《管理会计应用指引第204号——作业预算》解读

主讲：韩伟华

导读：

随着管理会计在我国的迅猛发展，财政部也开始了对中国管理会计的指导和规范。

继第一批《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项的发布，以及第二批《管理会计应用指引第202号——零基预算》等7项的发布，2018年12月27日又发布了《管理会计应用指引第204号——作业预算》等第三批5项管理会计应用指引。

《管理会计应用指引第204号——作业预算》

第一章  总则

第一条  作业预算，是指基于“作业消耗资源、产出消耗作业”的原理，以作业管理为基础的预算管理方法。

第二条  本指引中作业、资源费用等有关定义参见《管理会计应用指引第304号——作业成本法》。

第三条  作业预算主要适用于具有作业类型较多且作业链较长、管理层对预算编制的准确性要求较高、生产过程多样化程度较高，以及间接或辅助资源费用所占比重较大等特点的企业。

本指引中作业、资源费用等有关定义参见《作业成本法》。

作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法。

资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源耗费。资源费用既包括房屋及建筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。

作业，是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和成本对象的桥梁。一项作业既可以是一项非常具体的任务或活动，也可以泛指一类任务或活动。

按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终成本对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业。

成本对象，是指企业追溯或分配资源费用、计算成本的对象物。

成本对象可以是工艺、流程、零部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配成本的项目。

成本动因，是指诱导成本发生的原因，是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资源之间的中介。按其在资源流动中所处的位置和作用，成本动因可分为资源动因和作业动因。

第二章  应用环境

第四条  企业应用作业预算工具方法，应遵循《管理会计应用指引第200号——预算管理》《管理会计应用指引第304号——作业成本法》中对应用环境的一般要求。

第五条  企业应具有满足作业管理、资源费用管理要求的信息系统，能通过外部市场和企业内部可靠、完整、及时地获取作业消耗标准、资源费用标准等基础数据。

第三章  应用程序

第六条  企业应遵循《管理会计应用指引第200号——预算管理》中的应用程序,实施作业预算管理。

第七条  企业编制作业预算一般按照确定作业需求量、确定资源费用需求量、平衡资源费用需求量与供给量、审核最终预算等程序进行。

第八条  企业应根据预测期销售量和销售收入预测各相关作业中心的产出量（或服务量），进而按照作业与产出量（或服务量）之间的关系，分别按产量级作业、批别级作业、品种级作业、客户级作业、设施级作业等计算各类作业的需求量。作业类别的划分参见《管理会计应用指引第304号——作业成本法》。企业一般应先计算主要作业的需求量，再计算次要作业的需求量。

（一）产量级作业：该类作业的需求量一般与产品（或服务）的数量成正比例变动，有关计算公式如下：

产量级作业需求量=Σ各产品（或服务）预测的产出量（或服务量）×该产品（或服务）作业消耗率

（二）批别级作业：该类作业的需求量一般与产品（或服务）的批次数成正比例变动，有关计算公式如下：

批别级作业需求量=Σ各产品（或服务）预测的批次数×该批次作业消耗率

（三）品种级作业：该类作业的需求量一般与品种类别的数量成正比例变动，有关计算公式如下：

品种级作业需求量=Σ各产品（或服务）预测的品种类别数×该品种类别作业消耗率

（四）客户级作业：该类作业的需求量一般与特定类别客户的数量成正比例变动，有关计算公式如下：

客户级作业需求量=Σ预测的每类特定客户数×该类客户作业消耗率

（五）设施级作业：该类作业的需求量在一定产出量（或服务量）规模范围内一般与每类设施投入量成正比例变动，有关计算公式如下：

设施级作业需求量=Σ预测的每类设施能力投入量×该类设施作业消耗率

作业消耗率，是指单位产品（或服务）、批次、品种类别、客户、设施等消耗的作业数量。

第九条  企业应依据作业消耗资源的因果关系确定作业对资源费用的需求量。有关计算公式如下：

资源费用需求量=Σ各类作业需求量×资源消耗率

资源消耗率，是指单位作业消耗的资源费用数量。

第十条  企业应检查资源费用需求量与供给量是否平衡，如果没有达到基本平衡，需要通过增加或减少资源费用供给量或降低资源消耗率等方式，使两者的差额处于可接受的区间内。

资源费用供给量，是指企业目前经营期间所拥有并能投入作业的资源费用数量。

第十一条  企业一般以作业中心为对象，按照作业类别编制资源费用预算。有关计算公式如下：

资源费用预算=Σ各类资源需求量×该资源费用预算价格

资源费用的预算价格一般来源于企业建立的资源费用价格库。企业应收集、积累多个历史期间的资源费用成本价、行业标杆价、预期市场价等，建立企业的资源价格库。

第十二条  作业预算初步编制完成后，企业应组织相关人员进行预算评审。预算评审小组一般应由企业预算管理部门、运营与生产管理部门、作业及流程管理部门、技术定额管理部门等组成。评审小组应从业绩要求、作业效率要求、资源效益要求等多个方面对作业预算进行评审，评审通过后上报企业预算管理决策机构进行审批。

第十三条  企业应按照作业中心和作业进度进行作业预算控制，通过把预算执行的过程控制精细化到作业管理层次，把控制重点放在作业活动驱动的资源上，实现生产经营全过程的预算控制。

第十四条  企业作业预算分析主要包括资源动因分析和作业动因分析。资源动因分析主要揭示作业消耗资源的必要性和合理性，发现减少资源浪费、降低资源消耗成本的机会，提高资源利用效率；作业动因分析主要揭示作业的有效性和增值性，减少无效作业和不增值作业，不断地进行作业改进和流程优化，提高作业产出效果。

第四章  工具方法评价

第十五条  作业预算的主要优点：一是基于作业需求量配置资源，避免了资源配置的盲目性；二是通过总体作业优化实现最低的资源费用耗费，创造最大的产出成果；三是作业预算可以促进员工对业务和预算的支持，有利于预算的执行。

第十六条  作业预算的主要缺点：预算的建立过程复杂,需要详细地估算生产和销售对作业和资源费用的需求量，并测定作业消耗率和资源消耗率，数据收集成本较高。

第五章  附则

第十七条  本指引由财政部负责解释。

总结应用：

沈力带领大家边学边探讨管理会计应用指引关于作业预算法的指导，最后让大家结合实践来看看在威尔士公司预算中如何应用作业预算法。

1．作业预算也称作业基础预算（ABB）。

传统的预算编制关注于资源投入，并按职能部门确定预算编制单位，作业基础预算法关注于增值作业并按作业成本确定预算编制单位；传统的预算编制将重点放在提高管理绩效上，作业基础预算法将重点放在团队合作、协同作业以及客户满意度上。

作业预算是对组织预期作业的数量表达，反映完成战略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进。

2．作业预算的三个关键要素包括：

①将要做的工作类型

②将要做的工作数量

③将要做的工作的成本

作业预算的基本原理就是根据要做的事情，即作业或业务流程来编制预算。它不同于传统预算以成本元素为依据，业务预算中的资源需求（成本耗费），必须来自预期的作业或业务流程和工作量。

工作量是指预计单位作业的数量。

预算必须以未来作业的工作量为基础是为了确保预算适应和满足以下的变化：顾客的需求、组织及部门的目标和战略、业务流程的改变、效率的提高、服务水平的变化等。而这些变化在如今的企业组织中是非常频繁的。

作业基础预算法的支持者认为：传统成本会计将成本度量过度简化为整个流程或部门的人工工时、机时、产出数量等指标，因而模糊了成本与产出之间的关系。传统成本会计仅使用数量动因，与此不同，作业基础预算法使用类似“调试次数"这样的作业成本动因，从而能理清资源耗费与产出之间的关系。

如果对特定作业来讲，基于数量的成本动因是最合适的成本度量单位，作业基础预算法也会采用数量动因。理清了资源耗费与产出之间的关系后，管理者就可以了解产品供应、产品设计、制造技术、客户基础以及市场份额的变化对资源需求的影响。

因此，在编制预算时每一项作业的成本含义均会得以凸显。正因为如此，采用作业基础预算法，公司将能持续改进其预算编制。与此相反，传统预算关注于过去的预算数据（历史数据），并且往往由于不了解某些项目的成本效益，因而对那些本应终止的项目仍继续投入资金。

作业基础预算法可以作为总预算编制流程的基础。由此编制的分预算会采用不同的成本度量方法，因此各项成本所占的比重会有所不同。比如，由于材料和人工成本在作业基础预算中会得到更仔细的追踪，因此原本划分为间接费用的间接材料和间接人工，在作业基础预算法下将有一部分转为直接材料和直接人工。

下个图表展示威尔士体育用品公司采用作业基础预算法编制的间接费用预算。图表中给出了各项作业的间接成本，包括生产调试、安装、组装、质量控制检验和工程变更等作业。

沈力他们在常熟的工厂，当时是计划壁球的生产。在壁球生产之前，生产车间已经进行了网球的生产。计划上马后，网球是有6 000件，壁球有4 000件。

当时建议采用ABB作业预算法，进行一个间接费用的预算。

①首先非常重要的，就是要把壁球项目进行分解。最终把作业分成了五步：第一步是机械调试，第二步是安装，第三步是组装，第四步是质量的检验，第五步是工程的变更。

②接着把网球和壁球的总间接费用800 500元，根据这五个作业进行了作业量、单位作业成本的划分。

威尔士体育用品公司采用作业预算法编制的总间接费用预算

那么我们可以看一下，因为传统的和我们用ABB作业预算法，我们得出的结果是不是一样。

用传统产量法计算，不用按作业划分。

而是根据800 500元的总间接费用，再根据总产量10 000件，壁球占4 000件，这样的一个数字计算得来得到壁球的间接费用是：

80 0500×4 000÷（4 000+6 000）=320 200（元）

而用ABB作业法最后得到的壁球的间接费用是303 500元。与传统产量法下的320 200元，两者是有差异的。

威尔士体育用品公司采用作业预算法编制的壁球间接费用预算

3．ABB对比传统预算来看：

传统的预算更加关注于资源上的投入，并按照职能部门确定一个预算编织的单位；而作业基础预算则更关注于增值预算，并按照作业成本确定预算编制单位。

传统的预算编制把重点放在绩效的提高上；而ABB作业预算法我们将重点，更多的放在团队合作、协同作业，以及客户满意度上。

传统预算方法将成本度量过度简化；而作业预算法以作业成本为动因的基础，可以很清楚的看到资源的耗费与产出之间的关系。

作业基础预算法的一个主要优点是它可以更准确地确定成本，尤其是在追踪多个部门或多个产品的成本时。但为利用这一优点也需要付出一定的代价。

如果设计和维持作业基础预算制度的成本大于由作业基础预算制度所带来的成本节约，作业基础预算法的潜在缺陷就会表露无遗。因此，作业基础预算法最适合于在产品数量、部门数量以及诸如设备调试等方面比较复杂的企业。这是因为在组织营运环境趋于复杂时，传统成本法因其较为粗略，效用也会大打折扣。

4．ABB作业预算法主要应用在以下几种情况：

①产品数量复杂

②生产流程复杂

③持续改进有效

④组织结构复杂

总结应用：

沈力带领大家通过学习和实践相结合，对作业预算法有了更进一步的认识，接下来大家最关心的是内部转移定价。

《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》解读

主讲：韩伟华

导读：

上次，沈力带领大家通过学习和实践相结合，对作业预算法有了更进一步的认识，接下来大家最关心的是内部转移定价。

《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》

第一章  总则

第一条  内部转移定价，是指企业内部转移价格的制定和应用方法。

内部转移价格，是指企业内部分公司、分厂、车间、分部等责任中心之间相互提供产品（或服务）、资金等内部交易时所采用的计价标准。

责任中心，是指企业内部独立提供产品（或服务）、资金等的责任主体。

第二条  企业应用内部转移定价工具方法的主要目标，是界定各责任中心的经济责任，计量其绩效，为实施激励提供可靠依据。

第三条  内部转移定价主要适用于具有一定经营规模、业务流程相对复杂、设置了多个责任中心且责任中心之间存在内部供求关系的企业。

第四条  企业应用内部转移定价工具方法，一般应遵循以下原则：

（一）合规性原则。内部转移价格的制定、执行及调整应符合相关会计、财务、税收等法律法规的规定。

（二）效益性原则。企业应用内部转移定价工具方法，应以企业整体利益最大化为目标，避免为追求局部最优而损害企业整体利益的情况；同时，应兼顾各责任中心及员工利益，充分调动各方积极性。

（三）适应性原则。内部转移定价体系应当与企业所处行业特征、企业战略、业务流程、产品（或服务）特点、业绩评价体系等相适应，使企业能够统筹各责任中心利益，对内部转移价格达成共识。

第二章  应用环境

第五条  企业应用内部转移定价工具方法，应遵循《管理会计应用指引第300号——成本管理》《管理会计应用指引第400号——营运管理》中对应用环境的一般要求。

第六条  企业一般由绩效管理委员会或类似机构负责搭建内部交易和内部转移价格管理体系，制定相关制度，审核、批准内部转移定价方案，并由财务、绩效管理等职能部门负责编制和修订内部转移价格、进行内部交易核算、对内部交易价格执行情况进行监控和报告等内部转移价格的日常管理。

第七条  企业应建立与所采用的内部转移定价体系相适应的内部交易管理信息系统，并及时获取所需的内部转移价格，灵活确定有关定价方式，客观反映各责任中心绩效。

第三章  应用程序

第八条  企业应用内部转移定价工具方法，一般按照明确责任中心、制定与实施转移价格、分析与评价内部转移价格等程序进行。

第九条  企业应根据所属行业的特征、业务流程、组织结构等情况和实际需要明确各责任中心及其主要责任。

一般情况下，企业可将直接对外销售或有一定销售决策权的责任单位设置为内部利润中心，内部利润中心是既对成本费用负责、又对利润负责的责任中心；将中间产品（或服务）、辅助产品（或服务）的提供方设置为内部成本中心，内部成本中心是主要对成本费用负责的责任中心。企业出于管理需要，也可以将中间产品（或服务）、辅助产品（或服务）的提供方设置为模拟的内部利润中心，该中心除降低成本外还承担优化品种结构、提高产品（或服务）质量、降低资金占用等责任。

第十条  企业绩效管理委员会或类似机构应根据各责任中心的性质和业务特点，分别确定适当的内部转移定价形式。内部转移定价通常分为价格型、成本型和协商型。

（一）价格型内部转移定价，是指以市场价格为基础制定的、由成本和毛利构成内部转移价格的方法，一般适用于内部利润中心。

责任中心所提供的产品（或服务）经常外销且外销比例较大的，或所提供的产品（或服务）有外部活跃市场可靠报价的，可以外销价或活跃市场报价作为内部转移价格。

责任中心一般不对外销售且外部市场没有可靠报价的产品（或服务），或企业管理层和有关各方认为不需要频繁变动价格的，可以参照外部市场价或预测价制定模拟市场价作为内部转移价格。没有外部市场但企业出于管理需要设置为模拟利润中心的责任中心，可以在生产成本基础上加一定比例毛利作为内部转移价格。

（二）成本型内部转移定价，是指以标准成本等相对稳定的成本数据为基础，制定内部转移价格的方法，一般适用于内部成本中心。标准成本的制定参见《管理会计应用指引第302号——标准成本法》。

（三）协商型内部转移定价，是指企业内部供求双方为使双方利益相对均衡，通过协商机制制定内部转移价格的方法，主要适用于分权程度较高的情形。协商价的取值范围通常较宽，一般不高于市场价，不低于变动成本。

第十一条  除以外销价或活跃市场报价制定的内部转移价格可能随市场行情波动而变动较频繁外，其余内部转移价格应在一定期间内保持相对稳定，以使需求方责任中心的绩效不受供给方责任中心绩效变化的影响。

第十二条  企业可以根据管理需要，核算各责任中心资金占用成本，将其作为内部利润的减项，或直接作为业绩考核的依据。

第十三条  责任中心占用的资金一般指货币资金，也可以包括原材料、半成品等存货以及应收款项等。占用资金的价格一般参考市场利率或加权资本成本制定。

第十四条  金融企业内部转移资金，应综合考虑产品现金流及重定价特点、信息技术手段及管理需求等因素，分析外部

金融市场环境，选择适当的资金转移定价和收益率曲线，获取收益率曲线中特定期限的利率，确定资金转移价格。资金转移定价主要包括指定利率法、原始期限匹配法、重定价期限匹配法、现金流匹配定价法等。

（一）指定利率法，是指以单一利率作为某类资金转移价格的方法。一般适用于无确定期限、利率类型为不定期调整类型的资金业务，以及缺乏数据累积的最初阶段。

（二）原始期限匹配法，是指对有明确期限的资金，按照其期限制定与其匹配的转移价格，且在到期之前转移价格保持不变的定价方法。一般适用于定期存贷款及银行贴现票据等到期支付全部本息的固定利率类型的资金业务。

（三）重定价期限匹配法，是指按照资金重定价的期限获取收益率曲线上对应利率，将该利率作为资金的转移价格，且在重定价期限内保持不变的定价方法，其主要作用是分离资金重定价周期中的利率风险。一般适用于浮动利率类的资金业务。

（四）现金流匹配定价法，是指按照现金流的特性，先针对每一笔现金流按照原始期限匹配法或重定价期限匹配法制定转移价格，再对每笔现金流的转移价格加权平均得出转移价格，且在期限内（或重定价期限内）保持不变的定价方法。一般适用于能够合理估计未来现金流分布的资金业务。

第十五条  企业应及时对内部转移定价形成的结果进行汇总分析，作为考核责任中心绩效的依据；同时，应监测内部转移定价体系运行情况，协调、裁决交易中的争议，保障内部转移定价体系运转顺畅。此外，企业应定期开展内部转移定价应用评价工作，根据内外部环境变化及时修订、调整定价策略。

第四章  工具方法评价

第十六条  内部转移定价的主要优点：能够清晰反映企业内部供需各方的责任界限，为绩效评价和激励提供客观依据，有利于企业优化资源配置。

第十七条  内部转移定价的主要缺点：可能受到相关因素影响，内部转移定价体系产生的定价结果不合理，造成信息扭曲，误导相关方行为，从而损害企业局部或整体利益。

第五章  附则

第十八条  本指引由财政部负责解释。

内部转移定价法是指为企业内部交换的商品和服务设定价格。中间产品是指在公司内部两个分部之间调拨的商品或服务。转移品价格的选择对公司战略有很大的影响。如果公司要求各个业务部门独立运作并希望激励部门经理实现公司目标，转移品价格就应采用市场价格，也就是将接受转移品的部门视作外部客户。

如果产品或服务不存在外部供应商或客户，就很难确定公平市场价格。转移品价格的设定要求企业内部各个部门包括财务、生产、营销和税务筹划等部门的通力协作。

垂直整合程度较高的公司在设定转移品价格时要格外小心。比如，如果公司拥有自己的农场、食品仓库、经销商和杂货店，公司就需要为各项内部服务设定价格，其价格的设定不仅应让所有分部认为公平合理，还应使各个分部拥有足够的财务灵活性。

威尔士体育用品有限公司实际应用转移品定价时，参考了4种模型，它们是市场价格模型、协商价格模型、变动成本模型和完全成本模型。公司通常综合使用这几种模型（双重定价）来满足自身的需要。

市场价格模型

市场价格模型是真正的公允价值模型，因为转移商品或服务的价格设定以现行市场价格为基础。只有在市场上存在这个商品或服务时，才能使用市场价格模型，比如在产品存货可能就没有市场价格。市场价格模型给业务部门提供了很大的自主权，促使商品或服务的内部供应部门与外部供应商相竞争，所以这个模型也为税务部门所喜好。使用这个模型的企业在制定移转品价格时应考虑到销售和营销成本的节省。

协商价格模型

协商价格模型通过买方和卖方之间的谈判来商定转移品价格。在各个业务部门之间存在冲突时，可能需要谈判甚至是仲裁来使公司在整体上发挥效率。协商价格模型可能会损害买卖双方的自主权。

变动成本模型

变动成本模型在设定转移品价格时，其转移品价格等于该部门生产某种产品或提供某种服务的变动成本（或实际成本减去固定成本）。使用变动成本模型会降低卖方部门的利润。由于买方部门能享受到较低的价格，从而会提高买方部门的利润。

变动成本模型对拥有过剩产能的卖方部门有利，或者在买方部门可从外部渠道购买，但公司希望鼓励内部购买时，采用变动成本模型也具有优势。变动成本模型的缺点就是不为税务部门所喜好，因为变动成本模型降低了产品生产部门的利润，从而导致应交税金的减少。

完全成本（吸纳）模型

完全成本（吸纳）模型以卖方的变动成本为起点，在此基础上分配一定的固定成本作为移转品价格。一些公司甚至会分配标准固定成本，这样就使买方部门能提前知道成本并能避免卖方部门的效率低下，因为卖方部门的低效将由买方部门埋单。加上固定成本的做法相对比较公平、直观。然而，这么做会对业务部门的决策制定产生影响。

尽管在制定是从内部购买还是从外部购买的决策时，不应将固定成本考虑在内，但管理者往往会采用外部购买渠道，因为从外部购买成本更低哪怕内部固定成本并不会因为从外部购买而得到消除。

威尔士体育用品公司有两个营运部门，即北方分部和南方分部。北方分部生产的一种产品是南方分部需要用到的一种原材料。下免给出了这两个分部的利润表不包含两个分部间的内部交易信息，如图表所示。

在市场价格模型下，如果北方分部满负荷运营，并且其生产的所有产品均能销售出去，那么北方分部将以1 500/吨的价格（北方分部以该价格出售其所有产品）向南方分部出售其产品。

在协商价格模型下，如果北方分部拥有过剩产能，而北方分部仍以市场价格（1 500/吨）向南方分部出售其产品，那么南方分部可能更愿意从外部供应商处购买该产品。这种情况下公司利润可能无法实现最大化。因此，北方分部和南方分部可能会商定某种价格水平，该价格位于1 500/吨（市场价格）和700/单位（变动成本）之间，这种价格水平既能在一定程度上弥补北方分部的固定成本，同时又能为公司的总体利润作出贡献。

威尔士体育用品有限公司北方和南方分部利润表

在变动成本模型下，北方分部将以700/吨（变动成本）的价格向南方分部出售其产品。

在完全成本（吸纳）模型下，考虑到其生产和销售水平，北方分部将以1 300/吨（单位变动成本700加上单位固定成本600）的价格向南方分部出售其产品。

如何选择移转品定价模型

一般而言，如果商品或服务的市场价格已知，那么应优先采用市场价格模型。如果无从得知商品或服务的市场价格，应优先采用协商价格模型。如果市场价格模型和协商价格模型都不可行，那么就应采用剩下的两种成本模型。但是尽量不要采用这两种成本模型，因为容易在买卖双方之间引发激励问题，比如，卖方不会积极地控制成本，因为卖方低效的成本控制最终将由买方埋单。

选择转移品定价模型和设定转移品价格，其背后的逻辑均以自制或外购决策为出发点。如果产品或服务有外部供应商，那么应采用市场价格模型。公司应将卖方部门的变动成本与外部供应商的市场价格相比较，如果外部市场价格低于内部变动成本，就应从外部购买，这么做能激励内部供应商努力降低成本。

当内部变动成本低于外部市场价格时，买方部门就应从内部购买，只要卖方部门有过剩产能。变动成本模型最适用于产能较低的公司，而市场价格模型最适用于产能较高的公司。如果卖方部门在满负荷运营，且卖方部门对外销售所得到的利润多于买方部门从外部购买所损失的利润，买方部门就应从外部购买。如果情况相反，买方部门就应以市场价格从内部购买产品或服务。

总结应用：

沈力带领大家通过对内部转移定价的学习，更好的指导了公司的管理会计工作。领导常说，不能只看数字本身，而要看影响数字的经营过程。而经营就是要持续盈利，接下来大家就要共同学习《多维度盈利能力分析》，希望能从经营的角度，更好的履行管理会计的职能。

《管理会计应用指引第405号——多维度盈利能力分析》解读

主讲：韩伟华

导读：

沈力带领大家通过对《内部转移定价》的学习，更好的指导了公司的管理会计工作。领导常说，不能只看数字本身，而要看影响数字的经营过程。而经营就是要持续盈利，接下来大家就要共同学习《多维度盈利能力分析》，希望能从经营的角度，更好的履行管理会计的职能。

《管理会计应用指引第405号——多维度盈利能力分析》

第一章 总 则

第一条  多维度盈利能力分析，是指企业对一定期间内的经营成果，按照区域、产品、部门、客户、渠道、员工等维度进行计量，分析盈亏动因，从而支持企业精细化管理、满足内部营运管理需要的一种分析方法。

第二条  多维度盈利能力分析主要适用于市场竞争压力较大、组织结构相对复杂或具有多元化产品（或服务）体系的企业。企业应用多维度盈利能力分析工具方法，还应具备一定的信息化程度和管理水平。

第二章 应用环境

第三条  企业应用多维度盈利能力分析工具方法，应遵循《管理会计应用指引第400号——营运管理》中对应用环境的一般要求。

第四条  企业应用多维度盈利能力分析工具方法，应按照多维度建立内部经营评价和成本管理制度，并按照管理最小颗粒度进行内部转移定价、成本分摊、业绩分成、经济增加值计量等。

管理最小颗粒度，是指企业根据实际管理需要与管理能力所确定的最小业务评价单元。

第五条  企业应用多维度盈利能力分析，通常需构建多维度盈利能力分析信息系统、模块或工具，制定统一的数据标准和规范，及时、准确、高效地获取各维度管理最小颗粒度相关信息。

第三章 应用程序

第六条  企业进行多维度盈利能力分析，一般按照确定分析维度、建立分析模型、制定数据标准、收集数据、加工数据、编制分析报告等程序进行。

第七条  企业应根据组织架构、管理能力，以及绩效管理、销售管理、渠道管理、产品管理、生产管理、研发管理等管理需求，确定盈利能力分析各维度的类别，通常包括区域、产品、部门、客户、渠道、员工等。

第八条  企业应以营业收入、营业成本、利润总额、净利润、经济增加值（EVA）等核心财务指标为基础，构建多维度盈利能力分析模型（见附录1）。

业财融合程度较高的企业可将与经营业绩直接相关的业务信息，如销售量、市场份额、用户数等，纳入多维盈利能力分析模型。

金融企业在构建多维度盈利能力分析模型时，可加入经风险调整后的经济增加值（EVA）、风险调整资本回报率（RAROC）等指标。

第九条  企业应根据盈利能力分析各维度的分类规则和所构建的分析模型制定统一的基础数据标准和数据校验规则，保证各维度盈利能力分析数据基础的一致性和准确性，并通过系统参数配置、数据质量管控等在信息系统中予以实施。

第十条  企业应根据管理最小颗粒度确定数据源的获取标准，并从信息系统中收集基础数据。有条件的企业可建立数据仓库或数据集市，形成统一规范的数据集。

第十一条  企业根据管理需求对收集的数据进行加工，一般包括以下几个方面：

（一）按照管理最小颗粒度进行内部转移定价、成本分摊、业绩分成及经济增加值计量等，并根据盈利能力分析模型，生成管理最小颗粒度盈利信息。

1．企业应遵循《管理会计应用指引第404号——内部转移定价》的一般要求，确定内部转移价格。

2．企业应遵循“谁受益、谁负担”原则,通过建立科学有效的成本归集路径，将实际发生的完全成本基于业务动因相对合理地分摊到管理最小颗粒度。

3．企业应依据业绩匹配原则，合理选择佣金法、量价法、比例法等方法，对业务协同产生的业绩进行分成。

4．企业应遵循《管理会计应用指引第602号——经济增加值法》的一般要求，计量经济增加值。

（二）企业根据设定的数据标准，按管理最小颗粒度与区域、产品、部门、客户、渠道、员工等维度的归属关系进行分类汇总，生成各维度盈利信息。

第十二条  企业应根据管理需求，进一步整理、分析多维度盈利能力分析信息，综合使用趋势分析法、比率分析法、因素分析法等方法，从不同维度进行盈利能力分析，编制多维度盈利能力分析报告。

企业应根据报告使用者需求确定多维度盈利能力分析报告的具体内容，一般包括多维度盈利目标及其在报告期实现程度、整体盈亏的多维分析、各维度具体盈亏状况及其驱动因素分析（如区域下各产品、渠道盈利分析等）、各维度下经营发展趋势分析及风险预警、下一步的建议措施（如优化资源配置）等。

第十三条  企业编制多维度盈利能力分析报告时，可采用排序法、矩阵法、气泡图、雷达图等方法（见附录2）对各维度盈利能力进行评估与分类。

第四章 工具方法评价

第十四条  多维度盈利能力分析的主要优点：可以灵活地支持企业实现精细化内部管理，为客户营销、产品管理、外部定价、成本管控、投资决策、绩效考核等提供相关、可靠的信息。

第十五条  多维度盈利能力分析的主要缺点：对企业管理能力、内部治理的规范性和数据质量等要求较高。

第五章 附 则

第十六条 本指引由财政部负责解释。

附录1：

多维度盈利能力分析模型示例

续表1

注：本表可根据企业管理决策需要，增加或减少显示项目

附录2：

评估方法

1．排序法，是指将一定期间内各维度下的指标值进行排序，既可以按利润贡献度排序，也可以按综合指标总分排序，由高到低或按设定的标准分段。

2．矩阵法，是指将一定期间内各维度下的指标值纳入盈利矩阵的相应位置，以表示其盈利能力的类型。通常盈利矩阵以成本类指标为横坐标，以利润类指标为纵坐标，组合成四个象限。

3．气泡图，是指将一定期间内各维度下的指标值按其数值大小，以气泡大小列示于坐标图中，以直观表示其盈利能力。

4．雷达图，是指将一定期间内各维度下重要指标值纳入雷达形状的图中，同时展示各维度下盈利能力。

威尔士公司主要针对产品、业务部门和客户的获利能力分析进行了探讨。

1．产品获利能力分析

产品获利能力分析能揭示哪些产品的盈利性最强，哪些产品需要重新评估其价格和成本，以及哪些产品需要提供最大力度的营销技人和支持。对产品线经理来讲，产品获利能力分析常作为其薪酬和奖金发放的依据。

长期不能获利的产品线应予取缔。在决定是否终止某产品线时，首要的是要从分析中剔除各业务单位所有的固定成本，因为即使该产品线被取缔，这些固定成本也不会随之消失。

产品获利能力分析需要加总因取缔该产品线，随之消失的所有固定成本和变动成本，这些固定成本和变动成本均可追溯至该产品线。然后加总机会成本，“机会成本”是指，一旦该产品线被取缔，将丧失掉的所有销售收入。通过比较这两个金额（即比较机会成本与因取缔该产品线所带来的成本削减效益），两者之差就是从取缔产品线中所能获得的利润增加额或所导致的利润减少额。

例如：如果威尔士体育用品公司的网球产品线可盈利，壁球产品线不盈利，则可对壁球生产线实施产品获利能力分析，以确定如果取缔该生产线，会给公司利润带来什么影响、从下面的图表中可以看出，两条产品线的边际贡献均为正值。然而，在将可追溯成本分配至相关产品线后，壁球产品线出现了亏损。注意，所有共同成本只从公司总贡献额中扣减，因此共同成本与是否终止某项营运的决策无关。

威尔士体育用品有限公司产品获利能力分析

在产品获利能力分析中，除财务指标外，还需要分析产品线对公司整体战略的影响。以下问题阐述了需要考虑的非财务因素：

①放弃本条产品线将在多大程度上影响公司的士气?

②如果放弃本条产品线，相关产品线的销售额将会受到怎样的影响?

③本条产品线是另一条更具盈利性的产品线的组成部分吗?

④如果在营销上投入更多资源，产品的盈利性会增大吗?

⑤长期来看，本条产品线会变得更具盈利性吗?

⑥提高产品价格将能提高盈利能力还是使销售额变得更低?

2．业务部门获利能力分析

业务部门通常称做“战略性业务部门”或“SBU”，它是规模更大的组织中的一个实体或营运部门。战略性业务部门拥有自己的业务战略和目标，并且可能与母公司/上级机构的业务战略和目标有所不同。

业务部门获利能力分析采用以下指标：

边际贡献、直接利润/可控利润、税前所得和净利。

例如：下面的图表展示了业务部门的利润表该利润表中涵盖了上述获利能力分析指标。

威尔士体育用品有限公司业务部门利润表

（1）边际贡献

边际贡献是指销售收入与变动费用之差。由于边际贡献的计算中没有包括不受管理者控制的固定费用，因此边际贡献指标也可用于评估管理人员的绩效。

然而，并非所有固定费用均不可控，因此强调边际贡献会导致管理者忽视可能的成本削减机会。此外，即便无法削减固定成本，也应积极管理固定成本，以使固定成本得到有效利用。例如，对领取固定工资的员工，应努力维持其绩效标准并不断提高该标准。

（2）直接/可控利润

直接利润等于业务部门的边际贡献减去该部门的固定成本。直接利润的计算不用扣减整个组织发生的共同固定成本。与扣减共同成本相比，使用直接利润（即不用扣减共同成本）评估管理者的绩效，可能会导致管理者仅满足于较低的目标。直接利润指标应用来评估战略性业务部门（SBU）的绩效。因为公司级费用不在战略性业务部门管理者的控制范围内，因此在评估战略性业务部门的绩效时，不应考虑公司级费用。

（3）税前所得

税前所得的计算需要扣减与业务部门相关的所有成本，税金除外。然而，使用税前所得指标，业务部门经理看来似乎应为不在其控制范围内的成本负责，比如分配给该业务部门的人力资源成本。因此，在使用税前所得指标进行绩效评估时，必须尤为谨慎。

税前所得指标的一个优点是，业务部门经理可以真实地审视本部门需要达到的盈利水平，以确保本部门能为整个公司的成功做出贡献，因此税前所得指标对业务部门的定价和生产率决策会产生影响。税前所得可以很容易地与竞争对手的获利能力指标相比较。

如果在扣减掉所有间接费用后，业务部门经理仍能很好地维持该部门的盈利性（这种盈利性用税前所得指标来度量，并且业务部门经理将能因此而获得奖励），这表明该经理也许能制定更好的长期决策，比如产品组合决策和市场营销决策。

（4）净利

净利是税后所得。净利指标的优点和缺点与税前所得指标一样。除此之外，净利指标还有其他缺陷。首先，各个领域所面临的税率往往一样，因此量度净利几乎没有什么意义。其次，即使税率不同，这往往是公司出于避税目的而进行操纵的结果，因此不在业务部门经理的控制范围内。

最后，税务及与税务相关的决策均在公司层面制定，而非在战略性业务部门层面制定。但在评估位于国外的业务部门的绩效时，净利指标很有用，因为各个国家的税率有所不同，而税率差异会对业务单位的整体获利能力产生影响。

组织政策会对业务单位和公司的净利产生影响。例如，在存货计价中如果采用先进先出成本流程假设，就会导致利润表中的销货成本按最早进货的价格计算，而资产负债表中的存货则按最后进货的价格计算。在价格持续上涨时，与后进先出法或平均法相比，先进先出法会得出更高的存货计价和更高的净利。

类似地，折旧方法的选择（如直线折旧法、余额递减折旧法和单位产量折旧法）也会导致不同的费用额度，从而会产生不同的净利额。此外，如果两家公司采用了不同的存货计价法或不同的折旧方法，那么对这两家公司就更难进行比较，即使两家公司的营运并无差异，其资产负债表结果和利润表结果也会有所不同。

3．客户获利能力分析

客户获利能力分析旨在评估因向特定客户或客户细分提供商品或服务所产生的成本和所获得的利益。实施客户获利能力分析是为了提升组织的整体盈利性。客户获利能力分析是一个相对较新的成本管理工具，尽管其应用已日益普遍。客户获利能力分析主要有两大目标：

①量度客户的盈利性

②是识别有效与无效的客户相关活动和服务

量度客户层面的盈利性需要明确从客户那里得到的利益，以及为服务客户所发生的成本。所获得的利益包括非财务利益和财务利益。非财务利益包括客户获得、客户保留、客户满意度和总的市场份额。

只有当公司使用财务软件，按客户划分成本时，才可以度量客户层面的财务利益，这是作业成本法软件的典型特征。

对于将客户放在战略第一位的公司来说，客户层面的财务利益是公司的均衡器，因为在与客户保留相关的成本大于相关收入时，仍致力于客户保留显然是战略上的失败。有时，组织的首要目标是增大市场份额和提高客户满意度，这时组织不会全面评估这样做的成本。这导致组织将大量资源投入到提高客户满意度上，往往并不明确付出这样大的努力是否能获得相应的回报。客户获利能力分析将揭示出应在何时满足客户的需求，何时拒绝客户的要求，以及何时应对客户服务额外收费。

出于战略上的考虑，某些客户需求哪怕在财务层面无利可图，也应尽量予以满足。然而，高级财务管理软件系统如：ABC软件至少会引起管理人员关注与这些客户需求相关的成本问题，从而制订出长期解决方案。重点在于如何将无利可图的客户转化成有利可图的客户。由于存在生命周期获利能力这一指标，因此即使某些客户在一开始并不能带来盈利，对这类客户也可予以保留。如果能长期保留这类客户，这类客户最终将能给公司带来较高的利润。

例如，一家房地产代理商在某位客户身上花费了大量时间，尽管该客户只想购买一栋较便宜的住宅，并且该笔交易并不能给房地产代理商带来丰厚的利润，但房地产代理商看重的是客户日后的其他交易，这些交易累计将能给房地产代理商带来可观的利润。类似地，公司可以保留某位无利可图的客户，只要该客户能吸引来一些更具盈利性的客户或能显著影响这类客户的选择。

实施客户获利能力分析的另一个目的是识别有效与无效的客户相关活动，以确定哪些客户相关活动应进一步加强，哪些应予取缔，并分析这种决策会对客户获利能力产生怎样的影响。例如，银行可能会使用这种方法给客户分类，将客户划分成有利可图和无利可图这两类，并利用从中得到的信息以决定分支机构的选址，有效地赢得或主动放弃一些客户。

总结应用：

沈力带领大家通过对多维度盈利能力分析》的学习，更好的指导了公司的管理会计工作。领导常说，盈利的最大要求就是减少风险甚至消灭风险，接下来大家就要共同学习《风险清单》，希望能从控制风险的角度，应用风险管理工具，更好的履行管理会计的职能。

《管理会计应用指引第702号——风险清单》解读

主讲：韩伟华

导读：

沈力带领大家通过对《多维度盈利能力分析》的学习，更好的指导了公司的管理会计工作。领导常说，盈利的最大要求就是减少风险甚至消灭风险，接下来大家就要共同学习《风险清单》，希望能从控制风险的角度，应用风险管理工具，更好的履行管理会计的职能。

《管理会计应用指引第702号——风险清单》

第一章  总则

第一条  风险清单，是指企业根据自身战略、业务特点和风险管理要求，以表单形式进行风险识别、风险分析、风险应对措施、风险报告和沟通等管理活动的工具方法。

第二条  风险清单适用于各类企业及企业内部各个层级和各类型风险的管理。

第三条  企业应用风险清单工具方法的主要目标，是使企业从整体上了解自身风险概况和存在的重大风险，明晰各相关部门的风险管理责任，规范风险管理流程,并为企业构建风险预警和风险考评机制奠定基础。

第二章  应用环境

第四条  企业应用风险清单工具方法，应遵循《管理会计应用指引第700号——风险管理》中对应用环境的一般要求。

第五条  风险清单应由企业风险管理部门牵头组织实施，明确风险清单编制的对象和流程，建立培训、指导、协调、考核和监督机制。各部门对与本部门相关的风险清单的有效性负直接责任，有效性包括风险清单使用的效率和效果等。

第三章  应用程序

第六条  企业应用风险清单工具方法，一般按照编制风险清单、沟通与报告、评价与优化等程序进行。

第七条  企业一般按企业整体和部门两个层级编制风险清单。企业整体风险清单的编制一般按照构建风险清单基本框架、识别风险、分析风险、制定重大风险应对措施等程序进行；部门风险清单的编制可根据企业整体风险清单，梳理出与本部门相关的重大风险，依照上述流程进行。

中小企业编制风险清单，也可不区分企业整体和部门。

第八条  企业风险清单基本框架（见附录）一般包括风险识别、风险分析、风险应对三部分。风险识别部分主要包括风险类别、风险描述、关键风险指标等要素；风险分析部分主要包括可能产生的后果、关键影响因素、风险责任主体（以下简称“责任主体”）、风险发生可能性、风险后果严重程度、风险重要性等级等要素；风险应对部分主要包括风险应对措施等要素。企业构建风险清单基本框架时，可根据管理需要，对风险识别、风险分析、风险应对中的要素进行调整。

第九条  风险管理部门应从全局角度识别可能影响风险管理目标实现的因素和事项，建立风险信息库，在各相关部门的配合下共同识别风险。风险识别过程应遵循全面系统梳理、全员参与、动态调整的原则，对识别出的风险进行详细描述，明确关键风险指标等。

第十条  风险管理部门应对识别出的风险进行归类、编号。根据风险性质、风险指标是否可以量化等进行归类，并以此为基础填制完成风险清单基本框架中风险类别、风险描述、关键风险指标等要素。

第十一条  风险管理部门应根据已填列的风险识别部分的内容，在与相关部门沟通后，分析各类风险可能产生的后果，确定引起该后果的关键影响因素及责任主体，并填制完成风险清单基本框架中可能产生后果、关键影响因素、风险责任主体等要素。

第十二条  各责任主体可基于风险偏好和风险应对能力，逐项分析风险清单中各类风险发生的可能性和后果严重程度，确定风险重要性等级，并填制风险发生可能性、风险后果严重程度、风险重要性等级等要素。风险重要性等级的确定方法和标准可参见《管理会计应用指引第701号——风险矩阵》。

第十三条  风险管理部门应以风险重要性等级结果为依据确定企业整体的重大风险，报企业风险管理决策机构批准后反馈给相关责任主体。

第十四条  风险管理部门应会同各责任主体结合企业的风险偏好、风险管理能力等制定相应的风险管理应对措施，填制风险清单基本框架中风险应对措施要素，由此填制完成企业整体风险清单。

第十五条  风险管理部门及各责任主体可对企业整体重大风险进行进一步的分析，也可直接对各部门相关的业务流程进行细化分解，形成相关部门的风险清单。

各部门应用本风险清单进行风险管理的程序与企业整体风险清单类似，但应加强流程细节分析，突出具体应对措施，力求将风险管理切实落到业务流程和岗位责任人。

第十六条  风险管理部门应将风险清单所呈现的风险信息及时传递给相关责任主体，确保各责任主体准确理解相关的风险信息，有效开展风险管理活动。为提高风险清单应用的有效性，风险管理部门可将其纳入企业风险管理报告。

第十七条  风险管理部门应会同各责任主体定期或不定期地根据企业内外部环境变化，对风险清单是否全面识别风险并准确分类、是否准确分析风险成因及后果、是否采取了恰当的风险应对措施等进行评估，及时对风险清单进行更新调整。

第四章  工具方法评价

第十八条  风险清单的主要优点：能够直观反映企业风险情况，易于操作，能够适应不同类型企业、不同层次风险、不同风险管理水平的风险管理工作。

第十九条  风险清单的主要缺点：风险清单所列举的风险往往难以穷尽，且风险重要性等级的确定可能因评价的主观性而产生偏差。

第五章  附则

第二十条  本指引由财政部负责解释。

风险驱动的一般因素

1．导致错误和舞弊的因素

犯罪危险因素：某些员工的犯罪倾向而导致的损失增加的可能性

道德危险因素：企业的某些员工因其不遵守职业道德及伦理的倾向而引起可能损失的增加

心理危险因素：由于某些员工的工作疏忽而引起的可能损失的增加

能力风险因素：管理层或员工能力不足，难以适应内外环境的变化

2．其他导致风险的因素

经济环境因素：竞争环境及其变化，企业内部环境的变化

法律危险因素：立法机关颁布并由法庭执行的法律条文或者政府政策的发布和执行而引起的损失频率和严重程度的增加

物质危险因素：由于其特点、类型、使用等可能导致损失发生的企业物质财产

风险的基本认知

1．企业风险：

指未来的不确定性对企业实现其经营目标的影响。企业风险一般可分为战略风险、财务风险、市场风险、运营风险、法律风险等；

也可以能否为企业带来盈利等机会为标志，将风险分为纯粹风险（只有带来损失一种可能性）和机会风险（带来损失和盈利的可能性并存）。

2．全面风险管理：

指企业围绕总体经营目标，通过在企业管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，培育良好的风险管理文化，建立健全全面风险管理体系，包括风险管理策略、风险理财措施、风险管理的组织职能体系、风险管理信息系统和内部控制系统，从而为实现风险管理的总体目标提供合理保证的过程和方法。

3．机会风险：

企业开展全面风险管理工作，应注重防范和控制风险可能给企业造成损失和危害，也应把机会风险视为企业的特殊资源，通过对其管理，为企业创造价值，促进经营目标的实现。

商业决策和投资总是与冒险相伴而行，有些企业家因为敢于冒险、抓住机遇缔造了辉煌业绩；而企业管理则不然，它的假设前提是“两鸟在林不如一鸟在手”，保证稳健运营才是制胜的关键。

企业突出的风险表现

1．战略定位不明：企业缺乏对产业愿景的认识和自身的定位，无法组织和建立未来竞争所需的资源和竞争力

2．组织架构紊乱：组织架构不能配合企业战略的实施，难以整合提升资源

3．业务流程松散：业务部门之间联系松散，职能重叠，缺乏信息共享机制，无法为企业创造附加价值

4．激励机制不足：缺乏全面完备的绩效评估制度等激励机制，人才的成长落后于企业的发展

5．信息技术缺乏：信息系统较落后，信息技术运用程度较低，难以为企业提供决策支持

6．资金管理低效：企业缺乏成熟的资金运用和投资管理技能，造成资金运用的低效率

风险管理信息

1．环境风险：

竞争者——竞争者令企业失去原有的市场竞争优势

敏感性——企业无法对变化的环境作出有效及时的反应

股东关系——直接关系到企业在资本市场上的筹资能力

资本的可获得性——公司可能无法筹措到足够的资金来支持自身发展

灾难性损失——自然灾害给企业造成巨大的损失

政策•法规风险——由政策、法规的不可测性及变化给企业带来损失

行业风险——由于行业有关要素变化，使企业丧失在行业中的优势地位

金融市场风险——由于金融市场的价格波动给企业的金融性资产造成损失

2．战略风险

环境监视——无法及时发现竞争环境所发生的变化，及时调整战略

业务组合——企业没有良好的业务组合来实现其业绩的最大化和分散风险

价值评估——管理层没能从战略角度评估某项业务

衡量标准——组织衡量标准只关注短期业绩或与业务战略不一致

组织结构——组织架构与变化了的企业战略不相适应

资源分配——资源分配无法维持企业在市场中的有利地位

生命周期——企业没能依照产品的生命周期及时调整自身的战略

3．营运风险

客户满意——由于对客户服务不够重视造成营业额下降

人力资源——岗位人员资格和能力不够

产品开发——新产品无法被市场接受

效率——企业效率低下令成本高居

能力——企业生产能力过剩或者不足

表现差异——企业的运作水平与国际先进水准之间还存在巨大的差距

时间拖延——业务流程耗时过多

存货遗失——由于管理不当，存货的遗失给企业业绩造成巨大的损失

符合——由于员工的失误，造成产品不能符合市场的需要，无法完成企业的预期目标

业务中断——企业可能由于主要原材料供应的突然中断.有经验人员的流失等原因造成业务的中断，给公司的发展造成不利影响

采购——企业可能由于缺乏材料供应商的选择余地造成采购成本偏高，影响企业产品竞争力

商品定价——定价的不合理，比如企业使用现行市价与客户签订远期合同，由于市场价格的波动给企业带来可能的损失

产品或服务失败－由于某种产品的失败给企业的整个形象造成影响

环境——由于企业破坏环境而受到第三方或政府的罚款

健康和安全——由于对安全生产不够重视造成员工的伤亡，给企业造成不必要的损失

商标被侵蚀——由于产品或服务的质量不佳，造成企业名誉受损

4．财务风险

货币风险——货币汇率的波动直接影响企业的业绩

利率风险——利率波动可能会增加企业的借款费用和减少投资项目的产出

流动性——资产变现能力差可能企业陷入财务危机

现金转移速度——现金的回笼速度直接影响企业对现金的使用效率

结算——企业资金在两国市场上运作，可能由于两个市场结算时间不同给企业的现金流带来影响

再投资——资金在短期高回报投资项目结束回笼后无法再次获得相同回报的投资机会

信用——客户长期拖欠货款造成企业现金被大量挤占

风险管理策略

指企业根据自身条件和外部环境，围绕企业发展战略，确定风险偏好、风险承受度、风险管理有效性标准，选择风险承担、风险规避、风险转移、风险转换、风险对冲、风险补偿、风险控制等适合的风险管理工具的总体策略，并确定风险管理所需人力和财力资源的配置原则。

制定风险管理策略

一般情况下，对战略、财务、运营和法律风险，可采取风险承担、风险规避、风险转换、风险控制等方法。对能够通过保险、期货、对冲等金融手段进行理财的风险，可以采用风险转移、风险对冲、风险补偿等方法。

企业应根据不同业务特点统一确定风险偏好和风险承受度，即企业愿意承担哪些风险，明确风险的最低限度和不能超过的最高限度，并据此确定风险的预警线及相应采取的对策。确定风险偏好和风险承受度，要正确认识和把握风险与收益的平衡，防止和纠正忽视风险，片面追求收益而不讲条件、范围，认为风险越大、收益越高的观念和做法；

同时，也要防止单纯为规避风险而放弃发展机遇。

企业应根据风险与收益相平衡的原则以及各风险在风险坐标图上的位置，进一步确定风险管理的优选顺序，明确风险管理成本的资金预算和控制风险的组织体系、人力资源、应对措施等总体安排。

企业应定期总结和分析已制定的风险管理策略的有效性和合理性，结合实际不断修订和完善。其中，应重点检查依据风险偏好、风险承受度和风险控制预警线实施的结果是否有效，并提出定性或定量的有效性标准。

风险管理解决方案

企业应根据风险管理策略，针对各类风险或每一项重大风险制定风险管理解决方案。

方案一般应包括风险解决的具体目标，所需的组织领导，所涉及的管理及业务流程，所需的条件、手段等资源，风险事件发生前、中、后所采取的具体应对措施以及风险管理工具（如：关键风险指标管理、损失事件管理等）。

企业制定风险管理解决的外包方案，应注重成本与收益的平衡、外包工作的质量、自身商业秘密的保护以及防止自身对风险解决外包产生依赖性风险等，并制定相应的预防和控制措施。

企业制定风险解决的内控方案，应满足合规的要求，坚持经营战略与风险策略一致、风险控制与运营效率及效果相平衡的原则，针对重大风险所涉及的各管理及业务流程，制定涵盖各个环节的全流程控制措施；对其他风险所涉及的业务流程，要把关键环节作为控制点，采取相应的控制措施。

风险管理解决方案——制定内控措施

建立内控岗位授权制度。对内控所涉及的各岗位明确规定授权的对象、条件、范围和额度等，任何组织和个人不得超越授权做出风险性决定；

建立内控报告制度。明确规定报告人与接受报告人，报告的时间、内容、频率、传递路线、负责处理报告的部门和人员等；

建立内控批准制度。对内控所涉及的重要事项，明确规定批准的程序、条件、范围和额度、必备文件以及有权批准的部门和人员及其相应责任；

建立内控责任制度。按照权利、义务和责任相统一的原则，明确规定各有关部门和业务单位、岗位、人员应负的责任和奖惩制度；

建立内控审计检查制度。结合内控的有关要求、方法、标准与流程，明确规定审计检查的对象、内容、方式和负责审计检查的部门等；

建立内控考核评价制度。具备条件的企业应把各业务单位风险管理执行情况与绩效薪酬挂钩；

建立重大风险预警制度。对重大风险进行持续不断的监测，及时发布预警信息，制定应急预案，并根据情况变化调整控制措施；

建立健全以总法律顾问制度为核心的企业法律顾问制度。大力加强企业法律风险防范机制建设，形成由企业决策层主导、企业总法律顾问牵头、企业法律顾问提供业务保障、全体员工共同参与的法律风险责任体系。完善企业重大法律纠纷案件的备案管理制度；

建立重要岗位权力制衡制度，明确规定不相容职责的分离。主要包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管和稽核检查等职责。对内控所涉及的重要岗位可设置一岗双人、双职、双责，相互制约；明确该岗位的上级部门或人员对其应采取的监督措施和应负的监督责任；将该岗位作为内部审计的重点等。

总结应用：

沈力带领大家通过对《风险清单》的学习，更好的指导了公司的管理会计工作。今后我们相信，在党的英明领导下，我们国家的管理会计一定会走向世界之巅。

《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》解读

主讲：韩伟华

导读：

我国现行政府会计核算标准体系基本上形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度和国有建设单位会计制度等有关制度等。2010年以来，财政部适应公共财政管理的需要，先后对上述部分会计标准进行了修订，基本满足了现行部门预算管理的需要。

为了积极贯彻落实党的十八届三中全会精神和《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》）的要求，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告的编制基础，2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。

为促进企业加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，根据《管理会计基本指引》，财政部制定了《管理会计应用指引第204号——作业预算》等第三批5项管理会计应用指引，请各单位在开展管理会计工作中参照执行，其中最重要的是把行政事业单位的管理会计首次做了指引和规范。

《管理会计应用指引803号——行政事业单位》

第一章  总则

第一条  为了促进行政事业单位加强管理会计工作，提升单位内部管理，提高管理绩效和公共管理服务水平，根据《管理会计基本指引》，制定本指引。

第二条  本指引适用于各级各类行政单位、事业单位等。行政事业单位附属独立核算的企业和生产经营单位、纳入企业财务管理体系的事业单位不适用本指引。

行政事业单位的管理会计应用主体应视管理决策主体确定，可以是单位整体，也可以是内设部门或内设机构，还可以是重大的专项活动和具体项目。

第三条  行政事业单位应按照《管理会计基本指引》的一般规定应用管理会计，并兼顾公平和效率、公益性和经济性，实现长期性和短期性、相关性和重要性的有机统一。

第四条  行政事业单位在进行规划、决策、控制、评价活动中，可以结合实际情况，参照企业相关管理会计应用指引，在战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理、风险管理等方面，综合应用管理会计工具方法，推动行政任务完成和事业发展规划实现。

事业单位在进行规划、决策、控制、评价活动中，可以结合实际情况，参照企业投融资管理、营运管理等相关管理会计应用指引，综合运用相关管理会计工具方法。

第二章  应用环境

第五条  行政事业单位应充分了解外部环境、优化内部环境。行政事业单位外部环境主要包括行业管理法律法规、市场资源配置、行业发展趋势等因素。

行政事业单位内部环境主要包括与管理会计建设和实施有关的文化环境、组织环境、制度环境、信息系统等。

第六条  行政事业单位应营造管理会计应用的文化环境，包括树立管理会计理念、培养管理会计应用意识、全员参与和支持管理会计的应用等。

第七条  有条件的行政事业单位应根据业务规模和管理需求构建管理会计组织体系，建立健全内部管理制度，包括预决算制度、资产管理制度、财务管理制度、绩效管理制度等。

第八条  行政事业单位应根据管理需要编制管理会计报告，并按分层分类管理或垂直管理模式从下向上报送管理会计报告，以提供决策和管理支持。行政事业单位编制管理会计报告的流程，可参照《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》的相关规定。

第九条  行政事业单位应利用有效的信息技术手段，整合和优化管理会计工作流程，实施预算和绩效管理一体化，促进业务系统和财务系统的有机融合，为单位的管理决策提供信息支持。行政事业单位的管理会计信息化建设，可参照《管理会计应用指引第802号——管理会计信息系统》的相关规定。

第三章  战略管理

第十条  行政事业单位在制定和实施单位长期发展目标、中长期行政事业规划、中长期重大任务、重要改革和政策过程中，可应用战略地图等工具方法。

第十一条  行政事业单位在战略管理中应用战略地图时，应遵循《管理会计应用指引第101号——战略地图》的有关要求。

第十二条  行政事业单位在设计战略地图时，应考虑行政事业单位所承担的行政事业任务和职能、使命、愿景等，确定战略目标，作为战略地图的起点。

第十三条  行政事业单位绘制战略地图时，可根据单位的特点和管理需要确定业务效果、服务对象、内部业务流程、学习与成长四个维度的名称和内容，各个维度的战略主题和绩效指标应与绩效管理相衔接。

在业务效果维度，行政事业单位战略主题应综合考虑行政事业单位的管理目标、社会目标、生态目标等特点，从社会效益、经济效益、生态效益等方面确定战略主题。

在服务对象维度，行政事业单位应考虑现有的服务对象和发展趋势，从产品（或服务）数量和质量、服务对象满意度等方面确定、调整服务对象与社会价值定位。

在内部业务流程维度，行政事业单位应梳理业务活动流程和关键环节，从改善运营管理流程、预算管理流程、服务对象管理流程、遵循法规等方面确定战略主题。

在学习与成长维度，行政事业单位应分析现有人力资本、组织文化等无形资源的作用，识别学习与成长的关键驱动因素，从人才培养与晋升、信息资本和组织资本等方面确定战略主题。

第四章  预算管理

第十四条  行政事业单位按照财政预算管理要求编制中期财政规划和年度预算。行政事业单位应整合应用预算与其他领域管理会计工具方法，提升行政事业单位管理水平。

第十五条  行政事业单位预算管理应遵循《管理会计应用指引第200号——预算管理》等相关指引的一般要求。

第十六条  行政事业单位预算管理除了遵循《管理会计指引第200号——预算管理》的预算编制、预算执行、预算考核应用程序外，还应包括决算分析和评价程序。

第十七条  行政事业单位应严格执行已批准的预算和绩效目标，实施动态监控，及时发现执行差异，提出纠正偏差的措施，并对较大的调整变化，按照规定程序报批。

第十八条  行政事业单位在预算管理中，应将决算和绩效结果作为编制以后年度预算的依据和重要参考变量，包括决算编制、决算分析、决算评价和绩效评价。

（一）行政事业单位决算作为预算执行结果的反映，应严格按照预算法和政府会计准则、制度等规定进行编制。

（二）行政事业单位应加强决算分析工作，对各项收支的预决算差异和项目绩效目标与绩效结果的差异进行比较，分析差异产生的原因，并提出应对和解决措施。决算分析方法主要包括比较分析法、趋势分析法、比率分析法、结构分析法、因素分析法等。

（三）行政事业单位应加强决算评价工作，设置决算评价指标，对预算执行结果进行绩效评价。决算评价方法主要采用横向比较法、纵向比较法、对标法等。

第五章  成本管理

第十九条  行政事业单位成本管理可应用标准成本法、作业成本法、完全成本法等工具方法。

第二十条  行政事业单位应用标准成本法、作业成本法等工具方法，应遵循《管理会计应用指引第302号——标准成本法》《管理会计应用指引第304号——作业成本法》等相关指引的一般要求。

第二十一条  行政事业单位应按照成本管理的要求，建立健全成本费用相关原始记录，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作，为成本管理提供必要的数据基础。

第二十二条  行政事业单位在对经常性项目制定成本目标、并进行成本分析、控制和考核时，可选用标准成本法。

行政事业单位应用标准成本法，可根据有关法规制度和定员定额标准，并按照行政事业单位的成本内容分类分项制定标准成本。

第二十三条  行政事业单位在对业务复杂、间接费用比重较大的项目进行成本核算、分析、控制和考核时，可选用作业成本法。

行政事业单位应根据单位的业务流程识别作业，可以是某项（类）业务（或活动）、某个流程、某个环节等。

行政事业单位在应用作业成本法时，应确立成本目标并构建适合的作业成本模型，并通过管理会计信息系统收集关键的成本数据和财务信息。

第二十四条  行政事业单位在核算单位整体、主要业务活动、责任中心的总成本和单位成本时，可应用完全成本法。

完全成本法，是指对业务活动中所发生的各种耗费按照成本核算对象进行归集和分配，计算出业务总成本和单位成本的一种工具方法。行政事业单位应用完全成本应区分直接费用和间接费用，间接费用按照合理的方法分摊至成本对象，直接费用和分摊的间接费用汇总计算总成本和单位成本。

第六章  绩效管理

第二十五条  行政事业单位绩效管理可应用关键业绩指标法、平衡计分卡等工具方法。

第二十六条  行政事业单位对不同性质、不同类型、不同行业的单位整体、内部部门、业务活动和人员进行绩效管理，可应用关键业绩指标法。

第二十七条  行政事业单位可根据财政部门、主管部门等规定选用通用的、共性的绩效指标体系，也可根据业务实际设计个性化的绩效指标。

第二十八条  行政事业单位的关键业绩指标可分为结果类和动因类指标。

结果类指标是反映行政事业单位产出和效果的指标，主要包括预决算差异率、投入产出比率、社会效益、经济效益、环境效益、可持续影响等综合性指标。

动因类指标是反映行政事业单位关键驱动因素的指标，主要包括投入和过程类的指标，如单位产出（或产品）成本、产出（或产品）或服务提供量（或业务量）、质量及时效性等。

第二十九条  行政事业单位在对单位整体、内部单位（或部门）、业务活动进行绩效管理中可应用平衡计分卡。

第三十条  行政事业单位应用平衡计分卡应通过设置合理的指标和权重，实现短期与长期目标、财务目标和非财务目标、结果类指标与动因类指标的平衡。

第三十一条  行政事业单位可以从业务效果维度、服务对象维度、内部业务流程维度、学习与成长维度构建平衡计分卡指标体系，也可根据战略目标和实际情况调整和修改四个维度的名称和内容。

业务效果维度的指标应反映行政事业单位的综合产出情况，兼顾经济性、效率性、效果性、公平性和环保性，可以选择收入支出比率、收入支出结构、预算执行情况、成本控制效果、资产管理、社会效益和社会责任、环境效益等方面的指标。

服务对象维度可以选择服务对象的满意度、服务质量、响应时间、公众满意度、业务量、被投诉次数、意见采纳数量、信息公开数等方面的指标。

内部业务流程维度可以选择运营能力、资产管理、服务提供时间效率、服务标准、技术创新、管理变革、法律遵循等方面的指标。

学习与成长维度可以选择职工满意度、职工培训与发展、职工的能力与素质、信息建设、组织文化建设、领导力、组织发展等方面指标。

第七章  附则

第三十二条  本指引由财政部负责解释。

我们来具体的讨论管理会计在行政事业单位的应用。

1．管理会计是现代会计工作的重要组成部分，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。一个高效的管理会计系统，可以使有价值的信息顺畅传递，以利于行政决策和有效管理。可以从点到面，使财务人员跳出财务管理和财务会计的局限，站在当下，面对现实，解析过去，控制现在，策划未来。因此，在行政事业单位积极推进管理会计建设体系，可以激发单位管理活力，提高单位科学规划、民主决策、防范风险等内部治理能力，可以根据内部管理的实际需要计算和分析，随时向管理者提供信息，从而助推行政事业单位改革。

2．当前，我国经济也正处于加快经济发展方式转变的重要时期，迫切需要加快管理会计，推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价工作，提高政府管理效能。但在实际执行中，管理会计在行政事业单位中依然无法得到足够的重视，甚至很大程度上还是一片空白。具体原因在：

（1）行政事业单位的管理会计还未形成自己完整独特的管理会计理论体系。我国行政事业管理会计理论研究尽管不断向前推进，却仍处于本身研究不足的阶段，理论滞后于实践需要。在研究内容上，关注企业管理会计的研究较多，关注行政事业管理会计的研究不足。

（2）行政事业单位中的内部控制有待完善，与管理会计未能很好结合。

目前，行政事业单位的内控意识还是较为不足，内控制度弱化，对建立内部会计控制缺乏积极性主动性。单位监督考核机制不到位，权威性和独立性不够。由于内部控制的认识不到位，执行少力度，在某种程度上出现了财务制度一纸空文，会计信息失真，比如在报销环节，财务人员一般根据领导签字付款报销，而不是规章制度。而行政事业管理会计应侧重于预算管理，日常核算和监督管理。这意味着，管理会计必须与预算管理和内部控制紧密结合。

（3）行政事业单位中管理会计人才普遍缺乏，素质参差不齐。

现阶段，一方面我国管理会计教育发展缓慢，作为培养未来管理会计专业人才主要方式的高校职业教育已经滞后于我国经济的发展，而社会后续教育尚未形成规范化和完整体系。另一方面，我国目前会计人员素质参差不齐，对管理会计一知半解，更谈不上实践能力。由于缺乏专业指导和疏于培训，造成会计信息失真现象时有发生。失真的会计信息传递导致失真的管理信息回馈，恶性循环。

（4）行政事业单位的管理会计工作缺乏领导者的重视与支持。

近年，为了加强行政事业单位的财务管理，财政部出台了很多措施和办法，但因为改革监管不到位，部分措施流于表面，上级主管部门难以从每个方面事无巨细地监管每一个单位，造成财务管理上实际与理论差了不少距离，并且由于管理会计的应用不具有法律强制性，单位决策者对其重视程度较弱，大大制约了管理会计在行政事业单位的推广及运用。

绩效管理应体现单位具体特色。

我们从某肿瘤医院这个专科医院的案例来具体的看一下，管理会计在行政事业单位中的推广。

医院的各项工作，要做到科学，无外乎两点，一是遵循普遍规律，二是结合自身特点。绩效工作也是如此，既要考虑绩效工作应该遵循的一般原理，也要考虑肿瘤专科医院的特点。和综合医院相比，肿瘤医院有哪些特点呢？这要从肿瘤这个疾病的特点说起，因为医院的流程设计、运营机制一定是围绕疾病治疗的特点而建立起来的。

肿瘤这个病种，从疾病管理的角度看，它有两个属性，可以归为两个类别——慢性病、重大疾病。

慢性病的特点，是相对急性病而言，主要表现在三个方面：

第一，疾病的长期性。慢病需要长期治疗，所以首诊很重要。首诊过程中，如果医患建立了信任关系，那他们之间就会建立长期的联系。

第二，治疗的规范性。慢病意味着难以治愈，对肿瘤患者而言，带瘤生存的时间和生活的质量是疗效标准之一，而这些疗效事后才会凸显，那么怎么在治疗周期内评估医生的工作有效性？应该是规范！急病可能更关注疗效，而慢病需要兼顾规范和疗效。

第三，沟通的重要性。既然是长期关系，那么我想这可能意味着医务人员要花费更多的时间、更通俗的语言来和患者交流，以保持患者的黏性。

肿瘤的第二个属性是——重大疾病。

第一，依赖多学科协作。疾病复杂，难以靠单一治疗手段、单一学科来完成治疗的全过程，需要多学科协作。

第二，依赖研究成果。在肿瘤被攻克之前，该领域内有很多研究点值得科学家和临床医师去研究，而这些点上的成果也能为病人带来疗效上的改进。

这可能意味着，肿瘤医院，比综合医院更需要“临床科学家”这个角色，需要临床和科研更紧密的结合。

第三，患者病历容易收集。综合医院，一个学科前来就诊的病种多样，而肿瘤医院，就诊病人相对单一，针对特定病种的研究工作更容易开展。

那么肿瘤专科医院有什么特点呢？

相对综合医院，它是专科医院；相对教学医院，它是临床医院。作为临床医院，和教学医院相比，有哪些不同呢？

第一，医生工作强度大。因为缺乏进修生、实习生、规培生、本科生等等，专科医生的大量时间被写病历等技术含量低的基础工作所占据。这意味着，提供同样的工作量，临床型医院的医生要付出更多的劳动，工作强度更大。因为缺少人手，而在职医生成本太高，就需要招聘更多的临床助理、科研助理等来完成初级临床和初级科研工作。

第二，医疗特色需要更突出。和教学医院相比，临床型医院的口碑主要靠患者口口相传，而缺乏了同行师生之间的推荐。同时，肿瘤病人的首诊，往往要经过综合医院的分流。这些可能意味着，肿瘤医院的发展，需要在技术、专科、规范和特色上下更大的功夫。

再来看看肿瘤医院的运营特点。

第一，一体化程度高。首先是门诊住院一体化。肿瘤医院都是小门诊大病房，而且门诊复诊病人多，大约4个门诊病人可转化为1个住院病人；而在综合医院，则要超过10个。其次，学科一体化程度高。目前大部分肿瘤医院是按照治疗手段来设置学科，因而，多学科协作是常态。再次，临床科研一体化程度高。肿瘤临床治疗中有许多有很多需要解决的实际问题。例如，某种病情下没有可参照的规范怎么办？按照特定规范治疗患者效果不好怎么办？诸多临床中的实际问题依赖于肿瘤临床试验、临床科研、临床创新来寻找方案。

第二，患者就诊路径不同。在综合医院，除了外伤等疾病，大部分患者往往会优先选择内科就诊，经过内科初查后，向外科、放疗等科室分流。肿瘤患者往往是在综合医院检查先确诊或者高度怀疑得了肿瘤，才会来肿瘤医院就诊。在就诊顺序上，除了血液、淋巴等癌种，相当多的患者会先到外科寻求积极的手段干预病情。这样，外科在肿瘤医院就承担了分流器的作用。

第三，经济结构不同。化疗是肿瘤医院重要的治疗手段之一，因而，肿瘤医院的药占比远远高于综合医院，特别是靶向药进入医保目录，药占比管控难度进一步加大。当前，我国药品零加成政策已经全面实施，这意味着同样的业务收入中，肿瘤医院的有效收入低于同级别综合医院。

结合管理会计应用指引，我们来思考专科医院绩效制度的设计特点。

基于肿瘤专科医院和综合医院的诸多不同，在绩效制度设计时，要考虑几点：

第一，从绩效规模上看，为了解决人手不足、无效收入比重高这两个问题，体现医护人员的劳动价值，肿瘤医院要做大绩效总量占有效收入额比重。

第二，从绩效发放方式上看，为了鼓励多学科协作、鼓励临床医生做科研，在月度绩效方案设计之外，还要用比较多的专项绩效来实施定向激励。

第三，从绩效激励手段上看，要综合考虑过程激励和结果激励两种手段。

对于临床业务，实施以工作量和资源消耗为主导的过程激励为主；

对于临床研究业务，既要按工作量给与过程激励，也要对研究产出实行结果激励。

如何将绩效方案设计和KPI选择作为管理的手段？

因为各家医院目标不同、定位不同、问题不同，解决问题的方案自然也不同，因而，是个非常有针对性的事情。对于别家医院的绩效方案，只能借鉴，不能照搬。同样，在医院的不同发展阶段，存在的矛盾和问题不同，绩效方案也应随之改变。

这是医院2011年版绩效方案的主体，选择了三个KPI。这个方案在当时无疑是科学的，对医院发展起到了较好的促进作用。随着医院阶段性目标任务的改变，以及管理精细化水平的不断提高，绩效方案需要重构。

今年年初，医院启动了新一轮的绩效改革。改革的原因，主要是四个方面。

改革的思路：

第一，整合各种补助，融入到统一的绩效方案之中；

第二，医护分开核算；

第三，按照临床、医技、行管的顺序分类启动；

第四，一级分配和二级分配都实现信息化。

绩效分配方案的核心是KPI的选择，选择KPI要根据医院的管理现状、存在的问题、想要实现的目标，从四个方面来考虑：

第一，规模。没有规模就没有效益，医院发展就不容易可持续，是医院做强的基础。

第二，结构。包括收入结构、病人结构等等。

第三，成本。成本是效率指标，没有效率就没有竞争力。

第四，发展方向。要根据医院定位和学科现状明确发展方向，并用合适的指标体现出来。

绩效方案作为激励工具，要有四个特点。

2018年医院进行绩效改革，包括根据职工类别设置不同的绩效方案。

确定了临床医生的绩效方案，在总方案的基础上，外科、内科、放疗、血液、中西医还有特色指标。

项目点值的确定，是在借鉴标杆医院的基础上，由医务部组织不同级别的骨干多次讨论最终确定。

医师点值讨论

1．调研、对比、分析其他医院医师点值的为基础。

2．医务部牵头、临床、医技各学部主任、专家和骨干全程参与制定点值。

3．进行了6轮讨论和修正，讨论提出医师点值初稿。

4．经过不断测算，最终确定我院医师绩效点值。

哪些成本项目和医师绩效关联？对直接成本项目进行分类，根据医师可控程度确定关联系数，以及医护承担比例。

对医师服务质量实行百分制考核，考核结果和绩效挂钩。

二次分配支持自动分配和结果填报两种模式。

医师绩效分配方案一览图。

新KPI的得与失。

就像我们很难寻找到完美的患者治疗方案一样，绩效方案作为一种管理措施，和其他管理手段一样，总是解决了一些问题，也带来了另外一些问题。

因而，绩效方案不追求高大上，以及所谓的先进，只讲究科学性。

怎么才算科学的绩效方案？结果导向的有效性，以及实施层面的可行性。只要解决了当下最核心的矛盾，有利于推动事业往确定的方向前进，绩效方案就是科学的。

最后，特别强调的是，一定要把绩效分配方案放到整个医院运营和管理体系中、诸多管理措施中的一种来考虑绩效工作的定位。不能不重视，毕竟它关系到每个团队、每个人的切身利益，也不能指望它解决所有的问题，从本质上说，它仅仅是基于短期目标实现的经济激励手段而已。

结束语：

行政事业单位的管理会计推广与运用需要经历一段非常复杂与漫长的过程。随着会计强国战略的深入推进，财政部对管理会计体系建设也提出相应的指导意见，不仅要求在理论上学习和借鉴西方先进理念和方法，更要在实践中结合中国国情，大力发展管理会计，推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价，不断创新与发展有中国特色的管理会计体系。