企业所得税税前扣除——折旧费

主讲：张晓慧

目 录

一、固定资产折旧费税前扣除要素

二、固定资产折旧费扣除的规定

三、研发费用税前加计扣除的折旧费

四、折旧费纳税申报

五、折旧费税前扣除误区

一、固定资产折旧费税前扣除要素

（一）定义

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条：

“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（二）使用寿命超过一个会计年度。

使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条：

“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

（二）计税基础

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条：

“固定资产按照以下方法确定计税基础：

（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。”

（除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外）

【案例1】S公司20×8年7月购进生产设备一台，增值税专用发票注明设备价款200万元，价税合计232万元。销售方负责将设备运输至S公司，S公司临时雇佣技术人员对该设备进行安装、调试，之后投入生产。支付技术人员劳务费2.1万元，未取得发票。则该固定资产的入账价值和计税基础分别是多少？

会计规定：外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，不包括可以抵扣的进项税额，则资产原值202.1万元。

税法规定：需要取得符合税法规定的凭据才能确认计税基础，对于2.1万元无发票对应部分，不能作为计税基础，则该项资产计税基础是200万元。

（三）折旧的范围

《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条：

“企业应当对所有的固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。”

《企业所得税法》第十一条规定：

“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”

下列固定资产不得计算折旧扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

（二）以经营租赁方式租入的固定资产；

（三）以融资租赁方式租出的固定资产；

（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

（五）与经营活动无关的固定资产；

（六）单独估价作为固定资产入账的土地；

（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产（未取得发票）；”

（四）折旧的计提年限

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十条：

“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

（一）房屋、建筑物，为20年；

（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

（五）电子设备，为3年。”

【案例2】

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）关于“五、固定资产折旧的企业所得税处理”的规定：

“（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。 ”

（五）折旧的计提方法

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条：

“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”

固定资产年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）

固定资产月折旧率=年折旧率÷12

固定资产月折旧额=固定资产原值×月折旧率

【案例3】A公司购入一台型号XY商务轿车，价款120万元，计划使用4年，净残值率为5%。根据会计准则及税法相关规定，该设备的年折旧率是多少，允许税前扣除的年折旧额应为多少？

根据公式固定资产年折旧率

=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）

=（1-5%）÷4×100%=23.75%

年折旧额=120×23.75%=28.5（万元）

【案例4】A公司购入一台型号XY商务轿车，价款120万元，计划使用3年，净残值率为5%。根据会计准则及税法相关规定，该设备的年折旧率是多少，允许税前扣除的年折旧额应为多少？

根据公式固定资产年折旧率

=（1-预计净残值率）÷预计使用寿命（年）

=（1-5%）÷3×100%=31.67%

年折旧额=120×31.67%=38.00（万元）

允许税前扣除折旧额（年）=28.50万元

纳税调整=38.00-28.50=9.5（万元）

二、固定资产折旧费扣除的规定

（一）一般性规定

《企业所得税法》第十一条第一款规定：

“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”

要素：固定资产计税基础

折旧年限

折旧方法

净残值

资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

（二）特殊性规定

1．加速折旧

企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

（1）企业购置的技术更新换代比较快的设备，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法计算折旧在企业所得税税前扣除；

（2）企业购置的固定资产常年是在强振动、高腐蚀状态下工作的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法计算折旧在企业所得税税前扣除；

（3）财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）：

“对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

（4）国家税务总局《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）：

“对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业（以下简称四个领域重点行业）企业2015年1月1日后新购进的固定资产（包括自行建造，下同），允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。”

国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）：

“三、企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

四、企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。”

①双倍余额递减法，计算公式如下：

年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝月初固定资产账面净值（期初固定资产原值减去累计折旧后的金额）×月折旧率

②年数总和法，计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

【案例5】C企业20×3年购置一项固定资产的原价为5 000 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为6 000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额如何计算：

年折旧率=2÷5×100%=40%

第1年计提折旧额=5 000 000×40%=2 000 000（元）

第2年应提的折旧额=（5 000 000-2 000 000）×40%=1 200 000（元）

第3年应提的折旧额=（5 000 000-2 000 000-1 200 000）×40%=720 000（元）

从第4年起改用年限平均法计提折旧。

第4年、第5年的年折旧额=[（5 000 000-2 000 000-1 200 000-720 000）-6 000]÷2=537 000（元）

【案例6】D公司20×6年12月购置一项生产用工具，原值66 000元，会计上确认折旧年限与税法相同，为5年，净残值为3 000元，因该设备满足加速折旧条件而采用“年数总和法”计提折旧在税前扣除，则该设备20×7年和20×8年可以在税前扣除的折旧额分别是多少？

20×7年的折旧额=（66 000－3 000）×5÷（1+2+3+4+5）=21 000（元）

20×8年的折旧额=（66 000－3 000）×4÷（1+2+3+4+5）=16 800（元）

2．小微企业

对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对四个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元（含）的，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

重要行业的非小微企业，购置的单价不超过100万元的设备，只有专门用于研发的才可以一次折旧扣除。

3．一次性扣除

财政部 国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）：

“二、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

三、对所有行业企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

4．其他规定

财政部 国家税务总局《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）：

“七、企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。

八、集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）。”

三、研发费用税前加计扣除的折旧费

财政部 税务总局《科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）：

“为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，现就提高企业研究开发费用（以下简称研发费用）税前加计扣除比例有关问题通知如下：

一、企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。”

国家税务总局《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）：

“三、折旧费用

指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

（一）用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

（二）企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。”

根据《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）和《关于〈国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告〉的解读》，折旧费用的归集：

企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择享受加速折旧优惠政策的，在享受研发费用加计扣除政策时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，且不得超过按税法规定计算的金额。

【案例7】B公司为汽车生产销售企业，2018年4月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1 800万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。

2018年企业会计处理计提折旧额

=（1 800÷8÷12×8）=150（万元）

税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额

=（1 800÷6÷12×8）=200（万元）

申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除112.5万元（150×75%）。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除112.5万元。

【案例8】如果B公司进行上述会计处理按5年进行折旧，其他条件不变。

则2018年企业会计处理计提折旧额

=（1 800÷5÷12×8）=240（万元）

税收上可扣除的加速折旧额为

=（1 800÷6÷12×8）=200（万元）

申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”，但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除150万元（200×75%）。若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除150万元。

四、折旧费纳税申报

A105000纳税调整项目明细表

案例4中，A公司购入一台型号XY商务轿车，价款120万元，计划使用3年，净残值率为5%。年折旧额38.00万，年度允许税前扣除折旧额28.50万，纳税调整9.5万。见下表：

第1列“账载金额”填报表A105080第36行第2列金额。第2列“税收金额”填报表A105080第36行第5列金额。

A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表（行）

A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表（列）

第8行至第14行第5列“税收折旧、摊销额”：填报享受相关加速折旧、摊销优惠政策的资产，采取税收加速折旧、摊销或一次性扣除方式计算的税收折旧额合计金额、摊销额合计金额。本列仅填报“税收折旧、摊销额”大于“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”月份的金额合计。

第6列“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”：仅适用于第8行至第14行、第26行，填报纳税人享受加速折旧、摊销优惠政策的资产，按照税收一般规定计算的折旧额合计金额、摊销额合计金额。按照税收一般规定计算的折旧、摊销额，是指该资产在不享受加速折旧、摊销优惠政策情况下，按照税收规定的最低折旧年限以直线法计算的折旧额、摊销额。本列仅填报“税收折旧、摊销额”大于“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”月份的按税收一般规定计算的折旧额合计金额、摊销额合计金额。

【案例9】居民企业A公司（查账征收）2018年4月购入一台电子设备作为固定资产，价值72万元，该设备符合《财政部、税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）的规定，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。该设备在会计上采用直线法进行折旧，预计使用年限为3年（税法规定的最低折旧年限为3年），净残值为0。（假设A公司2018年度无其他加速折旧事项）

会计月折旧额=72÷3÷12=2（万元）

会计年折旧额=2×8=16（万元）

税收规定一次性扣除金额=72万元

【案例10】B公司（小微企业）为汽车制造企业，2017年10月购入一生产工具作为固定资产管理，价值150万元。该工具会计上采用直线法进行折旧，预计使用年限为3年（税法规定的最低折旧年限为5年），净残值为0。税收上采用缩短折旧年限加速折旧，折旧年限缩短为3年。（假设B公司2018年度无其他加速折旧事项）2018年B公司在所得税汇算清缴时如何填报？

会计月折旧额=150÷3÷12=4.17（万元）

会计年折旧额=4.17×12=50（万元）

税收上采用缩短折旧年限允许扣除金额（年）=50万元

按照一般规定计算月折旧额=2.5万元

五、折旧费税前扣除误区

（一）价值在2 000元以上的资产才属于固定资产

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：

“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

与原内资、外资税法界定的固定资产相比，取消了资产价值在2 000元以上的限制，这主要是考虑到与现行会计准则上的变化相适应，以便于企业会计和税务上的统一，也考虑到原来固定资产价值2 000元以上的认定标准，需要根据实践上的变化作相应的调整，条例如果直接限定2 000元的最低标准，反而容易机械化。

因此目前对于固定资产的界定未作价值上的限制。

（二）办公家具都不属于固定资产，购买时一次性进入当期费用

企业所得税法及相关文件规定，固定资产：是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等；同时规定，与生产经营活动有关的器具、工具、家具等最低折旧年限为5年。

在实务中，办公家具一般情况下使用时间会超过12个月，应作为固定资产管理，要根据固定资产的性质和使用情况，合理确定折旧年限和固定资产的预计净残值计提折旧。

（三）短于最低折旧年限的纳税调增折旧以后年度不能调减

国家税务总局公告2014年第29号文件规定了：企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

（四）固定资产折旧必须按规定的最低年限计提折旧

国家税务总局公告2014年第29号文件规定：企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

也就是说，税法另有规定除外，企业会计核算上固定资产计算折旧的年限不低于税法规定的最低折旧年限，企业所得税年度纳税申报时，可按企业会计核算上实际确认的折旧额在企业所得税前计算扣除，不做纳税调减处理。

（五）缩短折旧年限而多提的折旧费不能在税前扣除

对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

C公司对尚未计提完折旧的固定资产在2017年6月进行会计估计变更，将其他运输设备的折旧年限由原来的8年缩短到5年，该变化影响当年的折旧数额。

税法规定其他运输设备最低折旧年限为4年，企业对固定资产折旧年限进行的会计估计变更后的年限为5年，并没有超过税法规定的标准，因此，其当年所提折旧可以税前扣除，不需要进行纳税调增。

（六）新购进的固定资产是指购入全新的资产

“新购进”中的“新”字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业2014年以后购进的已使用过的固定资产。“购进”指：以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。

新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。

企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

（七）企业享受加速折旧政策是否会对企业应享受的研发费用加计扣除优惠产生影响？

企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受加速折旧政策的，在享受研发费用加计扣除时，应按照研发费用加计扣除的有关文件，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。因此，对于开展研发活动的企业来说，意味着在会计上按照公告规定进行加速折旧处理的折旧、费用，若符合加计扣除条件的话，仍可以进行加计扣除，享受双重的优惠。

注：《关于〈国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告〉的解读》

（八）企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，不能享受新的折旧政策

新政策规定对所有企业持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

这里的“5 000元”是指企业固定资产的原始成本，不是折余价值。这里的“持有”，既包括2014年1月1日前已经购进，也包括2014年1月1日后新购进的单位价值不超过5 000元的固定资产。

本着有利于企业的原则，对于企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5 000元的固定资产，税收上已经作为固定资产进行处理的，其折余价值部分可在2014年1月1日以后一次性在计算应纳税所得额时扣除。

（九）企业最初采用双倍余额递减法实行加速折旧，在以后年度可以变更为年数总和法。满足加速折旧条件的，企业应当实行加速折旧政策。

《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第68号）规定：

“三、企业按本公告第一条、第二条规定缩短折旧年限的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于实施条例第六十条规定的折旧年限的60%；对其购置的已使用过的固定资产，最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，不得改变。”

享受税收优惠是纳税人的一项权利，纳税人可以自主选择是否享受优惠。