企业收入明细表》（A101010）、《金融企业收入明细表》（A101020）、《一般企业成本支出明细表》（A102010）、《金融企业支出明细表》（A102020）、《事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表》（A103000）、《期间费用明细表》（A104000）。

上述表单相关数据应当在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）中直接填写。

四、除本公告第一条、第二条、第三条规定的表单、项目外，小型微利企业可结合自身经营情况，选择表单填报。未发生表单中规定的事项，无需填报。

 “201从事股权投资业务”：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）：

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

“202存在境外关联交易”：《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）:

企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

“210科技型中小企业”：纳税人根据申报所属期年度和申报所属期下一年度取得的科技型中小企业入库登记编号情况，填报本项目下的“210-1”“210-2”“210-3”“210-4”。如，纳税人在进行2018年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，“210-1（申报所属期年度）入库编号”首先应当填列“2018（申报所属期年度）入库编号”，“210-3（所属期下一年度）入库编号”首先应当填列“2019（所属期下一年度）入库编号”。若纳税人在2018年1月1日至2018年12月31日之间取得科技型中小企业入库登记编号的，将相应的“编号”及“入库时间”分别填入“210-1”和“210-2”项目中；若纳税人在2019年1月1日至2018年度汇算清缴纳税申报日之间取得科技型中小企业入库登记编号的，将相应的“编号”及“入库时间”分别填入“210-3”和“210-4”项目中。纳税人符合上述填报要求的，无论是否享受企业所得税优惠政策，均应填报本项。

 “211高新技术企业申报所属期年度有效的高新技术企业证书”：纳税人根据申报所属期年度拥有的有效期内的高新技术企业证书情况，填报本项目下的“211-1”“211-2”“211-3”“211-4”。在申报所属期年度，如企业同时拥有两个高新技术企业证书，则两个证书情况均应填报。如：纳税人2015年10月取得高新技术企业证书，有效期3年，2018年再次参加认定并于2018年11月取得新高新技术企业证书，纳税人在进行2018年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，应将两个证书的“编号”及“发证时间”分别填入“211-1”“211-2”“211-3”“211-4”项目中。纳税人符合上述填报要求的，无论是否享受企业所得税优惠政策，均应填报本项。

企业主要股东及分红情况（企业主要股东为国外非居民企业的，证件种类和证件号码可不填写）。

《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）：企业所得税法第三十七条规定，应该源泉扣缴的税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或到期应支付的款项中扣缴。鉴于股息是由企业的税后利润派发给股东的，不应计入扣缴义务人的成本、费用，不会发生到期应支付情形，非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

《财政部、税务总局、国家发展改革委、商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号文）：对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，用于境内直接投资暂不征收预提所得税政策的适用范围，由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和领域。

（二）Ａ100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

A100000主表的填报：

《财政部 关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）：

全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

本行根据纳税人相关会计科目填报。纳税人在其他会计科目核算的税金不得重复填报。

第1-13行参照国家统一会计制度规定填写。本部分未设“研发费用”“其他收益”“资产处置收益”等项目，对于已执行《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）的纳税人，在《利润表》中归集的“研发费用”通过《期间费用明细表》（A104000）第19行“十九、研究费用”的管理费用相应列次填报；在《利润表》中归集的“其他收益”“资产处置收益”“信用减值损失”“净敞口套期收益”项目则无需填报，同时第10行“二、营业利润”不执行“第10行＝第1-2-3-4-5-6-7+8+9行”的表内关系，按照《利润表》“营业利润”项目直接填报。

一般企业收入明细表、金融企业收入明细表、一般企业成本支出明细表、金融企业支出明细表、事业单位、民间非营利组织收入、支出明细表、期间费用明细表。

上述几个表根据企业的财务报表分析填报，不再赘述。

一个注意点是特定行业的其他业务收入应当有残废料收入，如果没有会引发税务评估，二个注意点是与主表1－13行要具全对应。

（三）A104000《期间费用明细表》

《中共中央组织部财政部 国家税务总局关于非公有制企业党组织工作经费问题的通知》（组通字〔2014〕42号）：

根据《中华人民共和国公司法》“公司应当为党组织的活动提供必要条件”规定和中办发〔2012〕11号文件“建立并落实税前列支制度”等要求，非公有制企业党组织工作经费纳入企业管理费列支，不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。

《中共中央组织部财政部 国务院国资委党委 国家税务总局关于国有企业党组织工作经费问题的通知》（组通字〔2017〕38号）:一、国有企业（包括国有独资、全资和国有资本绝对控股、相对控股企业）党组织工作经费主要通过纳入管理费用、党费留存等渠道予以解决。纳入管理费用的部分，一般按照企业上年度职工工资总额1%的比例安排，每年年初由企业党组织本着节约的原则编制经费使用计划，由企业纳入年度预算。二、纳入管理费用的党组织工作经费，实际支出不超过职工年度工资薪金总额1%的部分，可以据实在企业所得税前扣除。年末如有结余，结转下一年度使用。累计结转超过上一年度职工工资总额2%的，当年不再从管理费用中安排。

劳务费、咨询顾问费、佣金和手续费、租赁费、运输仓储费、修理费、技术转让费、研究费用、利息收支需要注意境外支付是否扣缴了相应的增值税和企业所得税。

需要披露是否有向境外支付提供劳务所得，按照劳务发生地确定；利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；还要注意与增值税的关联。

【案例一】

向境外支付完全发生在境外的佣金106万元。（单位：万元）

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　6

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——代扣代交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　6

支付境外公司设备租赁费116万元。（该设备在境内公司所在地使用）

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　 16

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 90

应交税费——代扣代交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　 16

应交税费——代扣代交企业所得税　　　　　　　　　　　　　　　 10

二、2017年版企业所得税年度纳税申报表填报解读

（四）A105000《纳税调整项目明细表》

按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益项目的填报：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第56条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

前款所称历史成本：企业取得该项资产时实际发生的支出。

所以：长期股权投资的初始投资成本无论大于，还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，都不调整长期股权投资的计税基础。

【案例二】

长期股权投资的初始投资成本1 000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1 200万元的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。（单位：万元）

借：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

其中200万作纳税调减处理，而长期股权投资的计税基础为1 000万元，处置时相应调增。

交易性金融资产初始投资调整项目

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；

对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

【案例三】

某公司购买上市公司股票作为交易性金融资产，成本1 000万元，另交易费用10万元。（单位：万元）

借：交易性金融资产——成本（公允价值）　　　　　　　　　　　　1 000

投资收益（发生的交易费用）　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 010

则需要纳税调增10万元，同时将计税基础调增为1 010万元。

公允价值变动净损益填报

企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值与其账面余额的差额，应计入“公允价值变动损益”科目。

公允价值高时：

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

公允价值低时：

借：公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——公允价值变动

对于上述的公允价值变动损益影响企业损益的要进行相应的纳税调整。

销售折扣与折让退回填报

资产负债表日后事项：自年度资产负债表日至财务会计报告批准报告日之间发生的需要调整或说明的事项。

资产负债表日后事项所涵盖的期间：报告年度次年的1月1日至董事会、经理（厂长）会议或类似机构对财务报告的批准报出日之间的期间。

其中包括：资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

【案例四】

某企业2018年12月出售商品，毛利15万元，次年2月退货，3月年报编制出来，年报考虑了资产负债表日后事项在季报基础上调减了15万元（该项毛利在四季度季报本年利润中体现，但年报时作为日后调整事项调减了15万利润），但《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让。

企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

因此，需要在2018年纳税申报时进行纳税调增，而在2019年纳税申报时进行纳税调减。

来自“填表说明”：若余额＜0，将绝对值填入第4列“调减金额”，第4列仅为销货退回影响损益的跨期时间性差异。

有关第15行“业务招待费支出”的若干政策：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条：

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）：

企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《企业所得税法实施条例》第25条视同销售（营业）收入额。

【案例五】

主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入＝10万元，发生管理费用——业务招待费300元；10万元的千分之五为500元；

而业务招待费中有合法有效凭据的为100元，其余200元为白纸据；则账载金额为300元，200元白纸据不得扣除全额调增，100元中的60%即60元低于500元，再调增40元，合计调增240元。

利息支出调整项目

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第38条：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条的规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

【案例六】

甲公司向民间公司融资10 000万元，支付利息1 200万元，同期同类金融机构贷款利息1 000万元，上述利息资本化部分为600万元，费用化利息为600万元。

则费用化利息超标100万元，通过《纳税调整项目明细表》填报，但资本化部分超标100万元，由于计税基础与资产会计账面价值不一致，通过资产折旧与摊销表来调整。

第19行：

纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被罚没财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费。

第20行：税收滞纳金和加收利息：

《中华人民共和国企业所得税法》第10条 计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（三）税收滞纳金。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第121条：税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业做出的特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第21行：

赞助支出填报，包括纳税人会计核算计入当期损益的不符合税收规定的公益性捐赠的赞助支出的金额，包括直接向受赠人的捐赠、赞助支出等（不含广告性的赞助支出）。

第22行与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用见未按权责发生制纳税调整附表分析填报。

【案例七】

2018年1月，S公司与P公司签订融资租赁合同，向P公司租入大型生产设备一台。合同的主要内容包括：

租赁期：3年，2018年1月1日到2020月12月31日。

租金支付方式：自承租日起，每年12月支付租赁费用（含利息、本金等）42万元。

该生产设备在2018年1月1日的公允价值为100万元，全新时可使用10年，S公司租入时该设备已使用6年。

合同约定期满后，该设备归属于S公司，预计此时该设备公允价值为8万元。

《企业会计准则讲解》满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：

在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：

融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

显然税法上该融资租赁固定资产计税基础为（不考虑增值税）：

42×3=126（万元）

借：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　100

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 26

贷：长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　126

企业按视同自有固定资产计提折旧。

税法上由于计税基础为126万元，因此会计上计提的折旧按余下四年提折旧共为100万元，计入四年财务费用为26万元。

上述财务费用需要进行纳税调增，而折旧则需要进行纳税调减。

第23行：手续费与佣金

《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）:

保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年15号）

电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

我公司因历史原因有一些应收账款无法收回，委托财务公司帮我们催讨应收账款，我公司付给财务公司催回款项的20%。

请问是否符合《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）中所说的手续费和佣金内容，是否按5%的比例税前扣除？

另外，财税〔2009〕29号中的手续费和佣金都包括哪些项目？

根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）文件第二条规定：企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

可见具有合法经营资格的中介服务企业或个人才是手续费和佣金的支付对象，如果该财务公司不具备上述合法经营资格，则不属于手续费或佣金支出。

第26行：跨期扣除项目：填报维简费、安全生产费用、预提费用、预计负债等跨期扣除项目调整情况。

企业会计准则规定：与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。

【案例八】

A、B两公司因商标权引起纠纷，A公司向法院提起诉讼。至2018年12月31日法院尚未判决。B公司向律师咨询得知，B公司败诉的可能性为80％，如果败诉，赔偿金额可能为100万元～120万元，发生的概率相等，诉讼费3 000元。企业所得税率为25％。应确认的预计负债=（100+120）÷2=110（万元）

借：管理费用——诉讼费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

营业外支出——诉讼赔偿　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

贷：预计负债——未决诉讼　　　　　　　　　　　　　　　　　1 103 000

上述1 103 000需要作纳税调增处理，实际发生时再予以转回。

第27行：与取得收入无关的支出

比如有的税务机关如河北国税曾规定，企业为已纳入社会统筹的离退休人员发放的过节费、生活补贴、报刊费、医疗费等支出，属于与生产经营无关的支出，不允许税前扣除。但新疆地税则规定：离退休职工统筹外费用，包括离退休职工的医疗费、暖气费等费用，应作为福利费进行所得税处理。

争议比较大！

第33行“（二）资产减值准备金”：

填报坏账准备、存货跌价准备、理赔费用准备金等不允许税前扣除的各类资产减值准备金纳税调整情况。

例如：计提存货跌价准备10万元

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

上述存货跌价准备予以调增，但相应的存货计税基础维持不变，存货处置再予以相应调整。

第41行：“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”：

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）：合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额。

（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

【案例九】

甲纳税人作为某有限合伙企业的有限合伙人，出资1 000万元。

此1 000万元出资因为有限合伙企业不是负有限责任的法人，显然不宜作为股权投资处理，因此在税法上的收益包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。而如果是投资，则留存的部分在税法上是不作为投资收益的。

如果有限合伙企业所得100万元，按协议约定分配50%；但只分配一半，则会计上如果处理为25万元，但在税法上需要按50万元处理，则作纳税调增处理；明年再分配余下的25万元，则作纳税调减处理。

第43行：特别纳税调整应税所得：

第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的当年应税所得；

第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的当年应税所得。

【案例十】

甲企业税负15%，乙企业税负25%，双方搭建一避税交易，甲向乙融出资金收取利息1 000万元，甲只需按15%交税，而乙可以作为利息支出抵25%的税，则应进行特别纳税调整，甲特别纳税调减1 000万元不确认该笔收入，退税150万元，而乙纳税调增不应支出的利息1 000万元，补税250万元。

北京某案例：怀柔区国税局在审核A公司资料时，发现该公司2015年其他应收款期初余额为60 244万元，期末余额为56 527万元，且长期处于挂账状态。进一步查看，发现该公司2015年的财务费用为利息收支-89万元。根据经验，税务人员初步判断该公司可能存在“关联企业之间使用资金未按照独立交易原则收取利息”的情况，遂决定约谈该公司法定代表人。A公司法定代表人提出疑问：“我的A公司经济效益一直不错，有不少闲置资金，其他应收款中确实有一部分资金投给了我新成立的B公司。但两个公司都是我的，相当于我把自己的钱从左口袋放到了右口袋，资金总额并没有发生变化，我自己的钱我自己使用，怎么还要一边支付利息另一边收取利息，这不是多余吗？”

《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）：

实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

“我们的两个公司都在北京市，且企业所得税税率都是25%，没有利用所得税税率差避税，A公司收取利息和B公司支付利息在国内并没有造成公司缴纳税款整体较少，所以我公司的账务处理并没有不妥之处，为什么还要缴税呢？”A公司财务总监怎么也想不通。

2009年6月2日上午9：30分，国家税务总局国际税务司廖体忠副司长做客国家税务总局网站答疑时所指出的，实际税负是指考虑了税收优惠、财政返还、企业亏损等因素后企业实际承担的税负。

B公司2015年亏损5 226万元。B公司向A公司拆借资金，本应按照独立交易原则支付利息，A公司则收取利息，但事实是有关资金拆借，A公司未收取利息，B公司未支付利息。如果对有关收取和支付利息进行纳税调整，对国家税款会造成什么影响？

答案：

A公司2015年应调增利息收入2 048万元，应缴企业所得税512万元。B公司支付利息亏损7 274万元，不用缴纳企业所得税。

二、2017年版企业所得税年度纳税申报表填报解读

（五）A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第25条：

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或提供劳务，但国务院另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔 2008 〕828号）：一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

不视同销售的情形有：

将资产用于生产、制造、加工另一产品；

改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。

1．适用符合企业所得税视同销售条件，会计未核算确认收入、成本（或确认金额与税收规定不一致）的进行填报调整，若会计已进行处理，且与税收确认金额一致，不存在差异；

2．视同销售收入作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除基数；

3．本表，视同销售成本的调整，税收金额的负数填报在纳税调整金额列内。（设置考虑：反映视同销售收入、视同销售成本调整方向）

4．企业所得税视同销售≠增值税视同销售。（所有权转移）

【案例十一】

外购商品一批用于发放职工福利，购进含税价格10 000元，会计处理如下：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

借：应付职工薪酬——职工福利费　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

则视同销售收入调增10 000元，视同销售成本也调增10 000元

企业外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，以公允价值确定视同销售收入。

【案例十二】

预售建筑面积0.3万平方米商品房，每平方米6 600元（含税，增值税税率10%），开具增值税普通发票。土地增值税预征率为2%，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 980

贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 980

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 54

（1980÷（1+10%）×3%）

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 54

借：应交税费——应交土地增值税　　　　　　　　　　　　　　　　38.52

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　38.52

摘自安徽地税网站：

税官您好：我是一名房地产企业会计，自2016年5月营改增后，一直对房地产企业所得税计税依据存有疑问。对房地产而言，营改增前一直是以预售款作为计税依据来征企业所得税的，而营改增后，此预售款包含增值税，待到交房结算时才会体现出来并确定营业收入。

回复内容：

以不含增值税收入为计税依据征企业所得税。

（六）A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；

以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；

采取产品分成方式取得收入的，按照分得的产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

【案例十三】

公司与承租人B公司签订三年房屋合同，租期是2018年7月1日到2021年6月30日，每年租金12万元，合同约定三年租金共36万元提前在合同签订日一次性支付。（不考虑流转税费因素）

会计处理（单位：万元）

1．2018年7月收到租金36万元

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 36

贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 36

2．2018年12月31日确认租金收入

借：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6

假定税收处理选择按照约定应付租金日确认收入：

2018年会计确认租金收入6万元、税收确认租金收入36万元，应纳税调整增加30万元。2019年、2020年、2021年相应进行纳税调整减少12万元、12万元、6万元，合计调减30万元。

【案例十四】

2014年1月1日，A公司采用分期收款方式销售大型设备，合同价格为1 000万元，分5年于每年年末收取，设备成本为600万元。假定该大型设备不采用分期收款方式时的销售价格为800万元，不考虑增值税。

会计处理：

该应收款项的收取时间较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，应按800万元确认收入，合同价格1 000万元与800万元的差额应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

该笔应收款项账面余额，减去未实现融资收益账面余额后的差额，即为应收款项的摊余成本；摊余成本和实际利率7.93%的乘积即为当期应冲减的财务费用。

2014年销售时的会计处理：

借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

2014年底，税收确认200万元，形成时间性差异，纳税调整减少600万元

同时，结转成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

借：未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　63.44

贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　63.44

该财务费用填报在【纳税调整项目明细表】的【与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用栏】，成本税收只允许扣除：600÷5年=120万元，会计扣除600万元，应调增480万元，填报在【纳税调整明细表】项目第【30行其他栏】。

（七）A105030投资收益纳税调整明细表

初始投资：未设置，存在差异的已在调整主表（A105000）中进行设置；

持有收益：符合免税收入条件的，本表不调整；

处置收益：税收确认为损失的，本表不调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）进行纳税调整；

被投资人所有者权益变化时：应当按照应享有或应分担的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

（差异，纳税调减，税收尚未确认收入）

若亏损，减记长期股权投资的账面价值，反向调整。

决定分配时：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

（差异，纳税调增，税收确认收入）

甲公司长期股权投资（权益法核算）相关业务如下：

2017年购入A公司30%的股份，购买价款为2 200万元，并自取得投资之日起派人参与A公司的生产经营决策。取得投资当日，A公司可辨认净资产公允价值为6 000万元；2018年被投资单位A公司净利润600万元。

甲公司根据取得投资时A公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整，并冲抵双方交易后税后收益假定为370万元，计算应享有份额=370×30%=111（万元）。确认投资收益，计入当期利润111万元。

会计处理

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　111

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　111

（时间性差异，调减）由于税收按照被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现，因此，企业按照权益法核算确认为当期投资收益的111万元应当作纳税调减。

（八）A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表

修订第2行第5列“股权激励\税收金额”的填报规则，规定第2行第5列按第2行第2列金额填报；

此前的填表说明是：第5列“税收金额”：填报行权时按照税收规定允许税前扣除的金额。按照第1列和第2列孰小值填报。

为什么要修改，是因为以前填报说明有误。

国家税务总局2012年第18号公告：上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

【案例十五】

A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20％；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15％；第三年又有15名职员离开。

会计处理：

1．20×2年1月1日

授予日不做处理。

2．20×2年12月31日 

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

3．20×3年12月31日 

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000

4．20×4年12月31日 

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 62 500

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 62 500

5．假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元。

借：银行存款(155×4×100=62 000)　　　　　　　　　　　　　　 62 000

资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　232 500

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 500

资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　　279 000

在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。假设实际行权价格为300元，则可以税前扣除的为155×100×（300-4）=4 588 000元

《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财建〔2018〕51号）

企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，自2018年1月1日起执行。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）明确规定：

“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

这里的工资薪金指的是实发的工资薪金，包括《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

2018年符合规定的工资薪金总额100万元，按税法可扣除职工教育经费8万元，当年实际发生10万元，则实际抵扣8万元，结转以后年度抵扣2万元。

2019年符合规定的工资薪金总额100万，按税法可扣除职工教育经费8万元，当年实际发生7万元，则实际抵扣7万元，结转抵扣1万元，以后年度结转抵扣1万元。

但辞职辞退费不属于计征职工教育经费的依据。

宁夏的规定：企业与职工解除劳动合同关系给予的一次性经济补偿金，能否作为计算职工教育经费税前扣除限额的基数？根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，企业与职工解除劳动合同关系依据《中华人民共和国劳动合同法》（2013年修订）第四十七条、第四十八条和第八十七条给予的一次性经济补偿金，属于企业生产经营活动管理需要发生的合理支出，可以按规定申报税前扣除。因实际支付的经济补偿金不属于税法规定的工资薪金范围，不应作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费税前扣除限额的基数。

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出。

《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）第六条规定：

“集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除”。

《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税〔2009〕65号）规定：

“经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。”

因此软件企业等企业应当在应付职工薪酬——职工教育经费下设置两个二级科目，一个是培训费，一个是其它职工教育经费。

【案例十六】

2018年某软件生产企业职工教育经费总额100万元，其中培训费80万元，其它职工教育经费20万元，当年工资总额1 000万元。

如果分开核算，80万元可全额扣除，20万元部分未超过扣除限额1 000×8%=80万元，不作纳税调整。

如果未分开核算，则100万元超过扣除限额80万元，需要纳税调增20万元。

二、2017年版企业所得税年度纳税申报表填报解读

（九）A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

即按企业所得税汇算清缴申报表中填报的“主营业务收入+其它业务收入+视同销售收入”作为依据。

【案例十七】

2018年某企业会计利润100万元，企业所得税税率25%，所得税会计处理采用资产负债表债务法，假设无其他纳税调整事项。2018年该企业主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入=3 000万元，广告及业务宣传费为1 000万元。

税前扣除限额3 000×15%=450万元，递延以后年度扣除550万元。

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 375 000

贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　　　1 625 000

房地产开发企业在2008年1月1日以后销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，但开发产品完工会计核算转销售收入时，已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。

例如：2018年销售未完工产品收入5 000万元，当年发生广宣费1 000万元，则纳税调增1 000-5 000×15%=250（万元），2019年完工交付当年未发生广宣费，虽然账面上有结转的主营业务收入5 000万元，但不允许再作为基数计算广宣费的限额。

特殊企业的计提收入基数：

特定行业（如代理公司、中介公司等）如符合会计制度和财务核算要求，以其正确核算的主营业务收入、其他业务收入加上税法规定的视同销售收入为计算业务招待费、业务宣传费和广告费的收入基数。

投资公司取得的投资收益可以作为计算业务招待费、业务宣传费和广告费的收入基数。

查补的收入可否作为业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数问题？

对纳税人在稽查、检查过程中查补的收入，可以作为所属年度企业业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数。

比如查补2018年企业所得税缴纳情况，当年收入5 000万元，广宣费800万元，汇算清缴已调增800-5 000×15%=50（万元），但在检查时发现隐瞒收入1 000万元，则广宣费并没有超标，在调增查补收入的同时，对企业广宣费作的纳税调增应予以反方向调减。

【案例十八】

2018年企业筹办期间发生广告与业务宣传费15万元。

2019年当年实现销售收入1 000万元，发生广告费和业务宣传费支出50万元。

2019年准予扣除生产经营期间广告费和业务宣传费的限额为1 000×15%=150（万元），与实际发生额50万元相比，根据孰低原则，确认准许扣除的费用为50万元。

2019年准予扣除的广告费和业务宣传费合计为15+50=65（万元）。

2019年广告费和业务宣传费的纳税调增额为0元。

广告费分摊结转的规定

《财政部 国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）规定：对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

比如饮料企业特许经营模式，指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。

饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。

饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。

【案例十九】

A企业2018年发生广告费和业务宣传费用170万元（其中30万元为不允许扣除支出），以前年度累计结转广告费和业务宣传费90万元。与关联企业B公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，协议约定B公司将其50万元的广告费和业务宣传费分摊至A企业扣除。（A、B企业的广告费和业务宣传费扣除比例为15%）

A企业主营业务收入1 000万元、其他业务收入150万元、视同销售收入80万元。

1．不符合条件的广宣费作纳税调增；

2．以前年度结转的部分作纳税调减；

3．关联方分摊至本公司的作纳税调减。

B企业主营业务收入500万元，发生符合条件的广告费和业务宣传费50万元，与A关联企业签订广告费和业务宣传费分摊协议，协议约定将其50万元的广告费和业务宣传费分摊至A企业扣除。以前年度累计结转扣除的广告费和业务宣传费为0。

如果B企业主营业务收入500万元，发生符合条件的广告费和业务宣传费100万元，与A关联企业签订广告费和业务宣传费分摊协议，协议约定将其50万元的广告费和业务宣传费分摊至A企业扣除。以前年度累计结转扣除的广告费和业务宣传费为0。

则只能分摊给关联A企业15%的限额，即75万元以内，因此分摊50万元。

（十）A105070捐赠支出及纳税调整明细表

《全国人民代表大会常务委员会关于修改,<中华人民共和国企业所得税法>的决定》将本法第九条修改为：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

《企业所得税法实施条例》第五十一条：企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

第五十三条：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

【案例二十】

2018年企业账面利润总额100万元，账面列支符合条件的公益性捐赠支出13万元，企业在汇算清缴时已作了纳税调增1万元的处理，但在税务机关检查时，发现企业隐瞒利润100万元，企业重新修改了上年报表，利润增加100万元，因此企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润实际上是200万元。相应的公益性捐赠就没有超过限额，在调增所得额100万元的同时，应允许企业将此前调增的公益性捐赠予以反向调减1万元。

公益性捐赠需要满足的几个条件：

《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）用于公益事业的捐赠支出，是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出，具体范围包括

（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；

（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；

（三）环境保护、社会公共设施建设；

（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章。

财政部关于印发《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》的通知（财综〔2010〕112号）特别强调捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。

公益性单位接受货币（包括外币）捐赠时，应按实际收到的金额填开捐赠票据。公益性单位接受非货币性捐赠时，应按其公允价值填开捐赠票据。

《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第九条：

公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：

（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；

（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

【案例二十一】

2018年某企业以200万元现金对外公益性捐赠，非公益性捐赠现金50万元，当年利润总额　　1 000万元，2019年全年利润500万元，无公益性捐赠，2020年全年利润1 000万元，当年发生公益性捐赠300万元，假设无其他企业所得税纳税调整事项。

【解析】

《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）

二、企业当发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

2018年度捐赠支出及纳税调整明细表

2019年度捐赠支出及纳税调整明细表

2020年度捐赠支出及纳税调整明细表

【案例二十二】

新闻：2011年4月13日，福耀玻璃公告称，公司于4月11日接到第一大股东三益发展有限公司、第二大股东福建省耀华工业村开发有限公司通知，两大股东与河仁慈善基金会签署了《捐赠协议书》，将合计持有的福耀玻璃3亿股捐赠给河仁基金会，占福耀玻璃总股本的14.98%。

因为，三益发展与耀华工业村的实际控制人均为曹德旺家族。这就意味着，A股首家由上市公司股权设立的慈善基金会就此诞生，福耀玻璃创始人曹德旺首开了中国捐赠股权设立慈善基金的先河。而以4月13日收盘价计算，河仁基金会获赠所持的福耀玻璃股份市值高达35.49亿元。

【解析】

《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）

一、企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。

二、企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

比如：股权成本价1 000万元，捐赠给基金会时市价10 000万元，根据上述政策，基金会开据1 000万元公益事业捐赠票据，捐赠方按1 000万元确认捐赠支出。

借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

贷：长期股权投资/可供出售金融资产等　　　　　　　　　　　10 000 000

不按市价视同销售处理

而基金会获得的该股权虽然市值10 000万元，但按1 000万元确认接受捐赠收入，此后无论获得股息还是转让股票，取得的收入均属于企业所得税非营利组织的收入享受免税。

（十一）A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表

2018年12月购入设备一台，单价500万元，财政部、税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知（财税〔2018〕54号）企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；

企业选择一次性扣除，则2019年全年计提折旧，折旧年限10年，不考虑残值，则为50万元

（十二）A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表

【案例二十三】

河北省国税局稽查局在对某电厂例行检查过程中发现，该电厂购进的燃料煤发生了一些损耗，20×1年～20×2年共发生损耗2 247万元，会计将这些损耗直接列支生产成本并在企业所得税前做了扣除。检查组经过商讨告知企业，这些损耗不能在企业所得税前扣除，电厂为此需要补缴企业所得税561.8万元。企业方面当即表示，煤由于自身属性，在运输和露天储存过程中发生一些损耗是很正常的，按照有关会计核算规定，企业将这些正常损耗列支生产成本并无不妥。作为实际损失，这些损耗是可以在企业所得税前做扣除的，怎么违法了呢？

检查组给出了如下答复：依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五条规定，“企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。”该办法第九条同时规定，企业各项存货发生的正常损耗，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。

经查，电厂发生的燃煤损耗并没有按规定以清单方式向税务机关申报，而是直接做了税前扣除，因此电厂应当补缴税款。电厂会计这才意识到犯了什么错误，但提出，鉴于企业的损失已实际发生，且企业未按规定申报清单是工作疏忽，并不是主观故意，希望检查组能给予理解，不就相关损耗补征税款。

《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107号）规定，对该问题的处理应当作出调整。该文件指出，实施备案管理的事项，纳税人等行政相对人应当按照规定向税务机关报送备案材料，税务机关应当将其作为加强后续管理的资料，但不得以纳税人等行政相对人没有按照规定备案为由，剥夺或者限制其依法享有的权利、获得的利益、取得的资格或者可以从事的活动。

纳税人等行政相对人未按照规定履行备案手续的，税务机关应当依法进行处理。

税收征管法第六十二条规定，即“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”。

几天后，电厂接到一份《税务处理决定书》，其中显示，检查组仅对本次检查中发现的其他涉税问题依法作出了补税处理。

【案例二十四】

2018年10月8日，彤升公司提前报废一台机器设备，设备原值150 000元，折旧年限10年，已计提折旧60 000元，已计提减值准备20 000元，报废时已使用5年，报废后处置废材料取得收入10 300元。假定该公司是一般纳税人，该设备处置符合简易计税条件，并按3%征收率开具了增值税专用发票。

税会差异：

固定资产报废损失为收入10 000－计税基础（150 000－150 000÷10×5）=65 000元，账面会计损失为10 000－（150 000－60 000－20 000）=60 000元，因此应调减企业所得税应纳税所得额5 000元。

（十三）A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

对于发生债务重组业务且选择特殊性税务处理（即债务重组所得可以在5个纳税年度均匀计入应纳税所得额）的纳税人：

重组日所属纳税年度的以后纳税年度，也在本表进行债务重组的纳税调整。

比如债务重组利得占甲公司2018年应纳税所得的比重为：

11.6÷20×100%=58%。

假设甲公司按规定选择特殊性税务处理，则债务重组利得可分期确认，2018年税收上确认债务重组利得11.6÷5=2.32万元。

当年度因本债务重组事项，甲公司可以纳税调整减少9.28万元。在2018年度以后的连续四个纳税年度内，企业需要就上述债务重组事项等额调整每个纳税年度应纳税所得额2.32万元。

除上述债务重组所得可以分期确认应纳税所得额的企业重组外，其他涉及资产计税基础与会计核算成本差异调整的企业重组，在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）进行纳税调整。

《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号文）：

企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

【案例二十五】

甲企业以某专利权对乙企业投资，账面价值1 000万元，评估价为1 500万元：

会计处理：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

税收上可不确认上述收入，作纳税调减处理；同时长期股权投资计税基础为1 000万元，转让该股权时作价2 000万元，账面投资收益为500万元，所得额为1 000万元，再作纳税调增处理。

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1．划出方企业和划入方企业均不确认所得。划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

【案例二十六】

甲全资控股乙，甲将账面价值1 000万元，公允价格1 200万元的固定资产划转给乙公司。甲的账务处理：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

乙的账务处理：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

甲不确认200万元的收入，长期股权投资计税基础为1 000万元，乙固定资产计税基础为1 000万元。

（十四）A107012研发费用加计扣除优惠明细表

接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

【案例二十七】

用工单位向劳务派遣公司支付105万元，其中94.5万元工资社保等由劳务派遣公司支付给外聘研发人员，开具的差额征税发票上税额为0.5万元[（105-94.5）÷1.05×5%]，价款为104.5万元，但是发票上看不出来所发的工资社保等，企业可通过计算得出支付的工资为94.5万元。

则：

（105-支付的工资）÷1.05×5%=0.5（万元）

支付的工资=94.5（万元）

《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）：

企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：

其他相关费用限额=《通知》第一条第一项允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5

项的费用之和×10％÷(1-10%)。

当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；

当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

【案例二十八】

某企业2018年进行了两项研发活动A和B，A项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，B共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8万元，假设研发活动均符合加计扣除相关规定。

A项目其他相关费用限额

=（100-12）×10%÷（1- 10%）=9.78（万元）

小于实际发生数12万元，则A项目允许加计扣除的研发费用应为97.78万元（100-12+9.78=97.78）。

B项目其他相关费用限额

=（100-8）×10%÷（1-10%）=10.22（万元）

大于实际发生数8万元，则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。

该企业2018年可以享受的研发费用加计扣除额为98.89万元。

（97.78+100）×75%=148.34（万元）。

企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入；不足扣减的加计扣除研发费用按零计算。

企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

【案例二十九】

2018年允许扣除的研发费用合计100万元，当年下脚料收入40万元，当年销售研发活动直接

形成产品（包括组成部分）对应的材料部分70万元：

（十五）A107020所得减免优惠明细表

【案例三十】

某农业企业2018年应纳税所得额100万元，两项享受免征企业所得税的项目，其中一项所得100万元，另一项亏损20万元，2019年应纳税所得额仍为100万元，两项享受免征企业所得税的项目，其中一项所得100万元，另一项仍为所得20万元，不亏了。

2018年申报表，明确要求优惠项目亏损的填报为0，则主表19行纳税调整后所得2018年为180万，20行减免所得则为100万，应纳税所得额为80万，

2019年第19行为220万，第20行为120万，应纳税所得额100万，两年合计为180万应纳税所得额，很明显，2018年与2019年的19行所得额合计400万，免税优惠合计220万，全部得到了减免！

（十六）A107030抵扣应纳税所得额明细表

《财政部、税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）：

（二）有限合伙制创业投资企业（以下简称合伙创投企业）采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人分别按以下方式处理：

1．法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

【案例三十一】

甲企业对未上市中小高新技术企业满2年的直接股权投资额为400万元，可以抵扣应纳税所得额相当于投资额的70%，即280万元；甲企业当年的应纳税所得额为300万元，通过有限合伙间接投资于未上市中小高新技术企业，投资额经计算也为400万元，可以抵扣应纳税所得额也为280万元；

如果甲企业当年的应纳税所得额为300万元，但是从有限合伙分得的应纳税所得额为180万元，则甲只能抵扣从有限合伙分得的部分；抵扣后甲的应纳税所得额=300-180=120万元。当年抵扣后仍有100万余额，需留待以后年度从来自该有限合伙的应纳税所得额中抵扣。具体填报见下图：

总分机构申报表填报：

国税函〔2010〕156号总机构只设二级分支机构的，按照国税发〔2008〕28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款；（国税发〔2008〕28号已为2012年总局57号公告取代）

【案例三十二】

某甲建筑公司下属A、B两个具有异地分公司。甲公司和A公司位于江苏和浙江，而B公司位于重庆，专门从事农村居民供水工程建设与运营，2018年，该公司汇总核算的企业所得税所得总额为2 000万元，请问当出现下述情况时，总机构和各分支机构应缴纳多少企业所得税？

财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知（财税〔2011〕58号）自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。

上述鼓励类产业企业是指以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业。

而农村居民供水工程（包括城市供水设施向农村延伸）建设及经营属于鼓励类产业目录。

国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告（国家税务总局公告2012年第12号）总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构（不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构），仅就该分支机构所得确定适用15%优惠税率。在确定该分支机构是否符合优惠条件时，仅以该分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定。

国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的公告（国家税务总局公告2012年第57号）总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例；三级及以下分支机构，其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构；三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。

计算公式如下：

某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬／各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）×0.30

A和B公司营业收入1 000万，职工薪酬200万，资产总额5 000万，其中A公司营业收入400万，职工薪酬50万，资产总额2 000万。

计算分摊比例如下：

A：（400÷1000）×0.35+（50÷200）×0.35+（2000÷5000）×0.3

=0.14+0.0875+0.12=34.75%

B：（600÷1000）×0.35+（150÷200）×0.35+（3000÷5000）×0.3

=0.21+0.2625+0.18=65.25%

国家税务总局公告2012年第57号

对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。

二次分摊：先分摊所得额，再分摊所得税。

甲总公司分摊的所得额为2 000×50%=1 000万元，A分公司分摊的所得额为2 000×50%×34.75%=3 475 000（元），B分公司分摊的所得额2 000×50%×65.25%=6 525 000（元）

甲总公司分摊的所得税为

（2 000×50%×25%+2 000×50%×34.75%×25%+2 000×50%×65.25%×15%）×50%=2 173 750（元）

A分公司分摊的所得税为

（2 000×50%×25%+2 000×50%×34.75%×25%+2 000×50%×65.25%×15%）×50%×34.75%=755 378.13（元）

B分公司分摊的所得税为

（2 000×50%×25%+2 000×50%×34.75%×25%+2 000×50%×65.25%×15%）×50%×65.25%=1 418 371.87 （元）