出口退（免）税新政及案例解析

主讲：王文清

目录：

一、出口退税率调整新变化

二、出口退税率调整过渡期处理方式

三、新出口退税率执行时间规定

四、离境物品退税率调整及政策介绍

五、加计抵减、留抵退税与出口退税的处理

一、出口退税率调整新变化

（一）深化增值税改革出口退税率调整变化

深化增值税改革,自2019年4月1日，16%、10%两档增值税税率下调后，出口退税率也做了相应调整，即原适用16%税率且出口退税率为16%的出口货物劳务，出口退税率调整为13%；原适用10%税率且出口退税率为10%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整为9%。除上述调整外，其他退税率保持不变。

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第三条、第四条规定：原征退税率均为16%的出口货物，征退税率均调整为13%。原征退税率均为10%的出口货物、跨境应税行为，征退税率均调整为9%。

二、出口退税率调整过渡期处理方式

（一）设置出口退税率调整过渡期

（二）适用增值税免退税办法的处理方式

（三）适用增值税免抵退税办法的处理方式

出口退税率调整的范围及规则：

（一）设置出口退税率调整过渡期

财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号（以下简称39号）第三条规定，出口退税率调整自2019年4月1日起执行。为给出口企业消化前期购进的货物、原材料等库存留出时间，此次出口退税率调整设置了3个月的过渡期，即2019年6月30日前，企业出口货物劳务、发生跨境应税行为，可根据具体的情形适用相应的过渡期规定，过渡期后再统一按调整后的退税率执行。

主要按免退税办法与免抵退税办法两种不同的处理方式。

（二）适用增值税免退税办法的处理方式

适用增值税免退税办法的出口企业，在2019年6月30日前（含2019年4月1日前）出口涉及退税率调整的货物劳务，以及发生涉及退税率调整的跨境应税行为，购进时已按调整前税率征收增值税的，执行调整前的出口退税率；购进时已按调整后税率征收增值税的，执行调整后的出口退税率。

增值税免退税办法的出口企业把握三个时间点。 （一般为外贸企业）

1．6月30日前出口的，4月1日前取得的专用发票执行调整前的出口退税率；

2．6月30日前出口的，4月1日后取得的专用发票，执行调整后的出口退税率。

3．6月30日后出口的，无论是4月1日前还是4月1日取得的专用发票，一律执行调整后的出口退税率。

如下分析：

A外贸企业在2019年3月25日购进一批服装出口（调整前退税率为16%），取得了增值税专用发票征税率为16%，并已认证勾选（出口退税）栏，于6月24日报关出口至美国，根据2019年第39号公告规定，申报退税时，按16%计算免退税额。

如下分析：

另外，该企业在2019年5月25日购进一批服装出口（调整后退税率为13%） ，取得了增值税专用发票征税率为13%，并已认证勾选（出口退税）栏，于6月28日报关出口至美国，申报退税时，按13%计算免退税额。

如下分析：

同时，该企业在2019年3月28日又购进一批服装出口（调整前退税率为16%，调整后退税率为13%），取得了增值税专用发票征税率为16%，并已认证勾选（出口退税）栏，于8月10日报关出口至美国，申报退税时，按13%计算免退税额，相应征退税率之差16%-13%=3%部分计入成本。

（三）适用增值税免抵退税办法的处理方式

适用增值税免抵退税办法的出口企业，在2019年6月30日前出口涉及退税率调整的货物劳务，以及发生涉及退税率调整的跨境应税行为，执行调整前的出口退税率。

2019年6月30日后出口的货物、跨境应税行为，执行调整后的出口退税率。

增值税免抵退税把握两个时间点（一般为生产企业）：

1．2019年6月30日后出口的货物、跨境应税行为，执行调整后的出口退税率。

2．2019年6月30日前出口货物劳务及跨境应税行为，执行调整前的出口退税率，但注意会出现两种情形：

一是在4月1日前取得的专用发票的适用税率大于调整后的退税率。二是在4月1日前取得的专用发票的适用税率小于调整后的退税率，则会出现适用税率低于出口退税率为负数的情况，则适用税率与出口退税率之差视为零参与免抵退税计算，由于退税率文库已升级，如在申报时会出现征税13%，而退税16%的情况，征退税率之差会出现负数，申报系统会默认为0参加免抵退税计算。

如下分析：

假设某生产企业于2019年2月25日购进一批服装面料，取得增值税专用发票已勾选抵扣，征税率为16%，于5月26日将生产成品服装（调整前退税率为16%，调整后退税率为13%）报关出口至美国，根据2019年第39号公告规定，申报纳税时按16%抵扣进项；申报退税时，按16%计算免抵退税额。

如下分析：

该企业2019年3月28日购进一批服装面料，取得增值税专用发票已勾选抵扣，征税率为16%，于8月16日将生产成品服装报关出口至美国。申报纳税时按16%进行抵扣；申报退税时，按13%计算免抵退税额。征退税率之差16%-13%=3%部分，进项税额转出计入成本。

如下分析：

该企业2019年5月25日购进一批服装面料，取得增值税专用发票已勾选抵扣，征税率为13%，于6月26日将生产成品服装报关出口至美国，申报退税时，按16%计算免抵退税额；申报纳税时，适用税率与出口退税率之差视为零参与免抵退税计算，13%-16%=-3%部分按0。

如下分析：

该企业2019年7月28日购进一批服装面料，取得增值税专用发票已勾选抵扣，征税率为13%，于8月16日将生产成品服装报关出口至美国，申报纳税时按13%抵扣进项；申报退税时，按13%计算免抵退税额。

三、新出口退税率执行时间规定

（一）出口退税率调整的执行时间

（二）调整前与调整后商品代码不一致的处理

（一）出口退税率调整的执行时间

（二）调整前与调整后商品代码不一致的处理

根据《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第二条第（三）款规定，在出口货物报关单上的申报日期和出口日期期间，若海关调整商品代码，导致出口货物报关单上的商品代码与调整后的商品代码不一致的，出口企业或其他单位应按照出口货物报关单上列明的商品代码申报退（免）税，并同时报送《海关出口商品代码、名称、退税率调整对应表》（见下表）及电子数据。

四、离境物品退税率调整及政策介绍

（一）深化增值税改革离境退税政策调整变化

（二）离境退税政策及范围

（三）离境退税物品退税率调整的执行时间

（一）深化增值税改革离境退税政策调整变化

根据今年深化增值税改革方案，增值税税率由16%和10%分别调整为13%和9%。为配合税率调整，离境退税物品的退税率相应调整，针对适用税率为9%的物品，增加了8%的退税率，其他物品，仍维持11%的退税率。也就是说，自2019年4月1日起，将退税物品的退税率由原11%一档调整为11%和8%两档，适用税率为13%的退税物品，退税率为11%；适用税率为9%的退税物品，退税率为8%。

同时，为了最大限度保证境外旅客权益，退税率调整设置了3个月的过渡期。过渡期内，境外旅客购买的退税物品，如果已经按照调整前税率征收增值税的，仍然按照调整前11%的退税率计算退税。

（二）离境退税政策及范围

1．政策分析

离境退税政策，是指境外旅客在离境口岸离境时，对其在退税商店购买的退税物品退还增值税的政策。

“境外旅客”，是指在我国境内连续居住不超过183天的外国人和港澳台同胞。

“离境口岸”，是指实施离境退税政策的地区正式对外开放并设有退税代理机构的口岸，包括航空口岸、水运口岸和陆地口岸。

“退税物品”，是指由境外旅客本人在退税商店购买且符合退税条件的个人物品，但不包括下列物品：

（1）《中华人民共和国禁止、限制进出境物品表》所列的禁止、限制出境物品；

（2）退税商店销售的适用增值税免税政策的物品；

（3）财政部、海关总署、国家税务总局规定的其他物品。

2．离境退税政策符合的地区

全国符合条件的地区，经财政部、海关总署、税务总局备案后，均可实施离境退税政策。截至目前，实施离境退税政策的地区共有26个，包括北京、上海、天津、安徽、福建、四川、厦门、辽宁、青岛、深圳、江苏、云南、陕西、广东、黑龙江、山东、新疆、河南、宁夏、湖南、甘肃、海南、重庆、河北、广西、江西。

3．离境退税政策的地区需符合条件

实施离境退税政策的地区需符合以下条件： ①该地区省级人民政府同意实施离境退税政策，提交实施方案，自行负担必要的费用支出，并为海关、税务监管提供相关条件。 ②该地区能够建立有效的部门联合工作机制，在省级人民政府统一领导下，由财政部门会同海关、税务等有关部门共同协调推进，确保本地区工作平稳有序开展。③使用国家税务总局商海关总署确定的跨部门、跨地区的互联互通的离境退税信息管理系统。④符合财政部、海关总署和国家税务总局要求的其他条件。

4．离境退税政策的地区备案规定

符合上述条件的地区，应由省级人民政府将包括拟实施日期、离境口岸、退税代理机构、办理退税场所、退税手续费负担机制、退税商店选择情况和离境退税信息管理系统试运行等情况的离境退税政策实施方案报财政部、海关总署和国家税务总局备案，备案后该地区即可实施离境退税政策。

5．申请离境退税需符合的条件

（1）同一境外旅客同一日在同一退税商店购买的退税物品金额达到500元人民币。

（2）退税物品尚未启用或消费；

（3）离境日距退税物品购买日不超过90天；

（4）所购退税物品由境外旅客本人随身携带或随行托运出境。

6．境外旅客如何申请办理离境退税

境外旅客购物离境退税的办理流程可分为旅客购物申请开单开票、海关验核确认、代理机构审核退税三个环节。

（1）旅客购物申请开单开票：境外旅客在退税商店购买退税物品后，需要申请退税的，应当向退税商店索取境外旅客购物离境退税申请单和销售发票。

（2）海关验核确认：境外旅客在离境口岸离境时，应当主动持退税物品、退税申请单、退税物品销售发票向海关申报并接受海关监管。海关验核无误后，在境外旅客购物离境退税申请单上签章。

（3）代理机构审核退税：境外旅客凭护照等本人有效身份证件、海关验核签章的退税申请单、退税物品销售发票向设在办理境外旅客离境手续的离境口岸隔离区内的退税代理机构申请办理退税。退税代理机构对相关信息审核无误后，为境外旅客办理退税。

（三）离境退税物品退税率调整的执行时间

退税物品退税率执行时间，以境外旅客购买退税物品取得的增值税普通发票开具日期为准。

如例，某境外旅客2月20日到我国游玩，2月21日在北京某退税商店购买了一只皮箱，取得了退税商店当天为其开具的增值税普通发票及相应退税申请单，发票上注明皮箱税率16%。4月25日，该境外旅客离境，在为该旅客办理离境退税时，应按照11%的退税率计算。

如例，某境外旅客3月20日到我国游玩，3月21日在北京某退税商店购买了一批中药饮片，取得了退税商店当天为其开具的增值税普通发票及相应退税申请单，发票上注明税率10%。4月25日，该境外旅客离境，在为该旅客办理离境退税时，如果已经按照调整前税率征收增值税的，仍然执行调整前退税率的原则，应使用11%的退税率计算中药饮片的退税额。

五、加计抵减、留抵退税与出口退税的处理

（一）增值税加计抵减与出口退税的处理

（二）增值税期末留抵退税与出口退税的处理

（三）其他注意事项

（一）增值税加计抵减与出口退税的处理

39号第七条第（四）款规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额,按照以下公式计算：

不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

即出口和内销的进项税额能够分开核算的，出口直接对应的进项税额不得加计；对于出口与内销无法划分的进项税额，按照上述公式计算。见下例：

2019年4月份，某咨询公司A发生内销服务200万元，销项税额为12万元，进项税额为10万元，当月发生跨境服务300万元，已知跨境服务征税率为6%，退税率为6%。进项税额全部属于允许抵扣的范围，请计算4月份增值税的加计抵减额是多少？实际缴纳应纳税额是多少？

1．不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额=10×300÷（300+200）=6（万元）

2．自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

4月份应纳增值税的加计抵减额=（10-6）×10%=0.4（万元）

4月份应纳增值税额=销项税-进项税=12-10=2（万元）

4月份需要实际缴纳增值税额=2-0.4=1.6（万元）

【补充】2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

（二）增值税期末留抵退税与出口退税的处理

39号第七条第（五）款规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，办理免抵退税后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额；适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。也就是说要按照“先免抵退税，后留抵退税”的原则进行判断；同时，适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。

根据39号第八条第（一）款规定，同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

1．自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

2．纳税信用等级为A级或者B级；

3．申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

4．申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的

5．自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

【案例一】

某A增值税一般纳税人兼有内外销业务。2015年成立，同年被认定为增值税一般纳税人。增值税按月申报，纳税信用等级为A级，三年内无增值税违法行为及税务机关处罚，无即征即退等增值税优惠政策。2019年3月期末留抵为10万元，2019年4-9月增值税申报及免抵退税办理情况如下：

2019 年A 企业增值税纳税与留抵及免抵退税分布表
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  单位：万元

【解析】

增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

该企业每月增量留抵均大于零，第六个月增量留抵税额为128-28-10=90万元，信用等级为A级，符合第一、第二项条件，也同时符合后三项条件，因此可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

（1）计算进项构成比例

进项构成比例为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

假设该企业2019年4月至2019年9月已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额为781.2万元，同期全部已抵扣进项税额为868万元，则退还比例=781.2 ÷ 868=90%。

（2）计算增量留抵税额=2019年9月结转上期留抵税额128万元-2019年9月应退税额28万元-2019年3月期末留抵税额10万元=90万元。

根据“先免抵退税，后留抵退税”的则，办理免抵退税后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额。

（3）该企业允许退还的增量留抵税额=90×90%×60%=48.6万元。

该企业应在2019年10月增值税纳税申报期内，向主管税务机关申请退还48.6万元留抵税额。

（4）该企业取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额，2019年9月的实际期末留抵由128万元变为128-28-48.6=51.4万元。会计分录：

参考《财政部 国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税〔2011〕107号）（财税〔2011〕107号）第三条第二项规定，企业收到退税款项的当月，应将退税额从增值税进项税额中转出。收到退还的期末留抵时：

借：银行存款                                              486 000

    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                        486 000

（5）假设该企业2019年10月，11月，12月，2020年1月，2月，3月连续6个月增量留抵均大于零，且第六个月即2020年3月增量留抵税额不低于50万元，该企业如果同时符合其他条件，则再次满足退税条件，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但需要注意计算连续期间时不能把2019年4-9月算上。 2019年10月结转上期实际留抵128-28-48.6=51.4万元。如果6个月内增量留抵均大于零，且第六个月即2020年3月增量留抵税额不低于50万元，还可以申报留抵退税。

（三）其他注意事项

1．以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。

2．所谓留抵，即当企业的销项税小于进项税时，就不交税，其中未抵扣完的进项税可以留到下期继续抵扣。纳税人在销项税额中未抵扣完，留待下期继续抵扣的进项税额就叫“留抵税款”（不含出口退税）。政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。因此，增值税退还留抵及出口退税将符合条件的以前企业支付或承担的进项税额退还给企业，不是无偿从政府取得资产，不属于政府补助。

3．加计抵减额不能申请留抵退税。加计抵减政策属于税收优惠，按照纳税人可抵扣的进项税额的10%（15%）计算，用于抵减纳税人的应纳税额。但加计抵减额并不是纳税人的进项税额，从加计抵减额的形成机制来看，加计抵减不会形成留抵税额，因而也不能申请留抵退税。