新《企业会计准则第14号——收入》修订解读
主讲：李庆贺
目录
一、新收入准则概述
二、新收入准则修订的主要内容
三、案例解读新旧收入准则的区别
四、案例解读新收入准则
五、新收入准则的实施时间和衔接规定
六、企业应对新收入准则的措施
一、新收入准则概述
（一）收入准则的修订背景
1．交易事项日趋复杂暴露出旧准则的不足
2006年，财政部颁布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》（以下称原收入准则体系），对收入的确认、计量和报告进行了规范。
随着市场经济环境的发展，交易事项日趋复杂，在实务中，收入的确认和计量逐渐暴露出越来越多的问题。
例如：
（1）同一类业务可以使用不同的收入确认方法，会造成会计信息缺乏可比性。
（2）判断与商品相关的主要风险和报酬是否已经转移的时候主观性太强。
……
2．国际会计准则出现了新变化
2014年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，后续又发布了新收入准则的更新。
该准则改革了原有收入确认准则的模型。
为解决我国收入准则实施中存在的问题，规范收入的确认、计量和相关信息的披露，并保持我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。
财政部在2017年7月颁布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）。对原有的收入准则和建造合同准则进行了修订。
（二）新收入准则发布的意义
1．有助于企业加强合同管理、规范经营行为
在市场经济下，企业之间的交易主要依据合同，合同约定的权利和义务受法律保护。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，与大多数市场经济国家一致，新收入准则规定了企业必须基于与客户之间的合同履行确认收入。这不仅有助于强化企业合同意识、加强合同管理、规范经营行为，而且将有力推动我国市场经济进一步规范、成熟。
2．有助于提升收入信息的质量、透明度及可比性
新收入准则要求以控制权转移代替风险报酬转移作为确认收入的依据，对收入的确认、计量及一些特定交易和事项，规定采用统一的收入确认模型作为判断标准并给出了具体指引，同时还要求企业充分披露与收入相关的信息。这将有助于满足企业对收入确认及核算的实际需要，提供更为可靠、透明、可比的收入信息，从而更好地为企业、为投资人及监管机构等财务报表使用者进行决策提供依据。
3．有助于促进企业管理水平的提升
新收入准则特别强调企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的商业模式，确认的金额应当反映企业因交付相关商品或服务而预期有权获得的收入额，并设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型。
该模型要求企业在确认收入的过程中需要依据历史数据进行大量的分析、判断和估计，合同条款的约定将直接影响对收入的确认，会计核算需要依赖更多、更为准确的业务信息。
因此新收入准则实施后，财务部门必须将对收入的事后记账向事前参与规划转变，必须加强与业务部门的密切合作，就相关交易的商业模式、交易实质、定价安排、结算条款等在事前、事中进行充分了解、沟通，更全面、准确收集和整理收入业务信息，这有力于推动将会计工作融入业务管理。
二、新收入准则修订的主要内容
1．将原收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型。
有助于解决由于原收入准则体系在某些情形下边界不够清晰而导致的类似交易采用不同收入确认方法而降低收入信息质量的现象。
2．新模型以控制权为基础（“风险和报酬”的概念作为反映控制权是否转移的一项指标继续存在）。
3．对价以企业预计有权收取的金额来计量，而非公允价值。
4．引入“履约成本”概念，在满足特定条件的情况下将为取得和履行合同所发生的成本单独确认为资产。
5．对以下各项提供了专门指引：
（1）合同中商品与服务的分拆；
（2）在一段时间内确认收入；
（3）授予许可证；
（4）可变对价等。
三、案例解读新旧收入准则的区别
（一）新旧收入准则的总体区别
1．收入确认方法的变化
2．收入确认时点的变化
3．对包含多种交易安排的业务收入确认提供了指引
4．明确了某些特定业务收入的确认和计量
（二）收入确认的具体区别
总体原则
第一步：识别与客户签订的合同
【提示】
（1）新准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。
（2）“对价很可能收回”是应用收入确认模型的先决条件
原收入准则体系下，企业一般在确定是否应确认收入时评估收回价款的可能性。而在该项新准则下，企业只有在合同初始即“很可能”收到“预计有权”获得的对价时才能应用该收入确认模型。
在进行相关评估时，企业应考虑客户的能力和意图，包括评估客户在到期时支付对价金额的能力。
【解读】
上述条件旨在防止企业对收回价款有问题的合同应用收入模型，避免在确认收入的同时确认大额减值损失。对大多数企业而言，该先决条件对现行实务不会产生重大影响。
【案例1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的收益偿还甲公司的欠款。但是，在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。
【解析】
乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。
如果乙公司违约，则甲公司可重新拥有该建筑物。但是，根据合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。
甲公司应当将收到的5万元确认为一项负债。
第二步：识别合同中单项履约义务
第三步：确定交易价格
原收入准则体系给出的指引有限，新收入准则提供了一套完整的指引以确定交易价格。
（1）给出了交易价格的定义：是指企业因向客户转让商品或提供劳务而预期有权收取的对价金额。
（2）提出了企业在确定交易价格时应当考虑的因素，包括：可变对价（及其限制）、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等。
①确定交易价格——可变对价
②确定交易价格——重大融资成分
③确定交易价格——非现金对价
④确定交易价格——应付客户对价
第四步：将交易价格分摊至各项履约义务
①将交易价格分摊至各项履约义务——分摊交易价格
②将交易价格分摊至各项履约义务——分摊折扣
第五步：履行各单项履约义务时确认收入
（三）新旧收入准则会计处理的案例
【案例2】涉及不同增值税率的储值卡
甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。
【解析】
原收入准则下，企业因销售商品而预收的款项在预收账款列示，但由于缺乏明确的指引，实务中企业一般不会对预收的合同价款中包含的商品价款和增值税额进行区分，而是直接将全部款项先计入预收账款，待客户实际购买商品时再将其中的增值税额转入应交税费。
初始日会计处理：
借：银行存款 1 000 000
贷：预收账款 1 000 000
新收入准则引入了“合同负债”的概念，用于核算企业已收客户对价而应向客户转让商品的义务，并在企业履行了相关义务之后转入收入。
客户支付的价款总额中包含了商品价款和增值税，由于增值税本身属于价外税，并不代表企业需要向客户转让商品所获得的对价，不满足“合同负债”的定义，故需要将其合同负债进行区分。
此外，由于客户可购买的各项商品的增值税税率不同，企业需要充分运用历史经验，对未来销售商品适用的税率进行合理估计，并于每个资产负债表日对该估计进行重新估计。
【延伸】假定本案例中，甲公司根据以往历史经验，单位综合税率为13%。则计入待转销项税额的金额为：
1 000 000÷（1+13%）×13%=115 044.25（元）
确认合同负债的金额为：
1 000 000-115 044.25=884 955.75（元）
初始日会计处理：
借：银行存款 1 000 000
贷：合同负债 884 955.75
应交税费——待转销项税额 115 044.25
【案例3】电商平台预售购物卡
甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200 000元。假设不考虑相关税费的影响。
【解析】
原收入准则下，企业可能将销售购物卡收到的所有款项均计入“预收账款”科目。也就是
借：银行存款 200 000
贷：预收账款 200 000
新收入准则下，明确了主要责任人和代理人的概念，如果企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，其预收的款项中仅有佣金部分10 000元（200 000×5%）代表甲公司已收代表其应向客户提供服务的义务，应确认为合同负债，并在未来提供服务时转入收入，其余部分属于为平台商家代收代付的款项，不应作为合同负债。
会计处理：
借：银行存款 200 000
贷：合同负债 10 000
其他应付款 190 000
【案例4】酒店等服务行业的合同成本
新皇大酒店是一家五星级酒店。2018年5月与某县教育部门签订合同。自2018年7月10日—8月9日，为该县事业单位员工培训提供价值50万元的为期1个月的住宿服务。该酒店对客房等固定资产每月计提的折旧为12万元。假定该合同属于某一时段履行义务。
要求：对7月份计提的与该合同相关折旧进行处理。
【解析】
在实行新收入准则之前，有些从事酒店经营的企业，会将其与客房服务相关的资产的折旧和摊销费用计入期间费用。
会计处理：
借：销售费用 120 000
贷：累计折旧 120 000
新收入准则引入了“履约成本”的概念，核算企业为履行合同所发生的、不属于其他准则规范范围的成本，并在收入确认时进行摊销。
本例中，计提折旧应该先计入合同履约成本。
会计处理：
借：合同履约成本 120 000
贷：累计折旧 120 000
按照新收入准则的规定，某一时段履约义务确认收入按照履约进度来确认，因此与该合同相关的履约成本按照相同的原则来处理。
2018年7月计提折旧结转主营业务成本的金额
=120 000×2÷3=80 000（元）
借：主营业务成本 80 000
贷：合同履约成本 80 000
【解读】
新旧准则的会计处理，可能对某些企业的毛利等财务指标产生影响。
【案例5】亏损合同
甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。
到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。
假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。
单位：万元
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2×22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
【解析】
2×18年（单位：万元）
续表1
续表2
2×19年（单位：万元）
续表1
续表2
2×20年（单位：万元）
续表1
续表2
2×21年（单位：万元）
续表1
续表2
2×22年（单位：万元）
【解释】
（1）合同预计损失
在原建造合同准则下，合同预计损失的会计处理为：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
新收入准则下，建筑公司发生的合同预计损失按照亏损合同的一般原则对亏损合同确认预计负债。同时计入“主营业务成本”。
（2）应收质保金
在原建造合同准则下，质保金与其他合同价款一样，在结算时确认为应收账款。
新收入准则下，引入了“合同资产”的概念，并对应收账款和合同资产进行了区分，二者的区别在于，合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他因素。在该案例中，应收质保金需等到质保期结束且未发生重大质量问题方能收款，因此其不是一项仅取决于时间流逝的无条件收款权，故作为“合同资产”列示。
四、案例解读新收入准则
（一）收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
日常活动：是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。
【例如】
工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等。
（二）新准则下核算收入涉及的会计科目
1．主营业务收入
2．其他业务收入
3．合同资产和应收账款
合同资产核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利；仅取决于时间流逝因素的权利在应收账款科目核算。
4．合同资产减值准备
核算合同资产的减值准备。
合同资产发生减值时：
借：资产减值损失【按应减记的金额】
贷：合同资产减值准备
转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
5．合同负债
核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额：
借：银行存款/应收账款/应收票据
贷：合同负债
企业向客户转让相关商品时：
借：合同负债
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
【注意】
企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
（三）收入的确认和计量
企业应当在履行了合同中的约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。
取得商品控制权同时包括下列三项要素：
（1）能力
企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。
如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。
【案例6】
20×8年5月12日，甲公司与乙公司签订一份合同，甲公司应乙公司的要求，为其生产一台设备，该设备的各项规格、型号等参数都是根据乙公司的需要而特别设计的。
【解析】
虽然乙公司能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益，但是由于其只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。
甲公司不能在20×8年5月12日确认收入。
（2）主导该商品的使用
客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。
（3）能够获得几乎全部的经济利益
商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。
客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。
1．识别与客户订立的合同
（1）合同
合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。包括：书面形式，口头形式，其他形式。
书面形式——指合同书、信件和数据电文（包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件）等可以有形地表现所记载内容的形式，是最常见的合同形式。
口头形式——常见于即时交易，钱货两清的业务。
其他形式——未以书面形式或口头形式订立，但从双方从事的民事行为能推定双方有订立合同意愿的。
【案例7】
小琴为了获取某网站的相关资料信息，按照该网站的要求进行注册，填入相关信息后，在弹出的“用户使用须知”窗口点击了“我接受”按钮。
双方就形成了一份“点击合同”。
企业应在客户取得相关商品控制权时确认收入的合同，需同时满足以下条件：
①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
【提示】合同已经签字盖章。
②该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；
【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。
③该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
【提示】没有支付条款属于捐赠。
④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
【提示】石油换石油（没有商业实质，不能确认收入）
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
【提示】
【案例8】
甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。
甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件。
该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。
在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。
在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
【解析】
该合同在合同开始日满足准则规定的五项条件，因此，甲公司在乙公司使用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。
合同开始后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。
合同开始日后的第三年，由于乙公司的财务状况恶化，信用风险显著升高，曱公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入。
同时，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。
（2）合同存续期间
合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权利和义务的期间。
确定合同存续期间的方法：
【案例9】
A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。
情形一：3年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。
情形二：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无需向A公司支付任何违约金。
情形三：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。
【解析】
（3）合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成准则规定的单项履约义务。
【提示】
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
（4）合同变更
合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
【案例10】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为其修建一座大型综合性仓库。根据合同约定，乙公司应当在合同开始日起30天内允许甲公司进场施工，导致甲公司未能及时开始施工的任何事件（包括不可抗力的影响），甲公司均能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程延误而直接发生的实际成本。
由于当地连降暴雨对施工场地造成了破坏，甲公司直到合同开始日后的60天才开始进场施工，甲公司根据合同约定向乙公司提出了索赔申请，最终，乙公司同意对甲公司进行补偿。
【解析】
甲公司对于提出索赔申请，申请是依据合同约定而提出，是一项有法律约束力的权利。由于该项变更没有导致向客户提供额外的商品，因此，该合同变更没有变更合同范围，只是变更了合同价格。
由于乙公司同意了甲公司的索赔申请。因此，甲公司按照加上索赔后的金额作为交易价格。
合同变更的不同情形与处理：
【案例11】
甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同中的产品可明确区分，其售价为每件95元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。上述价格均不包含增值税。
【解析】
由于新增的30件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售30件产品的新合同，该新合同并不影响对原合同的会计处理。
甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。
【案例12】
A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为3年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第2年末，合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
【解析】
在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务。因此，在合同开始的前2年（即合同变更之前），A公司每年确认收入10万元。
在合同变更日，由于新增的3年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理。
由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止。同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。
该新合同的合同期限为4年对价为28万元，也就是原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的3年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元。
【案例13】
2×19年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
截至2×19年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420÷700）。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元（1 000×60%）。
2×20年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
【解析】
由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。
合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000+200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷（700+120）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1 200-600）。
2．识别单项履约义务
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。
实务中，合同与履约义务的关系有：
①一份合同对应一项履约义务；
②一份合同包含多项履约义务；
③多份合同对应一项履约义务。
因此，不能直接把合同作为收入确认的基础。而是用“单项履约义务”来作为收入的计量单元。
下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:
①企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。
②企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
（1）可明确区分商品
企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：
①该商品本身能够明确区分
客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
②转让该商品的承诺在合同中可明确区分
企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：
①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户；
【案例14】
某婚庆公司与客户签订了合同，向客户提供888元/桌的婚宴套餐。该套餐包括：凉菜8个、热菜16个、啤酒6瓶、白酒2瓶、大瓶的雪碧与可乐各1瓶、餐巾纸1盒、喜糖2份、香烟2包。其中菜品、饮料和其他用品的品牌和规格由合同双方确认后以清单形式附在合同后面。
【解析】
站在客户的角度，虽然套餐中的每一项商品都是可以明确区分的，但是客户需要的不是套餐中的某一项商品，而是这些商品组合在一起构成的一套完美的婚宴。
因此，该套餐应该作为一项单独履约义务。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；
【案例15】
某软件企业向客户提供其开发的一款进销存软件，并提供安装服务。该软件的技术已经比较成熟，市场上销售良好，多数情况可以直接安装使用。但是由于该客户存在特殊性，因此合同约定，在安装过程中需要根据客户的实际情况进行修改，或者增加新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。
【解析】
包含转让软件的承诺和提供安装软件的承诺。在安装软件的过程中，需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，这种情况下，转让软件的承诺与提供安装的承诺在合同层面是不可明确区分的。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
【案例16】
某农场销售自产的苹果。
甲公司工作人员到农场购买100箱礼品装苹果为职工发放福利。款已付清，但是需要该农场将苹果运送到公司。
该农场在某农贸市场设置了销售点，销售点工作人员与乙公司谈妥一项合同，合同约定，乙公司购买苹果20吨，需要该农场将苹果运送到该农贸市场的销售点后，由乙公司负责运送到本公司。
【解析】
该农场与甲公司的销售合同，包含销售苹果和提供运输两项承诺。由于甲公司可以选择由该农场运送，也可以找其他运输单位（个人）运送，因此二者不存在重大的关联性。因此，该合同包括销售苹果和运输苹果两项履约义务。
该农产销售点与乙公司签订的销售合同，同样包含两项承诺，但是由于二者具有重大关联性，因此该合同只有一项履约义务。
（2）一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品
当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如果这些商这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。
转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
【案例17】
企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务。
【解析】
企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。
因此，企业应当将每天提供的保洁服务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。
【案例18】
某汽车制造商与客户签订一项汽车销售合同价款50万元，假定国家对于同类型车提供1年质保，但是该企业承诺提供3年质保，延长2年质保服务，其价格为1万元一次性收取。
问题：该合同包含多少项履约义务？
【解析】
两项履约义务：
销售汽车确认收入50万元，一次性收取1万元的质保服务分期确认收入。
3．确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。
企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
【问题】合同标价是交易价格吗？
答：合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。
（1）可变对价
【案例19】
甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。
【解析】
该合同的对价金额实际由两部分组成，即90万元的固定价格以及10万元的可变对价。
合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。
①期望值：多项业务存在多种概率
如果企业拥有大量具有类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是恰当的。
【案例20】
甲公司生产和销售电视机。2×18年3月，曱公司向零售商乙公司销售1 000台电视机，每台价格为3 000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。
甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。
【解析】
每台电视机交易价格
=3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%=2 740（元/台）
②最可能发生金额：一项业务存在多种结果
【案例21】
甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。根据以往的历史经验估计：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。
【解析】
由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。
因此，甲公司估计的交易价格为100万元。
【提示】
每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
（2）合同中存在重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。
在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况。包括：
①已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的差额；
②企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响。
企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：
①客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间；
例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物等。
②客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。
例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。
③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。
例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。
【案例22】
2×18年1月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为30个月，工程造价为8亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后5个工作曰内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；合同金额的3%作为质保金，用以保证项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内支付。
【解析】
乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合同义务，而并非向乙公司提供融资。
因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延期支付质保金的影响调整交易价格。
【提示】
合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品现销价格的折现率。
该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。
企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
【案例23】
2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的货款，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
【解析】
2×18年1月1日收到货款
借：银行存款 4 000 000
未确认融资费用 494 400
贷：合同负债 4 494 400
2×18年12月31日确认融资成分的影响
借：财务费用 240 000
（4 000 000×6%）
贷：未确认融资费用 240 000
2×19年12月31日交付产品
借：财务费用 254 400
（4 240 000×6%）
贷：未确认融资费用 254 400
同时结转合同负债
借：合同负债 4 494 400
贷：主营业务收入 4 494 400
（3）非现金对价
当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。
非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定价格。
（4）应付客户对价
企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。
【提示】
在将应付客户对价冲减交易价格处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
【案例24】
某副食品企业与大型连锁超市签订一年期合同，约定超市在年内至少购买价值1 000万元的产品。
合同规定：企业需要在合同开始日向超市支付100万元的不可返还款项，以补偿超市为了摆放商品更改货架发生的支出。
【解析】
（1）企业支付给超市的100万元并未取得可明确区分的商品或服务，因此为交易价格的抵减。
（2）企业应在确认商品销售收入的同时，按比例抵销售收入10%（100÷1 000）。
例如：企业在某月实现了发票金额为200万元的销售，则应当确认收入准则减去给超市的对价20从而确认收入为180万元。
4．将交易价格分摊至各单项履约义务
当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。
总原则：合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
【案例25】
甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三件产品，合同价款为10 000元。A、B、C产品的单独售价分别为5 000元、2 500元和7 500元，合计15 000元。上述价格均不包含增值税。
【解析】
A产品应当分摊的交易价格为：
5 000÷15 000×10 000=3 333（元）
B产品应当分摊的交易价格为：
2 500÷15 000×10 000=1 667（元）
C产品应当分摊的交易价格为：
7 500÷15 000×10 000=5 000（元）
（1）单独售价的确定
单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。
合同或价目表上的标价可能是商品的单独售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。
单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。
【案例26】
企业以10万元的价格向客户销售A、B、C三件可明确区分的商品，其中，A商品和B商品经常单独对外销售，销售价格分别为2.5万元和4.5万元，C商品为新产品，企业尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，企业采用余值法估计C商品的单独售价为3万元，即合同价格10万元减去A商品和B商品的单独售价之和7万元（2.5+4.5）后的余额。
（2）分摊合同折扣
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。
有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。
同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：
①企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售；
②企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合方式按折扣价格单独销售；
③归属于上述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。
【案例27】
甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为75万元。甲公司通常以50万元的价格单独销售A产品，并将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。
【解析】
合同整体折扣
=售价合计150万元-合同价格120万元=30（万元）
B、C产品组合折扣
=售价合计100万元-销售价格70万元=30（万元）
B、C产品组合的折扣=合同整体折扣
A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于B产品和C产品。
分摊至A产品的交易价格为50万元
分摊至B产品的交易价格=25÷100×70=17.5（万元）
分摊至C产品的交易价格=75÷100×70=52.5（万元）
【提示】
有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。
【案例28】
承接上例，A、B、C产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为160万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在20万元至60万元之间。
【解析】
A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为50万元、17.5万元和52.5万元，合计为120万元。
甲公司采用余值法估计D产品的单独售价为：
160-120=40（万元）
该金额在甲公司以往单独销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标。
（3）分摊可变对价
可变对价与合同的关系：
同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：
①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；
②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
【案例29】
甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不包含增值税。
【解析】
授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。
因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。
（4）交易价格的后续变动
交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。
企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。
交易价格后续变动的会计处理：
【案例30】
2×18年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同，也均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于2×18年11月1日和2×19年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1 000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足本准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此,该合同的交易价格为1 200元。上述价格均不包含增值税。
2×18年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2×19年6月30曰交付给乙公司。
2×18年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由200元变更为240元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，合同的交易价格增加了40元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。
假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。
【解析】
①合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。交易价格1 200元，A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元；
②2×18年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元；
③2×18年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更应作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理；
新合同下，合同的交易价格为900元（600+300），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。
④2×18年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元；
由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。
⑤交易价格发生变动日。由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的20元确认为收入。
甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入460元（450+10）。
5．履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
（1）在某一时段内履行履约义务的判断
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；
实务中，有些业务比较容易判断，比如保洁服务。有些比较难判断，可假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
【案例31】
甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益。
因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。
【提示】
企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下列两个前提：
一是：不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合同限制或实际可行性限制；
二是：假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；
【案例32】
甲企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。
【解析】
甲企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户，所有这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。
因此，甲企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
商品具有不可替代用途的判断：
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
【注意】
合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。
【案例33】
甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
【解析】
船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。
然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。
但是，履约进度不能合理确定的除外。
确认收入的方法：
【案例34】
甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
【解析】
甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。
因此，截至2×18年12月31日
该合同的履约进度为：60÷100=60%
甲公司应确认的收入为：10×60%=6（万元）
【提示】
实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即成本法）确定履约进度。
但是，在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：
①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度；
例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗。
②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。
【案例35】
2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。
2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造。甲公司采用成本法确定履约进度，上述金额均不含增值税。
【解析】
截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元，甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。
2×18年12月，该合同的履约进度为：
（40-30）÷（80-30）=20%
应确认的收入和成本金额分别为：
（100-30）×20%+30=44（万元）
（80-30）×20%+30=40（万元）
【注意】
①对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用；
②每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
（3）某一时点履行的履约义务
对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
判断客户是否已取得商品控制权需要考虑的五个迹象：
①企业就该商品享有现时收款权利；
②企业已将该商品的法定所有权转移给客户；
③企业已将该商品实物转移给客户；
【提示】客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。
④企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户；
⑤客户已接受该商品。
【提示】
上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。
此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。
（4）委托代销安排
委托代销安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客户销售商品。
企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入。
受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
表明一项安排是委托代销安排的迹象包括但不限于：
①在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售商品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；
②企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）；
③尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。
【案例36】
甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。
乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为16 000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。
假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。
【解析】
本例属于委托代销安排，甲公司是委托方，乙公司是受托方。账务处理如下：
续表1
续表2
（5）售后代管商品安排
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：
①该安排必须具有商业实质；
②属于客户的商品必须能够单独识别；
③三是该商品可以随时交付给客户；
④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。
【案例37】
2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。
2×19年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
【解析】
①2×19年12月31日，设备的控制权已转移给乙公司；
②对于零部件而言，甲公司已经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在售后代管商品的安排下客户取得商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司；
因此，甲公司应当确认销售设备和零部件的相关收入。
③甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零部件可明确区分，构成单项履约义务。
（四）合同成本
1．新准则核算合同成本涉及的会计科目
（1）主营业务成本
①本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本；
②期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，计算应结转的主营业务成本。
借：主营业务成本
贷：库存商品/合同履约成本
【提示】
采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。
（2）其他业务成本
①核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额、采用成本模式计量投资性房地产的，计提的折旧额或摊销额等；
②企业发生的其他业务成本
借：其他业务成本
贷：原材料/周转材料等
（3）合同履约成本
①核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算；
②可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。
③企业发生上述合同履约成本时，
借：合同履约成本
贷：银行存款/应付职工薪酬/原材料等
对合同履约成本进行摊销时,
借：主营业务成本/其他业务成本等
贷：合同履约成本
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
（4）合同履约成本减值准备
①核算与合同履约成本有关资产的减值准备；
②与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额：
借：资产减值损失
贷：合同履约成本减值准备
（5）合同取得成本
①核算与取得合同发生的、预计能够收回的增量成本；
②企业发生上述合同取得成本时
借：合同取得成本
贷：银行存款/其他应付款等
对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性
借：销售费用等
贷：合同取得成本
涉及增值税的，还应进行相应的处理。
（6）合同取得成本减值准备
①核算与合同取得成本有关的资产的减值准；
②与合同取得成本有关的资产发生减值的
借：资产减值损失【按应减记的金额】
贷：合同取得成本减值准备
转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
（7）应收退货成本
①核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额；
②企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时：
借：银行存款/应收账款/应收票据/合同资产
【按已收或应收合同价款】
贷：主营业务收入/其他业务收入
【按不包含预期因销售退回将退还的金额】
预计负债——应付退货款
【按预期因销售退回将退还的金额】
③结转相关成本时：
借：应收退货成本
【按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额】
主营业务成本/其他业务成本
贷：库存商品
【按照已转让商品转让时的账面价值】
2．合同履约成本
企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。
①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；
②该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源；
③该成本预期能够收回。
【注意】
企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
①管理费用，除非这些费用明确由客户承担；
②非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；
③该支出与企业过去的履约活动相关；
④无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
【案例38】
甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。
【解析】
①甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产准则进行会计处理；
②甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生当期计入当期损益；
③设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他企业会计准则的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。
3．合同取得成本
（1）确认为资产的情况
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
【解释】
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。
企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。
（2）计入当期损益的情况
①为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益；
【提示】企业采用该简化处理方法的，应当对所有类似合同一致采用。
②企业为取得合同发生的、除预期能够收回的増量成本之外的其他支出（无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费）。
【案例39】
甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用为15 000元，为投标而发生的差旅费为10 000元，支付销售人员佣金5 000元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。
【解析】
①甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产；
②甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益；
③甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），并不能直接归属于可识别的合同。
4．与合同成本相关资产的摊销与减值
（1）摊销
与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
摊销的方式：
①履约义务履行的时点摊销
②按照履约义务的履约进度摊销
（2）减值
①按照《企业会计准则第8号——资产减值》等相关企业会计准则确认与合同有关的其他资产的减值损失；
②按照下列方法确认：
（五）特定交易的处理
1．附有销售退回条款的销售
企业应当在客户取得相关商品控制权时：
借：银行存款/应收账款等
贷：主营业务收入
【按预期有权收取的对价金额】
预计负债
【按预期因销售退回将退还的金额】
借：应收退货成本
【按预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额】
主营业务成本
【按所转让商品转让时账面价值扣除上述资产成本的净额】
贷：库存商品等
【提示】
每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
【案例40】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年10月1曰，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税额为40万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材时，甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%；在2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。
其他资料：
甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。
假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。
【解析】
（1）2×18年10月1日发出健身器材。
借：应收账款 2 900 000
贷：主营业务收入 2 000 000
预计负债——应付退货款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 400 000
借：主营业务成本 1 600 000
应收退货成本 400 000
贷：库存商品 2 000 000
（2）2×18年12月1日前收到货款。
借：银行存款 2 900 000
贷：应收账款 2 900 000
（3）2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。
借：预计负债——应付退货款 250 000
贷：主营业务收入 250 000
借：主营业务成本 200 000
贷：应收退货成本 200 000
（4）2×19年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付。
借：库存商品 160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 32 000
预计负债-—应付退货款 250 000
贷：应收退货成本 160 000
主营业务收入 50 000
银行存款 23 2000
借：主营业务成本 40 000
贷：应收退货成本 40 000
【提示】
附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。
【案例41】
甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1 000元，成本为750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要向甲公司支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。根据历史经验，甲公司预计的退货率为10%，且退货过程中，甲公司预计为每张退货的餐桌发生的成本为50元。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。
【解析】
借：应收账款 10 000
贷：主营业务收入 9 100
预计负债——应付退货款 900
借：主营业务成本 6 800
应收退货成本 700
贷：库存商品 7 500
2．附有质量保证条款的销售
企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析：
企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：
①是否可以单独购买
对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量保证构成单项履约义务。
②该质量保证是否为法定要求
当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务。
③质量保证期限
企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。
④企业承诺履行任务的性质
如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。
【案例42】
甲公司与客户签订合同，以5 500元的价格销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。
此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
【解析】
①甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。
②甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务。
③甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。
因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：
①即销售手机和提供维修服务。甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。
②甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
3．主要责任人和代理人
当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。
主要责任人——应当按照已收或应收对价总额确认收入（总额法）；
代理人——应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（净额法）。
（1）主要责任人或代理人的判断原则
（2）如何判断属于企业承诺自行提供商品
（3）在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
①企业承担向客户转让商品的主要责任；
②企业承担了该商品的存货风险；
③企业有权自主决定所交易商品的价格。
（4）企业作为主要责任人的情况
①企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；
【案例43】
甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公司向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。
【解析】
甲公司向客户提供的特定商品或服务为机票，甲公司在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。
甲公司从航空公司购入机票之后，可以自行决定该机票的用途，因此，甲公司在将机票销售给客户之前，能够控制该机票。
结论：甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。
②企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；
【案例44】甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。
【解析】
甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务。
根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。
因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
③企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。
【案例45】
甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。
为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。
丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。
【解析】
①甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。
②虽然甲公司将设备的制造工作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。
③由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。
甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。
因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。
4．附有客户额外购买选择权的销售
企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。
【单项义务的判断】
【提示】
客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。
【案例46】
甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该折扣券购买甲公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
【解析】
购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。
考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为：
50×80%×（40%-10%）=12（元）
甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。
A商品分摊的交易价格为：
100÷（100+12）×100=89（元）
折扣券选择权分摊的交易价格为：
12÷（100+12）×100=11（元）
甲公司在销售A商品时的账务处理如下：
借：银行存款 100
贷：主营业务收入 89
合同负债 11
5．授予知识产权许可
授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。
常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。
【处理思路】
（1）不构成单项履约义务的情形
①该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺；
②客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。
【案例47】
甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可证授予乙公司，授权期限为10年。同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相关的活动。该药品的生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品。
【解析】
甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服务。由于市场上没有其他公司能够生产该药品，客户将无法从该专利权许可中单独获益。
因此，该专利权许可和生产服务不可明确区分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。
（2）同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：
①合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；
②该活动对客户将产生有利或不利影响；
③该活动不会导致向客户转让某项商品。
【解释】
企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：
①这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或者功能（如执行某任务的能力）；
②客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动。
【案例48】
甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。
【解析】
甲公司认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认。
①乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；
②合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；
③尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。
由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色。
因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。
（3）授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入
【案例49】
甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。
【解析】
甲公司除了授予该版权许可外不存在其他履约义务。甲公司并无任何义务从事改变该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主要通过该重大独立功能获利，而非甲公司的后续活动。
因此，合同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形成合理预期，甲公司授予该版权许可属于在某一时点履行的履约义务，应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认收入。
（4）基于销售或使用情况的特许权使用费
企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。
【提示】这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：
①特许权使用费仅与知识产权许可相关；
②特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但与知识产权许可相关的部分占有主导地位。
【解释】
当企业能够合理预期，客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可可能是占有主导地位的。
此外，企业使用上述例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权使用费进行分拆。
【案例50】
甲公司是一家著名的足球俱乐部，授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
【解析】
该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可。甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分。
由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在2年内履行的履约义务。
甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售发生时确认收入。
6．售后回购
售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。
【处理思路】
【案例51】2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日，甲公司将以250万元的价格回购该设备。假定不考虑增值税以及货币时间价值。
【解析】
甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
（1）2×18年4月1日
借：银行存款 2 000 000
贷：合同负债 2 000 000
（2） 2×18年12月31日
应确认利息费用=（250-200）×9÷24=18.75（万元）
借：财务费用 187 500
贷：合同负债 187 500
（3） 2×19年12月31日
应确认利息费用=（250-200）×12÷24=25（万元）
借：财务费用 250 000
贷：合同负债 250 000
（4） 2×20年3月31日
应确认利息费用=（250-200）×3÷24=6.25（万元）
借：财务费用 62 500
贷：合同负债 62 500
（5）2×20年4月1日回购时：
借：合同负债 2 500 000
贷：银行存款 2 500 000
【延伸】
承上例，假定甲公司将在2×20年4月1日以120万元的价格回购该设备。
【解析】
根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200-120）的对价取得了该设备2年的使用权。
甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
【处理思路】
【案例52】
甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。
【解析】
甲公司的回购价格1 500万元低于原售价2 000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。
因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
【注意】
企业在比较回购价格和原销售价格时，应当考虑货币的时间价值。
7．客户未行使的权利
某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用等。
企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入。
否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。
【案例53】
甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即
50 000元）的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为
400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。
【解析】
（1）销售储值卡
应确认的负债金额
=1 000 000÷（1+16%）=806 069（元）
借：库存现金 1 000 000
贷：合同负债 862 069
应交税费——待转销项税额 137 931
（2）甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。
因此，甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入金额为：
[（400 000+50 000×400 000÷950 000）÷（1+16%）]=362 976（元）
需要确认结转的销项税额为：
400 000÷（1+16%）×16%=55 172（元）
账务处理：
借：合同负债 362 976
应交税费——待转销项税额 5 5172
贷：主营业务收入 362 976
应交税费——应交增值税（销项税额） 55 172
8．无需退回的初始费
企业在合同开始日（或邻近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费通常包括人会费、接驳费、初装费等。
企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。
【处理思路】
【案例54】
甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。
【解析】
甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。
因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。
（六）列报与披露
1．列报
（1）合同资产与合同负债
企业依据合同履行履约义务或客户依据合同支付合同对价，企业应当根据其履行履约义务与客户付款之间的关系，在资产负债表中列示合同资产或合同负债。
【注意】
企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。
合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。
合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。
同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。
【提示】
由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。
（2）合同履约成本和合同取得成本
2．披露
企业应当在财务报表附注中充分披露与收入有关的下列定性和定量信息，以使财务报表使用者能够了解与客户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关信息。
①收入确认和计量所采用的会计政策，对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更；
②与合同相关的信息；
③与合同成本有关的资产相关的信息；
④有关简化处理方法的披露。
【解释】
与合同相关的信息，主要包括：
①本期确认的收入；
②应收款项、合同资产和合同负债的账面价值；
③履约义务；
④分摊至剩余履约义务的交易价格。
五、新收入准则的实施时间和衔接规定
（一）实施日期
新准则自2018年1月1日起施行，采取分步实施的策略。
具体如下：
（二）衔接规定
新准则采用累积影响法，即首次执行新准则的企业，应当根据首次执行新准则的累积影响数，调整首次执行新准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
六、企业应对新收入准则的措施
（一）会计、税务和报告
1．识别原收入准则体系和新准则指引之间的差异。重新考虑企业应在某个时点还是某段时间内确认收入。
2．对于所识别出的差异，概要分析其对收入确认金额的影响。
3．评估收入确认进度加快或推迟对税务的影响。
4．做出新的判断和估计，尤其是关于可变对价、货币的时间价值和多个商品或服务的判断和估计。
5．识别新的披露要求，并且尽早编制模拟财务报表。
6．评估需要对现行会计科目表做出的改变。
7．更新会计政策手册和会计技术事项备忘录。
（二）系统和流程
1．评估准则对现行操作政策、流程和报告程序的影响。
2．由IT团队协助识别现有数据与新收入准则要求的“差距”。
3．确保系统功能足以应对变更后的会计和披露要求，例如，单独售价、可变对价、货币时间价值的调整、合同修订以及合同成本。
4．评估新收入准则的要求，对财务报告关键内部控制做出的影响，并做出相应的应对措施。
5．制定新、旧系统和流程平行运作的过渡计划，包括两者的核对与调节。
6．为新数据收集需求建立应急计划。
（三）业务
1．考虑是否应根据新收入准则的影响修订与第三方之间重要的合同条款。
2．评估会计变更对常规业务的影响。例如：合同条款、员工激励计划、资金和风险管理实务等。
3．评估新收入准则对内部管理汇报和业务指标的影响。
4．考虑新收入准则对预算和预测模型的影响。
5．为必要的人员、流程和系统变更做预算。
6．为所有利益相关方制定沟通计划。包括投资者、分析师、债权人、客户和供应商。
（四）人员和变化
1．确定项目变更管理人员的职责和所需的资源。
2．为受影响的员工制定并执行培训计划。包括财务、销售、法务、税务、资金和预算团队。
3．评估对薪酬安排、绩效目标和考核措施的影响，并将变化传达给受影响的人员。
4．评估流程变更对工作可能产生的影响，包括对团队组织结构的影响。
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