企业所得税税前扣除——广宣费

主讲：张晓慧

目 录

一、如何划分广告费和业务宣传费

二、广告费与业务宣传费的税前扣除问题

三、广告费与业务宣传费的会计处理

四、如何控制广告费和业务宣传费

一、如何划分广告费和业务宣传费

1．广告费：指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的，而支付给广告经营者、发布者的费用。

根据已经废止的国税发〔2000〕84号的规定，纳税人申报的在企业所得税前扣除的广告费必须符合以下条件：

（一）广告是经过工商部门批准的专门机构制作的；

（二）已经实际支付费用，并已取得相应发票；

（三）通过一定的媒体传播。

上述文件仍然能够提供界定“广告费”的理论基础。

2．业务宣传费：企业开展业务宣传活动所支付的费用。主要是指未通过媒体传播的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。

3．广告费和业务宣传费支出如何界定？

（1）业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，不一定必须是通过媒体的广告性费用，可以是广告性质的宣传，也包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等；

（2）广告费一般则是企业通过媒体向公众介绍商品、劳务和企业信息等发生的相关费用。

二、广告费与业务宣传费的税前扣除问题

1．扣除标准

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

关注要点：

（1）广告费与业务宣传费可以合并扣除。

（2）一般企业的扣除标准不超过15%。

（3）超出限额部分可结转扣除。

2．扣除基数

根据企业所得税年度纳税申报表填表说明，作为广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数的销售（营业）收入包括：

（1）主营业务收入：企业从事本行业生产经营活动所取得的营业收入，销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同及其他。

（2）其他业务收入：指各类企业主营业务以外的其他日常活动所取得的收入，如材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、固定资产出租等。

（3）视同销售收入

根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）第一条：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

注：权利的转移（移至境外除外）

【案例1】A电器销售公司20×9年销售产品收入31 460万，销售材料及废品收入2 000万，将自产产品用于对外捐赠，不含增值税售价50万元，转让专利A使用权收入25万，转让专利B所有权收入270万，接受捐赠2万元，收到政府专项资金补贴310万（符合专项拨款基本条件），转让固定资产取得收入465万（净收益104万元计入资产处置损益），收到供应商现金折扣97万元，计入财务费用。当年处置一处投资性房地产，不含增值税金额630万元计入其他业务收入。A电器销售公司全年广告宣传费支出5 600万元，上年度结转扣除额60万。

请计算20×9年所得税汇算清缴中允许扣除的广告费是多少？

1．扣除基数=31 460+2 025+50=33 535（万元）

2. 20×9年度广告费和业务宣传费扣除限额

=扣除基数×15%=33 535×15%=5 030.25（万元）

3．20×9年度汇算清缴时应纳税调增

=5 600-5 030.25=569.75（万元）

A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表

A105000  纳税调整项目明细表

3．筹办期发生的广告费：

国家税务总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条：企业在筹建期间……发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定不得改变。

筹建期参考标准：

从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间；规定新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。

【案例2】

某服装销售公司20×9年2月份成立，一直处于筹建期，11月开始生产经营并取得相应收入，筹建期实际支出广告费180万元，请计算20×9年所得税汇算清缴中允许扣除的广告费是多少？

第一种扣除方式：可以一次性扣除

（1）20×9年度广告费和业务宣传费扣除限额=180万元

（2）20×9汇算清缴时应纳税调增=账载金额-税收金额=180万元-180万元=0万元

第二种扣除方式：可以计入长期待摊费用按照税法规定扣除

4．特殊行业的扣除标准

财政部　税务总局《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）：

一、对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除…

四、本通知自2016年1月1日起至2020年12月31日止执行。

其他行业：不超过销售（营业）收入的15%。

财税〔2012〕48号《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》和财税〔2017〕41号《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》，重申了财税〔2009〕72号规定，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

结合三个文件，这一规定自2008年1月1日起执行至2020年12月31日止。

注：对于涉足烟草之外其他行业的烟草企业，实务操作中除烟草广告宣传费外的其他广告宣传费支出，可按不超过销售收入的15%予以扣除；如果涉及化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）特殊行业，则可按不超过销售收入的30％予以扣除，具体扣除规定应及时与当地主管税务机关沟通。

【案例3】

某果汁生产企业20×9年取得果汁销售收入900万元，出租房屋租金收入100万元，出售无形资产收入100万元，20×9年实际支出广告费320万元。假设以前年度不存在结转未扣除广告费，请计算20×9年所得税汇算清缴中允许扣除的广告费是多少？

（1）20×9年度广告费和业务宣传费扣除限额

=（900+100）×30%=300（万元）

（2）20×9汇算清缴时应纳税调增=账载金额-税收金额=320-300=20（万元）

【案例4】

某烟草生产企业20×9年取得烟草销售收入1 800万元，出租房屋租金收入200万元，出售无形资产收入200万元，20×9年实际支出烟草相关宣传费640万元。假设以前年度不存在结转未扣除广告费，请计算20×9年所得税汇算清缴中允许扣除的广告费是多少？

（1）20×9年度广告费和业务宣传费扣除限额=0万元

（2）20×9汇算清缴时应纳税调增=账载金额-税收金额=640-0=640（万元）

5．关联企业及分摊协议

财政部税务总局《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）第二条：对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

关注要点：

（1）根据税法规定，关联企业指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；在利益上具有相关联的其他关系。

（2）关联企业之间应签订有广告费和业务宣传费分摊协议，可根据分摊协议自由选择是在本企业扣除或归集至另一方扣除。

（3）总体扣除限额不得超出规定标准。归集到另一方扣除的广告费和业务宣传费只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不是实际发生额。

如一般企业应先按不超过销售（营业）收入的15％，化妆品制造或销售等前述三类企业按不超过销售（营业）收入的30%，计算出本年可扣除限额。

（4）接受归集扣除的关联企业不占用本企业原扣除限额。即本企业可扣除的广告费和业务宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以将关联企业未扣除而归集来的广告费和业务宣传费在本企业扣除。

【案例5】因参与、配合宣传推广活动，A公司与关联方B公司签订了广告费和业务宣传费分摊协议，根据分摊协议，A公司在20×8年发生的广告费和业务宣传费的35%，归集至B企业扣除。当年A公司可作为扣除基数的销售收入为5 000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为900万元，当年B公司可作为扣除基数的销售收入为7 500万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为1 200万元，两个公司广告费和业务宣传费的扣除比例均为销售收入的15%。

三、广告费与业务宣传费的会计处理

企业在销售产品、提供劳务等过程中发生的广告费和业务宣传费，作为期间费用记入“销售费用”科目，期末转入“本年利润”科目。税法规定超过比例允许结转到以后年度扣除的部分形成暂时性差异。借记“递延所得税资产”科目，贷记”所得税费用”科目，在以后期间实际扣除时，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

【案例6】A空调销售公司20×9年发生广告费870万元，业务宣传费360万元，允许税前扣除的广告宣传费限额为997.5万元，结转以后年度扣除232.5万元；第二年A企业发生广告费610万元，业务宣传费190万元，允许税前扣除的广告宣传费限额为896.1万元，企业所得税税率25%，不考虑其他条件（无其他递延所得税资产），列示企业当年及第二年的会计处理。

第一年：纳税调增1 230-997.50=232.50（万元）

借：销售费用——广告费                                     8 700 000

——业务宣传费                                 3 600 000

递延所得税资产                                         581 250

贷：银行存款/应付账款                                      12 300 000

所得税费用                                             581 250

第二年：

广告宣传费800万元，额度896.1万元，剩余额度96.1万元

借：销售费用——广告费                                     6 100 000

——业务宣传费                                 1 900 000

贷：银行存款/应付账款                                      8 000 000

借：所得税费用                                              240 250

贷：递延所得税资产                                          240 250

四、如何控制广告费和业务宣传费

1．正确核算、准确分类

广告宣传费内部管理和税务筹划的基础就是能够正确核算相关费用和扣除基数，进而准确划分广告宣传费。

考虑广告宣传费的扣除比例规定，在核算时应注意：

首先，要求纳税主体准确识别广告宣传费，保证费用科目完整性；

其次，避免将其他类别项目归入广告宣传费，保证费用科目准确性。

第三，充分利用扣除基数。

因为税法中的销售（营业）收入与会计中确认的营业收入存在差异，主要是“视同销售收入”的确认上。

根据《企业所得税法实施条例》规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

用于市场推广或销售的资产，一般计入“销售费用”；用于对外捐赠的资产，计入“营业外支出”；用于职工奖励或福利的资产，计入“应付职工薪酬”等。

申报时将这些项目按视同销售收入加入营业收入，由于可以抵扣相应的成本，并不会显著增加应纳税所得额，但却有效地增加了业务招待费的计提基数。

2．不能混淆广告费支出与赞助支出

在实际工作中，要注意区分广告费支出与赞助支出，广告费支出可以税前限额扣除，超限额部分可以后年度结转扣除。赞助支出可区分为广告性赞助支出和非广告性赞助支出。对于广告性赞助支出可以按照广告费与业务宣传费的扣除办法扣除。非广告性赞助支出（与经营活动不相关），不可以扣除，要进行纳税调增。

3．不能滥用广告费和业务宣传费分摊协议来进行税收筹划

【案例7】

在适用税率存在差异的前提下，C集团内部将个别子公司发生的广告费和业务宣传费归集至税率相对较高的关联企业税前扣除；在盈亏状态存在差别的前提下，将广告费和业务宣传费由亏损的关联企业归集至盈利的关联企业税前扣除；在企业集团内，通过“安排”广告费和业务宣传费，使集团内某个企业能达到税收优惠政策的条件，从而降低整个集团的税负。如何看待这样的做法？

《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》（国家税务总局公告〔2015〕45号）规定：税务机关应当加强成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，实施特别纳税调查调整；企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况做出补偿调整。参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。

4．设立独立核算分支机构

广告宣传费是以销售（营业）收入作为扣除基数，企业可通过下设独立核算的分支机构的方式来提高费用限额的扣除基数，同时分流广告宣传费。通过独立核算分支机构，可以直接带来近—倍的销售收入，费用限额扣除的基数可获得提高。

设立独立核算分支机构可直接起到节税作用，但也会给企业带来额外的管理成本，并可能影响企业的整体战略布局。因此是否要设立这样的分支机构，需要将节税利益和企业的长远效益结合起来综合决策。

【案例8】

A电器销售公司管理层决定将公司销售五部分离，设立成独立核算的销售公司，而后A公司将产品销售给该销售公司，再由销售公司实现对外销售。经测算，A公司下一年度总收入预测为45 000万元，经由销售五部实现的销售收入约11 000万元，公司广告宣传费预算为8 900万，可直接归集至销售五部的招待费总额约为1 500万元。通过销售五部的独立核算，公司将产品以9 470万元销售给该销售公司，销售公司可以11 000万元向市场销售。

那么广告宣传费如何进行税前扣除？

分离前：

45 000×15%=6 750（万元）【调增2 150万】

分离后：

43 470×15%=6 520.50（万元）【调增879.50万】

11 000×15%=1 650（万元）【调增0万】

2 150-879.50=1 270.5（万元）

5．改变广告和宣传形式或合作方

企业可以通过适当创新广告宣传的形式或者改变宣传渠道，在实现宣传目标的同时，使相关费用支出满足某项成本费用的确认条件，从而增加扣除限额或扣除金额。

【案例9】

（1）通过媒体宣传推广VS雇佣临时工举办主题活动

（2）利用供应商等上下游单位进行宣传推广活动等

实务中，业务和核算往往是错综复杂的，企业经常会遇到难以区分、界定或把握的纳税问题。

广告宣传费因支出性质和扣除比例等原因，在会计界定和纳税申报时，往往会遇到类似的问题，企业在准确把握相关会计、税务规定的同时仍要与税务机关建立良好的沟通关系。

一方面，企业对广告宣传费的界定和筹划要取得主管税务部门的认同；另一方面，要积极建立与税务部门沟通的渠道，及时了解最新的税收动态，这对规避税收风险、开展税收筹划有着积极的作用。