企业所得税税前扣除——业务招待费

主讲：张晓慧

目录

一、业务招待费概述

二、业务招待费会计处理和税务处理

三、业务招待费和其他易混淆费用的区分

四、业务招待费的所得税申报表填报

五、纳税筹划分析

一、业务招待费概述

（一）基本概念

业务招待费是指企业在生产经营管理等活动中用于接待应酬而支付的各种费用，具体项目包括企业招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。

从业务招待费的特征上来看，该项费用是对外接待业务单位和个人而发生的吃、喝、用、玩费用，消费主体是外单位的个人，目的是维护良好的外部公共关系。同时，业务招待费必须是企业生产经营需要并相关的真实支出。

（二）业务招待费的范围

按照期间划分可以划分为：生产经营期的业务招待费和筹建期间的业务招待费。

经营期间业务招待费主要包括：

①因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；

②因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；

③因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；

④因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支等。

业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、企业销售产品而产生的佣金以及支付给个人的劳务支出都不得列支为业务招待费。

（三）判断和划分标准

1．发生原因

主要是因企业经营业务需要而发生的外部招待。

2．支出类别

例：餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、景点门票等费用支出；

通常情况下加油费、办公用品、装修、印刷等费用不计入业务招待费。

3．支出用途

用于招待对象的合理支出。

4．最终目的

满足持续经营为最终需求的外部关系维护；

例：采购支出、家庭成员支出等。

5．作用对象

主体是外单位的个人。（注：独立核算机构）

二、业务招待费会计处理和税务处理

（一）会计处理

管理费用明细科目中涉及业务招待费是指企业因业务经营合理需要招待客人而支付的费用，在大类上属于企业管理费用，会计处理应当计入“管理费用”的二级科目“业务招待费”，但这只是一般性的规定。

企业在筹建期间发生的业务招待费直接费用化，在“管理费用”会计科目核算，然后计入当期损益。　

（二）税务处理

1．《企业所得税法实施条例》第四十三条：

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

【案例1】

A企业20×8年发生业务招待费210万元，当年可作为基数的销售收入总额为29 654万元，则当年所得税纳税申报时允许税前扣除的业务招待费金额是多少？

210×60%=126（万元）

29 654×5‰=148.27（万元）

210-126=84（万元）

［实际发生金额-抵扣限额（孰低）］

2．扣除基数

根据企业所得税年度纳税申报表填表说明，作为广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数的销售（营业）收入包括：

（1）主营业务收入：企业从事本行业生产经营活动所取得的营业收入，销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同及其他。

【案例2】

A企业20×7年可作为基数的销售收入总额为29 654万元中，主营业务为汽车零部件的生产、销售，以及汽车零部件领域内的技术服务。当年收入中产品销售收入总额为18 460万元，技术服务收入总额9 726万元，如何填报收入明细？

（2）其他业务收入：指各类企业主营业务以外的其他日常活动所取得的收入，如材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、固定资产出租等。

【案例3】

A公司将部分剩余原材料和生产环节废料对外销售，取得收入920万元，将一台闲置设备租赁给B公司使用一年，取得租金15万元，如何填列？

（3）视同销售收入

根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定：

一、关于销售（营业）收入基数的确定问题

企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

对于一般企业，业务招待费税前扣除的计算基数不能简单理解为《A101010一般企业收入明细表》中的“营业收入”与《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中“视同销售（营业）收入”之和，会计上的主营营业收入和其他业务收入与作为扣除基数的收入总额之间仍然存在差别。

根据企业会计准则规定，投资性房地产处置销售时，应计入“其他业务收入”，而“其他业务收入”构成《A101010一般企业收入明细表》中“营业收入”的组成部分。

在税法上并无“投资性房地产”这一资产，是分别归为固定资产或无形资产（土地使用权）的，对于固定资产和无形资产的处置收入是不能作为业务招待费税前扣除的计算基础。

因此，不是所有的“其他业务收入”都可以作为业务招待费税前扣除的计算基数，应将该部分进行调整。

对经税务机关查增的收入，根据规定，销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。

3．其他规定

国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定：

八、从事股权投资业务的企业业务招待费计算问题

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定：

五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

筹建期参考标准：

从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间；规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。

（三）会计和税法处理差异

三、业务招待费和其他易混淆费用的区分

从发生的原因、性质、目的、用途、对象等方面进行区分，用于招待客户及维护外部关系的费用支出应当作为业务招待费进行处理，不得分解计入其他项目。

1．业务招待费和餐费

【案例4】

（1）A公司员工小李出差期间，每天取得公司根据人资管理制度规定标准内，发生就餐费用并取得合法发票，应计入管理费用——差旅费；

（2）影视剧拍摄时使用的食品类道具所发生的餐饮支出，计入拍摄成本；

（3）A公司年度首次董事会发生的工作餐费，列入董事会会费；

（4）员工在食堂就餐产生餐费计入福利费；

（5）A公司组织员工进行技术培训，培训期间为员工支付的就餐费用，计入职工教育经费。

2．业务招待费和会议费

实务中可以参照《中央和国家机关会议费管理办法》（财行〔2016〕214号）作为会议费开支的范围：

第十四条　会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议场地租金、交通费、文件印刷费、医药费等。前款所称交通费是指用于会议代表接送站,以及会议统一组织的代表考察、调研等发生的交通支出。

会议费证明材料应包括：邀请函或会议通知、会议时间、地点、出席人员名单、主要内容、会议目的、费用标准、支付凭证及发票等。

注：根据费用属性灵活参照。

【案例5】

A公司（民营企业）于20×8年11月18日、19日组织一场区域行业交流会，会议由来自21个行业协同单位负责人、行业专家及A公司高管等49人参加，A公司向参会单位发送了会议邀请函及日程表。

本次会议共发生场地使用（含服务、设备、茶歇、会议用品等）费用8 900元，会议材料印制费用790元，参会人员住宿费用10 500元，接送参会人员交通费1 600元，根据公司会议餐饮费用标准支出参会人员会议期间的伙食费（伙食补助）4 540元。

在会议期间A公司为促进与业内上下游单位的友好往来并加深业务交流，组织异地参会人员至当地著名景区游览发生门票支出1 750元，游览完毕后招待其品尝当地特色小吃发生支出690元。会议结束后，A公司将印有公司logo的定制20×9年日历赠与参会人员，日历制作费用610元，上述费用分别属于会议费还是业务招待费？

会议费：

场地使用费（含服务、设备、茶歇、会议用品等）8 900元；

会议材料印制费用790元；

参会人员住宿费用10 500元；

接送参会人员交通费1 600元；

参会人员会议期间的伙食费（伙食补助）4 540元。

业务招待费：

景区游览发生门票支出1 750元；

特色小吃餐费支出690元。

业务宣传费：

日历制作费用610元。

3．业务招待费和业务宣传费

业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，目的是宣传推广企业形象、产品及文化等，主要是指未通过媒体传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。

业务宣传费与广告费扣除比例：

（1）化妆品制造与销售行业、医药制造行业、饮料制造行业（不含酒类制造）：不超过销售（营业）收入的30%；

（2）其他行业：不超过销售（营业）收入的15%。

财税〔2012〕48号《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》和财税〔2017〕41号《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》，重申了财税〔2009〕72号规定，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

结合三个文件，这一规定自2008年1月1日起执行至2020年12月31日止。

注：对于涉足烟草之外其他行业的烟草企业，实务操作中除烟草广告宣传费外的其他广告宣传费支出，可按不超过销售收入的15％予以扣除；如果涉及化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）特殊行业，则可按不超过销售收入的30％予以扣除，具体扣除规定应及时与当地主管税务机关沟通。

4．业务招待费和差旅费

差旅费是指出差期间因办理公务而产生的交通费、住宿费和公杂费等各项费用。差旅费是行政事业单位和企业的一项重要的经常性支出项目。企业发生的合理的差旅费支出可以据实在成本费用中扣除。

通常情况下，从发生的原因、性质、目的、用途、对象等方面进行区分，业务招待费用是为了维护经营往来关系有招待和促进交流属性的支出，对象一般为公司员工之外的客户或其他业务往来方；差旅费则为公司员工（或雇员）为完成某项或某几项工作任务至异地而发生的费用支出，费用主体通常为员工（或雇员）本身。

【案例6】

A公司小李在出差期间除支出自己的就餐费用外，购买机票1850元，托运公司商品发生寄存和托运费700元，住宿费

1290元，另取得轨道交通发票30元等费用支出，属于差旅费支出；

小李在出差地邀请客户负责人商谈合作事宜，发生餐饮费790元，取得餐饮发票，应按照业务招待费核算。

四、业务招待费的所得税申报表填报

【案例7】A公司主要经营20×8年的经营数据如下：

（1）销售产品收入31 460万，销售材料及废品收入2 000万，将自产产品用于对外捐赠，不含增值税售价50万元，转让专利A使用权收入25万，转让专利B所有权收入270万，接受捐赠2万元，收到政府专项资金补贴310万（符合专项拨款基本条件），转让固定资产取得收入465万（净收益104万元计入资产处置损益），收到供应商现金折扣97万元，计入财务费用。当年处置一处投资性房地产，不含增值税金额630万元计入其他业务收入。税务机关检查时发现A公司上半年出租房屋取得收入72万挂在往来账上，未作收入处理。

如何确认业务招待费的扣除计算基数？

主营业务收入：销售产品31 460万元

其他业务收入：销售材料、废品2 000万元+转让专利A使用权收入25万+处置一处投资性房地产630万元=2 655（万元）

营业外收入：

接受捐赠2万元+政府补助收入310万元=312（万元）

资产处置损益：

转让专利B所有权65万+转让固定资产104万=169（万元）

视同销售收入：对外捐赠50万元

税务机关查补调整：

税务机关检查上半年出租房屋取得收入72万元

扣除基数=31 460+2 025+50=33 535（万元）

（2）A公司20×8年全年业务招待费支出375万元，则当年进行所得税纳税申报时，允许税前扣除的业务招待费金额为多少？如何进行纳税调整和纳税申报表填列？如果当年业务招待费发生额为210万元，则允许税前扣除的业务招待费金额为多少？

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

扣除基数×5‰=33535×5‰=167.675（万元）

业务招待费×60%=375×60%=225万元＞167.68万元

若业务招待费金额为210万：

则210×60%=126万元<167.68万元

    A105000 纳税调整项目明细表

五、纳税筹划分析

1．正确核算、准确分类

业务招待费税务筹划的基础就是能够正确核算相关费用和扣除基数，进而准确划分业务招待费。

考虑业务招待费的扣除比例规定，在核算时应注意：

首先，要求纳税主体准确识别业务招待费，保证费用科目完整性；

其次，避免将其他类别项目归入业务招待费，保证费用科目准确性。

第三，充分利用扣除基数；

因为税法中的销售（营业）收入与会计中确认的营业收入存在差异，主要是“视同销售收入”的确认上。

根据《企业所得税法实施条例》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

用于市场推广或销售的资产，一般计入“销售费用”；用于对外捐赠的资产，计人“营业外支出”；用于职工奖励或福利的资产，计入“应付职工薪酬”等。

申报时将这些项目按视同销售收入加入营业收入，由于可以抵扣相应的成本，并不会显著增加应纳税所得额，但却有效地增加了业务招待费的计提基数。

2．利用扣除限额

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除（内部区分），但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰（外部控制），即“双限额”。

如何既能充分使用业务招待费的限额,又可以最大程度地减少纳税调整事项？

【案例8】

假设C企业20×8年销售（营业）收入为X，当年业务招待费为Y，则允许税前扣除的业务招待费=Y×60%≤X×5‰，当Y×60%=X×5‰时，企业才可能充分利用好上述政策。

即Y=X×8.3‰

业务招待费=销售（营业）收入的8.3‰

企业在进行年度预算时，业务招待费可以先估算当期的销售（营业）收入，然后按8.3‰这个比例大致测算出最合适的业务招待费预算值。

一般情况下，企业的销售（营业）收入是可以测算的。假定20×8年企业销售（营业）收入X=1 000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过1 000×5‰=5（万元），那么财务预算全年业务招待费Y=5÷60%=8.3（万元），其他销售（营业）收入可以依此类推。

（1）企业实际发生业务招待费为10万元，大于销售（营业）收入的8.3‰，则业务招待费的60%可以扣除，纳税调整增加10-6=4（万元）。此外，销售（营业）收入的5‰只有5万元，还要进一步纳税调整增加1万元，共调整增加应纳税所得额5万元，计算缴纳企业所得税1.25万元，即实际消费10万元则要付出11.25万元的代价。

（2）企业实际发生业务招待费5万元，小于销售（营业）收入的8.3‰，则业务招待费的60%可以全部扣除，纳税调整增加，5-3=2（万元）。另一方面销售（营业）收入的5‰为5万元，不需要再纳税调整，计算缴纳企业所得税0.5万元，即实际消费5万元则要付出5.5万元的代价。

当企业的实际业务招待费超过销售（营业）收入的8.3‰时，超过8.3‰部分每支付1000元，就会导致25%税金流出，当企业的实际业务招待费小于销售（营业）收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用，只需要就40%部分计税处理，等于消费了1000元，仅导致10%税金流出企业。

（1 000×40%×25%=1000×10%）

3．合理搭配招待费

业务招待费支出的主要目的是通过招待活动，企业形象、维护外部关系、促进销售等。

在相同或类似效果的前提下，实务中，企业可以通过合理改变支出项目性质、类别、途径等方法，将业务招待费分流到扣除限额较大或没有扣除比率限额的项目中核算，实现降低税负的目标。

例如：业务宣传费在某些场景下也具有和招待费类似的目的和动机。但根据税法规定，业务宣传费的扣除限额为销售（营业）收入的15%，是业务招待费的30倍。

【案例9】

企业经常向客户赠送烟酒、茶叶、土特产等礼品，这部分开支应纳入业务招待费的范畴。可以通过调整赠送物品，如赠送自行生产或委托加工的产品，则这些物品既具有一定的使用价值，同时都印有企业的logo，进而起到了推广宣传和维护客户关系的作用，可合理的划分为业务宣传费列支。

以此类推，企业可以通过改变支出项目性质、类别、途径等方法，将原本应划分至业务招待费支出，转变为分流到扣除限额较大或没有扣除比率限额的项目中核算，为企业节约税负。

4．设立独立核算分支机构

业务招待费是以销售（营业）收入作为扣除基数，企业可通过下设独立核算的分支机构的方式来提高费用限额的扣除基数，同时分流业务招待费。通过独立核算分支机构，可以直接带来近—倍的销售收入，费用限额扣除的基数可获得提高。

设立独立核算分支机构可直接起到节税作用，但也会给企业带来额外的管理成本，并可能影响企业的整体战略布局。因此是否要设立这样的分支机构，需要将节税利益和企业的长远效益结合起来综合决策。

【案例10】

A公司管理层决定将公司销售五部分离，设立成独立核算的销售公司，而后A公司将产品销售给该销售公司，再由销售公司实现对外销售。经测算，A公司下一年度总收入预测为45 000万元，经由销售五部实现的销售收入约11 000万元，公司业务招待费预算为732万，可直接归集至销售五部的招待费总额约为203万元。通过销售五部的独立核算，公司将产品以9 470万元销售给该销售公司，销售公司可以11 000万元向市场销售。

那么业务招待费如何进行税前扣除？

分离前：

732×60%=439.2（万元）

45 000×5‰=225（万元）[调增507万]

分离后：

529×60%=317.4（万元）

43 470×5‰=217.35（万元）[调增311.65万]

203×60%=121.8（万元）

11 000×5‰=55（万元）[调增148万]

311.65+148-507=-47.35（万元）

实务中，业务和核算往往是错综复杂的，企业经常会遇到难以区分、界定或把握的纳税问题。

业务招待费因自身属性、相关规定等原因，在会计界定和纳税申报时，往往会遇到类似的问题，企业在准确把握相关会计、税务规定的同时仍要与税务机关建立良好的沟通关系。

一方面，企业对业务招待费的界定和筹划要取得主管税务部门的认同；另一方面，要积极建立与税务部门沟通的渠道，及时了解最新的税收动态，这对规避税收风险、开展税收筹划有着积极的作用。