《企业产品成本核算制度——电网经营行业》解读

主讲：王保平

一、背景篇

发电与用电——“万水千山总是情”

电就像空气和水一样不能缺少。它对我们的生产生活至关重要，虽然平时感觉不到它的存在，可一旦没有它，生活生产的轨迹就完全被打乱。

电力产品是基础产品，涉及面很广，渗透性极强。电价常常是国家政策干预的重点对象，电价政策不仅要科学、周密，还必须简便易行，是政府和百姓十分关注的重要项目。其成本核算自然非同寻常。

发输配售——“借我一双慧眼吧”

输配电价——“其实你不懂我的心”

电力系统中各种电压的变电所及输配电线路组成的整体，称为电力网，简称电网。它包含变电、输电、配电三个单元。电力网的任务是输送与分配电能，改变电压。

销售电价=上网电价+输配电价+输配电损耗+政府性基金

随电流而动的多层级电价

输配电价——“白天不懂夜的黑”

电网作为提供公共产品的企业，电价对民生影响比较大，在任何一个国家都受控制，即使宏观经济发展好的时候，也不会让其有太高的涨幅和较高的盈利水平；而在整体经济不景气的时候，则往往成为政府“保暖”经济的途径，以降低电价、打出实体经济减负“组合拳”，力争为其他行业的实体企业降低成本。

电网投资的商业特征：重资产特征明显，基础设施投资，投资规模巨大、回收周期慢长、提供的产品（电能）与价格（电价）对经济社会敏感。

发输配售——成本监审是高压

《中共中央国务院关于进一步深化电力体制改革的若干意见》（中发〔2015〕9号）

——开展输配电价成本监审工作

对电网经营企业输配电价成本进行调查摸底，从严核定成本费用，测算符合实际的输配电价标准。根据成本监审结果，在综合考虑电网企业输配电资产、成本、效益的基础上，按照“准许成本加合理收益”的原则，测算出电网输配电价总水平和分电压等级输配电价标准，加快改变对电网企业的监管模式，逐步形成规则明晰、水平合理、监管有力、科学透明的独立输配电价体系。

现行输配电价体系定价方法

成本管控：在市场经济环境下，成本管控是一项系统工程，强调整体与全局。在市场日益开放、监管持续透明的环境下，作为自然垄断的输配电行业也需要强化成本理念。这是一个新时期、新常态下电网发展战略的选择问题。

电网务必以全局着眼点，把内部结构和外部环境综合起来，包括竞争对手价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的成本战略，即基于监审的“成本核算”。从产品在市场上被承认的价格开始，一个工序一个工序地剖析使企业成本管理深入到各基本作业层，挖掘各作业层的增值能力，对不必要的和完成质量不佳的作业进行改进或否决。唯有如此，全员增强成本观念，高度关切成本专业管理，形成职工的民主和自主管理意识，在职工行为规范中引入相应的内在约束与激励机制。

电网经营企业根据行业特点，通常设置“生产成本——输配电成本”等会计科目，按照成本项目归集成本费用要素，对成本费用要素进行明细核算。

二、基础篇

（一）入门知识

1．成本会计口径的认知

从成本群体看：以制造成本最为经典，扩展和衍生出多种多样的成本百花争艳，制造成本的理论、意识和技术最为健全；

从历史演化看：从1992年之前的完全成本法到现今的制造成本法（三项费用期间化）；

从电网关联看：在常规成本核算基础上提出监管成本，专门产生与定价成本相关的监管成本，在企业财务报告所披露成本基础上，汇总计算确认监管认可的成本指标。

2．成本会计核算的使命

（1）产品成本核算主要内容：产品成本计算是针对产品的成本归集与分配活动。一般程序是确定产品成本核算的对象、确定成本范畴，进而根据核算对象的特点及成本形成过程、方式，设计具体的核算项目（成本归集），确定共同费用分配方式、成本信息的披露等。

（2）体现产品成本管理主张：企业产品成本核算具有对内和对外报告的双重目标。作为会计子系统，确认、计量和报告有关产品成本的多项信息，同时为编制对外联络报告和为企业内部管理（成本预测、成本决策、成本控制、成本考核及评价等）提供资料。

3．成本会计核算的概念

成本核算：按照国家有关的法规、制度和企业经营管理的需要，对生产经营过程中实际发生的各种劳动耗费进行计算，并进行相应的账务处理，提供真实、有用的成本信息。

常规成本核算:为资产计价、损益计算服务的单纯成本核算（包括两个关联的过程：成本汇集分配与成本计算）。

输配电成本核算:将成本控制与企业经营管理融入到输配电成本核算之中，提供能适应政府监管审核的基础数据。

（二）五项一般要求

1．算管结合，算为管用

2．正确划分各种费用界限

3．正确确定财产物资的计价和价值结转方法

4．做好各项基础工作

5．按照生产特点和管理要求，科学核算成本

1．算管结合，算为管用

——总体性、根本性要求

算：成本核算

管：输配电成本监审+企业经营管理

（1）成本核算不仅要对各项费用进行事后的核算，而且要对各项费用支出进行事前的审核和事中的控制。

（2）成本核算应在满足成本管理需要的前提下，尽可能地做到科学和简化。要贯彻重要性原则。

（3）成本核算必须提供财务成本和管理信息两个方面的信息。

2．正确划分各种费用界限

（1）正确划分输配电成本与其他业务成本的界限

（2）正确划分应否计入产品成本、期间费用的界限

（3）正确划分生产费用与期间费用的界限

（4）正确划分各月份的费用界限

（5）正确划分各种产品的费用界限

（6）正确划分完工产品与在产品的费用界限

（1）正确划分输配电成本与其他业务成本的界限

电网经营企业应合理划分输配电服务成本与其他业务成本之间的界限。

输配电服务成本，是指电网经营企业为输送和提供电能在输配环节所发生的成本支出，主要包括与输配电网络及设备运行、维护等直接相关成本及间接分配计入的成本。

不过，请注意，个别公司输配电成本的“密匣”，有的仅将内部发电、非电、分离的辅业企业成本剥离出去，但未精准分摊就将为输配主业服务的规划设计、实验、检修、培训中心等所有成本纳入输配电成本。

此外，也可能存在不规范的关联交易会造成输配电成本不实，而在设计、施工和材料采购等环节的不合理定价会使得工程成本、资产总值、折旧费用、维护费用、财务费用的虚增。

（2）正确划分应否计入产品成本、期间费用的界限

（3）正确划分生产费用与期间费用的界限

（4）正确划分各月份的费用界限

一定时期所发生的产品生产费用并不一定等于该期的产品成本。

何者受益何者负担，何时受益何时负担。

（5）正确划分各种产品的费用界限

（6）正确划分完工产品与在产品的费用界限——计算成本最关键的环节

三种情况：月末全部完工

月末全部未完工

月末部分完工、部分未完工

总之，界限划清了，成本就算出来了。

界限划清了，防止真账假算。

【案例1】

示意图：

3．正确确定财产物资的计价和价值结转方法

对各种财产物资的计价和价值结转，应采用既合理又简便的方法。国家有统一规定的，应采用国家统一规定的方法。各种方法一经确定，应保持相对稳定，不能随意改变。

（1）固定资产：

原值的计算方法、折旧方法、折旧率的种类和高低；

修理费用是否采用待摊或预提方法以及摊提期限的长短；

与低值易耗品的划分标准。

（2）材料：

材料成本的组成内容；

材料按实际成本进行核算时发出材料单位成本的计算方法

材料按计划成本进行核算时材料成本差异率的种类；

采用分类差异率时材料类距的大小等。

（3）低值易耗品和包装物：

摊销方法、摊销率的高低及摊销期限的长短等。

4．做好各项基础工作

（1）做好定额的制定和修订工作

（2）建立和健全材料物资计量、收发、领退和盘点制度

（3）建立和健全原始记录工作

（4）做好厂内计划价格的制定和修订工作

（1）做好定额的制定和修订工作

定额——企业对生产过程中消耗的人力、物力和财力所规定应遵守和达到的标准。

劳动方面的定额：工时定额、产量定额等。

物资消耗方面的定额：原材料、燃料、动力、工具等的消耗定额。

设备利用方面的定额：如设备单位时间生产定额、有效作业时间定额等。

有关费用的计划控制定额：如各项制造费用的计划控制额、各项管理费用的计划控制额等。

以上各项定额中，不仅是编制成本计划、进行成本分析和考核的重要依据，通常还是费用分配的依据。

（2）建立和健全材料物资的计量、收发、领退和盘点制度

凡是材料物资的收发、领退，在产品、半成品的内部转移，以及产成品的入库等，均应填制相应的凭证，办理审批手续，并严格进行计量和验收。

（3）建立和健全原始记录工作

与成本会计有关的原始记录：

产品生产：如生产任务通知书、工票、停工通知书、废品通告单、完工产品和半成品入库单、在产品转移交接单、在产品的盘存报告单等。

材料物资耗费：如领料单、限额领料单、领料登记簿、材料退库单等。

劳动工面：如职工考勤记录、工时记录、停工记录、工资结算单等。

固定资产：如设备移交单、设备报废单、设备事故单等。

财务会计：如现金收账凭证和支付凭证、转账通知单等。

（4）做好厂内计划价格的制定和修订工作

为了加强成本管理责任制，分清内部各单位的经济责任，便于进行成本的分析和考核以及加速和简化成本核算，在管理基础较好的企业，应对原材料、半成品以及企业内部各有关单位相互提供的劳务制定内部结算价格。

内部转移价格——企业内部各单位之间因提供物资、产品、劳务相互结算或转账而需要选用的一种价格标准。如计划价格、市场价格、协商价格、计划成本或标准成本、实际成本或计划成本加上合理的利润等。

5．按照生产特点和管理要求，科学核算成本

产品的生产工艺过程和生产组织特点不同，所采用的成本计算方法应该有所不同。还应根据管理要求的不同，采用不同的产品成本计算方法。

（三）三项具体要求

费用分类的点点滴滴

每项一种分类都可能拥有其特定的内涵与外延。

1．三维视角

第一个视角：成本与费用的经济师视角

成本项目：生产费用按其经济用途分类核算的项目

【注意】费用要素与成本项目的联系与区别

联系：

（1）都是对企业某一特定的费用所做的分类。

（2）就核算程序而言，成本项目的金额总是由费用要素转化而来的，要素的发生额是构成产品成本的基础。费用要素中生产费用要素形态都将转化并归属到不同的成本项目中。

区别：

（1）要素费用包括企业生产经营中发生的全部费用；成本项目只包括应计入产品成本的生产费用。

（2）有些费用要素与成本项目在名称上相似，但反映的具体内容不同。如“工资及福利费用”，前者反映的是一定时期内企业生产经营过程中发生的、应计入产品成本和期间费用的职工工资和福利费；而后者反映的只是直接从事产品生产的工人的工资和福利费。

（3）要素费用只反映当期发生的费用；而成本项目可能包括几个时期的生产费用。因为本期完工产品成本等于当期发生的生产费用加上期初的在产品费用减去期末在产品费用，因而可能包括几个时期的生产费用。

第二个视角：生产费用的工程师视角

（1）生产费用按与生产工艺的关系分类

直接生产费用：由生产工艺本身引起的、直接用于产品生产的各项费用。

间接生产费用：与生产工艺没有联系、间接用于产品生产的各项费用。

（2）生产费用按计入产品成本的方法分类

直接计入费用（一般称为直接费用）：可以分清哪种产品所耗用、可以直接计入某种产品成本的费用。

间接计入费用（一般称为间接费用）：不能分清哪种产品所耗用、不能直接计入某种产品成本，而必须按照一定标准分配计入某种产品成本的费用。

一般来说，直接生产费用大多是直接计入费用；间接生产费用大多是间接计入费用。

第三个视角：生产费用的会计师视角

电网企业成本要素

1．折旧费——输配电业务相关的固定资产，按照规定的折旧方法计提的费用。

2．材料费——业务消耗性材料、电能计量装置、事故备品、燃料动力等费用。

3．人工费——从事输配电业务的职工发生的薪酬支出，包括工资及津补贴、福利费（含辞退福利）、社会保险费用、住房公积金、工会经费和职工教育经费，以及发生的劳务派遣费及临时用工薪酬支出等。

4．修理费——维护电网运行安全、保证电能输配过程中发生的相关修理费用。

5．输电费——为输送、购入或备用电力而支付给其他电网经营企业的过网费。

6．委托运行维护费——委托其他单位进行电网运行维护、设备设施运行维护等发生的费用。

7．电力设施保护费——保护输配电设施发生的电力设施标识、补偿、护线费。

8．租赁费——为输配电业务采用经营性租赁方式租入资产支付的费用，主要包括房屋及建筑物租赁费、通讯线路租赁费、无线电频率占用费、设备租赁费、车辆及车位租赁费等。

9．财产保险费——为与输配电业务相关设备、车辆、房屋建筑物等资产投保所发生的保费支出。

10．安全费，是指电网经营企业的——改造和维护安全防护设备、设施支出，配备必要的应急救援器材、设备和工作人员安全防护物品支出，重大危险源、重大事故隐患的评估、整改、监控支出等。

11．检测费——根据法律法规和生产经营需要，对各类精密设备、仪器仪表、计量装置等进行检测、检定发生的费用。

12．劳动保护费——为从事输配电业务的职工提供劳动保护用品发生的费用。

13．办公费——为输配电业务发生的办公费用。包括办公用品及杂费、报纸杂志及图书费、印刷费、邮电费、办公通信费、办公设施耗材及维修费、气象服务费等。

14．水电费——为输配电业务耗用的水、电、煤气费用等。

15．差旅费——从事输配电业务的职工因公出差发生的住宿费、交通费、出差交通意外伤害险、住勤补贴等费用。

16．会议费——为输配电业务召开或参加会议发生的费用。

17．低值易耗品摊销——为输配电业务耗用的不能作为固定资产的各种生产及办公用工器具、物品的摊销费用。

18．无形资产摊销——为输配电业务使用的专利权、非专利技术、土地使用权等无形资产，按规定进行摊销的费用。

19．车辆使用费——为输配电业务发生的车辆修理、年检、停车、过桥过路、燃油、清洁等费用。

20．其他费用——不能列入以上各项成本费用要素的其他费用要素。

成本核算三个侧面

产品成本核算对象，是指为计算产品成本而确定的生产费用归集和分配的范围，是被计算成本的客体，是生产费用的归属和生产消耗的承担者，是计算产品成本的前提。为了正确计算产品成本，首要的就是确定成本计算对象，以便于按照每一个成本核算对象，分别设置产品成本明细账（或成本计算单），来归集各个对象所承担的生产成本，计算出各对象的总成本和单位成本。因此，正确确定产品成本对象，是成本核算的关键问题。

根据电力输配业务的生产特点，类似于大量生产（不断地重复生产同品种产品）、简单生产（整个工艺只有一个阶段或不能分隔的多个阶段），因此，其产品成本核算对象就是各种产品，即不同电压等级的产品。需要按照不同电压等级设置产品成本明细账、按月计算，且月末没有在产品，当期发生的费用完全由完工产品承担。

（一）逻辑思路

逻辑思路之一：产品成本的归集

1．固定资产折旧的归集——将提供输配电业务相关固定资产按照规定折旧方法计提并可直接计入相应电压等级的折旧费，直接归集到成本中心下相应电压等级的固定资产折旧成本项目。

2．直接材料成本的归集——将输配电业务直接耗用的相关材料成本，直接归集到成本中心相应电压等级的直接材料成本项目。

3．直接人工成本的归集——将输配电业务直接耗用的相关人工费，直接归集到成本中心相应电压等级的直接人工成本项目。

4．其他运营费用的归集——对无法直接归集计入相应电压等级的费用，归集到成本中心的其他运营费用成本项目。

逻辑思路之二：产品成本的分配

确定成本分配标准原则：

1．受益性原则。这是成本核算的基本铁律。谁受益，谁承担；负担多少，视受益程度而定。

2．及时性原则。成本费用分摊保持与产品流转期间相匹配，不跨期分配。

3．成本效益性原则。成本分配本身也会受到成本所限制，成本分配所带来的收益分配大于成本分配所需要的成本才可行，不搞繁锁哲学。

4．基础性原则。以完整、准确的原始记录为证据，不能主观臆断乱分，不能故意搞乱成本分配秩序，制造虚假成本信息。

5．管理性原则。成本分配要有利于单位加强成本管。

在对归集起来的当期成本进行面向产品分配时，由于直接材料、直接人工，一般情况下都是直接计入其对应的成本核算对象的，因此，主要是将间接费用进行分配。

这种分配务必结合生产特点和管理规律，采用最能体现相关关系的分配标杆来计算，条件不允许时则采用简化处理。如：资产标杆法、人工工时法或计划分配法。

某种制造费用分配率=制造费用总额÷各种产品实际对应资产总额

某类产品应分摊的制造费用=该产品占用资产×制造费用分配率

按照受益原则，对能直接归集到相应电压等级的费用拟直接归集到相应科目；对于不能直接归集到相应电压等级的费用，月末按照合理的分摊方法分配至相应电压等级输配电服务。分摊方法一经确定，不得随意变更。

比如：人工费等成本费用，可按照上年度各电压等级输送电量（售电量）等分摊基础，进行分配；年末，按照当年各电压等级实际输送电量（售电量）等分摊基础，进行调整。

【案例2】现以ABC输配电公司2018年12月发生的售电量、薪酬等数据，对各种电压的产品应负担人力成本进行分配（项目与数据均为模拟的简化数据，意在演示分配原理）。

ABC输配电公司工资分配表

2018年12月

售电量单位为万千瓦时，薪酬单位为万元。

例如：折旧费、材料费、修理费等与资产相关程度较高的成本，可按照上年末各电压等级的电网固定资产原价或其他合理分摊基础，按月度进行分配结转；年末，按照当年实际加权各电压等级电网固定资产原价或其他分摊基础，进行调整。

逻辑思路之三：产品成本的结转

输配电成本应按月度进行分配和结转，通过直接计入与分配计入成本的方式形成不同电压等级的成本。其中，将其他运营费用中分摊的折旧费结转至成本中心下相应电压等级的固定资产折旧成本项目；将其他运营费用中分摊的其他成本费用结转至成本中心下相应电压等级的其他运营费用成本项目。

（二）成本核算科目体系

“生产成本——输配电成本”科目

借方登记企业为进行输配电生产而发生的各种费用；贷方登记转出的完工电能产品成本；余额在借方，表示基本生产的在产品成本。

按电能产品不同电压等级等成本计算对象设置明细账，账内按成本项目设置专栏或专行。

如果企业生产的产品品种较多，为了按产品成本项目（或者既按车间又按成本项目）汇总反映全部产品总成本，可以设置基本生产成本二级账。

生产成本——输配电成本财务处理流程

最复杂假设

制造费用账务处理流程

“销售费用”科目。借方记实际发生的销售费用；贷方记期末转入“本年利润”科目；期末无余额。按费用项目设置专栏或专行。

“废品损失”科目。借方记不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费；贷方记废品残料回收的价值、应收的赔款以及转出的废品净损失；按产品品种分设专户，并按成本项目设置专栏或专行。

“管理费用”科目。借方记发生的各项管理费用；贷方记期末转入“本年利润”科目的管理费用；按费用项目设置专栏或专行。

“财务费用”科目。借方登记发生的各项财务费用；贷方登记应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益以及期末转入“本年利润”科目的财务费用；期末无余额。明细账按费用项目设置专栏或专行。

“长期待摊费用”科目。借方登记实际支付的各项长期待摊费用；贷方登记分期摊销的长期待摊费用；余额在借方，表示各项长期待摊费用的摊余价值。按费用种类设置明细账。

“预提费用”科目。贷方记预先计入成本的预提费；借方记实际支付；期末贷余额表示已经预提尚未支付的费用，期末借方余额视为待摊费用。按费用种类设置明细账。

说明：①各项要素费用的分配。②摊销待摊费用，提取预提费用。③分配辅助生产费用。

④分配制造费用。⑤结转完工产品成本。⑥结转各项期间费用。

成本流转程序图（期间费用略）

【案例3】

成本核算简单实例

（仅限于成本核算基本方法演示之用）

电网产品成本核算的多维度诉求

《企业产品成本核算制度——煤炭行业 》解读

主讲老师  董伟亮

目  录

一、出台背景    

二、要点解读

三、实施时间

一、出台背景

1．煤炭行业产品成本核算制度的制定，是贯彻落实中央精神，服务煤炭行业可持续发展的有效措施。

目前，我国部分行业产能过剩，尤其是煤炭行业产能过剩情况较为严重，产品市场价格竞争极为激烈，煤炭企业效益普遍显著下滑。2016年10月8日，财政部印发《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，明确“十三五”时期会计改革与发展的主要任务，其中包括“通过制定发布系列分行业产品成本核算制度，推动企业切实改进和加强成本管理”。2016年9月30日，继《企业产品成本核算制度——钢铁行业》《企业产品成本核算制度——石油石化行业》后，财政部进一步发布《企业产品成本核算制度——煤炭行业》（财会〔2016〕21号），可见分行业产品成本核算制度的制定和发布在稳步有序推进。

同时，意在配合供给侧结构性改革和“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”的经济发展任务，我们立足服务煤炭行业发展，通过制定规范化、科学化、精细化的行业产品成本核算制度，规范煤炭企业产品成本核算，促进煤炭企业“降成本”，提高煤炭企业竞争力，进而促进煤炭行业可持续发展。

2．煤炭行业产品成本制度的制定，是深入贯彻《企业产品成本核算制度》，规范煤炭行业成本核算的客观要求。

我国企业产品成本核算制度体系由基本制度和若干行业制度组成。2013年8月16日，财政部印发了《企业产品成本核算制度（试行）》，作为基本制度，统一了产品成本核算对象，成本核算项目和范围，成本归集、分配和结转等原则，该制度适用于所有大中型非金融保险类企业，于2014年1月1日起施行。

同时，为了适应一些重点或特殊行业加强成本管理的具体需要，财政部又陆续印发了石油石化、钢铁等行业产品成本核算制度。制定煤炭行业成本核算制度，是在贯彻《企业产品成本核算制度》的基础上，突出煤炭行业成本核算特点，体现煤炭行业规范化的成本核算理念和成本管理要求。

3．煤炭行业产品成本核算制度的制定，是提高煤炭企业会计信息可比性，提升煤炭行业成本管理水平的坚实基础。

为了深入挖掘成本潜力，煤炭行业积极探索应用各种成本管理工具方法，以实现降本增效的目标。其中，成本对标管理作为降本增效的有力工具，在钢铁、石油石化等部分行业取得了显著成效。但是，在煤炭行业应用成本对标管理的过程中，由于煤炭企业间成本核算数据和指标口径存在不一致的现象，严重影响了成本对标的效果，导致不能完全反映煤炭企业间的成本管理差距水平。通过制定煤炭行业产品成本核算制度，将有利于提高煤炭企业成本核算信息的可比性，促进行业成本对标的深入应用，提升对标管理的成效。

二、要点解读

（一）适用范围

适用于大中型煤炭企业，其他煤炭企业参照本制度执行。本制度所称的煤炭企业，是指主要从事煤炭开采或洗选加工的企业。对应的煤炭产品是指煤炭企业生产经营活动中形成的原煤、洗选煤。

（二）煤炭产品成本核算对象

煤炭企业应以煤炭产品为核算对象，包括原煤、洗选煤，其中洗选煤又包括精煤、中煤、煤泥，而在开采煤炭和洗选煤炭过程中排放出来并对外销售或自用的洗矸石，则作为副产品。

副产品，是指煤炭企业在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品，如对外销售或 加工利用的洗矸石和煤灰等。一般采用可变现净值、固定价格等方法确定成本，从总产品成本中扣除。

副产品的概念示意图

【例题1】

某公司生产产品A，同时伴随产出副产品B。1月份A和B在合计发生加工成本400万元。A和B在分离后继续发生的单独加工成本分别为350万元和50万元，加工后A产品的销售价格总额为1 800万元，B产品的销售价格总额为200万元。用可变现净值法分配合计发生的成本400万元。

【解析】

A产品的可变现净值=1800-350=1450（万元）

B产品的可变现净值=200-50=150（万元）

分配率=400÷1 600= 0.25

A产品分配的联合成本= 0.25 ×1 450=362.5（万元）

B产品分配的联合成本= 0.25 ×150=37.5（万元）

（三）产品成本核算项目和范围

主要包含直接材料、燃料和动力、直接人工、制造费用。

1．直接材料，是指为生产产品直接投入的原料及主要材料、辅助材料。

原料及主要材料费，是指为生产洗选煤产品投入的入洗原煤等的成本。

辅助材料费主要包括投入的木材、支护用品、火工产品、大型材料、配件、专用工具、自用煤、劳保用品、建工材料、油脂及乳 化液、其他材料等成本。

2．燃料和动力，是指生产过程中耗用的、成本归属对象明确、一次性耗费受益的各种燃料，以及电、风、水、气等动力。

3．直接人工，是指直接从事产品生产人员的各种形式的报酬及各项附加费用。

人工费主要包括职工工资、奖金、津贴补贴、 社会保险费、住房公积金、补充养老保险（含年金）和补充医疗费用、职工福利费、工会经费、职工教育经费、按规定支付的商业人身险及其他劳动保险费、劳务费等。

4．制造费用，是指以成本中心为基础，为组织和管理生产所发生的各项间接费用，主要包括车间管理人员的人工费、折旧费、折耗及摊销、安全生产费、维护及修理费、运输费、财产保险费、外委业务费、低值易耗品摊销、租赁费、机物料消耗/试验检验费、劳动保护费、排污费、信息系统维护费等。

增加1：维护及修理费，属于新增制造费用内容，是指为维持产品生产的正常运行，保证设施设备原有的生产能力，对设施设备进行维护、修理所发生的费用。维护及修理费主要包括材料费、修理工时费、备品备件费等。

客观分析，由于煤炭企业采掘设备工作环境差、劳动强度大，为保证生产的正常进行，需要经常对生产设备进行维护和修理，将维护修理费计入生产成本是对煤炭产品成本的客观、真实反映，是制度完善的表现。

而《企业产品成本核算制度（试行）》与《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定保持了一致，生产用固定资产修理费不计入制造费用，而在发生时计入当期损益。

增加2：信息系统维护费，属于新增制造费用内容，是指为组织产品生产投入使用的信息系统所发生的运行维护费用。

近几年，煤炭企业信息化建设有了长足的发展，信息技术的应用成系统化、集成化的发展态势。就环节而言，涉及研发、供给、生产、销售等各方面；就管理应用而言，涉及安全管理、生产管理、财务管理、进销存管理等管理平台，可以实现数据集成和整合。而为了保证其正常、稳定地运行，就必须进行持久性的系统维护和升级。可见该费用要素的设置具有客观性和必然性。

增加3：外委业务费，属于新增制造费用内容，是指在产品生产过程中，委托外部单位提供服务发生的费用。

增加4：排污费，属于新增制造费用内容，是指为生产产品负担的排污机构处理废气、 废水、废渣等所发生的费用。

取消的费用：维简费和井巷工程费、造育林费、土地塌陷赔偿费等。

【注意】安全生产费，是指根据国家有关规定，按照一定标准提取并在生产成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的费用。

2012年2月14日，财政部和安全监管总局联合印发《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号），不仅提高了安全生产费用提取的下限标准，还扩大了适用范围，即不局限于安全设施支出，还包括安全生产宣传、教育、培训支出，井下紧急避险、重大危险源和事故隐患评估、监控和整改支出等。《企业产品成本核算制度——煤炭行业》延续了上述规定，在制造费用明细核算的费用项目中明确，安全生产费是“根据国家有关规定，按照一定标准提取并在生产成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的费用”。

《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财企〔2012〕16号）

第三条  本办法所称安全生产费用（以下简称安全费用）是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或者项目安全生产条件的资金。

安全费用按照“企业提取、政府监管、确保需要、规范使用”的原则进行管理。

第五条  煤炭生产企业依据开采的原煤产量按月提取。各类煤矿原煤单位产量安全费用提取标准如下：

（一）煤（岩）与瓦斯（二氧化碳）突出矿井、高瓦斯矿井吨煤30元；

（二）其他井工矿吨煤15元；

（三）露天矿吨煤5元。

“16号文”已不再明确安全费用专户存储，个人认为，为更有效地确保安全费用专款专用，不被挤占挪用，煤炭企业还应设立安全费用专户，将提取安全费用资金与其他资金分开，进行专户存储。

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

【例题2】

大唐煤业股份有限公司为大中型煤矿企业，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量15元/吨从成本中提取。2017年5月31日，该公司“专项储备——安全生产费”科目余额为4 000万元。

（1）2017年6月份原煤实际处理为200万吨。

（2）2017年6月份支付安全生产检查费20万元，以银行存款支付。

（3）2017年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为5 000 万元，增值税税额为850万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬50万元。

（4）2017年8月份安装完毕达到预定可使用状态。

【解析】

大唐煤业股份有限公司相关会计处理如下：

（1）2017年6月提取安全生产费

借：生产成本　　　                        3 000（200×15）

（2）2017年6月份支付安全生产检查费

借：专项储备——安全生产费　                          20

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　                         20

（3）2017年6月份购入及安装设备

借：在建工程　　　　　　　　                        5 000

 　应交税费——应交增值税（进项税额）                    850

 　贷：银行存款　　　　　              　             5 850

借：在建工程　　　　　　　　                       　　 50

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　 　                        50

（4）2017年8月份安装完毕达到预定可使用状态

借：固定资产　　　　　　　　　 　                      5 050

　　贷：在建工程　　　　　 　                         　 5 050

借：专项储备——安全生产费　　　　                     5 050

　　贷：累计折旧　　　　　　                           5 050

【例题3】

甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨15元，假定每月原煤产量为10万吨。2017年5月26日，经有关部门批准，甲公司购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为100万元，增值税的进项税额为17万元，设备预计于2017年6月10日安装完成。甲公司于2017年5月份支付安全生产设备检查费10万元。假定2017年5月1日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为500万元。不考虑其他相关税费，2017年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为（    ）万元。

A．523       B．650      C．640       D．540

【答案】C

【解析】

5月31日，生产设备未完工，不冲减专项储备，甲公司“专项储备——安全生产费”余额=500+10×15-10=640（万元）。

（四）产品成本归集、分配和结转

煤炭企业通常按照生产环节设置成本中心，也可以按照井区 （或生产车间）、队组等生产管理单元设置成本中心。

1．产品成本的归集

（1）原料及主要材料成本的归集。

生产产品使用的原料及主要材料按照实际成本进行核算，采用移动加权平均等方法结转原料及主要材料成本。

移动加权平均法计算公式如下：

单位成本=（原有库存的实际成本+本次进货的实际成本）÷（原有库存数量+本次进货数量）

本次发出材料的成本=本次发出材料的数量×本次发货前材料的单位成本

【例题4】

某公司2017年3月份A商品有关收、发、存情况如下：

（1）3月1日结存300件，单位成本为2万元。

（2）3月8日购入200件，单位成本为2.2万元。

（3）3月10日发出400件。

（4）3月20日购入300件，单位成本为2.3万元。

（5）3月28日发出200件。

要求：采用移动加权平均法计算A商品2017年3月份发出存货的成本和3月31日结存存货的成本。

【解析】

3月8日购货的移动加权平均单位成本=（300×2+200×2.2）÷（300+200）=2.08（万元）

3月10日发出存货的成本=400×2.08=832（万元）

3月20日购货的移动加权平均单位成本=（100×2.08+300×2.3）÷（100+300）=2.245（万元）

3月28日发出存货的成本=200×2.245=449（万元）

本月发出存货成本=832+449=1 281（万元）

本月月末结存存货成本=300×2+200×2.2＋300×2.3－832-449=451（万元）

（2）辅助材料成本的归集。

生产产品使用的辅助材料按照实际成本进行核算，根据生产中实际消耗量或预计可使用寿命计算其成本。

（3）燃料和动力成本的归集。

生产产品使用的外购或自产动力按照实际成本进行核算，根据相关数据确认其消耗量并计算其成本。

（4）直接人工成本的归集。

 直接从事产品生产人员的人工成本，直接计入基本生产成本或辅助生产成本。

（5）制造费用的归集。

为组织和管理产品生产而发生的各项间接费用，计入制造费用。

2．产品成本的分配和结转

（1）辅助生产成本的分配和结转

辅助生产成本费用归集后，应根据实际情况采用直接分配法、交互分配法、顺序分配法等将提供的产品和劳务分配到各受益单位。辅助部门之间相互提供产品或劳务的，应采用交互分配法进行分配；互相提供劳务不多的，可以不进行交互分配，采用直接分配法等进行分配。辅助生产成本的分配方法一经确定，不得随意变更。

二、要点解读

直接分配法，是指不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务或产品的情况，而是将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产以外的各受益单位的一种辅助生产成本分配方法。

交互分配法，是指对辅助生产车间的成本费用先后进行交互分配和直接分配两次分配的一种辅助生产成本分配方法。进行分配时，首先根据各辅助生产车间相互提供的产品或劳务的数量计算交互分配率，在各辅助生产车间之间进行一次交互分配；然后将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（即交互分配前的费用加上分配转入的费用，减去交互分配转出的费用），再按提供劳务量在辅助生产车间以外的各受益单位之间进行分配。

顺序分配法，是指按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用，受益少的先分配，受益多的后分配，先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生产车间的费用的一种辅助生产成本分配方法。

直接分配法 vs 交互分配法

直接分配法

不考虑各辅助生产车间之间交互提供劳务或产品的情况。而是将各辅助生产成本直接分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品（基本生产）。

【例题5】

某煤炭公司有供电、燃气两个辅助车间，本月供电车间供电362 000度，成本费用为89 000元，其中燃气车间耗用6 000度电，甲产品耗用220 000度电，乙产品耗用130 000度电，生产车间综合耗用4 200度电，行政管理车间耗用1 800度电；燃气车间供气5 370吨，成本费用为21 000元，其中供电车间耗用120吨燃气，甲产品耗用3 000吨燃气，乙产品耗用1 200吨燃气，生产车间综合耗用30吨燃气，行政管理车间耗用20吨燃气。按照直接分配法分配情况如下表：

　　直接分配法下不需要考虑交互提供服务的待分配金额=89 000（元）（未经调整）

交互分配法

首先对各辅助生产车间内部交互提供劳务进行交互分配；

然后，再将各辅助生产车间交互分配后的实际费用，按对外提供劳务的数量，在辅助生产车间以外的各个受益单位之间进行分配（对外分配）。

交互分配法的计算：两轮分配，一轮调整

直接分配法和交互分配法计算方法的比较

直接分配法和交互分配法优点、缺点的比较

【例题6】

假定某工业企业设有修理车间和运输部门。 该企业修理车间发生的费用为9 546元，该车间提供修理劳务4 020小时。其中为运输部门修理96小时，一车间1 700小时，二车间1 624小时，管理部门600小时。

该企业运输部门发生的费用为14 648元，运输材料物资14 800吨公里。其中为修理车间运输400吨公里，一车间8 500吨公里，二车间3 700吨公里，管理部门2 200吨公里，共14 800吨公里。

采用顺序分配法进行成本的分配。

【解析】

修理车间耗用的劳务费=9 546 ÷ 4 020×96=227.52（元）

运输部门耗用的劳务费=7 324 ÷ 7 400×200=198（元）

因此，运输车间先分配。

运输费用分配=14 648÷（400+8 500+3 700+2 200）=0.9897（元/吨）

修理部门=400×0.9897=395.88（元）

一车间=8 500×0.9897=8 412.45（元）

二车间=3 700×0.9897=3 661.89（元）

管理部门=14 648-395.88-8 412.45-3 661.89=2 177.78（元）

修理费用分配率=（9 546+395.88）÷（1 700+1 624+600）=2.5336（元/吨）

一车间=1 700×2.5336=4 307.12（元）

二车间=1 624×2.5336=4 114.57（元）

管理部门=（9 546+395.88）-4 307.12-4 114.57=1 520.19（元）

（2）产品成本的分配和结转

根据煤炭企业生产特点，产品成本计算一般采用“品种法”。品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法一般适用于单步骤、大量生产的企业。

品种法的主要特点是：

第一，成本核算对象是产品品种；

第二，一般定期（每月月末）计算产品成本；

第三，如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

（3）特殊项目成本的确认

①副产品成本

副产品，是指煤炭企业在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品，如对外销售或加工利用的洗矸石和煤灰等。一般采用可变现净值、固定价格等方法确定成本，从总产品成本中扣除。

②停工损失

停工损失，是指煤炭企业在停工期间发生的各种费用支出。季节性停工、修理期间的正常停工费用，应当计入煤炭产品成本；除上述正常停工费用以外的非正常停工费用，应当直接计入企业当期损益。

【例题7】

某煤炭开采企业煤炭开采过程中，出现季节性减产停工，停工期间支付人工费用15万元，由相关责任人赔偿4万元，该企业将停工损失作为成本项目单独核算，则计入产品成本中的停工损失为（   ）万元。

【解析】

应由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除，所以应该计入停工损失的金额=15-4=11（万元），该金额应当计入煤炭开采企业开采煤炭的成本中。

三、实施时间

自2017年1月1日起在大中型煤炭企业范围内施行，其他煤炭企业参照执行。

企业产品成本核算制度——石油石化及钢铁行业

主讲老师  昝志宏

一、细化成本费用要素，石油石化行业成本中心当家

【解读条文】

《财政部关于印发〈企业产品成本核算制度——石油石化行业〉的通知》（财会〔2014〕32号）

（一）出台背景

2013年8月，财政部制定了《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号），自2014年1月1日起在除金融保险业以外的大中型企业范围内施行，鼓励其他企业执行。财会〔2013〕17号文件规定：企业应当根据生产经营特点和管理要求，确定成本核算对象，归集成本费用，计算产品的生产成本。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理需要，确定多元化的产品成本核算对象。

为了适应石油石化企业产品成本核算的特点和要求，财政部印发了《企业产品成本核算制度——石油石化行业》，为企业利用信息技术手段进行成本核算与管理提供了保障。

（二）要点解读

为了规范石油石化行业产品成本核算，保证石油石化企业产品成本信息真实、完整，提升企业之间成本信息的可比性，促进行业和企业可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则和《企业产品成本核算制度（试行）》等有关规定，制定本制度。

本制度适用于大中型石油石化企业，包括石油天然气生产企业和石油炼化生产企业。其他石油石化企业参照本制度执行。

本制度所称的产品，是指石油石化企业在产品生产过程中形成的油气产品和炼化产品。

本制度所称的产品成本核算，包括油气产品成本核算和炼化产品成本核算。

1．产品成本核算的基本步骤

（1）油气产品成本一般采用作业成本法或按照重点成本类别进行核算。油气产品成本核算的基本步骤包括：

①确定油气产品为成本核算对象。

②根据实际管理需要，以行政组织架构、油藏经营管理单元或区块为基础设置成本中心。

③采用作业成本法核算的，根据油气产品生产过程划分作业类型，识别作业单元，并将各作业单元发生的成本费用要素归集到对应的作业过程，形成作业成本。

按照重点成本类别核算的，根据油气产品生产流程和费用性质划分重点成本类别，按照重点成本类别归集油气生产过程中发生的各项成本费用要素，形成按照重点类别归集的生产成本。

④采用作业成本法核算的，根据作业成本与成本核算对象（产品、区块，下同）之间的因果关系，将作业成本按受益原则直接计入或采用当量系数法分配计入成本核算对象。

按照重点成本类别核算的，根据重点类别归集的生产成本与成本核算对象的受益关系，将油气生产成本按照受益原则直接计入或采用当量系数法分配计入油气产品成本。

（2）炼化产品成本核算的基本步骤包括：

①确定炼油产品或化工产品为成本核算对象，按照成本中心（车间或装置）归集基本生产成本、辅助生产成本。

②以产品产量、材料用量或固定资产原值等为基础，将制造费用合理地分摊计入基本生产成本和辅助生产成本。

③根据辅助生产部门提供劳务或动力的受益对象，将辅助生产成本采用交互分配等合理方法转入基本生产成本。

④将基本生产成本按照受益对象直接计入或采用系数法分配计入炼化产品成本。

石油石化行业产品成本核算会计科目设置和使用的基本原则包括：

（1）根据油气产品生产特点，通常设置“油气生产成本”等会计科目，按照成本费用要素进行明细核算。采用作业成本法归集和管理生产成本的，应分析成本动因，设置作业过程，反映油气产品生产成本。

（2）根据炼化产品生产特点，通常设置“基本生产成本”“辅助生产成本”及“制造费用”等会计科目，按照成本费用要素进行明细核算，反映炼化产品生产成本。

石油石化企业应当设置专门机构负责产品成本核算的组织和管理，制定统一的产品成本核算制度，确定产品成本核算流程和方法。

2．产品成本核算对象

（1）油气产品成本核算以油气产品为核算对象，通常包括原油、天然气、凝析油和液化气等油气产品。

（2）炼化产品成本核算以炼化产品为核算对象，通常包括石油燃料类产品、石油溶剂类产品、化工原料类产品等炼化产品。

3．产品成本核算项目和范围

（1）油气产品成本主要包括操作成本和折旧折耗及摊销等。操作成本也称作业成本，包括油气生产过程中发生的材料、燃料、动力、人工等各项费用支出。

油气产品成本费用要素一般按照成本费用性质分类，主要包括23项：材料费、燃料费、水费、电费、人工费、折旧折耗及摊销、运输费、维护及修理费、外委业务费、财产保险费、办公费、差旅费、会议费、低值易耗品摊销、图书资料费、租赁费、取暖费、物业管理费、技术服务费、试验检验费、外委劳务费、劳动保护费、信息系统维护费。

不能列入以上各成本费用要素项目的，列入其他费用。

（2）炼化产品成本包括基本生产成本和辅助生产成本。炼化产品成本项目主要包括：原料及主要材料、辅助材料、燃料、动力、直接人工和制造费用。

炼化产品成本费用要素一般按照成本费用性质分类，主要包括25项：原料及主要材料费、辅助材料费、其他直接材料费、燃料费、动力费、人工费、折旧及摊销、运输费、水费、电费、办公费、差旅费、会议费、低值易耗品摊销、图书资料费、租赁费、财产保险费、取暖费、物业管理费、机物料消耗、试验检验费、劳动保护费、排污费、合同能源管理费、信息系统维护费。

不能列入以上各成本费用要素项目的，列入其他费用。

4．产品成本归集、分配和结转

（1）油气产品生产企业一般按照成本中心、分成本要素，对油气产品成本进行归集，按照受益原则、采用当量系数法对油气产品成本进行分配、结转。

采用作业成本法进行管理、或采用重点成本类别进行核算的油气产品生产企业，可分别增加作业过程维度或重点成本类别，对油气产品成本进行归集、分配和结转。

A：油气产品生产企业成本中心设置

油气产品生产企业可以按照实际管理需要设置成本中心，主要包括以下三种方式：

首选，按照行政组织架构设置成本中心，可以将一个行政单位作为独立的成本中心，如：将厂、矿分别设置为独立的成本中心；也可以将几个较小的组织机构合并为一个成本中心或成本中心组，如：将矿以下的井组、站点等合并为一个成本中心或成本中心组。

其次，按照矿区设置成本中心。以油藏经营管理单元作为一个成本中心或成本中心组进行设置。设置级别原则上应与本企业储量评估、产量统计时的划分单元相对应。

第三，按照区块设置成本中心。区块成本中心作为矿区成本中心的补充细化。

B：油气产品成本归集、分配和结转的一般流程

首先，收集各区块原油、天然气、凝析油、液化气等各种产品的生产量、自用量、商品量、销售量、库存量等有关资料。

其次，对各成本中心发生的成本费用进行审核，正确划分油气生产成本和期间费用。

第三，将应当计入产品成本的油气生产成本，区分为直接成本和间接成本，按照受益原则进行分配：能分清受益对象的，直接计入相应的成本中心；不能分清受益对象的，按照产量、开井口数或人数等适当的标准进行分配后，计入相应的成本中心。

第四，将各成本中心归集的油气生产成本在原油、天然气、凝析油、液化气等产品间按照受益原则进行分配：能分清受益产品的，直接计入相应的产品；不能分清受益产品的，按照当量系数法在各产品间进行分配。

第五，根据各产品商品量计算各产品的单位生产成本，并据此将产成品成本结转至“库存商品”科目。

C：作业成本法下油气成本的归集、分配及结转

作业成本法下，油气产品生产企业在按成本中心核算基础上、按照生产活动中发生的各项作业归集和计算作业成本，并根据作业成本与成本对象（产品、区块）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，完成成本计算过程。

作业成本法归集、分配及结转步骤：

首先，根据油气生产过程划分作业类型。

其次，识别作业单元。分析各作业设施、组织机构及业务类型与作业过程的关系，确定各作业过程对应的作业单元。

第三，将各作业单元发生的成本费用归集到对应的作业过程。

第四，将作业过程的成本直接归集或按照受益原则分配到对应的成本中心。

第五，将各作业过程归集的油气生产成本在原油、天然气、凝析油、液化气等产品间按照受益原则进行分配。

第六，根据各产品商品量计算各产品的单位生产成本，并据此将产成品成本结转至“库存商品”科目。

（2）炼化产品生产企业一般按照成本中心、成本项目，对炼化产品成本进行归集、分配和结转。

A：设立炼化产品成本中心

炼化产品生产企业通常以装置设置成本中心或成本中心组，也可按车间（部门）等生产管理单元设置成本中心或成本中心组。

B：进行炼化产品成本归集

首先，原料及主要材料成本的归集。炼化生产使用的原料及主要材料按照实际成本进行核算，采用加权平均等方法结转原料成本。

其次，辅助材料成本的归集。炼化生产使用的辅助材料按照实际成本核算，按照装置实际消耗量计算辅助材料成本。

第三，燃料成本的归集。炼化生产使用的外购燃料按照实际成本进行核算，本装置自产自用的燃料按照固定价格或其他合理方式进行核算，其他装置耗用的自用燃料按照实际成本核算，采用加权平均等方法进行结转。

第四，动力成本的归集。炼化生产耗用的水、电、蒸汽、氮气、风等动力，根据统计部门提供的数据，确认消耗量，按照外购或自产动力的实际成本核算。辅助生产部门提供的自产动力，在辅助部门之间交互分配后，按照各动力产品的实际成本进行核算。基本生产装置产生的动力，作为副产品核算，按照可变现净值、标准成本或固定价格从成本中扣除，但本装置产生的动力类副产品不得直接抵扣本装置的动力消耗。

第五，直接人工成本的归集。属于生产车间直接从事产品生产人员的人工成本，直接计入基本（辅助）生产成本。

第六，制造费用的归集。属于基本（辅助）生产部门为组织和管理生产而发生的各项间接费用，计入制造费用。

C：炼化产品成本分配和结转

首先，制造费用的分配和结转

基本（辅助）生产部门发生的制造费用归集后，月末全部分配转入基本（辅助）生产成本。制造费用按照产品产量、直接材料比例、固定资产原值比例等方法进行合理分配。通常与资产有关的制造费用按照固定资产原值比例分配，与人员有关的制造费用按照人工成本比例分配，分配方法一经确定，不能随意变更。

其次，辅助生产成本的分配和结转

辅助生产成本费用归集后，按照一定的分配标准将提供的劳务和产品分配到各受益对象。

第三，产成品的成本分配和结转

根据炼化生产装置连续生产、顺序加工的特点，产品成本计算一般采用“逐步结转分步法”，先计算上游装置产品成本，然后根据下游装置的消耗量按照实际成本逐步结转半成品、产成品成本。自制半成品按照实际成本或固定成本结转。炼油企业也可将整个炼厂做为一个整体，采用综合系数法核算产品成本。

基本生产成本费用归集后，根据计划统计部门提供的盘点资料，确认产成品和半成品的产量，计算商品产品总成本和各品种单位成本。

D：特殊项目成本的确认

首先，副产品成本。副产品是伴随主要产品的生产而产生的，一般价值低、数量少。可采用可变现净值、固定价格等方法确定成本，从主产品成本中扣除。基本生产装置产出的燃料及动力，按照副产品核算。

其次，停工损失，是指炼化产品生产企业的生产车间在停工期间发生的各种费用支出。季节性停工、修理期间的正常停工费用在炼化产品成本核算范围内，应当计入炼化产品成本；非正常停工费用应当计入企业当期损益。

第三，厂际（装置）互供。炼化产品生产企业内部各分厂及装置间产品互供，同一板块（同一业务范围）内部互供的，产品互供按照实际成本结转；跨板块（不同业务范围）产品互供的，视同内部销售，销售方按照实际成本结转产品成本确认主营业务成本，按照内部结算价格确认主营业务收入，购买方比照外购原料进行核算。内部结算价格原则上应当以市场价格为基础确定。

二、理顺工序细化费用，钢铁行业成本有标准

【解读条文】

《财政部关于印发〈企业产品成本核算制度——钢铁行业〉的通知》（财会〔2015〕20号）

（一）出台背景

钢铁行业产品成本核算制度及其实施办法的制定，是提高钢铁企业竞争力，提升钢铁企业价值创造力的有效措施；是提高钢铁企业会计信息可比性、提升钢铁企业成本对标管理水平的基础。为了加强钢铁企业产品成本核算，保证产品成本信息真实、完整，促进企业和经济社会的可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则等国家有关规定，财政部印发了《企业产品成本核算制度——钢铁行业》。

（二）要点解读

为了规范钢铁行业产品成本核算，保证钢铁企业产品成本信息真实、完整，提升企业之间成本信息的可比性，促进行业和企业可持续发展，根据《中华人民共和国会计法》、企业会计准则和《企业产品成本核算制度（试行）》等有关规定，制定本制度。

本制度所称的钢铁企业，是指主要从事钢铁冶炼和压延加工的企业，一般包括炼焦、烧结和球团、炼铁、炼钢、轧钢等生产工序，或至少包括炼铁、炼钢和轧钢之一的部分工序。

本制度所称的产品，是指钢铁企业生产经营活动中形成的成品钢材，以及其他可作为产品对外出售的半成品。

1．产品成本核算的基本步骤

钢铁产品成本核算的基本步骤包括：

（1）合理确定成本核算对象。

（2）根据实际管理需要，设置成本中心。

（3）以成本中心为基础，归集成本费用。

（4）对成本中心成本费用进行分配和结转，计算产品成本。具备条件的钢铁企业，可以采用基于工序的作业成本法进行核算。

钢铁企业根据产品生产特点，通常设置“生产成本”等会计科目，按照成本费用要素进行明细核算。

钢铁企业应当设置或指定专门机构负责产品成本核算的组织和管理，根据本制度规定，确定产品成本核算流程和方法。

2．产品成本核算对象

钢铁企业产品成本核算应当以生产工序为基础，以相应工序产出的产品为核算对象，通常包括：

（1）炼焦工序产品，主要包括全焦、煤气等。

（2）烧结球团工序产品，主要包括烧结矿和球团矿。

（3）炼铁工序产品，主要包括炼钢生铁和铸造生铁。

（4）炼钢工序产品，主要包括连铸钢坯和模铸钢锭。

（5）轧钢工序产品，主要包括各种成品钢材。

（6）辅助工序产品，主要包括自制耐火材料、冶金配件和备品备件，燃料和动力，内部运输、化验检验、检修劳务等。

3．产品成本核算项目和范围

（1）钢铁企业产品成本项目主要包括：原料及主要材料、辅助材料、燃料和动力、直接人工和制造费用。

（2）产品成本费用要素主要包括：原料及主要材料费、辅助材料费、燃料和动力费、人工费、折旧费、运输费、维护及修理费、财产保险费、办公费、差旅费、会议费、外委业务费、低值易耗品摊销、租赁费、机物料消耗、劳动保护费、排污费、信息系统维护费。

不能列入以上各成本费用要素项目的，列入其他费用。

4．产品成本归集、分配和结转

钢铁企业一般按照成本中心，分别成本项目，对产品成本进行归集、分配和结转。

（1）成本中心的设置

钢铁企业通常按照生产工序设置成本中心，也可以按照车间（部门）等生产管理单元设置成本中心。

（2）产品成本的归集

①原料及主要材料成本的归集。生产产品使用的原料及主要材料按照实际成本进行核算，采用加权平均等方法结转原料及主要材料成本。

②辅助材料成本的归集。生产产品使用的辅助材料按照实际成本进行核算，根据工序实际消耗量或预计可使用寿命计算其成本。

③燃料和动力成本的归集。生产产品使用的外购或自产燃料和动力按照实际成本进行核算，根据相关数据确认其消耗量并计算其成本。辅助生产部门提供的自产燃料和动力，在辅助部门之间按照交互分配等方法分配后，按照各燃料和动力产品的实际成本进行核算。

④直接人工成本的归集。直接从事产品生产人员的人工成本，直接计入基本（辅助）工序生产成本。

⑤制造费用的归集。为组织和管理产品生产而发生的各项间接费用，计入制造费用。

⑥回收物料、能源冲减成本。生产过程产生的高炉返矿、高炉水渣、转炉钢渣、锭坯切头切尾、轧制氧化铁屑、剪切边角料、报废锭坯材等回收物料，返焦粉、煤气、蒸汽、循环水、余热发电、压差发电等回收能源，应当按照其价值冲减相应成本核算对象的原材料成本、燃料和动力成本等，回收物料、能源的价值应当参照市场价格予以确定；如回收物料、能源无法明确归属至产品的，可按照成本核算对象的实际产量或根据有关技术经济资料分析确定的适当比例对回收物料、能源的价值进行分配后，冲减相应成本核算对象的成本项目。

（3）产品成本的分配和结转

①制造费用的分配和结转。成本中心发生的制造费用按照费用要素归集后，月末全部分配转入成本核算对象的生产成本。钢铁企业应当根据实际情况，一般采用生产工人工时、机器工时、耗用原材料的数量或成本、产品产量等为基础对制造费用进行分配。制造费用分配方法一经确定，不得随意变更。

②辅助生产成本的分配和结转。辅助生产成本费用归集后，按照一定的分配标准将提供的劳务和产品分配到各受益对象。各辅助部门之间相互提供辅助产品或劳务的，按照交互分配等方法进行分配。互相提供劳务不多的，可以不进行交互分配，直接分配给辅助生产部门以外的受益单位。

③产成品成本的分配和结转。根据钢铁企业生产工序连续生产、顺序加工的特点，产品成本计算一般采用“逐步结转分步法”。

基本生产工序的产品成本，按照向下游工序的实际运送量和实际成本，分步结转为下游工序在产品、半成品和产品的原料及主要材料。

辅助工序的产品和劳务，按照输入使用单位的实际数量和实际成本，结转为使用单位的燃料及动力等成本。基本工序生产成本费用归集后，根据产成品和半成品的产量，计算商品产品总成本和各产品品种单位成本。

钢铁企业按照标准成本、计划成本、模拟市场价等非实际成本结转产成品成本的，应当在每月末汇总实际成本与非实际成本的差异，按受益原则分配至各工序的相应成本项目。

炼焦工序和含有伴生（共生）金属的冶炼工序以联产品为对象进行成本核算。炼焦工序一般采用“系数法”在全焦、煤气和焦油等产品中进行成本分配；含有伴生（共生）金属的冶炼工序一般采用“系数法”在钢铁产品和伴生（共生）金属产品中进行成本分配。“系数法”计算方法如下：

某产品成本积数＝某产品成本系数×产品产量

某产品总成本＝某产品成本积数÷全部产品成本积数之和×全部商品产品总成本

某产品单位成本＝某产品总成本÷某产品产量

联产品系数的确定，一般以产品生产工艺流程、产品结构、产品收率和市场价值为基础，采用经济比值法等确定。联产品系数的确定方法一经确定，不得随意改变。

期末，将产成品成本按照产品品种进行结转。

（4）作业成本法下产品成本的归集、分配及结转

采用作业成本法的钢铁企业，应当按照规定进行成本核算。

A：工序系统及作业划分。

钢铁企业工序系统及作业通常可以划分为：

首先，铁前系统。是指包括炼铁及其上游各主要工序的生产系统，主要包括炼焦、烧结和球团、炼铁。

其次，钢后系统。是指包括炼钢及其下游各工序的生产系统，主要包括炼钢、浇铸、热轧、冷轧、涂层、镀层、焊管工序等。炼钢工序划分为粗炼、精炼等作业（如需要，也可将铁水预处理设为作业）；浇铸工序按照工艺划分为连铸或模铸作业；热轧工序划分为加热、热轧、精整、包装等作业；冷轧工序划分为酸洗、冷轧、热处理、涂镀、精整、包装等作业。

第三、辅助生产系统，是指为生产主流程提供辅助产品和劳务的生产单位，主要包括电力、燃气、水、运输、修理等。根据管理需要，辅助生产系统可依据服务内容和性质设置相应的作业。

B：作业成本的归集、分配及结转步骤。

首先，根据生产过程划分工序系统和作业。

其次，分析各作业设施、组织机构及业务类型与作业过程的关系，确定各作业过程对应的作业单元。

第三、将各作业单元发生的成本费用（不包括上游工序结转到本工序的原材料和辅助材料）归集到对应的作业过程，形成作业成本。

第四、将作业成本直接归集或按照受益原则分配到对应的成本中心。

第五、将各作业过程归集的生产成本在各产品间按照受益原则、采用当量系数法等进行分配。

第六、按照各产品消耗的原材料、辅助材料和分配的作业成本，计算各产品的单位生产成本，并据此结转产成品成本。

C：辅助作业成本的分配和结转。

钢铁企业应当按照以下原则对辅助作业成本进行分配后计入相应的成本中心和作业过程：

首先，水、电部门发生的费用，形成水、电等辅助产品成本，按照各受益对象接受的用水、电量分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

其次、运输部门、车管部门发生的费用，形成相应运输成本，按照各受益对象接受的运输工作量（台班、车次等）分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

第三、维修部门、准备部门发生的费用，形成相应服务成本，按照各受益对象接受的服务量分别计入相应类型的成本中心和作业过程。

（5）特殊项目成本的确认

①副产品成本。副产品，是指钢铁企业在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品。一般采用可变现净值、固定价格等方法确定成本，从主产品成本中扣除。

②停工损失。停工损失，是指钢铁企业在停工期间发生的各种费用支出。季节性停工、修理期间的正常停工费用在钢铁产品成本核算范围内，应当计入钢铁产品成本；非正常停工费用应当计入企业当期损益。