房地产开发业务会计核算及涉税处理

主讲  钟英秋

目 录

一、房地产概述

二、房地产企业开发流程

三、房地产企业开发各阶段会计核算流程及基本涉税处理

四、销售（预售）阶段的会计处理及基本涉税业务知识

五、利润分配业务的会计处理及基本涉税知识

六、总结

一、房地产概述

房地产又称不动产，一般指土地、土地上的永久建筑物和由它们衍生的各种物权。房地产开发企业是指专门从事上述不动产开发的企业，它的费用支出主要有土地征用及拆迁补偿费，前期规划、设计、水文、勘察、测绘、三通一平费，建筑安装工程费，道路、供水、供电、供气、排污、排汽、通讯、照明、环卫、绿化等基础设施费，公共配套设施费，开发间接费等。

房地产行业是资金密集型行业，在经营过程中受政策影响较大，国内房地产开发销售的前、中、后期均受到严格的监管审批限制要求，因此房企与其他企业相比在经营上有所差异，呈现出不同特点：例如项目开发周期长、前期投入大、实行预售制度、合作开发现象普遍等，这些经营特点也决定了房地产企业在会计核算和财务表现方面也有其特殊性。

二、房地产企业开发流程

房地产的本质问题就是土地资源的再分配及流通：政府流向开发商、开发商流向消费者、消费者之间的转移！

（一）企业视角的房地产流程

（二）整体开发流程

项目启动会；

国有土地使用证；

建设用地规划许可证；

总平图规划设计完成；

方案设计完成（方案评审会）；

方案图报建；

桩基施工图完成；

主体施工图完成；

建设工程规划许可证；

精装交楼标准施工图及材料定板；

项目开工；

施工许可证；

主体开工；

预售证；

开盘；

主体封顶；

竣工验收。

（三）房地产开发建设流程

房地产开发建设过程可分为四个阶段：项目策划设计阶段、项目准备阶段、项目施工阶段和项目竣工验收阶段。

房地产开发企业在取得《建设工程规划许可证》《建设工程施工许可证》后才可进行项目开发的施工。首先，获取《建设工程规划许可证》及《建设工程施工许可证》之前企业需进行详细的项目策划设计，这一过程需要与项目所在地相关政府部门沟通协商（通常需要半年至一年）。

此后，根据申报报告和发改委批文、用地规划许可证、土地证、已审批规划图和建筑设计图办理《建设工程规划许可证》；与承包商谈判并签订建设工程施工承包合同；根据土地证、规划许可证、招标确定施工队、施工图审查证明、质量安全监督手续等办理《建设工程施工许可证》；进入项目施工的阶段，开发商在此阶段的主要任务是控制成本，支付工程进度款，确保工程按预先进度计划实施。

项目竣工验收主要包括两个阶段，一是项目完工后由房地产开发企业及勘察、设计、施工、工程监理等单位进行验收、结算、备案；二是进行产权初始登记，新建的房屋申请人应当提交“四证（《建设用地规划许可证》《国有土地使用证》《建设工程规划许可证》《建设工程施工许可证》）”和房屋竣工验收资料等，在房屋竣工后的三个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，对于购房者来说，开发商办理完毕初始产权登记就可以办理每一户购房人的房屋所有权证。

三、房地产企业开发各阶段会计核算流程及基本涉税处理

（一）接受资本投入业务（设立阶段）

房地产开发企业接受投资人各种形式投资，涉及多项资产的核算，涉及印花税、契税等多项税收的处理。

企业接受投入资本如何进行会计处理？

根据《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》和《企业会计制度》的规定，企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”“其他应收款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价“

“资本公积”科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过“资本公积”科目核算。

【案例1】企业接受现金投入资本的会计处理

A 房地产开发公司成立于2016年5月15日。按照投资协议，各方投资资金总额3 000万元，其中注册资本为2 000万元。5月25日投资者投入资金到账3 000万元时，相关会计处理如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000 000

贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

【案例2】注册资本的印花税计算

A房地产开发公司成立于2016年5月15日。投入资本为3 000万元，其中“实收资本”科目贷方2 000万元，“资本公积”科目贷方1 000万元。5月25日投资者投入资金到账3 000万元，记入相关科目。印花税计算及会计处理如下：

2016年5月25日资金到账时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000 000

贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

（1）计税依据：2 000+1 000=3 000（万元）；

（2）应缴印花税：3 000×0.05%=1.5（万元）。

借：税金及附加——印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000

贷：应交税费——应交印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　 15 000

提示：如果上述业务行为发生在2018年5月1日后，则印花税计算如下：

3 000 ×0.05%=1.5（万元）。

实际贴花减半：1.5÷2=0.75（万元）

财税〔2018〕50号

（二）企业开办期间的各项业务

根据现行企业所得税政策，企业在开办期间发生的费用，不需要资本化处理，各项支出按业务的性质去处理，其涉税业务除投入资本的业务外，主要是企业设立业务涉及的印花税及日常费用的会计（企业所得税）处理。

企业开办费如何进行会计处理？

房地产开发公司在筹建期发生的成本费用，如果满足资本化条件，则计入相关资产成本；如果不满足资本化条件，则计入损益。根据《企业会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》的规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等。在实际发生时，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

【案例3】企业开办费的会计处理

A房地产公司成立于2017年3月。在成立初期，购置机器设备若干，共计发生费用120 000元，另发生人员工资、办公费、培训费、差旅费等23 000元。其会计处理可分为以下两种情形

1．假设A房地产公司执行《企业会计准则》或《小企业会计准则》，则会计处理为：

借：固定资产——机器设备　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

管理费用——开办费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 23 000

贷：银行存款（或现金）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　143 000

2 ．假设A 房地产公司执行《 企业会计制度》 ，则会计处理为：

（1）发生时：

借：固定资产——机器设备　　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

长期待摊费用——开办费　　　　　　　　　　　　　　　　　 23 000

贷：银行存款（或现金）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　143 000

（2）开办费在开始生产经营当月一次摊销时：

借：管理费用——开办费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 23 000

贷：长期待摊费用——开办费　　　　　　　　　　　　　　　　　 23 000

企业开办费如何进行税务处理？

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条规定：“企业筹办期间不计算为亏损年度问题。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条执行。”

根据上述政策规定，自2008年1月1日《中华人民共和国企业所得税法》正式实施后，在企业所得税处理上，已经没有开办费必须资本化处理的条款了。因此从2008年1月1日起，对于原政策规定的开办费中的各项费用，企业可以选择“在当年一次性扣除”，也可以选择“按长期待摊费用处理”，若无特殊情况，一般选择“在当年一次性扣除”方式，与会计处理保持一致。

企业开办期间的业务招待费及广告和宣传费如何处理？

《国家税务成局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：“企业筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”

【案例4】企业开办期间业务招待费及广告和宣传费的处理

A房地产公司成立于2016年2月。2016年2—12月为筹建期，发生费用化支出58万元，其中：业务招待费10万元，为宣传企业形象发生广告费和业务宣传费支出32万元。2017年正式经营，当年实现收入500万元，成本费用300万元，其中：业务招待费20万元，广告费和业务宣传费45万元。会计税前利润为200万元。A房地产公司执行《企业会计准则》，会计与企业所得税处理如下：

1．2016年筹建期相关业务发生时

借：管理费用——开办费——业务招待费　　　　　　　　　　　　100 000

——广告宣传费　　　　　　　　　　　　320 000

——其他费用　　　　　　　　　　　　　160 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　580 000

2．企业所得税汇算清缴时

2016年度

会计利润：-58万元

税收利润（应纳税所得额）：-58+10×40%=-54（万元）；

筹建期间业务招待费税前扣除限额：

10×60%=6（万元）；

需做纳税调整增加：10×40%=4（万元）；

筹建期间广告费和业务宣传费扣除限额：32万元。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79 号）第七条“企业筹办期间不计算为亏损年度”的规定，建议企业在2016年度企业所得税汇算清缴时，在企业所得税纳税申报表“二、扣除项目”的“十六、其他”中做纳税调整增加54万元，以保证当年申报的应纳税所得额为0，即亏损年度不出现在筹建期的2016年。

2017年度

会计利润：200万元

税收利润（应纳税所得额）：

200+23.5+2-54=171.50（万元）

具体计算如下：

（1）2017年业务招待费税前扣除限额。

按0.5%标准：500×0.5%=2.50（万元）

按60%标准（2017年可扣除限额）：20×60%=12（万元）加上2016年6万元，合计18万元。

综合以上计算，合计业务招待费的扣除限额取低金额2.5万元。

因此，2017年业务招待费应纳税所得额调整增加：

（20-12）+（18-2.5）=23.5（万元）。

【或：两年总计业务招持费10+20=30（万元），减合计扣除限额2.5万元，减2016年已做纳税调整增加的4万元，得出2017年综合纳税调整增加招待费金额23.50万元】

（2）2017年广告费和业务宣传费扣除限额：500×15%=75（万元）；

2016年筹建期发生额加2017年发生额；32+45=77（万元）；

2017年广告费和业务宣传费应纳税调整增加2万元（77-75）。

（3）同时2017年应纳税调减在2016年已做纳税调整的54万元，即筹建期产生的亏损在生产经营开始年度予以税前扣除，因此2017年的应纳税所得额为171.5万元。

企业缴纳的印花税、房产税、城镇上地使用税在什么科目核算？

《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号文件发布）第二条第（二）项第3点第二款规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。根据上述政策规定，企业缴纳的印花税、房产税、城镇土地使用税在“税金及附加”科目核算。

（三）土地获取的会计处理及基本涉税处理

1．土地的获取

土地使用权是房地产开发企业最重要的生产资源，是房地产开发的首要条件。目前土地使用权获取方式可分为三大类：

（1）行政命令式：划拨/协议出让。危改项目、工商企业改造、经济适用房和基础设施建设中的建设用地分配基本上是控制在政府手里。

（2）资本市场:

投资参股：用资金入股或用土地入股，通过土地与资金的互换共同组成项目开发公司；

土地收购：直接收购获得土地，这种直接收购按国家规定要缴纳营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等税费；

收购有土地的公司：为了避免缴纳契税与营业税等，一般都通过直接收购公司的股权，这种收购公司的形式现阶段主要涉及企业所得税或个人所得税等税费，不用缴纳营业税、土地增值税、契税。这是近年来比较红火的一种方式，比如万科收购浙江南都，香港路劲收购顺驰。

（3）土地市场：通过在土地市场进行招标、拍卖、挂牌公开获得土地，这也是自2002年7月以来，获取土地的主要方式。通常的情况下是以“价高者得”为唯一的衡量标准。

2．获取土地阶段的会计核算

根据会计准则，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途等具体分为：

2017年度

（1）土地用于建造对外出售的房屋建筑物：相关的土地使用权账面价值应当做为存货，计入所建造的房屋建筑物成本，具体会计处理如下：

①竞拍前支付保证金

借：其他应收款——竞拍保证金

贷：银行存款

②竟拍成功后支付剩余出让金

（保证金一般可以抵缴出让金）

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——土地出让金

贷：银行存款

其他应收款—竞拍保证金

③缴纳契税和印花税

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——契税

税金及附加

贷：银行存款

（2）土地用于赚取租金或资本增值：应当将其转为投资性房地产。土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，所缴纳的契税计入“无形资产”账户，具体会计处理如下：

①支付土地出让金

借：无形资产——土地使用权

贷：银行存款

②缴纳契税和印花税（印花税在缴纳时计入管理费用）

借：无形资产——土地使用权

税金及附加

贷：银行存款

③土地使用权每年摊销

借：管理费用

贷：累计摊销

3．获取土地阶段的税务处理

房地产企业获取土地阶段涉及的税收主要有契税和印花税等。在纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天发生纳税义务，需在之后10日内进行纳税申报并在契税征收机关核定期限内缴纳税款；契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“开发成本科目”，为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”科目。

印花税在签订土地出让合同时发生，税额为土地出让金额的0.5‰，若开发商在商品住房项目中配套建造廉租房和经济适用房，可按廉租房和经济适用房建筑面积占比免征印花税。

【案例5】企业以出让方式获取土地使用权成本及各项税费的会计处理

A房地产开发企业2016年11月1日通过“招拍挂”获取一块开发用地（占用的耕地），实际使用面积为5万平方米，签订的《国有土地使用权出让合同》约定于2016年11月30日交付土地，合同记载金额为2 200万元。当地契税税率为3%，耕地占用税额为每平方米6元，城镇土地使用税单位税额为5元。相关税款计算、会计处理如下：

1．税款计算

应缴契税：2 200×3%=66（万元）

应缴印花税：2 200×0.05%=1.1（万元）

应缴耕地占用税：5×6=30（万元）

应缴城镇土地使用税（年应缴税额）：5×5=25（万元）

2016年应缴城镇土地使用税：25×（1÷12）=2.08（万元）

2．会计处理

（1）取得土地使用权：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　　　　　　　　　　 22 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 22 000 000

（2）契税、耕地占用税：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　　　　　　　　　　　　960 000

贷：应交税费——应交契税　　　　　　　　　　　　　　　　　　660 000

——应交耕地占用税　　　　　　　　　　　　　　　300 000

（3）印花税：

借：税金及附加——印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 000

贷：应交税费——应交印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　 11 000

（4）城镇土地使用税，从取得土地的次月开始缴纳：

借：税金及附加——城镇土地使用税　　　　　　　　　　　　　　 20 800

贷：应交税费——应交城镇土地使用税　　　　　　　　　　　　　20 800

【提示】如果占用的不是耕地，则不需要缴纳耕地占用税。

企业以出让方式取得土地使用权后从何时开始缴纳城镇土地使用税？

《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）第二条第一款规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴的城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”

【案例6】企业以转让方式获取土地使用权成本确定及各项税费的会计（企业所得税）处理

A房地产开发公司2017年11月1日与B房地产开发公司签订《国有土地使用权转让合同》，受让一块开发用地，实际使用面积为5万平方米，合同记载价格50 000万元（含税）。合同约定于2017年11月30日交付土地。A公司开具增值税专用发票，当地契税税率为3%，城镇土地使用税单位税额5元。A房地产开发公司税款计算及会计处理如下：

1．税款计算

不含税价格：50 000÷（1+11% ）=45 045.05（万元）

进项税额：45 045.05×11%=4 954.95（万元）

应缴契税：45 045.05×3%=1 351.35（万元）

应缴印花税：50 000×0.05%=25（万元）

城镇土地使用年应缴税额：5×5=25（万元）

2016年应缴城镇土地使用税额：25×（1÷12）=2.08（万元）

2．会计处理

（1）取得土地使用权：

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费　　　　　　　　　　450 450 500

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　 49 549 500

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000 000

（2）契税：

借：开发成本——土地征用及折迁补偿费　　　　　　　　　　 13 513 500

贷：应交税费——应交契税　　　　　　　　　　　　　　　　 13 513 500

（3）印花税：

借：税金及附加——印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

贷：应交税费——应交印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

（4）城镇土地使用税，从取得土地的次月开始缴纳：

借：税金及附加——城镇土地使用税　　　　　　　　　　　　　　 20 800

贷：应交税费——应交城镇土地使用税　　　　　　　　　　　　　 20 800

【提示】：如果上述业务发生在2018年5月1日后，则相关增值税、契税计算

不含税价格：50 000÷（1+10%）=45 454.55（万元）

进项税额：45 454.55×10%=4 545.46（万元）

应缴契税：45 454.55×3%=1 363.64（万元）

【提示】从2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

【案例7】企业以接受投资方式获取土地使用权的会计（企业所得税）处理

2017年7月，A房地产开发公司接受B公司以一块开发用地的投资，土地估价5 000万元（不含税），B公司开具的增值税专用发票记载增值税为550万元。假定该地契税税率为3%，契税150 万元。A房地产开发公司相关税收及会计处理如下：

1．取得土地使用权时

借：开发成本——土地成本　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　5 500 000

贷：实收资本（有溢价计入资本公积）　　　　　　　　　　　 55 500 000

2．计提契税时

借：开发成本——土地成本——契税　　　　　　　　　　　　　1 500 000

贷：应交税费——应交契税　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

其他各项土地成本及相关业务处理

土地成本除了买价或出让金，缴纳的相关税费外，还包括拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出等。

【案例8】企业土地补偿安置费（房屋）支出如何进行企业所得税（会计）处理？

目前绝大多数房地产开发企业取得的开发用地多为净地，不存在单独支付土地补偿安置费等问题，但是一些老项目及少数特殊项目存在这个业务环节。具体业务程序是：房地产企业在取得房产管理部门城市房屋拆迁行政许可后，即进入拆迁、安置程序。

拆迁方式一般有两种：

（1）房地产开发企业取得土地后自行拆迁；

（2）房地产开发企业委托拆迁公司进行拆迁。

使用安置补偿方式一般有四种：

（1）货币补偿；

（2）实物补偿；

（3）货币加实物补偿；

（4）回原地返还面积等。

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条第（一）项的规定，房屋拆迁、安置环节发生的各项费用发出属于“开发产品计税成本支出”，计入开发成本。

在实务中，房屋拆迁、安置环节发生的主要成本费用有拆迁安置补偿费、城市房屋拆迁管理费（拆迁补偿资金概算的0.3%）等。在财务核算上应计入“开发成本——土地征用及拆迁补偿费”科目。

4．土地成本分摊计算

土地成本指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用。由于涉及成片受让土地后分期及不同类型项目开发，根据企业所得税受益和配比原则，其土地成本分摊的规定与一般的开发成本分摊不同有的需要税务机关同意，有的还需要先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再重新调整分配。

企业一次性开发不同类型项目涉及企业所得税，土地成本如何分摊?

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十条第（一）项第一款规定：“土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。”

根据上述政策规定，一般情况下，土地成本应按占地面积法进行分配，如果需要使用建筑面积法、不同层高系数法等，则需要经过税务管理机关同意。

【案例9】企业一次性开发不同类型项目土地成本的分摊计算

A房地产开发企业2017年3月拍得一块国有土地使用权，价值18 000万元，土地面积30 000平方米，项目中，有六栋高层建筑，建筑面积为60 000平方米，占地面积20 000平方米，还有30栋别墅，建筑面积9 000平方米，占地面积10 000平方米。土地成本分摊方式如下：

高层建筑分摊土地成本：

18 000×20 000÷30 000=1 2000（万元）

别墅分摊土地成本：

18 000×10 000÷30 000=6 000（万元）

【案例10】企业分期开发土地成本的分摊计算

A房地产开发公司2017年4月拍得一块土地，面积40 000平方米，支付土地价款及税费40 000万元，分四期开发商品房。土地整体预算开发成本50 000万元，其中第一期15 000万元、第二期16 000万元、第三期1 2000万元、第四期7 000万元。土地成本在各期之间的初步分摊计算如下：

第一期分摊土地成本：

40 000×（15 000÷50 000）=12 000（万元）

第二期分摊土地成本：

40 000×（16 000÷50 000）=12 800（万元）

第三期分摊土地成本：

40 000×（12 000÷50 000）=9 600（万元）

第四期分摊土地成本：

40 000×（7 000÷50 000）=5 600（万元）

（四）开发建设阶段的会计核算及基本涉税知识

1．前期工程准备阶段的业务处理

（1）各项设计、勘察、测绘业务

（2）项目咨询费用支出业务

（3）筹建、场地通平等业务（“三通一平”“五通一平”“七通一平”乃至“九通一平”）

（1）各项设计、勘察、测绘业务

【案例11】各项设计、测绘等费用的会计处理

A房地产公司2017年4月20日签订相关合同，共中规划设计合同金额300 000元、现场勘察测量合同金额98 000元、中介服务合同金额50 000元（均不含税）。上述合同已经执行完毕，相关费用已经支付，并取得增值税专用发票，进项税额为规划设计发票18 000、勘察测量发票5 800元、中介服务发票3 000元。会计（企业所得税）处理如下：

1．增值税计算

不含税价格合计：

300 000+98 000+50 000=448 000（元）；

增值税进项税额合计：

18 000+5 800+3 000=26 800（元）。

2．会计处理

借：开发成本—前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　　　448 000

应交税费—应交增值税(进项税额)　　　　　　　　　　　　　 26 800

贷：银行存款（或“应付账款”）　　　　　　　　　　　　　　　474 800

（2）项目咨询费用支出业务

企业支付专家（自然人）劳务费如何进行企业所得税处理？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条规定，房地产企业支付的相关设计费属于“开发产品计税成本支出”中的“前期工程费”。根据上述政策规定，企业支付专家（自然人）的劳务费，如果是设计费，则属于“开发产品计税成本支出”中的“前期工程费”，入账凭证包括相关合同协议、发票（税务机关代开）。

在会计处理上，房地产企业发生设计咨询等劳务费支出，根据实际支付的金额记入“开发成本——前期工程费”科目。

专家（自然人)劳务费的个人所得税计算

B开发公司2017年7月25日支付某专家咨询费10 000元。专家（自然人）已缴纳增值税291.26元、城市维护建设税20.39元、教育费附加14.56元。专家（自然人）应缴纳个人所得税计算如下：

计税所得：10 000÷（1+3%）－20.39－14.56=9 673.79（元）

应缴税款：9 673.79×（1-20%）×20%=1 547.81（元）

【提示1】在实务中，企业支付专家（自然人) 劳务费的业务，一般由支付款项的企业协助专家（自然人）在税务机关办理代开发票及纳税手续。具体流程通常会在基层办税服务厅公布。

【提示2】自2019年1月1日起，上述某专家取得的咨询费（劳务报酬所得）应计入综合所得，按年计算个人所得税，并由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款，年终办理汇算清缴。

【案例12】企业支付专家（自然人)劳务费的会计处理

B房地产开发公司2017年7月25日支付某专家咨询费100 000元。会计处理如下：

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

【提示】个人申请代开发票时，已按规定缴纳个人所得税，所以支付方无无须代扣代缴个人所得税。

【案例13】企业支付各类咨询费的会计处理

B房地产开发公司2017年7月25日支付某公司咨询费10 000元（含税），该公司为增值税一般纳税人，增值税进项税为566.04元。会计处理如下：

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 433.96

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　566.04

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

【案例14】企业支付咨询会议发生费用的会计处理

B房地产开发公司2017年7月25日在某酒店组织项目咨询会议，发生会议室使用费10 000元，住宿费20 000元，餐饮费15 000元，该酒店为增值税一般纳税人。B房地产开发公司增值税进项税额计算如下；

1．餐饮费15 000元（含税），“购进餐饮服务进项税额不得从销项税额中抵扣。”

2．可抵扣的增值税进项税额

（1）会议室使用费用不含税价格：

10 000÷（1+6%）=9 433.96（元）

可抵扣的增值税进项税额：9 433.96×6%=566.04（元）

（2）住宿费用不含税价格：

20 000÷（1+6%）=1 8867.92（元）

可抵扣的增值税进项税额：18 867.92×6%=1 132.08（元）

B房地产开发公司会计处理如下：

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　　 43 301.88

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　1 698.12

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 45 000

企业外出考察费用如何进行企业所得税处理？

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条的规定，房地产开发企业为项目运行组织考察活动，支出的费用属于“开发产品计税成本支出”中的“前期工程费”。

上述为项目运行组织考察活动支出的费用，在会计处理上，如果销售服务的单位是一般纳税人，企业按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税额计入“应交税费——应交增值税——进项税额”科目，按照支付的不含税金额计入“开发成本——前期工程费”科目。如果销售服务的单位是小规模纳税人，取得增值税普通发票，则按照实际支付的金额直接计入“开发成本——前期工程费“科目。

如果企业组织的不是项目运行考察活动，而是一般性企业发展考察活动，支出的费用属于当期费用，计入“管理费用”等科目。

【案例15】企业外出考察费用的会计处理

B房地产开发公司2017年7月组织外出考察，发生交通费10 000元、住宿费20 000元、餐饮费5 000元，其中住宿费取得增值税专用发票。增值税进项税额计算及会计处理如下：

1．可抵扣的增值税进项税额计算

20 000÷（1+6%）×6%=1 132.08(元）。

2．会计处理

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　　 33 867.92

应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　　　　　　　　　1 132.08

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 35 000

（3）筹建、场地通平等业务（“三通一平”“五通一平”“七通一平”乃至“九通一平”）

【案例16】“三通一平”工程支出的会计处理

A房地产企业与B建筑公司2017年6月20日签订“三通一平”相关工程承包合同，合同金额1 200 000元，收到B公司开具的增值税专用发票，进项税额为118 918.92元，不含税价格为1 081 081.08元。A房地产企业会计（企业所得税）处理如下：

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　1 081 081.08

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　118 918.92

贷：银行存款（应付账款）　　　　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

【案例17】企业支付施工前各项手续费的会计处理

A房地产企业公司2017年6月向园林管理所，自来水公司、交通大队和供电局等部门办理树林砍伐、临时给水、临时占道和临时供电等手续，发生费用10 000元，会计（企业所得税）处理如下：

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

企业支付各项行政性收费和政府基金如何进行企业所得税处理？

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条的相关规定，房地产企业开发过程中缴纳的各项行政性收费和政府基金属于“开发产品计税成本支出“中的”前期工程费”。

房地产开发企业缴纳行政性收费和政府性基金，应当以省级以上（含）文件为支出核算依据。

会计处理上，上述费用在发生时，直接计入“开发成本——前期工程费”科目。

【案例18】企业支付各项行政性收费和政府基金的会计处理

A房地产企业公司2017年6月缴钠人防易地建设费200万元，会计处理如下：

借：开发成本——前期工程费　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

前期工程费成本的分摊

1．前期工程费用按占地面积法进行分摊

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（一）项第1点规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按占地面积法。

即指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。对于一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

根据上述政策规定，前期工程费用中的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。在分配方式上，可以选择占地面积法。

（2）前期工程费用按建筑面积法进行分摊

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文发布）第二十九条第（二）项第1点规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按建筑面积法，即指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

对于一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

根据上述政策规定，前期工程费用中的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。在分配方式上，具体可以选择建筑面积法。

（3）前期工程费用按预算造价法进行分摊

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法（国税发〔2009〕31号文发布）第二十九条第（四）项规定，企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可接预算造价法，指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

根据上述政策规定，前期工程费用中的共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。在分配方式上，具体可以选择预算造价法。

【案例19】项目一次性开发的前期工程费用按占地面积法分摊的计算

某房地产开发企业2017年3月开发某项目，项目占地30 000平方米，项目包括6栋高层建筑，建筑面积70 000平方米，占地面积20 000平方米，还有30栋别墅，建筑面积10 000平方米，占地面积10 000平方米。发生前期工程费用1 500万元，按占地面积法分摊如下：

高层建筑分摊：1 500×20 000÷30 000=1 000（万元）

别墅分摊：1 500×10 000÷30 000=500（万元）

2．项目施工阶段成本费用业务的处理

（1）建筑安装工程费的业务

（2）基础设施费的业务

（3）公共配套设施的业务

（4）开发间接费的业务

（1）建筑安装工程费的业务处理

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（三）项规定：建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

各项建筑安装工程业务合同如何计算印花税？

由《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》可知，建筑安装工承包各同包括建筑、安装工程承包合同，由立合同人按承包金额万分之三贴花。

根据上述政策规定，签订合同的双方均要按规定贴花。营改增后，如果签的合同是价税分开注明的，按照合同确定的不含税价计算印花税，如果未分别注明价税金额，则以总金额作为计税依据。

【案例20】各项建筑安装工程业务合同的印花税计算

A房地产企业与B建筑公司2017年7月10日签订工程承包合同，合同金8 000万元。A房地产企业印花税计算及会计处理如下：

1．印花税：8 000×0.03%=2.4（万元）

2．会计处理

借：税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24 000

贷：应交税费——应交印花税　　　　　　　　　　　　　　　　　 24 000

建筑安装工程业务的增值税进项税额如何处理

答：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件附件1）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动，包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务。

《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条规定，提供建筑服务项目，税率为11%。根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条的规定，自2018年5月1日起，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%”。

根据上述政策规定，房地产企业在支付工程款项时，如果提供服务的建筑工程企业是增值税一般纳税人，则应取得增值税专用发票，其进项税额可以在计算增值税时抵扣。

【提示】财政部、国家税务总局、海关总署2019年3月21日联合发布公告，从2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

【案例21】建筑安装工程支出的会计处理

A房地产企业和B建筑公司2017年9月10日签订工程承包合同，合同金额8 000万元，假定已经支付款项，收到B公司开具的增值税专用发票，进项税额为792.79万元，不含税价格为7 207.21万元。A房地产会计处理如下：

1．会计核算

借：开发成本——建筑安装工程费　　　　　　　　　　　　　 72 072 100

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　7 927 900

贷：银行存款（应付账款）　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000 000

2．企业所得税处理

工程支出先在“开发成本——建筑安装工程费”科目归集，待项目全部完工后，该成本科目与其他成本一并转入“开发产品”科目。然后，再按照开发产品的销售比例结转对应的成本，即按已售面积占总可售面积的比例将开发产品成本结转到利润表的“主营业务成本”项目。

出包工程未取得全额发票的如何进行预提处理？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文发布）第三十二条规定，房地产开发企业科预提的成本主要有以下三项：

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同金额的10%。

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设能必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

【案例22】出包工程未取得全额发票的预提处理

A房地产开发公司甲项目出包合同总价1 200万元，已到票1 100万元。其预提处理如下：

1．剩余未到票为100万元。

2．根据合同总金额10%计算预提成本为120万元。

按两者就小取100万元，因此A 房地产开发企业可预提的成本为100万元而不是按10%计算的120万元。

如果上述已到票为1 000万元，则可预提120万元。

（2）基础设施费的业务处理

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（四）项规定：基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

基础设施建设涉及的工程施工合同如何计算印花税？

基础设施建设合同也是建筑工程合同。由《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》可知，建筑安装工程承包合同包括建筑、安装工程承包合同，由立合同人按承包金额万分之三贴花。

根据上述政策规定，签订合同的双方均要按规定贴花。营改增后，如果签的合同是价税分开的，按照合同确定的不含税价计算印花税。

【案例23】基础设施工程支出的会计处理

A房地产企业与B建筑公司2017年4月20日签订建筑工程承包合同，合同价格1 200 000元，增值税进项税额132 000元。A房地产企业相关处理如下：

1．会计处理

借：开发成本——基础设施建设费　　　　　　　　　　　　　　1 200 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　132 000

贷：银行存款（应付账款）　　　　　　　　　　　　　　　　　1 332 000

2．企业所得税处理

工程支出先在“开发成本—— 基础设施建设费”科目归集，待项目全部完工后，该成本科目与其他成本一并转入“开发产品”科目。然后按照开发产品的销售比例结转对应的成本，即按已售面积占总可售面积的比例将开发产品成本结转到利润表的“主营业务成本”项目。

（3）公共配套设施的业务

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（五）项规定：公共配套设施费。指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

公共配套设施费涉及的工程施工合同如何计算印花税？

公共配套设施建设合同也是建筑工程合同。由《印花税暂行条例》所《印花税税目税率表》可知，建筑安装工程承包合同包括建筑、安装工程承包同，由立合同人按承包金额万分之三贴花。也就是说，立合同的双方，都要按规定贴花。

【案例24】公共配套设施工程支出的会计处理

A房地产企业与C建筑公司2018年7月20日签订建筑工程承包合同，C公司为一般纳税人，合同价格8 000 000元，增值税进项税额800 000元。

1．会计处理如下

借：开发成本——公共配套设施　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　800 000

贷：银行存款（应付账款）　　　　　　　　　　　　　　　　　8 800 000

2．企业所得税处理

工程支出先在“开发成本——公共配套设施”科目归集，待项目全部完工后，该成本科目与其他成本一并转入“开发产品”科目。然后按照开发产品的销售比例结转对应的成本，即按已售面积占总可售面积的比例将开发产品成本结转到利润表的“主营业务成本”项目。

【案例25】公共配套设施尚未建造或尚未完工的预提处理

A房地产开发会司建设某项目中，根据规划需要配参建设一处将移交给政府部门的幼儿园。截至2017年末，该幼儿园尚在建设过程中，幼儿园总造价450万元，已发生费用200万元。会计处理如下：

1．可以可靠计量的情形

若上述成本费用根据会计准则或会计制度相关规定能可靠计量，则：

借：开发成本——公共配套设施费　　　　　　　　　　　　　　2 500 000

贷：预计负债（预提费用）　　　　　　　　　　　　　　　　　2 500 000

2017年度企业所得税汇算清缴时，上述预提成本可以作为计税成本，无须调整。

2．未达到确认条件的情形

若上述成本费用根据会计准则或会计制度相关规定未达到进行会计确认的件，则无须进行会计账务处理，2017年度企业所得税汇算清缴时，可预提幼园成本250万元增加至计税开发成本中，按销售比例结转销售成本。

（4）开发间接费的业务

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第（六）项规定：开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

【案例26】取得自来水公司与供电局开具的增值税专用发票的处理

A房地产开发公司2018年6月在开发项目现场的管理部门实际发生水费支出1 200元(含税）、电费支出2 500元（含税），取得自来水公司与供电局开具的增值税专用发票。进项税额计算及会计处理如下：

1．进项税额计算

水费按3%征收率征收增值税：

1 200÷（1+3%）×3%=34.95（元）

电费进项税额：2 500÷（1+16%）×16%=344.83（元）

取得供电局开具的增值税专用发票，进项税额可以抵扣。

2．会计处理

借：开发间接费用——水费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 165.05

——电费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 155.17

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　379.78

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 700

企业周转房成本如何摊销？

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七条第（六）项的规定，周转房摊销费用属于开发间接费。房地产开发企业的周转房主要有两种。

一是企业开发完成的商品房，在尚未销售以前，用于安置拆迁居民周转。应于投入使用时，将其实际成本自“开发产品——房屋”科目的贷方转入“周转房——在用周转房”科目的借方；

二是企业建造的用于安置拆迁居民周转的临时性简易房屋，应于建成交付使用时，按实际搭建成本，借记“周转房——在用周转房”科目，贷记“开发产品——房屋”科目。

周转房摊销是指不能确定为某个开发项目安置拆迁居民周转使用的房屋计提的摊销费。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十九条的规定，周转房摊销费应在涉及的项目间进行合理分摊。在企业会计处理上，按月计提周转房摊销时，借记“开发间接费用”科目，贷记“周转房——在用周转房”科目。发生的维修费用，借记“开发间接费用”，贷记“银行存款”等料目。涉及多个项目的，在各个项目之间进行分摊。

企业营销设施的成本费用支出如何进行企业所得税处理？

营销设施是房地产开发企业用来销售开发产品的场地，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十七第（六）项的规定，企业项目营销设施建造费计入开发间接费。根据《企业会准则第4号——固定资产》第三条的规定，企业建造的营销设施如果符合固定产的特征，其建造费应归集为固定资产。

根据上述税收政策及会计规定，企业项目营销设施建造费的处理存在税会差异。在实务操作中，企业一般按税务的处理原则记入“开发间接费用”科目，就是将营销设施费用一次性计入开发成本。

在实务操作中，企业发生营销设施成本费用的业务有多种情况，但主要分以下三种类型，在具体处理时有一定的差异。

一是建造临时设施。主要是指在项目附近临时建造营销设施，例如销售部、样板间等，项目完毕后要予以拆除。对这类营销设施，其建造成本、费用可以记入“开发间接费用”科目，也就是企业将营销设施费用一次性计入开发成本。对于在日常使用过程中产生的费用，则记入“期间费用——销售费用”科目。

二是利用开发产品（包括配套设施）、企业自有房屋。这种类型主要是指直接利用未完工交付的开发产品，例如建造不同房型的样板间、利用配套设施（包括企业转固定资产的房屋）开展营销等。对这类营销设施，已经按规定设置正常的成本核算对象，其建造成本应按照正常的开发产品核算，不计入“开发间接费用”科目。对于在日常使用过程中产生的费用，则计入“期间费用——销售费用”科目。需要注意的是，一些地方在具体细节上有掌握尺度，例如对于不能随房屋一起销售的装饰费用（物品）则计入“期间费用——销售费用“科目。

三是租赁场所。这种类型主要是指在开发项目之外租赁的销售网点，例如在闹市区大型商场、宾馆酒店等租赁场地营销。对这类营销设施，其发生的成本、费用直接记入“长期待摊费用”科目，在租赁期内摊销记入“销售费用”科目。

4．项目成本费用的分摊业务

（1）成本对象确定涉及的税收问题（企业所得税）

（2）计税成本核算的一般程序

（3）成本分配涉及的税收问题

（4）特殊项目的专门分摊方法

（1）成本对象确定涉及的税收问题（企业所得税）

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十六条规定：“成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。”

《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）第一条规定“房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。

房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关。

该公告第二条规定：“房地产开发企业应建立健全成本对象管理制度，合理区分已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象，及时收集、整理、保存成本对象涉及的证据材料，以备税务机关检查。”

开发项目确定成本对象的可否销售原则如何应用？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条规定：“成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。”“可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。”

根据上述政策规定，对于不能对外销售的公共配套设施，例如物业用房、利用地下基础设施形成的停车场所，应先单独作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

【案例27】开发项目接可否销售原则确定成本的计算

A房地产开发项目，开发成本合计为12 000万元，建筑面积为15万平方米。其中：可售面积11万平方米，自持自用建筑面积1万平方米，公共配套设施建筑面积3万平方米。

第一次归集开发成本：

1．可售建筑面积11万平方米归集开发成本

12 000÷15×11=8 800（万元）

2．自持自用建筑面积1万平方米归集开发成本

12 000÷15×1=800（万元）

3．公共配套设施建筑面积3万平方米归集开发成本

12 000÷15×3=2 400（万元）

第二次归集开发成本

由于公共配套设施建筑面积3万平方米是单独作为过渡性成本对象进行归集的，因此应将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

摊入可售建筑面积开发成本2 200万元（2 400万元÷12万平方米×11万平方米）

经过两次归集后，可售建筑面积11万平方米应归集开发成本11 000万元

开发项目确定成本对象的分类归集原则如何应用？

答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号件发布）第二十六条第（二）项规定：“分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。”

根据上述政策规定，房地产开发企业在同一个开发项目中，如果分期开发或施工，在同一个期间施工的开发产品，且产品结构类型没有明显差异的群体开分项目，可作为一个成本对象进行核算。

【案例28】开发项目按分类归集原则确定成本的处理

A房地产开发项目2016年9月开发一期项目，一期项目中包括普通住宅和别墅，则可以将普通住宅单独确定为成本对象，别墅也可以单独确定为成本对象。

A房地产开发项目2017年11月开发二期项目，均为沿街商铺，则可以将沿街商铺单独确定为成本对象。

开发项目确定成本对象的功能区分原则如何应用？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（三）项规定：“功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。”

根据上述政策规定，房地产开发企业开发的房地产项目中包括相对独立的具有不同使用功能的房产时，可将这类房产作为独立的成本对象进行核算。

【案例29】开发项目按功能区分原则确定成本的处理

A房地产开发企业开发的房产项目中包括普通住宅、会所（有产权可销售）、幼儿园（有产权可销售）等，则A房地产开发企业可以将普通住宅、会所、幼儿园分别单独确定为成本对象。

企业单独建造的停车场所如何确定成本对象？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十三条规定：“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”

根据上述政策规定，对于单独建造的停车场所，应作为独立的开发产品，执行与其他开发产品一样的成本核算方法；对于利用地下基础设施形成的停车场所，则将其成本作为公共配套分配到各可售开发产品中。又由于公共配套设施可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象，因此利用地下基础设施形成的无产权停车场所（例如利用人防设施建造的车位），可以不归集取得土地成本、土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费、基础设施配套费和开发间接费等。其成本由可售的或自留的各成本对象按各自面积占总面积比例分摊。

开发企业建造的停车场所一般在地下，在计算企业所得税税前扣除成本时，往往由于地下设施不计容而不分摊土地成本。

【提示】对地下不计容的业态的土地成本分摊，各地掌握的尺度不一致，有的地区认为地下设施如果作为开发产品，则应和地上开发产品一致，分摊土地成本；有的地区认为地下设施不计容，不应分摊成本。

【案例30】企业单独建造的停车场所成本对象的确定

A房地产开发企业支付土地出让金40 000万元，发生土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费、基础设施配套费和开发间接费合计100 000万元。建筑面积为15万平方米。其中：可售住宅楼建筑面积9万平方米，利用地下基础设施形成的有产权停车场所建筑面积1万平方米，利用地下基础设施形成的无产权停车场所建筑面积2万平方米，其他公共配套建筑面积3万平方米（本案例按地下面积不分摊土地成本处理）。

1．可售住宅楼分配的开发成本

40 000÷9×9+100 000÷（9+1）×9=130 000（万元）

2．利用地下基础设施形成的有产权停车场所分配的开发成本

100 000÷（9+1）×1=10 000（万元）

3．利用地下基础设施形成的无产权停车场所和其他公共配套的建造成本不需要单独归集，最终成本已由上述1、2分配至可售的住宅楼和利用地下基础设施形成的有产权停车场所中。

开发项目确定成本对象的定价差异原则如何应用？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（四）项规定：“定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。”

根据上述政策规定，如果由于开发产品类型或功能不同等而导致其预期售价在较大的差异，房地产开发企业可以将预期售价存在较大差异的不同房产确定为不同的成本对象。

【案例31】开发项目按定价差异原则确定成本的处理

A房地产开发企业开发的房产项目为一栋沿街房产，共20层，其中第1~3层为底部商铺，第4~20层为住宅。由于底部商铺的销售价格为住宅销售价格的2.2倍，因此A房地产开发企业可以将1~3层底部商铺和第4~20层住宅分别作为成本对象进行核算。

开发项目确定成本对象的成本差异原则如何应用？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（五）项规定：“成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。”

根据上述政策规定，如果由于开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大的差异，房地产开发企业可以将建造成本存在较大差异的不同房产确定为不同的成本对象。

【案例32】开发项目按成本差异原则确定成本的处理

A房地产开发企业开发一栋写字楼，共10层楼，其中第1层为挑高房产，楼层高6米，第2~10层为非挑高房产，楼层高3米。则A房地产开发企业可将第1层和第2~10层分别作为成本对象进行核算。

开发项目确定成本对象的权益区分原则如何应用？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十六条第（六）项规定：“权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。”

根据上述政策规定，开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结文件第二十六条第（一）~（五）项规定综合判断，确定不同的成本对象。

（2）计税成本核算的一般程序

房地产开发项目在建设过程中，不仅涉及成本对象的确定，还涉及不同性质的成本资本化与当期费用化处理、成本对象不同状态下的成本分配等业务搞清楚这类涉税业务，是正确计算企业所得税、土地增值税的前提。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十八条的规定，企业计税成本核算程序有五项，在具体核算成本时，围绕这五种方法进行。

（一）对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

（二）对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

（三）对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

（四）对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

（五）对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

【案例33】本期已完工成本对象的成本分配

A房地产开发公司2018年4月甲项目完工，可售总建筑面积35 000平方米，其中已经销售28 000平方米，未销售面积7 000平方米，甲项目可售面积单位成本6 500元/平方米。已销未销面积成本分摊如下：

1．分摊计算

已销售面积成本：35 000×0.65×（28 000÷35 000）=18 200（万元）

未销售面积成本：35 000×0.65×（7 000÷35 000）=4 550（万元）

2．会计处理

（1）结转完工产品成本时：

借：开发产品——房屋　　　　　　　　　　　　　　　　　　182 000 000

贷：开发成本——房屋　　　　　　　　　　　　　　　　　　182 000 000

（2）结转已售产品成本时：

借：主营业务成本——房屋　　　　　　　　　　　　　　　　182 000 000

贷：开发产品——房屋　　　　　　　　　　　　　　　　　　182 000 000

【提示】有时成本对象完工后，由“开发成本”科目转入“开发产品”科目如果没有销售或销售后不符合结转收入成本的条件，则“开发产品”科目期末会有余额。即，“开发产品”科目余额不一定全部转入“主营业务成本”。

（3）成本分配涉及的税收问题

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十九条的规定：企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法按文件规定的方法进行选择。

项目一次性开发的如何应用占地面积法进行分配？

根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31 号文件发布）第二十九条第（一）项的规定，“一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配”。

例如，地质勘察、“三通一平”等前期工程支出费用，是对项目总面积范围内投入的成本，包括水文地质勘察、测绘、场地通平等前期费用，因此，可以按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

【案例34】项目一次性开发应用占地面积法分配的计算

A房地产开发公司2017年6—9月对甲项目开发用地进行了前期准备，共计支出各种费用800 万元（不含税）。甲项目占地面积12 500平方米，其中普通住宅楼6栋，占地面积8 000平方米，别墅区占地面积4 000平方米，幼儿园等配套设施占地面积500平方米。前期工程支出费用分配如下：

1．分摊计算

普通住宅楼应分摊：

（8 000÷12 500）×800=512（万元）

别墅区应分摊：（4 000÷12 500）×800=256（万元）；

幼儿园应分摊：（500÷12 500）×800=32（万元）。

2．会计处理（进项税额略）

借：开发成本——前期工程费（普通住宅楼）　　　　　　　　　5 120 000

——前期工程费（别墅区）　　　　　　　　　　　2 560 000

——前期工程费（幼儿园）　　　　　　　　　　　　320 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

项目分期开发的如何应用占地面积法进行分配？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（一）项规定：“占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配”“分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配”“期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。”

例如土地成本，如果项目分期开发，则首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

【案例35】项目分期开发应用占地面积法分配的计算

A 房地产开发公司2017年2月拍得一块国有土地使用权，地土成本共计7 500万元，面积32 000平方米。A公司项目设计分为两期开发，其中第一期甲项目面积12 000平方米，第二期乙项目面积20 000平方米。甲项目中普通住宅占地面积6 000平方米，别墅区占地面积4 000平方米，幼儿园等配套实施占地面积2 000平方米。土地成本分配如下：

1．各期分配

第一期应分摊土地成本

（12 000÷32 000）×7 500=2 812.50（万元）

第二期应分摊土地成本

（20 000÷32 000 ）×7 500=4 687.50（万元）

2．第一期甲项目分配

普通住宅楼应分摊：

（6 000÷12 000）×2 812.50=1 406.25（万元）

别墅区应分摊：

（4 000÷12 000）×2 812.50=937.50（万元）

幼儿园应分摊：

（2 000÷12 000）×2 812.50=468.75（万元）

3．会计处理

借：开发成本——第一期——土地成本（普通住宅楼）　　　　 14 062 500

——土地成本（别墅区）　　　　　　　9 375 000

——土地成本（幼儿园）　　　　　　　4 687 500

——第二期——土地成本　　　　　　 46 875 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 75 000 000

项目一次性开发的如何应用建筑面积法进行分配？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （国税发〔2009〕31 号文发布）第二十九条第（二）项规定：“建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面的比例进行分配”；“一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配”。

例如，地质勘察、“三通一平”等前期工程支出费用，是对项目总建筑面积范围内投入的成本，包括水文地质勘察、测绘、场地通平等前期费用，因此，可以按某一成本对象建筑面积占全部成本对象总建筑面积的比例进行分配。

【案例36】项目一次性开发应用建筑面积法分配的计算

A房地产开发公司2017年6—9月对甲项目开发用地进行了前期准备，共计支出各种费用800 万元（不含税）。甲项目总建筑面积12 500平方米，其中普通住宅楼6栋，建筑面积8 000平方米，别墅区建筑面积4 000平方米，幼儿园等配套设施建筑面积500平方米。前期工程支出费用分配如下：

1．各期分配

普通住宅楼应分摊：

（8 000÷12 500）×800=512（万元）

别墅区应分摊：（4 000÷12 500）×800=256（万元）

幼儿园应分摊：（500÷12 500）×800=32（万元）

2．会计处理（进项税额略）

借：开发成本——前期工程费（普通住宅楼）　　　　　　　　　5 120 000

——前期工程费（别墅区）　　　　　　　　　　　2 560 000

——前期工程费（幼儿园）　　　　　　　　　　　　320 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

项目分期开发的如何应用建筑面积法进行分配？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（二）项规定：“建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配”；“分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配”。

例如土地成本，如果项目分期开发，则首先按本期全部成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

【案例37】项目分期开发应用建筑面积法分配的计算

A房地产开发公司2017年5月拍得一块国有土地使用权，土地成本共计7 500万元，建筑面积32 000平方来。A公司项目设计分为两期开发，其中第一期甲项目建筑面积12 000平方米、第二期乙项目建筑面积20 000平方米。甲项目中普通住宅楼建筑面积6 000平方米，别墅区建筑面积4 000平方米，幼儿园配套设施建筑面积2 000平方米。土地成本分配如下：

1．各期分配

第一期应分摊土地成本：

（12 000÷32 000）×7 500=2 812.50（万元）

第二期应分摊土地成本：

（20 000÷32 000）×7 500=4 687.50（万元）

普通住宅楼应分摊：

（6 000÷12 000）×2 812.50=1 406.25（万元）；

别墅区应分摊：

（4 000÷12 000）×2 812.50=937.50（万元）；

幼儿园应分摊：

（2 000÷12 000）×2 812.50=468.75（万元）。

2．会计处理

借：开发成本——第一期——土地成本（普通住宅楼）　　　　 14 062 500

——土地成本（别墅区）　　　　　　　9 375 000

——土地成本（幼儿圈）　　　　　　　4 687 500

——第二期—土地成本　　　　　　　 46 875 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 75 000 000

开发产品成本如何应用直接成本法进行分配

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（三）项规定：“直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。”

这种方法主要是针对不同成本对象分摊某一个共同成本，例如底层是商场，上层是住宅的楼盘，其共用电梯的成本，可按商场（或住宅）成本占总成本的比例分摊。

【案例38】开发产品成本应用直接成本法分配的计算

A房地产开发企业开发一幢商住两用楼（楼下三层为商场），住宅楼层开发成本为2 400万元，商场开发成本为1 100万元，共计3 500万元。其中商场使用的扶梯价值200万元，单独直通住宅楼层的普通电梯价值150万元。此外，还有商场与住宅楼层公用的电梯，价值100万元。相关成本分配如下：

1．分配计算

商场扶梯及直通住宅楼层的普通电梯成本直接计入商场和住宅楼层成本。

公用电梯成本按不同性质楼层成本占全部开发成本比例分配。

住宅楼层分摊电梯成本

100×（2 400÷3 500）=68.57（万元）

商场分摊电梯成本

100×（1 100÷3 500）=31.43（万元）

2．会计处理（忽略进项税额）

住宅楼层总费用：150+68.57=218.57（万元）

商场总费用：200+31.43=231.43（万元）

借：开发成本——住宅楼层——建筑安装费　　　　　　　　　　2 185 700

——商场——建筑安装费　　　　　　　　　　　　2 314 300

贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500 000

开发产品成本如何应用预算造价法进行分配

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》 （国税发〔2009〕31号文件发布）第二十九条第（四）项规定：“预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。”

例如，房地产开发企业滚动开发某一个房产项目时，发生的利息支出、监理费支出等可以应用预算造价法进行分配。

【案例39】开发产品成本应用预算造价法分配的计算

A房地产开发公司滚动开发两幢楼（甲楼和乙楼），甲楼和乙楼的预算造价分别为2 000万元和3 000万元，建设周期均为2年。2015年只建造甲楼，2016年同时建造甲楼和乙楼，2017年只建造乙楼。2015~2017年，A房地产开发公司发生利息费用分别为25万元、50万元、30万元。

2015年甲楼应分配的利息费：25万元

2016年甲楼应分配的利息费：

50÷（2 000+3 000）×2 000=20（万元）

2016年乙楼应分配的利息费：

50÷（2 000+3 000）×3 000=30（万元）

2017年乙楼应分配的利息费：30万元

（4）特殊项目的专门分摊方法

特殊项目的专门分摊方法的主要依据也是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》

单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本如何分配

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十条第（二）项规定：“单独作为过渡性成本对象核算的公共配整设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。”

在房地产开发企业运作的开发项目中，都有相应的不能对外销售的配套设施，例如供暖、供水、供气、供电等设施，还有文化体育、社区服务等设施，这些设施在建造时要单独作为过渡性成本对象核算，完工后再按建筑面积法进行分配。

【案例40】单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本的分配

A房地产开发公司2017年9月完成了甲项目中游泳馆的建设，该游泳馆规划设计配套设施，不得对外销售，建筑成本800万元。甲项目总可销售建筑面积12 000平方米，其中普通住宅楼建筑面积8 000平方米，别墅区建筑面积4 000平方米。游泳馆成本分配如下：

1．游泳馆成本归集时

借：开发成本——配套设施——游泳馆　　　　　　　　　　　　8 000 000

贷：银行存款（应付账款、材料等）　　　　　　　　　　　　　8 000 000

2．分配成本时

普通住宅应分摊：

800×（8 000÷12 000）=533.33（万元）

别墅应分摊：800×（4 000÷12 000）=266.67（万元）

借：开发成本——房屋——普通住宅　　　　　　　　　　　　　5 333 300

——别墅　　　　　　　　　　　　　　　2 666 700

贷：开发成本——配套设施——游泳馆　　　　　　　　　　　　8 000 000

借款费用如何分配

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十条第（三）项规定：“借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。”

一般项目借款是针对整个项目的，因此借款对应的项目中，不同成本对象要共同负担借款费用。

【案例41】借款费用应用直接成本法分配的计算

A房地产开发公司开发的某项目有甲、乙两栋不同层高住宅楼及一栋写学楼，其中甲楼的建造成本为2 000万元，乙楼的建造成本为3 000万元，写字楼的建造成本为2 800万元。A房地产开发公司为该项目借款共计发生利息支出800万元。各楼栋应用直接成本法分配计算如下：

甲楼应分摊的利息费：

2 000÷（2 000+3 000+2 800）×800=205.13（万元）

乙楼应分摊的利息费：

3 000÷（2 000+3 000+2 800）×800=307.69（万元）

写字楼应分摊的利息费：

2 800÷（2 000+3 000+2 800）×800=287.18（万元）

开发产品完工以后计税成本核算的终止日如何确定？

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文件发布）第三十五条规定：“开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。”

根据上述政策规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，其目的是正确计算已完工开发产品的计税成本，进而准确计算企业所得税。

在实务中，企业通常以一个完整会计年度的年终为计税成本核算的终止日，即一般定在12月31日。如果截至12月31日，相关已发生的成本费用的合法票据尚未取得，则企业应根据合同及实际完工与付款进度，预估实际已发生的成本费用，若能在次年汇算清缴期结束（即5月底）之前取得相应发票，则预估成本可以作为计税成本按销售比例结转扣除。

成本项目分摊方法总结

【案例42】开发成本和开发费用的分配实例

2016年1月，甲房地产开发公司分期开发一处综合项目，征用土地200亩，共发生土地成本40 000万元。

第一期开发用地80亩，为临街的综合楼和裙楼，其中综合楼占地68亩，裙楼占地12亩。综合楼共20层，建筑面积10万㎡，其中1—3层为商铺，建筑面积1.5万㎡；4—20层为普通住房，建筑面积8.5万㎡。

裙楼建筑面积5 000㎡，预算成本6 500万元，综合楼和裙楼共同工程造价成本18 000万元，开发期间费用2 400万元，另外，综合楼商铺直接成本545万元，综合楼普通标准住宅直接成本155万元。假设成本对象为：裙楼、商铺、普通住宅。

相关计算分配如下：

1．综合楼和裙楼土地成本的分摊按照建筑面积法

每亩土地成本＝40 000÷200=200（万元）

裙楼的土地成本＝200×12＝2 400（万元）

综合楼土地成本＝200×68＝13 600（万元）

土地成本分摊表

2．综合楼和裙楼工程建造成本的分摊

建安成本属于直接成本

综合楼工程成本：18 000－6 500＝11 500（万元）

裙楼工程成本：6 500（万元）

3．综合楼和裙楼开发间接费用的分摊采用建筑面积法

裙楼开发间接费用＝2 400×0.5÷10.5＝114.29（万元）

综合楼开发间接费用＝2 400×10÷10.5＝2 285.71（万元）

开发间接费用分摊表

4．综合楼和裙楼成本的汇总

总成本汇总表

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

5．综合楼总成本的分摊

综合楼商铺直接成本545万元，综合楼普通标准住宅直接成本155万元。27 385.71万元的总成本分配采取建筑面积法。

商铺分摊的共同成本：

27 385.71×1.5÷10＝4 107.86（万元）

普通住宅分摊的共同成本：

27 385.71－4107.86＝23 277.85（万元）

综合楼成本的分摊表

我们完成了本例所要求的将土地成本、建筑成本和开发间接费用这三个扣除项目在三个成本对象（裙楼、综合楼的商铺、综合楼的住宅）之间进行分配。在分配过程中分别采用了占地面积法、建筑面积法、直接成本法这三种主要方法。当然这个例子是比较简化的，实际工作要比这个例子复杂一些，但可以帮助大家了解计算程序和分配方法。

四、销售（预售）阶段的会计处理及基本涉税业务知识

（一）销售（预售）条件

根据《城市房地产管理法》规定，商品房预售应当符合以下条件：

1．交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书

2．持有建设工程规划许可证和施工许可证

3．按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期

4．取得《商品房预售许可证》（在符合以上3个条件后凭相关证明办理）

但是在目前房地产市场过热的情况下，多地在出台的调控政策中提高了预售条件。

（二）销售（预售）流程

在取得预售许可证后，可以确定开盘日期对外发售，与有认购意向的客户签订《房屋认购协议书》，该协议书作为认购人签订《商品房预售合同》的保证，并向开发商支付一定数额的定金，之后按认购协议书约定正式签订《商品房预售合同》，合同签订后要在规定时间内向当地房管部门办理备案，备案登记后合同生效。合同签订后，购买者要根据合同约定的付款时间交付房价款及契税。此外，现房销售的不签订预售合同，应签订《商品房买卖合同》。

（三）预售阶段的会计核算

房地产销售（预售）阶段是房地产开发企业取得收入、实现资金回笼的重要阶段，主要涉及诚意金、定金、按揭保证金、预售房款的会计核算。

诚意金是在签订商品房认购协议书之前收取的款项，最终退还给客户或转作购房款。商品房认购协议书要在房地产企业取得预售许可证之后才能与客户签订，因此诚意金是在预售之前收取的款项，约束性很低，购房者可随时收回此款项。故会计核算上不作为预收账款处理，而应作为企业的应付账款处理，具体如下：

1．收到诚意金时

借：银行存款

贷：其他应付款——诚意金

2．正式开盘后与客户签订了商品房认购协议书

借：其他应付款——诚意金

贷：预收账款——销售定金

3．开盘后客户不签订商品房认购协议书

借：其他应付款——诚意金

贷：银行存款

定金是在签订商品房销售（预售）合同之前收取的款项，在销售合同签订后转作购房款，如果客户在协议规定的期限内不签订购房合同，房地产企业一般情况下将不再退还已经交付的定金。由于定金是在企业已取得预售许可证并已与客户签订商品房认购协议基础上收取的款项，实质上讲它属于销售款的一部分。因此，定金应视同收取收房款，在“预收账款”科目核算，具体处理如下：

1．收到销售定金时

借：银行存款

贷：预收账款——销售定金

2．签订商品房预售合同时

借：预收账款——销售定金

贷：预收账款——销售款

3．客户违反协议时，未能签订合同时

借：预收账款——销售定金

贷：银行存款

按揭贷款保证金是银行在按揭贷款过程中按照贷款总额的一定比例向开发商收取的钱，并承担按揭贷款的连带保证责任，直至房产证办理出来并完成抵押登记后，银行才将按揭贷款保证金退回开发商。在此期间内，若购房借款人未按合同约定按期还本付息的，由开发商代为偿还，银行有权直接从按揭保证金账户中扣划相关款项。会计核算方式如下：

1．承购人补缴还款额

借：其他货币资金——按揭保证金账户

贷：其他应收款——×××

2．按揭保证金解冻

借：银行存款

贷：其他货币资金—— 按揭保证金账户

（四）预售房款确认收入的会计核算

预售房款是指房地产企业在所售房屋未竣工前收取的商品房销售款（实际收到的售房款、工程款抵房款转入的房款、因换房从其他房源转入的房款），属于预收性质的款项，通过“预收账款”科目进行核算。

对于房地产企业，商品房销售满足下列条件则应确认收入：

1．工程已经竣工，并且验收合格，符合销售合同约定的交付条件。

2．已通知购房业主接收房屋，并且将结算账单提交业主也取得其认可。

实际工作中，有的企业采取发出《交房通知书》即可确认销售收入，有的企业采取“领取钥匙”才可以确认销售收入。

预售房款会计处理方式如下：

1．销售定金转入时

借：预售账款——销售定金

贷：预收账款——销售房款

2．收取预收款时

借：银行存款

贷：预收账款——销售房款

3．确认销售收入时

借：预收账款

贷：主营业务收入

（五）商品房销售成本的会计核算

房地产开发企业销售成本的核算是本着收入和成本配比的原则进行的，即房地产开发企业根据收入确认原则确认实现销售收入和销售面积时，应同时结转相应的开发产品销售成本。

开发产品竣工验收达到预定可使用状态，成本结算完成后，编制“开发产品成本明细表”，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，“开发产品成本明细表”作为开发产品成本结转的依据，附在凭证后面，借记“开发产品”的相关明细科目，贷记“开发成本”的相关明细科目。

这里需要注意的是，结转的已实现销售开发产品成本=实现的销售面积×（总成本÷总可售建筑面积）。

具体会计处理：

1．商品房竣工交付时

借：开发产品

贷：开发成本

2．开发产品销售时

借：主营业务成本

贷：开发产品

【案例43】适用一般计税方法的一般纳税人预缴增值税及缴纳增值税会计处理及基本涉税知识

A房地产开发公司为一般纳税人，开发的A项目适用一般计税。A项目地价款2 300万元，销售总建筑面积4.3万平方米。2018年9月8日开盘，当期销售可售面积3.2万平方米，当月收到商品房预售款22 000万元。假定当期可抵扣增值税进项税额为620.97万元。预缴增值税（含纳税义务发生）计算及会计处理如下（城市维护建设税等附加略）：

1．预缴增值税计算

不含税销售额：22 000÷（1+10%）=20 000（万元）

应缴纳增值税（销项）：20 000×10%=2 000（万元）

应预缴增值税：20 000×3%=600（万元）

2．预缴增值税会计处理

预收的房款为含税金额（价格），在未来结转记入“主营业务收入”科目的金额为不含税金额。为便于实际操作，在每次确认预收账款时，最好在当期进行价税分离（特别是老项目与新项目同时进行时），即“预收账款”科目增设二级明细“待转销项税额”（一般纳税人使用）或“增值税、简易计税”（小规模或适用简易计税方法纳税人使用）科目。预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

（1）收到预收账款时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　220 000 000

贷：预收账款——房款　　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000 000

——待转销项税额　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

（2）根据预收账款台账计算预缴增值税时：

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

（3）一般企业在月份终了，将当月预缴的增值税额自“应交税费——预交增值税”科目转入“未交增值税”科目，房地产企业预缴后，在纳税义务发生时方可从“应交税费——预缴增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

贷：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

3．土地价款抵减销售额的增值税处理

当期允许扣除的土地价款：

（3.2÷4.3）×2 300=1 711.63（万元）

土地价款抵减销售额对应的增值税：

1 711.63÷（1+10%）×10%=155.60（万元）

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）　　　　　　　　1 556 000

贷：主营业务成本（主营业务收入）　　　　　　　　　　　　　1 556 000

月份终了，将当月“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”科目转入“未交增值税”科目：

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　1 556 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）　　　　　　　　1 556 000

4．增值税纳税义务发生时的处理

当增值税纳税义务发生时，按照取得的全部价款和价外费用，按已售比例扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算出销售额，按10% 的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，再扣除当期其他可抵扣增值税进项税额，向税务机关申报纳税。假定本案例当期可抵扣其他经认证的增值税进项税额为620.97万元。

（1）纳税义务实际发生时结转增值税销项税额：

借：预收账款——待转销项税额　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　 20 000 000

（2）结转进项税额：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）　　　　　　　6 209 700

贷：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　6 209 700

（3）结转销项税额：

借：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　 20 000 000

贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）　　　　　　 20 000 000

（4）结转应缴纳增值税：

【即进项、销项差额：2 000－620.97=1379.03（万元）】

借：应交税费——应交增位税（转出未交增值税）　　　　　　 13 790 300

贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　 13 7903 00

（5）实际缴纳时：

本期应交增值税=价税分离时入账增值税－土地价抵减销售的增值税额－预缴增值税－当期可抵扣增值税进项税额。

本期应交增值税=2 000－155.60－600－620.97=623.43（万元）

即：本期应交增值税=“应交税费——未交增值税”科目各明细项目金额的汇总归集：

1 379.03－600－155.60=623.43（万元）

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　6 234 300

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 234 300

【提示】《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号文件发布）第二条第（三）项规定，关于差额征税的账务处理，“待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）’或‘应交税费——简易计税’科目（小规模纳税人应借记‘应交税费——应交增值税’科目），贷记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目”。

根据上述政策规定，一般认为房地产开发企业土地价款抵减销售额的增值税处理适用该规定，即抵减的增值税应冲减成本。但也有观点认为应计入收入。

五、利润分配业务的会计处理及基本涉税知识

利润分配业务涉及法人、自然人股东的分配，其利润分配的形式既可以是现金，也可以是其他各项资产，相关业务涉及个人所得税、企业所得税等，其中视同销售业务涉及增值税等。

企业分配利润时如何进行会计处理

根据《会计准则》附录《会计科目和主要账务处理》的规定，企业分配利润时，先从净利润中提取盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”。

向投资者分配利润时，借记“利润分配——应付利润”科目，贷记“应付利润”科目

用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。

【提示】

房地产开发企业将开发产品分配给投资人的，要视同销售计算缴纳值税。分配给自然人股东的，还要计算代扣代缴个人所得税。

【案例44】企业分配利润时的会计处理

A房地产开发公司由甲公司与乙公司各出资50%成立，2017年实现税后净到润2 000万元，按10%的比例提取法定盈余公积；同时经股东会批准按5%的比例提取任意盈余公积，另向股东分配利润600万元。会计处理如下：

1．提取盈余公积时

借：利润分配——提取法定盈余公积　　　　　　　　　　　　　2 000 000

——任意盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

——任意盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

2．分配时

借：利润分配——应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000 000

贷：应付利润——甲公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

——乙公司　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

企业向个人投资者分配利润如何扣缴个人所得税？

自2019年1月1日起施行的新修订的《个人所得税法》第三条第（六）项规定，“利息、股息、红利所得”应当缴纳个人所得税；第三条第（三）规定，”利息、股息、红利所得、财产租租所得、财产转让所得和偶然所得，适用比例税率为百分之二十”；第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。这些规定与修订前的《个人所得税法》相同。

根据上述政策规定，支付（分配）利息、股息、红利时的企业为扣缴义人，并以支付利息、股息、红利时（个人股东）取得的收入为一次计算应缴税款。

【提示】

根据税收征管法的规定，扣缴义务人未履行代扣代缴义务的，税务机关依法给予处理（处罚）。

【案例45】企业向个人投资者分配利润的扣缴个人所得税处理

A房地产开发企业于2018年3月分配2017年利润，其中个人股东赵某取得30万元分配的利润。个人所得税计算及会计处理如下：

股东赵某应缴个人所得：30×20%=6(万元）。

A房地产开发企业应于支付分配的利润时扣缴股东赵某“利息、股息、红利所得“个人所得税6万元。

借：应付利润——赵某　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

贷：应交税费——应交个人所得税　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

【案例46】企业向投资者分配开发产品的会计处理

甲房地产开发公司于2018年10月将自行开发的一套商品房（新项目）作为利润分配给股东乙公司，账面成本为230万元，按甲公司近期同类商品房平均售价计算，市场价为300万元(含税），分摊的土地价款为100万元。甲公司为一般纳税人。甲公司税款计算及会计处理如下：

1．税款计算

（1）增值税计算：

不含税价格：（300－100）÷（1+10%）=181.82（万元）

销项税额：181.82×10%=18.18（万元）

（2）确认所得：

企业所得税应税所得：300－18.18－230=51.82（万元）

2．会计处理

（1）分配利润时：

借：利润分配——应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

贷：应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

（2）确认收入时：

借：应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 818 200

应交税费——应交增值税——销项税额　　　　　　　　　　　181 800

（3）结转成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 300 000

贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 300 000

【提示】

根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条的规定，自2018年5月1日起，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%”。

【案例47】企业向个人投资者分配开发产品的涉税处理

A房地产开发企业于2018年6月将自行开发的一套商品房作为利润分配给个人股东张某，账面成本为80万元，按A公司近期同类商品房平均售价计算，市场价为100万元（含税），分摊的土地价款为30万元。A公司为一般纳税人，适用一般计税方法。增值税、个人所得税计算及会计处理如下：

1．增值税计算

不含税价格：（100－30）÷（1+10%）=63.64（万元）

销项税额：63.64×10%=6.36（万元）

2．“利息、股息、红利”所得个人所得税计算

应扣缴张某个人所得税：93.64×20%=19.73（万元）

3．会计处理

（1）分配利润时：

借：利润分配——应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷：应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

（2）确认收入时：

借：应付利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　936 400

应交税费——应交增值税销项税额　　　　　　　　　　　　　 63 600

（3）结转成本时：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

（4）代扣个人所得税时：

借：其他应收款——张某　　　　　　　　　　　　　　　　　　　197 300

贷：应交税费——应交个人所得税　　　　　　　　　　　　　　　197 300

六、总结

房地产开发项目的运行周期长，涉及融资、施工、预（销）售等环节，特别是有大量成本费用的分摊计算等业务，因此会计核算相比其他行业更复杂。

营改增后面临税收业务知识更新的问题。营改增后，无论是会计处理业务还是涉税业务都比以往更复杂，特别是国税、地税合并后，由于业务统一管理，税收征管体系将更加完善，使企业因会计、涉税处理失误而面临的涉税风险也大大增加，因此企业财会人员要不断的更新会计处理方式和各税收业务知识。