《管理会计应用指引第202号——零基预算》解读

主讲：韩伟华

导读：

作为一名有10年会计从业经验的沈力来说，最近越来越感到焦虑。

一方面，他觉得会计的职业变得越来越不像会计了，上学那会儿，老师一直强调的是核算和监督是每个会计的重要职责。但现在看来，会计在企业里好像没那么重要了，而且整个行业都在推广管理会计。管理会计和财务会计到底有啥区别啊？

另一方面，今年沈力被提拔为财务经理，他的压力更大了。手下有几个年轻的会计刚考完美国注册管理会计师的证书，每天开口闭口谈管理会计，虽然都说管理会计是在向管理方面转型，但是也没有看到他们真的能去解决管理中的什么实质问题。我到底要不要也考个证书，但是考完又会有什么用呢？管理会计真的能解决什么问题，具体怎么操作？中国能否洋为中用，财政部作为中国财会行业的领导者，他们又是怎么想，怎么做的呢？沈力决定先去东奥的网上听听管理会计的一些介绍，看看能否找到答案？

不听还好，听完东奥管理会计名师韩伟华老师的几段视频后，沈力更焦虑了，因为韩老师的每段话都深深刺痛了他的心。

韩老师问了几个问题：

1．财务的账表是谁做的？

2．我们都说要业财融合，可业务愿意跟我们融合吗？

3．都说AI会替换掉财务，真的是AI想干掉我们吗？

4．为什么老板说我们不会算账？

5．管理会计到底管的是什么？

6．如何在实际工作中应用管理会计？

沈力就任经理已经半年了，通过一些学习，对管理会计的知识也有了一些了解，但苦于没有实践操作，所以认识不深。

进入10月份，任务来了。公司要开始设计明年的预算，而企业领导这次把重任交给了沈力，由他来协调组织这次全面预算活动。沈力既有压力又有动力。不管怎么样这都是一次管理会计的实战操盘，更是检验自己能力的时候，必须亮剑！

在预算设计的前期会议上，就预算方法的选择问题上，大家就发生了纠结，到底用零基预算还是增量预算，大家各执己见。但沈力胸有成竹，因为韩老师说过，只要思想不滑坡，办法总比困难多。遇到事情要学会找方法，分析问题要有逻辑。沈力早就准备了锦囊妙计，因为他观察和学习了财政部最近颁布的一些《管理会计应用指引》，在这里他找到了管理会计的一些指导方案。这次他就要按应用指引来应对管理会计的实践。

他带着大家一边学习应用指引，一边指导他们的全面预算工作。

《关于印发〈管理会计应用指引第202号——零基预算〉等7项管理会计应用指引的通知》

财会〔2018〕22号

党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构，全国人大常委会办公厅，全国政协办公厅，高法院，高检院，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处：

为促进企业加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，根据《管理会计基本指引》，我部制定了《管理会计应用指引第202号——零基预算》等第二批7项管理会计应用指引，现予印发，请各单位在开展管理会计工作中参照执行。

附件：1．管理会计应用指引第202号——零基预算

　    2．管理会计应用指引第203号——弹性预算

　　  3．管理会计应用指引第503号——情景分析

　　  4．管理会计应用指引第504号——约束资源优化

　　  5．管理会计应用指引第604号——绩效棱柱模型

　　  6．管理会计应用指引第700号——风险管理

　    7．管理会计应用指引第701号——风险矩阵

《管理会计应用指引第202号——零基预算》

第一章  总  则

第一条 零基预算，是指企业不以历史期经济活动及其预算为基础，以零为起点，从实际需要出发分析预算期经济活动的合理性，经综合平衡，形成预算的预算编制方法。

零基预算是相对于增量预算的一种预算编制方法。增量预算，是指以历史期实际经济活动及其预算为基础，结合预算期经济活动及相关影响因素的变动情况，通过调整历史期经济活动项目及金额形成预算的预算编制方法。

第二条 零基预算适用于企业各项预算的编制，特别是不经常发生的预算项目或预算编制基础变化较大的预算项目。

第二章 应用环境

第三条 企业应用零基预算工具方法，应遵循《管理会计应用指引第200号——预算管理》中对应用环境的一般要求。

第四条 企业应结合预算项目实际情况、预算管理要求和应用成本选择使用零基预算工具方法。

第五条 企业应用零基预算工具方法，应明确预算管理责任部门和预算编制责任部门。预算管理责任部门负责组织各部门确定和维护各预算项目的编制标准，组织各具体预算项目的编制；预算编制责任部门具体负责本部门业务计划和预算的编制。

第三章  应用程序

第六条 企业应用零基预算工具方法编制预算，一般按照明确预算编制标准、制定业务计划、编制预算草案、审定预算方案等程序进行。

第七条 企业应搜集和分析对标单位、行业等外部信息，结合内部管理需要形成企业各预算项目的编制标准，并在预算管理过程中根据实际情况不断分析评价、修订完善预算编制标准。

第八条 预算编制责任部门应依据企业战略、年度经营目标和内外环境变化等安排预算期经济活动，在分析预算期各项经济活动合理性的基础上制定详细、具体的业务计划，作为预算编制的基础。

第九条 预算编制责任部门应以相关业务计划为基础，根据预算编制标准编制本部门相关预算项目，并报预算管理责任部门审核。

第十条 预算管理责任部门应在审核相关业务计划合理性的基础上，逐项评价各预算项目的目标、作用、标准和金额等，按战略相关性、资源限额和效益性等进行综合分析和平衡，汇总形成企业预算草案，上报企业预算管理委员会等专门机构审议后报董事会等机构审批。

第四章  工具方法评价

第十一条 零基预算的主要优点：一是以零为起点编制预算，不受历史期经济活动中的不合理因素影响，能够灵活应对内外环境的变化，预算编制更贴近预算期企业经济活动需要；二是有助于增加预算编制透明度，有利于进行预算控制。

第十二条 零基预算的主要缺点：一是预算编制工作量较大、成本较高；二是预算编制的准确性受企业管理水平和相关数据标准准确性影响较大。

第五章  附  则

第十三条 本指引由财政部负责解释。

总结应用：

沈力带领大家边学边探讨管理会计应用指引关于零基预算的指导，最后让大家发表意见，以便于最后确定到底用什么样的预算方法。

王会计：我们也要看看增量预算是否适合。

一、管理会计应用指引第202号——零基预算

总结应用：

沈力带领大家边学边探讨管理会计应用指引关于零基预算的指导，最后让大家发表意见，以便于最后确定到底用什么样的预算方法。

王会计：我们也要看看增量预算是否适合。

增量预算法

它以上一年度的预算为起点，根据销售额和营运环境的预计变化，自上而下或自下而上地调整上一年度预算中的各个项目。

增量预算与零基预算相反。增量预算的主要缺点（也是零基预算的主要优点）是预算规模会逐年增大。并可能会导致组织中的某些人士产生一种特权感。

总结应用：

沈力总结：那我们还有没有更好的方法可以结合应用呢？

张会计：我认为还是零基预算比较好。

零基预算法

“零基预算”是指从零开始编制预算。

传统预算关注于在前期预算的基础上做出变更，而零基预算关注于每一个预算项目在当期的成本合理性。管理者必须深入审查各个领域，才能证明这些领域的成本合理性。

优点在于它能促使管理者审查所有业务元素。

零基预算有助于创造一个高效、精简的组织，在政府机构和非营利组织中很受欢迎。

零基预算是从新的视角审视老问题。

在聘任新管理者时，零基预算十分有用。

零基预算编制及缺陷

编制零基预算的首先是要求各个部门经理按重要性由高到低的顺序列示所有部门活动，并确立每项活动的成本。

只有得到高层审核批准的活动项目才会出现在预算中。通过与部门经理讨论和协商来确定已接受活动项目的成本。一旦确定了预算指标，零基预算就成为总预算编制的基础。零基预算的一个主要缺陷就是，因为担心下一个预算周期中可能会被分配较少的资源，管理者倾向于用光当前预算期间的所有已分配资源或故意实施预算松弛。另一个问题是年度审查流程极耗时间且极费成本，前期的经验教训无法在零基预算中得到反映。

零基预算在实践中的应用

为减轻与编制零基预算相关的时间和费用负担，一般情况下不用每年都编制零基预算，而是间隔几年编制一次，比如可以每五年编制一次零基预算；在不编制零基预算的年份，采用其他预算方法。或者各个部门轮流编制零基预算，每年只在一个部门中实施零基预算。

零基预算的应用案例

总预算基本上是对公司诸多预算的财务预测，总预算通常以年度为基础编制，尽管实务中也会采用短于一年的预算期间。总预算包含两个主要的组成要素，即营业预算与财务预算。

营业预算是总预算的主要构成要素。营业预算包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、间接费用预算以及销管费用预算。营业预算中所包括的这6类预算信息最终会在模拟（或预算）利润表中体现出来。

财务预算包括现金预算、资本支出预算、模拟（或预算）资产负债表和模拟现金流量表。

销售预算在年度利润计划编制中所起的作用：

在编制销售预算之前，需要一份准确的销售预测。

销售预算或预测是实体对下一期间的未来销售额的主观估计。没有准确的销售预测，预算信息将不可能正确无误。

编制销售预测时应考虑的因素：

销售预测不仅要考虑到历史销售趋势，还要考虑到经济和产业状况及相关指标、竞争者的行为、不断上升的成本、定价和信用提供政策、广告与市场营销支出额、未履行的订单的数量以及销售渠道中的销售机会（潜在客户）。

销售预测使用统计分析技术，如回归分析和时间序列分析；销售预测还需依赖销售经理对所在市场和客户需求的准确了解。

销售预算涉及两个关键要素：

一是下一期间的预计销售数量，

二是下一期间的预计销售价格。

销售预算与生产预算的关系：

销售水平一经确定（根据销售预算），就可以编制生产预算以明确如何满足预期需求。即用预期需求加上或减去既定存货水平的变动。

生产预算：

生产预算是一份资源获得计划，公司需要利用这些资源以实现销售目标，同时维持一定的存货水平。多数公司常用“以销定产”模式。

预算产量可以用如下公式进行计算：

预算产量=预算销售量+预期期末存货-期初存货

编制生产预算需要考虑的因素：

1．预算的销售量；

2．资源需求计划；

3．安排生产进度；

4．确立装运政策（影响运输成本）；

5．库存存货需求；

6．公司营运和采购成本的变化；

7．估计的生产设备、存货和人员等要素的成本；

8．新设备投资、雇用必要的员工、产能约束以及进度安排问题。

直接材料预算（直接材料耗用预算）确定生产中所需耗用的材料及其质量水平（一般以规格表示）。生产预算只确定所要生产的数量；直接材料耗用预算确定生产所需的材料数量和材料的成本，以及为满足生产要求，必须采购的材料数量和采购材料的成本（编制直接材料采购预算）。

所需采购的直接材料公式：

所需采购的直接材料=生产中耗用的直接材料+预期的期末直接材料存货-期初直接材料存货

直接人工预算

生产预算中的生产要求决定了所需的直接材料和直接人工。直接人工预算由生产经理和人力资源经理共同编制，用来确定为满足生产要求所需的直接人工工时数及其成本。直接人工预算能帮助公司规划生产流程以使全年的生产平稳运行，并使人力规模与生产要求保持一致。人工预算通常可以按人员类别进行划分，如半熟练工人、非熟练工人及熟练工人。

员工福利可以计入直接人工成本，或者计入间接费用。

直接人工预算计算公式如下：

生产中所需的直接人工工时数=预期产量×单位产品所需的直接人工工时数

直接人工成本的预算额=生产中所需的直接人工工时数×直接人工工时的单位成本

员工福利可以计入直接人工成本，或者计入间接费用。

间接费用预算（工厂间接费用预算）

对未划入直接材料预算和直接人工预算中的生产成本，均予以编制间接费用预算。

间接费用预算有时也称做固定成本预算，间接费用预算中的大部分成本均不随产量的上升和下降而变化。例如租金和保险费。固定间接成本更容易预算。

有一些间接成本的确会随产量的升降而变化，如批次调试成本、电力成本等。

变动间接成本要求预测所要生产的产品数量、所使用的生产方法以及其他外部因素。

销货成本预算列出了某一期间与己销售产品的生产相关的总成本。

销货成本预算有时也称为生产和销售成本预算，因为预算中通常也包含存货项目。销货成本预算在生产预算、直接材料预算、直接人工预算和间接费用预算完成之后才开始编制，因为销货成本预算实质上是前述各项预算的一个总结。

将制造成本划分成变动成本和固定成本，能确定其产品的单位边际贡献和总边际贡献，计算公式如下：

单位边际贡献=产品的单位售价-产品的单位变动成本

总边际贡献=总销售收入-总变动成本

边际贡献反映了销售收入高出变动成本的部分，用于弥补固定成本。一旦固定成本得到弥补，剩余的边际贡献将进入公司的营业利润。

无论是计算单位边际贡献还是总边际贡献，非制造环节发生的变动成本如变动销售费用和变动管理费用也需纳入考虑。

销管费用预算中涵盖的销售费用包括：销售部门的工资与佣金，差旅娱乐费，广告支出，运输费，与销售相关的邮资和文具费等。销售费用同时包含固定成本和变动成本这两个组成部分。

管理费用包括：管理人员的工资，法律与专业服务费，公用事业费，保险费，与销售无关的文具费、低值易耗品、邮资等。管理费用中更多的是固定成本。

将销售费用纳入销管费用预算中，是因为销售费用不能分摊给生产流程，并且必须计为销售当期的费用。

销管费用预算可用于内部绩效评估，并可用于揭示哪些成本属可控成本。

营业预算中的各种信息组合在一起即可形成模拟（或预算）利润表。

模拟（或预算）利润表揭示了公司在满足其预算要求并且各项假设前提正确无误的条件下，公司在年末所能获得的利润。

如果模拟利润表中的所得小于目标所得，管理层就知道必须采取修正行动，预算将会得到修改。因此模拟利润表是绩效评估的基准。

财务预算

完成了营业预算的编制并制定了模拟（或预算）利润表后，就可以编制财务预算，以确认为支持组织的营运所必需的资产和资本（债务与权益）。

财务预算包括资本预算、现金预算、模拟（或预算）资产负债表以及模拟（或预算）现金流量表。

财务预算流：

资本预算阐明公司在选定的资本项目上计划投资的金额，所选定的资本项目包括购买房地产、厂房和设备，以及收购新企业或新产能。

资本预算对资本项目的划分一般采用以下方法，比如：

按项目类型划分（如机器、建筑等）；

按项目融资额度划分；

按融资时间的先后次序划分；

按投资该项目的理由划分（如流程改进、取代过时的设备等）。

资本预算可用于评估和选定需要大额融资的项目，这些项目能给公司带来长久的利益。由于所有业务均面临“资源稀缺”这一约束条件，因此对有限的资本必须合理分配。为此，资本预算首先必须与公司战略保持一致，并且必须不断调整公司战略以充分利用公司内部优势与外部机会。

现金预算是为确保经营活动的流动性而编制的一份计划。有了现金预算，组织就能有序安排融资，并合理规划各项投资。

现金预算通常每月编制一次，也可以按周甚至按天编制。

现金预算中的数据来自总预算的各个组成部分。可划分成：现金收入、现金支出、现金结余或现金短缺、融资

现金预算公式：

期初现金余额+现金收入-现金支出和最小现金余额要求=当期现金结余或现金短缺　

现金结余可用于投资（取决于公司政策）。

现金短缺必须通过融资来弥补。

模拟资产负债表（也称“预算资产负债表”或“预算财务状况表”）展示了公司的经营活动对其资产、负债和所有者权益的影响。

预算资产负债表通常是总预算中最后一个需要编制的项目，在编制预算资产负债表时，应将预算期间的营运结果与上期资产负债表中的数据相加。

模拟现金流量表使用利润表和资产负债表中的信息，将公司的现金流分别归到三项活动中去：

经营性现金流包括净利（需要加回折旧，因为折旧是非现金费用）加上非现金经营资本账户余额（即应付账款和应收账款、存货、待摊和预提费用，以及递延税款）的净变化。

投资性现金流追踪与资本资产的买卖相关的现金流。

融资性现金流追踪与公司长短期债券的出售和偿付、公司优先股与普通股的出售和回购，以及现金股利的支付等活动相关的现金流。需要注意的是，债务的利息支付属于经营性现金流，而非融资性现金流。

现金预算、资本预算以及预算财务报表之间的关系

现金预算是企业经营活动、收回现金和现金资产预算的结果，它提供了既定期间组织预期收到或支出现金的全貌。

资本支出预算是包含在现金预算中的一个现金支出项目。

预算利润表可以确定可能实现的利润是否在一个可接受的水平上。

根据预计利润和现金预算的变化编制预算资产负债表。

预算现金流量表将全部的现金收入和现金支出按照以下类别分类列示，即：经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。

增量预算和零基预算之间的区别是增量预算：

去除原预算中无用的内容。

认为现有的预算基础是可行的。

不需要定期审核预算内容来获得相关信息。

可以终止过期的预算内容。

总结应用：

张会计：零基预算

王会计：增量预算

沈力总结：那我们还有没其他更好的方法可以结合应用呢？我们还会遇到一些问题，主要是方法要为结果负责。什么结果呢？我们在实际中，在执行预算中，会发生销量和销售价格的变化，如果销量和售价变化了，就会使绩效分析中计算的基础发生变化，在做绩效考核时，变得无法分析真实的结果变化和真正的实现考核。下一次开会我们来看一下弹性预算如何应用的，是否适应我们公司。

《管理会计应用指引第203号——弹性预算》解读

主讲：韩伟华

导读：

上一期沈力提到，零基预算和增量预算都要看是否适合企业，选择哪种方法要看对企业是否有利，甚至提出一个大胆的想法，预算是否可以几种方法混合使用？要多学习几种方法。

我们这次分析会就是要再看看弹性预算是怎么回事？

《管理会计应用指引第203号——弹性预算》

第一章  总  则

第一条 弹性预算，是指企业在分析业务量与预算项目之间数量依存关系的基础上，分别确定不同业务量及其相应预算项目所消耗资源的预算编制方法。

弹性预算是相对于固定预算的一种编制方法。固定预算，是指以预算期内正常的、最可能实现的某一业务量水平为固定基础，不考虑可能发生的变动的预算编制方法。

业务量，是指企业销售量、产量、作业量等与预算项目相关的弹性变量。

第二条 弹性预算适用于企业各项预算的编制，特别是市场、产能等存在较大不确定性，且其预算项目与业务量之间存在明显的数量依存关系的预算项目。

第二章  应用环境

第三条 企业应用弹性预算工具方法，应遵循《管理会计应用指引第200号——预算管理》中对应用环境的一般要求。

第四条 企业应用弹性预算工具方法，应合理识别与预算项目相关的业务量，长期跟踪、完整记录预算项目与业务量的变化情况，并对二者的数量依存关系进行深入分析。

第五条 企业应用弹性预算工具方法，应成立由财务、战略和有关业务部门组成的跨部门团队。

第六条 企业应合理预测预算期的可能业务量，借助信息系统或其他管理会计工具方法，匹配和及时修订弹性定额。

第三章  应用程序

第七条 企业应用弹性预算工具方法，一般按照以下程序进行：确定弹性预算适用项目，识别相关的业务量并预测业务量在预算期内可能存在的不同水平和弹性幅度；分析预算项目与业务量之间的数量依存关系，确定弹性定额；构建弹性预算模型，形成预算方案；审定预算方案。

第八条 企业选择的弹性预算适用项目一般应与业务量有明显数量依存关系，且企业能有效分析该数量依存关系，并积累了一定的分析数据。

企业在选择成本费用类弹性预算适用项目时，还要考虑该预算项目是否具备较好的成本性态分析基础。

第九条 企业应分析、确定与预算项目变动直接相关的业务量指标，确定其计量标准和方法，作为预算编制的起点。

第十条 企业应深入分析市场需求、价格走势、企业产能等内外因素的变化，预测预算期可能的不同业务量水平，编制销售计划、生产计划等各项业务计划。

第十一条 企业应逐项分析、认定预算项目和业务量之间的数量依存关系、依存关系的合理范围及变化趋势，确定弹性定额。

确定弹性定额后，企业应不断强化弹性差异分析，修正和完善预算项目和业务量之间的数量依存关系；并根据企业管理需要增补新的弹性预算定额，形成企业弹性定额库。

第十二条 企业通常采用公式法或列表法构建具体的弹性预算模型，形成基于不同业务量的多套预算方案。

公式法下弹性预算的基本公式为：

预算总额＝固定基数＋∑（与业务量相关的弹性定额×预计业务量）。

应用公式法编制预算时，相关弹性定额可能仅适用于一定业务量范围内。当业务量变动超出该适用范围时，应及时修正、更新弹性定额，或改为列表法编制。

列表法，是指企业通过列表的方式，在业务量范围内依据已划分出的若干个不同等级，分别计算并列示该预算项目与业务量相关的不同可能预算方案的方法。

第十三条 企业预算管理责任部门应审核、评价和修正各预算方案，根据预算期最可能实现的业务量水平确定预算控制标准，并上报企业预算管理委员会等专门机构审议后报董事会等机构审批。

第四章  工具方法评价

第十四条 弹性预算的主要优点：考虑了预算期可能的不同业务量水平，更贴近企业经营管理实际情况。

第十五条 弹性预算的主要缺点：一是编制工作量大；二是市场及其变动趋势预测的准确性、预算项目与业务量之间依存关系的判断水平等会对弹性预算的合理性造成较大影响。

第五章  附  则

第十六条 本指引由财政部负责解释。

总结应用：

沈力带领大家边学边探讨管理会计应用指引关于弹性预算的指导，最后让大家发表意见，以便于最后确定到底用什么样的预算方法。

张会计：以我们公司来看，具体的弹性预算我们可以来模拟一下。

这张表给出了实际成果与静态预算之间的差异：

一、管理会计应用指引第203号——弹性预算

有利/不利差异

差异：实际成果和计划成果之差。

直接材料项下的有利差异308 160对公司来讲是否是好事呢？尽管整个营运并无效益可言，但是否至少有效率呢？

并不一定。因为销售数量上存在不利差异，公司的营运之所以无效益，主要原因在于实际销售数量低于预算。正因为生产数量减少，所以直接材料成本低于预算。直接材料成本预算是1 800 000，对应的销售数量是30 000单位，单位直接材料成本是60。实际生产数量是24 000单位，实际直接材料成本是1 491 840，因此实际的单位直接材料成本是     62.16。

为明确目标未能达成的原因所在，需要利用其他分析手段以评估营运效率。其中一种手段就是——弹性预算。

1．使用弹性预算进行绩效分析

弹性预算VS静态预算

（1）共同点：二者都是计划，且最初是以同样方式编制。

（2）区别：

（3）弹性预算能提供更好的管理控制结果，原因在于变动成本与固定成本的不同特性。

①变动成本将按实际产出水平进行调整，而固定成本极有可能保持不变。

②由于变动成本的成本行为与生产数量直接挂钩，管理层对变动成本能施加更多的控制。

2．弹性预算的特点

（1）静态预算由于不根据实际产出水平加以调整，只有在实际产出水平达到计划产出水平时才有效，因而依据静态预算得出的差异信息容易产生误导性。

（2）弹性预算会改变产出水平，以及与特定产出水平相关的总变动成本，但不改变单价、单位变动成本以及其他与产量无关的项目。——可以获得依据实际产出水平确定的预算额度。

（3）弹性预算可以在不参考总预算的情况下编制，也可以在任何时候编制（总预算则必须在预算期间开始前编制），其详尽程度可根据具体条件的变化加以调整。管理层也可以利用弹性预算分析营运成果和营运效率，以明确营运状况发生变化的原因。

威尔士体育用品公司的弹性预算

该弹性预算表明：

①弹性预算可以在制定成果以后编制，也可以在知道实际成果之前编制（模拟弹性预算）。

②由于总销售收入及总变动成本与产出水平同比例变动，因而总边际贡献也与产出水平同比例变动，从而边际贡献率保持不变。

③由于固定成本不受产出水平变动影响，因而营业利润变动幅度大于产出水平，营业利润率有所改变。

3．弹性预算的编制步骤

（1）编制静态总预算，需要确立：预算销售单价、预算单位变动成本、预算固定成本，以及估计的产出水平。

（2）明确实际产出量。产量是变动成本的成本动因。

（3）计算弹性预算中的总销售收入

总销售收入=销售量×预算销售单价=120/单位×24 000单位=2 880 000

（4）计算弹性预算中的成本

总成本=总变动成本+总固定成本=销售数量×预算单位变动成本+总固定成本

4．弹性预算差异与销售量差异

（1）编制静态总预算，比较差异。

实际成果与静态预算之间的差异称为静态预算差异。

静态预算差异=实际结果-静态预算结果=35 760-270 000=234 240U

完成了静态预算比较之后，静态预算差异可进一步分解成两种不同类型的差异：

弹性预算差异——实际单位售价（或单位成本）偏离预算单位售价（或单位成本）的差异；

销售量差异——实际产出水平偏离预算产出水平的差异。

（2）弹性预算差异的计算是用实际结果减去弹性预算结果（弹性预算结果已按实际产出加以调整）。弹性预算差异确认了在预算变为弹性预算后或按实际销售量对预算加以调整后，营业利润间的差异。

弹性预算差异的计算公式如下所示：

弹性预算差异=实际结果-弹性预算结果（已按实际产出）

弹性预算差异=35 760-78 000=42 240不利差异（U）

（3）销售量差异揭示了实际产出数量与预算产出数量之问的差别所造成的影响另一方面，弹性预算差异揭示了因实际销售价格、变动成本和固定成本等的差别所造成的影响。

销售量差异的计算公式如下：

销售量差异=弹性预算结果-静态预算结果

销售量差异=78 000-270 000=192 000不利差异（U）

注意：

固定成本不随产出水平变动而变动，因而没有销售量差异。

将这两种差异放在一起分析，

有助于评估营运是否有效益和／或是否有效率。

一方面，销售量差异揭示了实际产出数量与预算产出数量之问的差别所造成的影响。

不利销售量差异（实际产出水平＜预算产出水平）表明公司的市场份额低于假设的份额，或市场比预期的要小；

有利销售量差异（实际产出水平＞预算产出水平）表明产品的需求大于预期。不太显著的销售量差异意味着预算中给出了准确的销售量预测。

另一方面，弹性预算差异揭示了因实际销售价格、变动成本和固定成本等的差别所造成的影响。

不利弹性预算差异（实际单位变动成本＞预算单位变动成本）表明投入的成本高于预算；

有利弹性预算差异（实际单位变动成本＜预算单位变动成本）表明投入的成本低于预算。

总结应用：

沈力带领大家边学边探讨管理会计应用指引关于弹性预算的指导后让大家发表意见，以便于最后确定到底用什么样的预算方法。

大家一致认为：弹性预算可以及时有效的对公司经营进行分析，同时对费用和业绩可以依据实际情况对应采取零基预算和增量预算以及弹性预算。

《管理会计应用指引第503号——情景分析》解读

主讲：韩伟华

导读

预算方法找到了，具体操作时还是有很多非财务数字的影响情况，最重要的就是经营情景的变化，这对公司战略和模式的设计及制定都会产生重大影响。

所以对公司规划之前要对情景进行分析。沈力依然带领团队学习管理会计指引之情景分析，希望从中获得指导。

《管理会计应用指引第503号——情景分析》

第一章  总  则

第一条  情景分析，是指在对企业经营管理中未来可能出现的相关事件情景进行假设的基础上，结合企业管理要求，通过模拟等技术，分析相关方案发生的可能性、相应后果和影响，以做出最佳决策的方法。

第二条  情景分析一般适用于企业的投融资决策，也可用于战略目标制定、风险评估等。

第二章  应用环境

第三条  企业应用情景分析工具方法，应重点考虑对决策事项有重大影响的事件情景，评价事件情景与分析方案、决策事项关联程度，并将情景分析建立在合理假设的基础上。

第四条  企业应用情景分析工具方法，应考虑与决策事项有关的参数、边界条件等的完整性及可获取性，尤其应考虑宏观环境因素的可测性，如产业政策、行业状况等。

第三章  应用程序

第五条  企业应用情景分析工具方法，一般按照确认决策事项、确认影响因素、设定情景、分析方案和分析实施后果等程序进行。

第六条  企业应用情景分析工具方法，应根据决策目标和决策需求确定决策事项。同时，决策事项应存在多种可量化的影响因素及其不同的实现路径。

第七条  企业应用情景分析工具方法，应对决策事项的影响因素进行全面分析，并根据重要性原则明确决策事项的主要影响因素，以此作为设置情景的主要内外部影响因素。

（一）在进行投融资决策时，通常应考虑投资额、资本成本等影响因素；

（二）在进行战略目标制定时，通常应考虑消费者信心指数、市场占有率等影响因素；

（三）在进行风险评估时，通常应 考虑利率、汇率等产生可承受最大损失的影响因素。

第八条  企业通常应根据决策事项设定不同的情景，这些情景应能提供有意义的测试环境，以便后续制定多个可选择方案。

（一）根据历史情况设定情景时，通常可以选取最优、最差或基准的历史情况作为情景，或者以历史特殊事件作为情景，如重复进行的标准历史事件；

（二）根据其他假设设定情景时，通常使用人为假设、专家认定或者数据模拟等方法来设定情景。

第九条  企业应在情景设定的基础上，建立影响因素与决策目标之间的逻辑关系。通过搜集相关数据，对不同情景下决策事项的总体发展状况进行分析，或对不同情景下决策事项可能产生的经济后果进行测算，制定出各种情景下的对策和实施方案。

企业应建立情景变化监测机制，及时调整情景分析中的主要影响因素，修正对策和实施方案。

第十条  企业在应用情景分析工具方法后，通过梳理总结决策事项、影响因素、情景设定、情景分析结果、应对措施设置等，并考虑情景假设设定的基本原则及理由，不断完善情景分析工具方法。

第四章  工具方法评价

第十一条  情景分析的主要优点：注重情景发展的多种可能性，降低决策失误对企业造成的影响，对决策事项的可参考性较强。

第十二条  情景分析的主要缺点：情景假设的主观性较强，对于情景数据的准确性、逻辑性及因果关系的建立要求较高。

第五章  附  则

第十三条  本指引由财政部负责解释。

总结应用

通过学习管理会计指引之情景分析，沈力及伙伴们认识到情景的变化，对公司战略和模式以及目标的确定和指标的设定，都会产生重大影响。

所以对威尔士体育用品公司也要进行情景分析。

情景分析工具方法

确认决策事项

确认影响因素

设定情景

分析方案

分析实施后果

确认决策事项——建立影响因素与决策目标之间的逻辑关系。

1 ．预算业务目标的确认方法

5W2H ：

WHO  WHEN  WHERE  WHY  WHAT

HOW  HOWMUCH

2 ．预算费用指标的确认方法：

原有的上报费用指标VS 事项会计法

3 ．预算过程内控方法的确认：

事前

事中

事后

4 ．分析影响因素：

SWOT

5C分析

PEST

设定情景、分析方案以及分析实施后果

SWOT分析：流程SWOT 分析是一种综合考虑内部条件与外部环境的各种因素，进行系统评价，从而选择最佳经营战略的方法。是一个识别帮助或阻碍公司发展的各种因素框架也称为现状分析。

SWOT分析提供了识别内外部分析汇总数据的识别方法。有助于组织充分利用最大化自身优势，劣势最小化，充分利用各种机遇，并避免或将风险最小化。次序就是，构建优势、消除劣势、利用机遇、最小化挑战。

优势和劣势根据组织内部分析确定，机遇和挑战根据外部环境分析确定。

5C分析：评估市场环境时 ，5C分析被认为是最有用和最常见的分析方法，因为它提供了大量的信息。它由5个小的分析构成：

（1）公司： 考察组织的目标、战略和能力评估

（2）竞争对手：评估行业内竞争对手地位及构成的潜在威胁

（3）客户：关注客户人群

（4）合作者： 代理商，分销商，合作伙伴等

（5）业务氛围： 可能影响本组织的业务氛围和环境的 因素——PEST

PEST ：业务氛围分析关注可能影响本组织业务氛围和环境的科研因素，具体包括如下分析内容：

（1）政治和监管环境：政府对市场的监控以及政府监管政策对业务的影响。

（2）经济环境：宏观经济情况分析会影响业务的趋势（汇率变动趋势、CPI 、GDP 、利率等）。

（3）社会/人文环境：关注社会趋势（人口、教育、文化研究）。

（4）技术分析：评估当前的技术现状，并提高技术水平以保持竞争力和竞争优势。

总结应用

在实际运用情景分析的方法后，又有一个问题困扰了大家。都说财务管资源，可如何运用好资源呢？资源管理包括哪些呢？在接下来的研讨中，沈力又会给大家带来什么样的启发呢？

《管理会计应用指引第504号——约束资源优化》解读

主讲：韩伟华

导读：

通过上次会议上对情景分析的学习与研讨，大家情绪高涨，纷纷提出自己的真知灼见。沈力提出了资源管理到底管什么的问题。大家在沈力的带领下又开始对管理会计应用指引之约束资源优化部分进行了学习和讨论。

《管理会计应用指引第504号——约束资源优化》

第一章  总  则

第一条  约束资源优化，是指企业通过识别制约其实现生产经营目标的瓶颈资源，并对相关资源进行改善和调整，以优化企业资源配置、提高企业资源使用效率的方法。

约束资源，是指企业拥有的实际资源能力小于需要的资源能力的资源，即制约企业实现生产经营目标的瓶颈资源，如流动资金、原材料、劳动力、生产设备、技术等要素及要素投入的时间安排等。

第二条  约束资源优化一般适用于企业的投融资管理和营运管理等领域。

第二章  应用环境

第三条  企业应用约束资源优化工具方法，约束资源的缺口一般应相对稳定。

第四条  企业应用约束资源优化工具方法，相关数据一般应完整并可获取，必要时提供信息技术的支持。

第三章  应用程序

第五条  企业应用约束资源优化工具方法，一般按照识别约束资源、寻找突破方法、协同非约束资源、评价实施效果等程序进行。

第六条  企业应用约束资源优化工具方法，应识别出管理过程中制约既定目标实现的约束资源，并对约束资源进行定量分析。在约束资源难以进行定量分析时，可以通过内部评审法、专家评价法等，识别出管理过程中的约束资源。

内部评审法，是指企业通过内部组织开展评议、审查识别约束资源的方法。企业通常应组建满足约束资源识别所需的，由财务部门、生产部门和其他相关部门人员组成的内部评审小组或类似评审组织，通过集中研讨等方式，识别出管理过程中的约束资源。

专家评价法，是指利用专家的经验、知识等识别约束资源的方法。对于企业既定目标的实现形成重大制约影响的约束资源，企业通常采用此方法进行综合评判。

第七条  在识别约束资源的基础上，企业应比较约束资源的资源能力差距，搜集约束资源的相关数据等信息，系统分析约束资源形成的原因和涉及的实施责任主体，制定约束资源优化的实施方案，建立实现约束资源优化的长效机制，促进约束资源的资源能力提升。

（一）当约束资源是流动资金时，通常采取企业资金内部调剂、缩短应收账款回收周期、加快存货周转、延长付款周期等方法消除流动资金缺口，也可以通过外部融资扩大企业的资金来源，如债务融资、权益融资等。

（二）当约束资源是原材料时，通常采取设置库存缓冲，确保原材料的及时供应等方法消除原材料缺口。

（三）当约束资源是劳动力时，通常采取招聘新员工、增设新岗位、其他岗位借调等方法消除劳动力瓶颈。

（四）当约束资源是生产设备时，通常采取提前安排设备购置计划、或寻找委托加工方式补充产能的不足。

（五）当约束资源是技术时，通常采取技术研发、引进新技术等方法来消除技术瓶颈。

（六）当约束资源是要素投入的时间时，通常在明确各项作业的关键路线和关键工序的基础上，重新安排各项作业的工作流程，利用时间缓冲进行优化，确保要素投入的时间不受影响。

第八条  企业应根据约束资源优化的解决方法和解决方案，重新安排其他资源和活动，确保非约束资源的协同利用。通常情况下，企业需要根据约束资源的运作节奏，调整和改变原有的管理政策和其他资源的配置，利用倒排的方法对其他资源进行调整，确保非约束资源的运作与约束资源同步，实现各个环节的衔接，协调整个管理流程。

第九条  企业应评价并确认原有约束资源的资源能力得到改善，确保原有约束资源不再制约企业实现既定目标，重新梳理各项作业流程，识别新的约束资源，寻找相应的突破方法，进一步实现资源优化配置。

第四章  工具方法评价

第十条  约束资源优化的主要优点：促进企业不断地发现、分析和解决企业发展的关键瓶颈，提高企业资源配置效率。

第十一条  约束资源优化的主要缺点：涉及多个部门、多个责任主体，协调沟通难度大；对相关数据的量化要求较高。

第五章  附  则

第十二条  本指引由财政部负责解释。

总结应用：

经过学习，大家认识到约束资源的优化会成为实现战略布局的关键环节。虽然前期沈力带领大家为威尔士体育用品公司进行了弹性预算的模拟分析，但是针对公司的主营业务球类产品还要学习其他的管理会计方法，来对公司的决策进行指引。

接下来要找到威尔士的约束资源。

通过内部评审和专家评价相结合的方法探寻威尔士体育用品公司的约束性资源，然后解决它。

（一）约束资源是流动资金，如何解决？

1．采取企业资金内部调剂、缩短应收账款回收周期、加快存货周转、延长付款周期等方法消除流动资金缺口。

2．可以通过外部融资扩大企业的资金来源，如债务融资、权益融资等。

（二）约束资源是原材料，如何解决？

1．安全库存留多少

2．安全库存可否转移成为零库存

（三）约束资源是劳动力，如何解决？

1．效率提升可否解决劳动力瓶颈

2．工具和培训能解决效率问题

（四）约束资源是设备，如何解决？

1．自制和外购的决策

2．购入设备利用融资租赁还是经营租赁

（五）约束资源是要素投入的时间，如何解决？

1．流程再造

2．协调沟通

总结应用：

经过一番头脑风暴，大家找了本公司约束资源和优化策略。那预算为了什么，还是为了绩效，绩效又如何管理呢？下一次开会我们再来讨论分析。

《管理会计应用指引第604号——绩效棱柱模型》解读

主讲：韩伟华

导读：

经过一番头脑风暴，大家找了本公司约束资源和优化策略。那预算为了什么，还是为了绩效，绩效又如何管理呢？这次开会我们就先来讨论分析绩效管理的一种方法，就是绩效棱柱模型。

《管理会计应用指引第604号——绩效棱柱模型》 

第一章  总  则

第一条  绩效棱柱模型，是指从企业利益相关者角度出发，以利益相关者满意为出发点，利益相关者贡献为落脚点，以企业战略、业务流程、组织能力为手段，用棱柱的五个构面构建三维绩效评价体系，并据此进行绩效管理的方法。利益相关者，是指有能力影响企业或者被企业所影响的人或者组织，通常包括股东、债权人、员工、客户、供应商、监管机构等。

第二条  绩效棱柱模型适用于管理制度比较完善，业务流程比较规范，管理水平相对较高的大中型企业。

绩效棱柱模型的应用对象可为企业和企业各级所属单位（部门）。

第二章  应用环境

第三条  企业应用绩效棱柱模型工具方法，应遵循《管理会计应用指引第600号——绩效管理》中对应用环境的一般要求。

第四条  企业应坚持主要利益相关者价值取向，建立有效的内外部沟通协调机制，与利益相关者建立良好的互动关系。

第五条  企业应根据主要利益相关者的需求制定战略，优化关键流程，提升组织能力，在满足主要利益相关者需求的基础上分享其做出的贡献。

第六条  企业应用绩效棱柱模型工具方法，一般需要建立由负责战略、人力资源、财务、客户和供应商等有关部门及外部专家等组成的项目团队。

第七条  企业应对人力资源管理、客户关系管理、供应商关系管理、财务管理等系统进行集成，为绩效棱柱模型的实施提供信息支持。

第三章  应用程序

第八条  企业应用绩效棱柱模型工具方法，应遵循《管理会计应用指引第600号——绩效管理》中对应用程序的一般要求。

第九条  企业在制定绩效计划时，可采用绩效棱柱模型工具方法。在应用该方法时，一般按照明确主要利益相关者、绘制利益相关者地图、优化战略和业务流程以及提升能力、制定以绩效棱柱模型为核心的绩效计划等程序进行。

第十条  企业应结合自身的经营环境、行业特点、发展阶段、商业模式、业务特点等因素界定利益相关者范围，进一步运用态势分析法、德尔菲法等方法确定绩效棱柱模型的主要利益相关者。

第十一条  企业应根据确定的主要利益相关者，绘制基于绩效棱柱模型的利益相关者地图。

利益相关者地图是以利益相关者满意为出发点，按照企业战略、业务流程、组织能力依次展开，并以利益相关者贡献为落脚点的平面展开图。

利益相关者地图可将绩效棱柱模型五个构面以图示形式直观、明确、清晰地呈现出来。

第十二条  绘制利益相关者地图后，企业应及时查找现有的战略、业务流程和组织能力在满足主要利益相关者满意方面存在的不足和差距，进一步优化战略和业务流程，提升组织能力，制定行动方案并有效地实施。

第十三条  绘制利益相关者地图后，企业还应以绩效棱柱模型为核心编制绩效计划。绩效计划是企业开展绩效评价工作的行动方案，包括构建指标体系、分配指标权重、确定绩效目标值、选择计分方法和评价周期、签订绩效责任书等一系列管理活动。

第十四条  企业应围绕利益相关者地图，构建绩效棱柱模型指标体系。指标体系的构建应坚持系统性、相关性、可操作性、成本效益原则。各项指标应简单明了，易于理解和使用。主要内容如下：

（一）制定企业级指标体系。根据企业层面的利益相关者地图，分别设计出各个构面的绩效评价指标。

（二）制定所属单位（部门）级指标体系。根据企业级利益相关者地图和指标体系，绘制所属单位（部门）级利益相关者地图，制定相应的指标体系。

第十五条  绩效棱柱模型指标体系通常包括以下内容：

（一）利益相关者满意评价指标：与投资者（包括股东和债权人，下同）相关的指标有总资产报酬率、净资产收益率、派息率、资产负债率、流动比率等；与员工相关的指标有员工满意度、工资收入增长率、人均工资等；与客户相关的指标有客户满意度、客户投诉率等；与供应商相关的指标有逾期付款次数等；与监管机构相关的指标有社会贡献率、资本保值增值率等。

（二）企业战略评价指标：与投资者相关的指标有可持续增长率、资本结构、研发投入比率等；与员工相关的指标有员工职业规划、员工福利计划等；与客户相关的指标有品牌意识、客户增长率等；与供应商相关的指标有供应商关系质量等；与监管机构相关的指标有政策法规认知度、企业的环保意识等。

（三）业务流程评价指标：与投资者相关的指标有标准化流程比率、内部控制有效性等；与员工相关的指标有员工培训有效性、培训费用支出率等；与客户相关的指标有产品合格率、准时交货率等；与供应商相关的指标有采购合同履约率、供应商的稳定性等；与监管机构相关的指标有环保投入率、罚款与销售比率等。

（四）组织能力评价指标：与投资者相关的指标有总资产周转率、管理水平评分等；与员工相关的指标有员工专业技术水平、人力资源管理水平等；与客户相关的指标有售后服务水平、市场管理水平等；与供应商相关的指标有采购折扣率水平、供应链管理水平等；与监管机构相关的指标有节能减排达标率等。

（五）利益相关者贡献评价指标：与投资者相关的指标有融资成本率等；与员工相关的指标有员工生产率、员工保持率等；与客户相关的指标有客户忠诚度、客户毛利水平等；与供应商相关的指标有供应商产品质量水平、按时交货率等；与监管机构相关的指标有当地政府支持度、税收优惠程度等。

绩效棱柱模型

第十六条  企业分配绩效棱柱模型指标权重，应以主要利益相关者价值为导向，反映所属各单位或部门、岗位对主要利益相关者价值贡献或支持的程度，以及各指标之间的重要性水平。首先根据重要性水平分别对主要利益相关者分配权重，权重之和为100%；然后对不同主要利益相关者五个构面分别设置权重，权重之和为100%；单项指标权重一般设定在5%-30%之间，对特别重要的指标可适当提高权重。 

第十七条  企业设定绩效棱柱模型的绩效目标值，应根据利益相关者地图的因果关系，以利益相关者满意指标目标值为出发点，逐步分解得到企业战略、业务流程、组织能力的各项指标目标值，最终实现利益相关者贡献的目标值。各目标值应符合企业实际，具有可实现性和挑战性，使被评价对象经过努力可以达到。

第十八条  绩效棱柱模型绩效目标值确定后，因内外部环境发生重大变化、自然灾害等不可抗力因素对绩效完成结果产生重大影响时，企业应规定对目标值进行调整的办法和程序。一般情况下，由被评价对象或评价主体测算确定影响额度，向相应的绩效管理工作机构提出调整申请，报薪酬与考核委员会或类似机构审批。

第十九条  绩效棱柱模型的实施是一项长期管理改善工作，企业在实践中通常可采用先试点后推广的方式，循序渐进分步实施。

第四章  工具方法评价

第二十条  绩效棱柱模型的主要优点是：坚持主要利益相关者价值取向，使主要利益相关者与企业紧密联系，有利于实现企业与主要利益相关者的共赢，为企业可持续发展创造良好的内外部环境。

第二十一条  绩效棱柱模型的主要缺点是：涉及多个主要利益相关者，对每个主要利益相关者都要从五个构面建立指标体系，指标选取复杂，部分指标较难量化，对企业信息系统和管理水平有较高要求，实施难度大、门槛高。 

第五章  附  则

第二十二条  本指引由财政部负责解释。

总结应用：

通过上次会议上对情景分析的学习与研讨，大家情绪高涨，纷纷提出自己的真知灼见。沈力提出了资源管理到底管什么的问题。大家在沈力的带领下又开始对管理会计应用指引之约束资源优化部分进行了学习和讨论。

讨论设定本公司的绩效棱柱模型的绩效目标值

（一）利益相关者满意评价指标：

总资产报酬率

净资产收益率

资产负债率

流动比率

工资收入增长率

客户投诉率

逾期付款次数

资本保值增值率

（二）企业战略评价指标：

可持续增长率

研发投入比率

员工职业规划

品牌意识

客户增长率

供应商关系质量

企业的环保意识

（三）业务流程评价指标：

标准化流程比率

内部控制有效性

员工培训有效性

培训费用支出率

产品合格率

准时交货率

采购合同履约率

供应商的稳定性

环保投入率

（四）组织能力评价指标：

总资产周转率

员工专业技术水平

售后服务水平

市场管理水平

采购折扣率水平

供应链管理水平

节能减排达标率

（五）利益相关者贡献评价指标：

融资成本率

员工生产率

员工保持率

客户忠诚度

客户毛利水平

供应商产品质量水平

按时交货率

税收优惠程度

总结应用：

这次会议，大家找了学习了一种绩效管理的模型，并就本公司的具体情况设定了模型的相关目标和指标。下一次将对企业的风险管理来讨论实施。

《管理会计应用指引第700号——风险管理》解读

主讲：韩伟华

导读：

上次会议，大家学习了一种绩效管理的模型，并就本公司的具体情况设定了模型的相关目标和指标。这一次将对企业的风险管理来讨论实施。

《管理会计应用指引第 700号——风险管理》

第一章  总  则

第一条  为了加强企业风险管理，推动相关管理会计工具方法在风险管理领域的有效应用，根据《管理会计基本指引》，制定本指引。

第二条  风险管理，是指企业为实现风险管理目标，对企业风险进行有效识别、评估、预警和应对等管理活动的过程。企业风险，是指对企业的战略与经营目标实现产生影响的不确定性。

需要注意的是，企业风险管理并不能替代内部控制。

第三条  企业进行风险管理，一般应遵循以下原则：

（一）融合性原则。企业风险管理应与企业的战略设定、经营管理与业务流程相结合。

（二）全面性原则。企业风险管理应覆盖企业所有的风险类型、业务流程、操作环节和管理层级与环节。

（三）重要性原则。企业应对风险进行评价，确定需要进行重点管理的风险,并有针对性地实施重点风险监测，及时识别、应对。

（四）平衡性原则。企业应权衡风险与回报、成本与收益之间的关系。

第四条  企业可根据风险的来源、影响、性质、责任主体等不同标准，建立符合风险管理需要的，满足系统性、完整性、层次性、可操作性、可扩展性等要求的风险分类框架。

第五条  风险管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括风险矩阵、风险清单等。

企业可结合自身的风险管理目标和实际情况，单独或综合应用不同风险管理工具方法。

第二章  应用环境

第六条  企业应强化风险管理意识,形成与本企业经营状况相适应的风险管理理念，培育和塑造良好的风险管理文化，建立风险管理培训、传达、监督和激励约束机制，将风险管理意识转化为员工的共同认识和自觉行动。

第七条  企业应根据相关法律法规的要求和风险管理的需要,建立组织架构健全、职责边界清晰的风险管理结构，明确董事会、监事会、管理层、业务部门、风险管理责任部门等在风险管理中的职责分工，建立风险管理决策、执行、监督与评价等职能既相互分离与制约，又相互协调的运行机制。

第八条  企业应建立健全能够涵盖风险管理主要环节的风险管理制度体系。通常包括风险管理决策制度、风险识别与评估制度、风险监测预警制度、应急处理制度、风险管理评价制度、风险管理考核制度等。

第九条  企业应加强信息技术在风险管理中的应用，建立与业务财务相融合的信息系统。

第三章  应用程序

第十条  企业应用风险管理工具方法，一般按照设定目标，识别和分析风险，对风险进行检测、预警和应对，沟通风险信息，考核和评价风险管理等程序进行。

第十一条  风险管理目标是在确定企业风险偏好的基础上，将企业的总体风险和主要风险控制在企业风险容忍度范围之内。

风险偏好，是指企业愿意承担的风险及相应的风险水平；风险容忍度，是指企业在风险偏好的基础上，设定的风险管理目标值的可容忍波动范围。

第十二条  企业应根据风险形成机制，识别可能影响风险管理目标实现的内外部风险因素和风险事项。

第十三条  企业应在风险识别的基础上，对风险成因和特征、风险之间的相互关系，以及风险发生的可能性、对目标影响程度和可能持续的时间进行分析。

第十四条  企业应在风险评价的基础上，针对需重点关注的风险，设置风险预警指标体系对风险的状况进行监测，并通过将指标值与预警临界值的比较，识别预警信号，并进行预警分级。

第十五条  企业应针对已发生的风险或已超过监测预警临界值的风险，采取风险接受、风险规避、风险转移、风险分担、风险转换、风险对冲、风险补偿、风险降低等策略，把风险控制在风险容忍度之内。

第十六条  企业应在企业内部各管理层级、责任单位、业务环节之间，以及企业与外部投资者、债权人、客户、供应商、中介机构和监管部门等有关方面之间，传递和反馈风险管理各环节的相关信息。

企业应建立风险管理报告制度，明确报告的内容、对象、频率和路径。

第十七条  企业应根据风险管理职责设置风险管理考核指标，并纳入企业绩效管理，建立明确的、权责利相结合的奖惩制度，以保证风险管理活动的持续性和有效性。

风险管理部门应定期对各职能部门和业务部门的风险管理实施情况和有效性进行考核，形成考核结论并出具考核报告，及时报送企业管理层和绩效管理部门。

第十八条  企业应定期对风险管理制度、工具方法和风险管理目标的实现情况进行评价，识别是否存在重大风险管理缺陷，形成评价结论并出具评价报告。

第四章  附  则

第十九条  本指引由财政部负责解释。

总结应用：

通过对《管理会计应用指引第700号——风险管理》的学习与研讨，大家决定对本公司的风险进行识别及实施风险管理解决方案。

“风险”是指暴露在各种可能增加损失可能性的条件下的敞口。从内部控制的角度，可以将“风险”定义为某项威胁发生的概率，乘以控制措施未能成功预防或检测到该项威胁的概率，再乘以该项威胁导致的损失额。

风险（内部控制）＝P（t）×P（f）×损失额

其中：

P（t）=某威胁发生的概率

P（f）=控制措施未能成功预防或检测到该项威胁的概率

管理层风险最小化手段：

防止威胁发生。

增大控制力度。

购买保险或采取其他措施以降低可能的损失规模。

风险的类型

固有风险（IR）：指错误（非故意行为）或不正当行为（故意行为，如欺诈）发生的可能性（如财务报表存在重大虚报可能性）。

控制风险（CR）：指在何种程度上公司内部控制可能无法预防或发现超出可接受程度的虚报，指控制无效发生的可能性。

失侦风险（DR）：指审计证据未能发现超出可接受审计风险的虚报。某项错误或欺诈未被审计程序察觉，且审计师也愿意接受这一事实。

可接受审计风险（ARR）：

审计失灵发生的可能性。如审计师得出结论认为财务报表“公允反映”并签发无保留意见的审计报告，而事实上财务报表存在重大虚报。

AAR=IR×CR×DR

DR=AAR÷（IR×CR）

通常情况下，固有风险较高，控制风险也较高，失侦风险就应该越低（审计师将要求更多的审计支持证据）。

全面风险管理的目标：

1．确保将风险控制在与总体目标相适应并可承受的范围内；

2．确保内外部，尤其是企业与股东之间实现真实、可靠的信息沟通，包括编制和提供真实、可靠的财务报告；

3．确保遵守有关法律法规；

4．确保企业有关规章制度和为实现经营目标而采取重大措施的贯彻执行，保障经营管理的有效性，提高经营活动的效率和效果，降低实现经营目标的不确定性；

5．确保企业建立针对各项重大风险发生后的危机处理计划，保护企业不因灾害性风险或人为失误而遭受重大损失。

风险管理基本方法：

进行风险评估——风险识别、分析、评估

制定风险管理策略

提出和实施风险管理解决方案

风险管理的监督与改进

风险识别的方法：

——头脑风暴（集体讨论）

——研讨会

——专家咨询

——调查与审计

——问卷调查、管理层访谈

——行业参照、行业标杆比较

——业务流程分析

——情境分析（最好和最差情境）

——事件分析

全面风险管理实施4步法：

组织机构建设

风险管理职责落实

建立风险管理信息系统

建立风险管理文化

风险管理的工具：

风险管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括风险矩阵、风险清单等。

风险矩阵是将这些风险列举后，归纳分类，以确定风险高低、关系等；风险清单是将可能发生的危险列举出来，不采取进一步措施。风险清单是风险矩阵的一部分。

总结应用：

风险管理有什么工具可以借鉴吗？下一会议，沈力会带领大家继续研讨。

《管理会计应用指引第701号——风险矩阵》解读

主讲：韩伟华

导读：

通过上次会议上对风险的学习与研讨，大家对风险管理的意识大大加强，同时对本公司的风险进行了识别，以及规范了风险管理制度。这一次沈力又带领大家学习风险管理的一种管理工具方法。

《管理会计应用指引第701号——风险矩阵》

第一章总则

第一条风险矩阵，是指按照风险发生的可能性和风险发生后果的严重程度，将风险绘制在矩阵图中，展示风险及其重要性等级的风险管理工具方法。

第二条风险矩阵的基本原理是，根据企业风险偏好，判断并度量风险发生可能性和后果严重程度，计算风险值，以此作为主要依据在矩阵中描绘出风险重要性等级。

第三条企业应用风险矩阵，应明确应用主体（企业整体、下属企业或部门），确定所要识别的风险，定义风险发生可能性和后果严重程度的标准，以及定义风险重要性等级及其表示形式。

第四条风险矩阵适用于表示企业各类风险重要性等级，也适用于各类风险的分析评价和沟通报告。

第二章应用环境

第五条企业应用风险矩阵工具方法，应遵循《管理会计应用指引第700号——风险管理》中对应用环境的一般要求。

第六条企业应用风险矩阵工具方法，应综合考虑所处的外部环境、企业内部的财务和业务情况，以及企业风险管理目标、风险偏好、风险容忍度、风险管理能力等。

第七条企业应用风险矩阵工具方法，由风险管理责任部门负责风险矩阵工具方法的培训、组织、协调、指导，并根据由相关职能部门和业务部门负责绘制的风险矩阵列示的风险重要性等级，汇总编制企业整体的风险矩阵。

必要时，企业可组建由相关职能部门和业务部门组成的跨部门风险管理团队，对风险发生可能性和后果严重程度做出客观、全面的分析和评价。

第三章应用程序

第八条企业应用风险矩阵工具方法，一般按照绘制风险矩阵坐标图（包括确定风险矩阵的横纵坐标、制定风险重要性等级标准、分析与评价各项风险、在风险矩阵中描绘出风险点），沟通报告风险信息和持续修订风险矩阵图等程序进行。

第九条风险矩阵坐标，是以风险后果严重程度为横坐标、以风险发生可能性为纵坐标的矩阵坐标图。企业可根据风险管理精度的需要，确定定性、半定量或定量指标来描述风险后果严重程度和风险发生可能性。

风险后果严重程度的横坐标等级可定性描述为“微小”“较小”“较大”“重大”等（也可采用1、2、3、4等M个半定量分值），风险发生可能性的纵坐标等级可定性描述为“不太可能”“偶尔可能”“可能”“很可能”等（也可采用1、2、3、4等N个半定量分值），从而形成M×N个方格区域的风险矩阵图（见附图1），也可以根据需要通过定量指标更精确地描述风险后果严重程度和风险发生可能性。

附图1：风险矩阵图

第十条企业在确定风险重要性等级时，应综合考虑风险后果严重程度和发生可能性，以及企业的风险偏好，将风险重要性等级划分为可忽视的风险、可接受的风险、要关注的风险和重大的风险等级别。

对于使用半定量和定量指标描绘的矩阵，企业可将风险后果严重程度和发生可能性等级的乘积（即风险值）划分为与风险重要性等级相匹配的区间。为了突出风险矩阵的可视化效果，企业可以将不同重要性等级的风险用不同的标识进行区分。

第十一条企业在逐项分析和评价需在风险矩阵中展示的风险时，注意考虑各风险的性质和企业对该风险的应对能力，对单个风险发生的可能性和风险后果严重程度的量化应注重参考相关历史数据。企业在综合职能部门和业务部门等相关方意见后，得到每一风险发生可能性和后果严重程度的评分结果。

第十二条企业应将每一风险发生的可能性和后果严重程度的评分结果组成的唯一坐标点标注在建立好的风险矩阵图中，标明各点的含义并给风险矩阵命名，完成风险矩阵的绘制。

第十三条企业应将绘制完成的风险矩阵及时传递给企业管理层、各职能部门和业务部门。企业还可将风险矩阵纳入企业风险管理报告，以切实指导风险预警和应对活动，提高风险管理效果。

第十四条企业应根据风险管理的需要或企业管理层的要求，定期或不定期地更新风险矩阵所展示的各类风险及其重要性等级。

第四章工具方法评价

第十五条风险矩阵的主要优点：为企业确定各项风险重要性等级提供了可视化的工具。

第十六条风险矩阵的主要缺点：一是需要对风险重要性等级标准、风险发生可能性、后果严重程度等做出主观判断，可能影响使用的准确性；二是应用风险矩阵所确定的风险重要性等级是通过相互比较确定的，因而无法将列示的个别风险重要性等级通过数学运算得到总体风险的重要性等级。

第五章附则

第十七条本指引由财政部负责解释。

建立风险矩阵的具体步骤

1．列出该项目的所有潜在问题

2．依次估计这些潜在问题发生的可能性，可按低，中，高，也可按数字0—10

3．依次再估计这些潜在问题发生后对整个项目的影响，也可按低，中，高或0—10方法

4．可得出风险矩阵图便于分析

5．找出预防性措施

6．建立应急计划

威尔士公司风险矩阵图

风险矩阵方法的优点

风险矩阵作为一种简单、易用的结构性风险管理方法，在项目管理实践中具有以下优点：

（1）可识别哪一种风险是对项目影响最为关键的风险

（2）加强项目要求、技术和风险之间相互关系的分析

（3）允许工业部门在项目风险管理前期就加入进来

（4）风险矩阵方法是在项目全周期过程中评估和管理风险的直接方法

（5）为项目风险和风险管理提供了详细的可供进一步研究的历史纪录。

总结应用：

通过几次会议上对管理会计应用指引的学习与研讨，大家对管理会计的各种应用已经逐渐形成信赖，大家都认识到管理会计对企业经营发展和业务运营都起到了不可或缺的重要作用。