《企业会计准则第30号——财务报表列报》案例精讲

主讲：郑泳州

目录

一、财务报告列报的总体原则

二、财务报告列报的一般原则

三、要不要入表？

四、金额如何计量？

五、资产负债表的列报

六、利润表的列报

七、所有者权益变动表的列报

八、附注

一、财务报告列报的总体原则

（一）总体原则

1．《财务报表列报准则》适用于个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表。

在遵循本准则的基础上，企业编制合并财务报表的，还应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

企业编制中期财务报表的，还应当遵循《企业会计准则第32号——中期财务报告》，企业编制现金流量表还应当遵循《企业会计准则第31号——现金流量表》。

涉及金融工具业务的还应当遵循《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露准则》。

本准则对财务报表列报进行了原则性和框架性的规定，是企业列报财务报表的最低要求，企业还应当同时遵循其他会计准则中规定的特殊列报要求。

2．财务报告对使用者的作用

（1）帮助投资人和债权人进行合理决策。投资人关心企业的经营业绩和获利能力，需要了解投资的风险和报酬，债权人需要了解企业的财务状况和偿债能力，以保证贷款的安全收回。

（2）反映管理当局的受托责任。

（3）评估和预测未来的现金流动。

（4）促进社会资源的最佳配置。通过财务报告反映的信息促进资源向高收益的行业和企业流动。

（5）有助于政府管制和经济稳定。

（二）会计准则理论

1．在财务报告目标的指导下，会计准则的逻辑框架：

（1）基本准则，对财务会计体系建立了一个概念框架，会计确认、计量、列报的具体规定应当在这个框架范围内进行。所以，具体准则的制定必须遵守基本准则，基本准则也为实务中新出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理指引。

（2）具体准则，是对不同类型的交易和事项进行的原则性规定；

（3）应用指南，是对具体准则进行进一步的解释，便于应用和理解；

（4）解释公告，是对新出现的、还没有来得及制定准则的交易和事项，或者准则在执行过程中理解有分歧的地方，由财政部制定单独的解释公告来规范，过段时间会汇总修订到具体准则中去。

（5）附注，遵循会计准则的规定，由于企业的生产经营活动和投资理财活动越来越复杂，单靠财务报表已经很难满足使用者的信息需要，所以对报表附注也作了具体的规定，比如，《财务报表列报准则》《金融工具列报准则》《在其他主体中权益的披露准则》《关联方披露准则》等。

（6）非财务信息，不需要遵循会计准则规定，但也影响使用者对主体的了解和评价，因此其他资料的内容越来越多，很多上市公司财务报告的其他资料中，还注明了创始人的经验丰富，有竞争优势的战略，有强大的营销网络和客户关系，有管理能力很强的管理团队，有著名的品牌和口碑，市场份额在行业中领先等等。现在的财务报告看起来更像企业的宣传广告。

（7）企业会计准则是选择执行，上市公司必须执行的标准。除了企业会计准则外，我国还有小企业会计准则、政府会计准则、（特殊）行业会计制度。

会计本质上是技术性的，而不是政治性的，会计准则不是经济政策的工具。财务报告并不是直接揭示主体的价值，而是通过提供信息，帮助使用者估计主体的价值。会计的任务是尽可能如实的反映主体的经济状况，会计只负责提供信息，价值评估是报表使用者的事情。

现在的会计体系有很多不完善的地方还没有找到解决方案。比如，会计要素的定义、金融工具、合并报表、无形资产、外币折算、其他综合收益等等，会计随着社会经济的发展和实践的变化，需要持续完善。

国际准则的每一项准则的制定都是要经历数十年的时间，因为要考虑到会计理论的支撑，考虑到各个国家的经济业务类型，考虑到各个国家的法律规定，考虑到各个国家资本市场监管的要求，考虑到各个国家的语言文化造成的理解差异，考虑报表编制者——实务界的要求、报表审计者——会计师事务所的要求、报表使用者——以金融机构为代表的社会投资者的要求，这样才能符合有用性。

我国2014年和2017年会计准则有了2次重大修订，主要是跟随国际准则的变化而变化。以后随着经济的发展，会计准则还会继续修订。

2．会计准则制定的方法论——规则导向和原则导向。

（1）规则导向：就是规定的比较具体，直接的告诉我们怎么做，不需要很多的职业判断和思考，按照规定做就行。规则导向的局限性就是，在技术上、形式上似乎遵守了准则，但是实质上却规避了准则的要求，容易人为的构造交易，从而操纵报表。传统的会计制度就是规则导向制定出来的。

（2）原则导向：是比规则导向更高一个层次的方法，准则不再提供具体的会计处理规定，需要会计人员根据会计准则的原则，结合会计理论，了解会计处理的深层次逻辑关系，运用大量的职业判断和逻辑推理，分析交易和事项的经济实质，得出适当的会计处理方法。会计原则尽量采用定性的判断，减少定量的判断，因为定量的标准属于规则类的，容易被操纵。现行国际财务报告准则中的大部分原则，都是以简单明了的经济常识为基础，逻辑推理体系也比较简洁。

不是每个问题都有精确的案例分析，与错误相比，大致的正确更重要。所以，原则导向要求更多的运用定性报告，而不是貌似精确的定量报告。现行会计准则，是采用原则为导向的制定方法。

【结论】这两个导向理论界还在争论，但是，相对规则导向来说，由于原则导向的优越性，国际准则采用了原则导向，大部分国家的会计准则都在向原则导向转变。但是，会计准则制定历史最长的美国准则是原则导向和规则导向并存的状态。会计准则的规定影响着会计信息的形成，会计信息的形成又影响着不同的经济行为，从而产生不同的经济后果。

二、财务报告列报的一般原则

1．财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他相关信息和资料。

2．财务报表是对企业财务状况、经营成果、现金流量的结构性表述，至少应当包括下列组成部分：

（1）资产负债表；

（2）利润表；

（3）现金流量表；

（4）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

（5）附注。这些组成部分具有同等的重要程度。

【注】财务报表确认的信息，是财务报告的核心，但是也有局限性，因为财务报表反映的基本上是面向过去的历史信息，而且必须是能用货币反映的信息。对报告使用者来说，更需要的是面向未来决策的信息和反映企业全面经营能力非货币性信息。比如，马云的头脑对阿里巴巴非常重要，很多重大的战略和决策都是马云拍板的，但是阿里巴巴的报表上没有马云这项重要的资产。所以，表外披露就成了表内确认的一种补充，有时候表外披露的信息比报表本身提供的信息更重要。

财务报表内的信息是定量的，附注披露的信息大多数是定性的。

信息披露应当符合5项标准：

恰当性，公正性，充分性，重要性，实质重于形式，效益大于成本。

3．财务报表的分类

（1）根据编报期间的不同，分为中期报表和年度报表；

（2）根据编报主体的不同，分为个别（单体）报表和合并报表。

4．财务报表列报的基本原则

（1）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表。

企业只有遵循了企业会计准则的所有规定才可以称为遵循了企业会计准则。企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。

【注】如果企业没有全部遵循会计准则，而是选择性的遵循，就会误导使用者以为企业遵循了准则全部规定，从而做出错误的判断。

（2）列报基础：持续经营。

企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自资产负债表日起至少12个月的持续经营能力。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等，同时在附注中披露。

（3）权责发生制。

除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制财务报表。

（4）列报的一致性。

财务报表项目名称、分类、排列顺序等，应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。但下列情况除外：

①会计准则要求改变财务报表项目的列报。

②企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（5）依据重要性原则单独或汇总列报项目

重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。

重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断。

一方面，判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；

另一方面，判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或单列项目金额的比重来判断。

对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。

①性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，比如存货和固定资产必须单独列报。

②性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但是具有重要性的应当单独列报。

③某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。

④无论是财务报表准则规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项目，都应当单独列报。

（6）比较信息的列报

当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明。

财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整。

（7）财务报表项目金额间的相互抵销。

财务报表中的项目应当以总额列报，资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销。也就是不得以净额列报，但其他会计准则另有规定的除外。

比如，企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销，否则就掩盖了交易的实质。再如，收入和费用反映了企业投入和产出之间的关系，是企业经营成果的两个方面，为了更好地反映经济交易的实质、考核企业经营管理水平以及预测企业未来现金流量，收入和费用不得相互抵销。

以下三种不属于抵销，可以以净额列示：

①一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的，不属于抵销。例如，汇兑损益应当以净额列报，为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报。但是，如果相关的利得和损失具有重要性，则应当单独列报。

②资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。例如，资产计提的减值准备，实质上意味着资产的价值确实发生了减损，这样才反映了资产的真实价值。

③非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。非日常活动并非企业主要的业务，以净额列示更能有利于报表使用者的理解。

【案例1】关于财务报表项目金额间的相互抵销，下列说法是否正确？

①汇兑损益应当以净额列报，不属于抵销

②资产扣减计提的减值准备后以净额列报，不属于抵销

③非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报，不属于抵销

④为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报，不属于抵销

【案例分析】以上都正确。

【案例2】下列各组资产和负债中，允许以净额在资产负债表上列示的是有？

①作为金融负债担保物的金融资产和被担保的金融负债

【案例分析】作为某金融负债担保物的金融资产，不能与被担保的金融负债抵销；

②因或有事项需承担的义务和基本确定可获得的第三方赔偿

【案例分析】对于负债部分确认为预计负债，对于基本确定可获得的第三方赔偿，需要单独确认为其他应收款；

③与交易方明确约定定期以净额结算的应收款项和应付款项

【案例分析】同一交易对手，且有合同约定净额结算的法定权利。

④基础风险相同但涉及不同交易对手的远期合同中的金融资产和金融负债

【案例分析】由于交易对象不同，因此需要分别核算，单独确认。

三、要不要入表？

1．会计确认理论

财务会计，就是一个以提供会计信息为主的经济信息系统，由确认、计量、列报、披露等会计程序组成。

会计报表的框架分为六大会计要素，会计要素如何确认呢？

确认，是对某一个交易或事项进行认定，是否符合会计要素定义和特征，从而列入财务报表的过程。对于资产和负债，不仅要进行初始确认，还要对资产和负债的后续价值变动进行后续确认、终止确认。

2．确认应当符合6个标准：

（1）可定义性，确认的项目必须符合会计要素的定义；

（2）可计量性，确认的项目必须具有充分可靠的计量属性；不可计量的项目不得确认；

（3）相关性，项目的有关信息应当能在报告使用者的决策中导致差别；

（4）可靠性，信息应当如实反映；

（5）成本效益原则；

（6）重要性，对报告使用者决策有用的重要信息，应当经过确认列入会计报表，如果有些不重要的信息不需要进入会计报表，一般不需要确认。

3．确认包括两个步骤：

（1）正式记录，重点是信息的可靠性；

（2）计入财务报表，重点信息的相关性和可理解性。

4．从辨识交易和事项开始，到编制财务报表都属于确认的过程。确认的过程伴随着会计估计判断和模型的推算，准则努力让财务报表反映一个主体的经济现实，但也只能是不断接近，而不能等同于现实。

5．负债和资产一样，在资产负债表日需要重新计量，因为资产和负债的变动，会导致企业的经济利益增加或减少，但是权益不允许重新计量，因为权益的计量取决于资产和负债的计量差额，而不取决于权益本身价值的变动。而且，企业的权益是属于股东的，权益的变动并不会导致企业自身的经济利益增加或减少。所以，资产和负债初始计量后，资产负债表日发生价值变动还要重新计量，而权益不存在重新计量的问题。

四、金额如何计量？

会计计量，是把已经确认的交易和事项进行量化，计入账簿和列入报表的必要手段。确认是计量的前提，无论表内或表外都涉及到计量。

会计计量的是价值的流转和增减变动。会计学从某种角度来说，就是计量学。如果发生的交易大量采用现金来结算，那么并不存在计量的难题，但是，如果交易活动复杂，则计量问题就变得复杂了。

计量包括两大部分：

①对资产计价：把负债看成负资产，把权益看成净资产；

②对收益计价：把收入和利得看成正收益，把费用和损失看成负收益。

1．计量单元

计量单元，是指确认和计量所适用的权利组合、义务组合、权利和义务的组合，也是对所有的报表项目进行计量采用的最小计量单位。计量单元的选择，需要根据列报和披露的目标进行合并或分解。

（1）一揽子交易：是指将多项合同安排，合并为一项合同处理，从而更反映出交易的经济实质。比如，收入准则中的合同合并，合并财务报表准则中的分步收购和分步处置股权，都需要根据是否构成一揽子交易来判断。

（2）多重要素安排：是指将一项合同安排分解为多个安排处理。关键问题是如何拆分交易的各个要素，以及各个要素在何时确认收入。比如，收入准则中，一项合同里面包含了多项安排。

一揽子交易和多重要素安排的概念，也是判断合同安排经济实质的理论基础。

2．计量基础

（1）不同计量基础与公允价值的比较

①重置成本与公允价值的比较：重置成本是买入价格，而公允价值是脱手价格；

②可变现净值与公允价值的比较：可变现净值是基于特定交易中的预计价格，需要扣除销售费用，而公允价值是基于市场参与者角度进行预计的价格，而且不需要扣除销售费用；

③现值与公允价值的比较：现值是基于企业自身情况进行的估计，而公允价值是基于市场参与者的角度进行的估计；

④历史成本与公允价值的比较：

历史成本会计的理论基础是利润表观，不考虑后续价值变动的计量。历史成本计量属性的最大优点是可靠性，缺点是只要求对资产或负债按照历史成本初始计量，以后无论该资产或负债的价值如何变动，一直以最初的成本在报表中列示，只有等到处置时才结转到利润表中去，不能真实反映主体当期的财务状况和经营成果，提供的会计信息相关性较差，随着物价不断上涨的情况下，一项资产10年前的历史成本对报表使用者现在做决策来说意义已经不大；另外，历史成本是基于过去某一时点进行计量的，没有充分考虑时间价值和现金流动等因素。

公允价值会计的理论基础是资产负债观，考虑后续价值变动的计量。公允价值计量属性的最大优点就是相关性，公允价值不仅要求初始计量，还要求按照以后的每个资产负债表日对资产或负债按公允价值重新计量，并将公允价值变动产生的利得或损失计入损益或权益，从而反映资产负债在报告日时点的真实价值，更快的捕捉经济上行或下行的迹象。公允价值计量，有利于强化外部监管，使金融企业的资产和负债的确认基础趋于一致，结果具有可比性，会计信息的透明度增强，使用者能够了解企业的资产和负债所蕴含的风险，以及这些风险对企业财务状况和经营成果的影响。

缺点是不大可靠，而且加剧“顺周期效应”。不论经济上行还是下行，采用公允价值会计处理，对市场价格过度依赖进一步加剧经济周期的波动。

公允价值计量属性产生的初衷是为资产负债表服务的，希望在资产负债表上能公允的反映出资产的真实价值。公允价值对资产升值和减值都反映，既报告坏消息又报告好消息，反映了资产的实际价值，因此得到了财务报告使用者和社会各界的欢迎。而历史成本只报告坏消息，只反映减值，升值了不得转回。公允价值计量是会计计量理论的一个重大突破，但利润表不欢迎公允价值，因为它带来了利润的不正常波动。

（2）五种计量属性之间的关系：历史成本反映的是资产或负债过去的价值，而其他四种属性反映的是现在的价值。公允价值和历史成本是相对的，随着时间的推移，现在的历史成本就是昨天的公允价值，今天的公允价值就是明天的历史成本。

（3）计量信息有用性的比较

（4）选择恰当的计量属性应当考虑三个标准：

①更好的实现财务报告的目标；

②达到会计信息的质量要求；

③符合企业持有该资产的经营意图和该资产本身的特征。例如：

能够直接转化为现金的资产。如：金融资产，为卖而买，应当采用价值直接实现的当前计量属性；如：公允价值，要求主体在报告日按新起点重新计量；

不能直接转化为现金的资产。如：需要进一步加工的存货、固定资产，应当采用价值先转移而后才实现的非当前计量属性，如历史成本。

（5）计量基础与财务报告目标的关系

财务报告的关键目标，是向报告使用者提供决策相关的信息。理论上，为了提供最相关的信息，所有的资产和负债应当采用统一的计量基础。但是，也应当考虑到，资产的计量基础应当反映该资产对未来现金流量的贡献方式，负债的计量基础应当反映结算或履约义务的方式，从而导致计量基础又难以统一。这个逻辑上的矛盾至今尚未解决。现行会计准则中，财务报告采用了混合计量基础，5种计量基础都有，未来应该向统一的计量基础方向改革，对于个别的资产或负债的计量基础与统一的计量基础的差异，可以像外币报表折算差额一样放到其他综合收益中去。

3．计量时点：初始计量和后续计量

（1）初始计量。

是指某一项目初始确认时的入账金额的计量。初始计量按照所取得资产或负债的公允价值计量。在等价交换中，取得资产或负债的初始成本一般等于公允价值。但是在非等价交换中，取得资产或负债的公允价值与所放弃或收到对价的公允价值可能存在差额，该差额按照下列规则处理：

①如果该交易属于权益性交易，则差额计入所有者权益；

②如果交易中未列明的部分可以辨认，则应对各个部分分别进行会计处理；

③如果放弃或收到的对价是企业自身的权益工具，则以所收到或放弃的对价的公允价值来计量权益工具；这样就符合企业自身权益工具不产生损益的理念；

④其他情况下，将差额确认为首日损益；《公允价值计量准则》和《金融工具准则》都有相关规定。

（2）后续计量。

是指经初始计量后，在资产负债表日因该项目价值的变动而进行的重新计量。后续计量时，为了反映不同资产或负债产生的现金流量特征，可能五种计量基础都用到。

五、资产负债表的列报

1．资产负债表的概念

资产负债表，是反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表。它反映企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现时义务和所有者对净资产的要求权。

2．资产负债表的起源

资产负债表起源于17世纪欧洲国家商人定期编制的财产目录，由于欧洲的税法从财产税发展为所得税，在法律的影响下，财产目录就慢慢发展成现在的资产负债表了。

3．编制资产负债表的内容

为了让报表使用者了解企业在某一特定日期所拥有的资产总量及其结构，资产分为流动资产和非流动资产两大类，反映企业占用的短期资金和长期资金，负债又分为流动负债和非流动负债两大类，反映企业的短期债务和长期债务，所有者权益又分为股东投入和回报两大类，反映资本保值增值的情况。

财务决策就是对风险和报酬进行判断和平衡，资产负债表主要反映偿债能力，就是风险；财务状况的核心就是企业的偿债能力，利润表主要反映盈利能力，就是报酬。所以，资产负债表和利润表是基本报表，而现金流量表和所有者权益变动表是对前面两张报表的补充。

4．资产负债表格式

【注】区分报表项目和会计科目的不同：记账用会计科目，编制报表用报表项目，是两套思路，编制财务报表必须遵守《财务报表列报准则》中关于列报项目的规定，因为对外报告的会计信息更强调可比性。

资产负债表部分报表项目的填列方法：

（1）货币资金：本项目应根据“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”科目期末余额的合计数填列。

结构化存款能否列示为货币资金？

如果保本保息，属于储蓄性的，可以作为货币资金，如果从形式条件上不保本不保息，但这种形式条件不可能会发生，可以作为货币资金，但需要在报告中进行详细披露；如果不保本不保息的情况会发生，则作为其他流动资产项目列报。

理财产品怎么列报？

要穿透至理财产品投资的最终产品，然后判断如何列报和核算，无法统一会计列报。

（2）“交易性金融资产”行项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。该项目应根据“交易性金融资产”科目的相关明细科目期末余额分析填列。

自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”行项目反映。

“交易性金融负债”行项目，反映资产负债表日企业承担的交易性金融负债，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的期末账面价值。该项目应根据“交易性金融负债”科目的相关明细科目期末余额填列。

（3）“应收票据及应收账款”项目，反映资产负债表日以摊余成本计量的经营活动的应收款项以及商业汇票。该项目应根据应收票据、应收账款、预收账款科目所属明细科目的期末借方余额，减去相关的坏账准备后的余额填列。

（4）“合同资产”项目、“合同负债”项目，应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列；其中净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

（5）持有待售资产”行项目，反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动资产及划分为持有待售类别的处置组中的流动资产和非流动资产的期末账面价值。该项目应根据“持有待售资产”科目的期末余额，减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余额后的金额填列。

“持有待售负债”行项目，反映资产负债表日处置组中与划分为持有待售类别的资产直接相关的负债的期末账面价值。该项目应根据“持有待售负债”科目的期末余额填列。如果一个分公司划分为持有待售类别，则分公司的资产在持有待售资产项目列报，分公司的负债在持有待售负债项目列报。

（6）一年内到期的非流动资产：反映企业将于一年内到期的非流动资产项目金额。主要列报有合同表明期限的、一年内到期的非流动资产；本项目应根据有关科目的期末余额分析填列。

（7）其他流动资产项目，主要列报与已有的流动资产项目不同的其他流动资产。比如，现金等价物、购买的理财产品、购买的一年内到期的债权投资和其他债权投资、摊销期在一年以内的合同取得成本、一年内出售的应收退货成本等等。

（8）“债权投资”项目，

①反映资产负债表日企业以摊余成本计量的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“债权投资”科目的相关明细科目期末余额，减去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列。

②自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。

③企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。

（9）“其他债权投资”项目，

①反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“其他债权投资”科目的相关明细科目期末余额分析填列。

②自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。

③企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。

（10）“其他权益工具投资”项目，反映资产负债表日企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的期末账面价值。该项目应根据“其他权益工具投资”科目的期末余额填列。

（11）其他非流动资产：反映企业除上述非流动资产以外的其他非流动资产。本项目应根据有关科目的期末余额填列。

（12）“应交税费”项目：

①贷方余额应当根据其流动性，在“应交税费”项目或“其他非流动负债”项目列示。

②借方余额应当根据其流动性，在“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。比如，多交的企业所得税，增值税进项税额，已经不再符合负债的定义，它虽然不能直接给企业带来经济利益流入，但是未来可以减少企业的经济利益流出，因此符合资产的定义，在资产负债表中应当重分类为一项资产，而不应当作为负债的抵减项列报。

【案例3】20×3年某企业增值税销项税额为800万元，进项税额为9 000万，应交消费税为300万元，预计20×4年取得的销项税额为900万，则20×3年财务报告中如何列报？

【案例分析】20×3年报告中，应交税费列报300万元，对于增值税待抵扣的金额，应当在其他流动资产列报900万，其他非流动资产列报9 000-800-900=7 300（万元）。不能和20×3年应交税费贷方的其他税费抵销后列报。

【注】房地产企业预售房地产，应当预缴的增值税在哪个报表项目列报？应当按照前面规定进行列报。22家房地产上市公司的财务报告和审计报告，大型的房地产公司和大型的会计师事务所、四大出的报告都有，结果有17种不同的做法。

（13）“一年内到期的非流动负债”项目，反映企业非流动负债中将于资产负债表日后一年内到期部分的金额对揭示企业的短期偿债风险尤为重要，告诉报表使用者，这个企业有这么多的一年内到期的负债，如果还不起，可能有破产的风险。比如将于一年内偿还的长期借款。本项目应根据有关科目的期末余额分析填列。

（14）“其他流动负债”项目，主要列报与已有的流动负债项目不同的其他流动负债。

（15）“其他非流动负债”项目，应根据有关科目期末余额减去将于一年内（含一年）到期的金额后的余额填列。

【注】资产负债表列报项目，除了未分配利润和少数股东权益项目可以出现负数外，其他项目不允许出现负数，如果出现负数，应当重分类。

（16）所有者权益

【注】

①反映所有者权益的两大类，第一类是所有者投入的，第二、三、四类是企业经营形成的产出；

②实收资本（股本），反映法定资本。一般由各个国家《公司法》来规定，公司法要求法定资本不能分配股利，这也叫资本保全；因为在公司制组织形式下，股东只以出资额为限承担有限责任，对企业债务不承担个人责任，如果法律没有禁止，股东就可能把投入的资本和借的钱都分了，通过有限责任恶意逃避债务。会计上没办法来统一规定。

③优先股，是优先于普通股股东分配利润和剩余财产，但是没有参加公司经营决策的表决权，而一般的股本是指普通股，有表决权（经营管理权）和利润分配权。

④永续债，持有人可以按期收取利息，但本金没有到期期限，根据其经济实质分类为金融负债或权益工具，分别在应付债券或其他权益工具科目核算。一般是投资回收期比较长的企业发行永续债。比如，我国第一家发行永续债的是武汉地铁公司，地铁的投资回收期大概要50年，因为关系到老百姓的生活交通，不能随便涨价，所以就发行永续债筹集资金，永续债可以作为财产留给下一代。

⑤资本公积——股本溢价，反映股东多投入的价值，为什么要多投入？因为后加入的股东，要补偿原来的股东三个方面的价值，一是补偿原股东投资的货币时间价值，二是补偿风险溢价，三是补偿新股东占有留存收益的价值。这部分多投入的价值没有表决权和利润分配权。股本溢价只能转增股票股利，而不能发现金股利，除非企业发生清算时才能分给股东，这是是作为剩余财产的分配而不是资本的报酬了。

⑥库存股，是指企业回购自己的股票形成的，反映权益的减少。大陆法系的国家认为，企业购买自己的股票和购买别人的股票应当一样，都可以作为一项资产来确认。但英美法系的国家认为，企业购买自己的股票和购买别人的股票是不同的，企业购买自己的股票会导致自己的股票在市场上流通的数量减少，实质上是一种减资行为，而公司法一般规定，企业是不得随意减资的；同时，如果把库存股确认为一项资产的话，会引起更多的企业通过内部信息随意买卖自己的股票，那么资产价格的波动必然会影响资产负债表和利润表，由此可见，英美法系的理念更注重经济业务的实质。所以我国准则和国际准则都采用了库存股不是资产的理念。

⑦其他综合收益，是指未在当期损益中确认的经营业绩。企业的经营业绩通过综合收益反映，包括已实现的业绩——净利润，未实现的业绩——其他综合收益。但是这里就产生一个问题，为什么公允价值变动损益和权益法核算的投资收益，也是未实现的损益，可以进利润表，而其他未实现的损益不能进利润表？这是目前理论上存在的缺陷。尤其2017版金融工具准则修订以后，更多的项目被放到了其他综合收益里面，其他综合收益已经变成了垃圾筐，不好处理的都扔进去。

⑧资本公积——其他资本公积，是指特殊项目形成的权益，包括2项：一是长期股权投资采用权益法核算时形成的其他权益变动，以后长期股权投资处置时可以转入损益；二是以权益结算的股份支付等待期内确认的资本公积，以后行权时转入资本公积股本溢价。

这两类业务的性质不一样，一个以后转入损益，一个转入权益，逻辑上是矛盾的，所以，其他资本公积现在没有统一的定义。这个项目也是有问题的。

资本公积，本来的含义是来源于股东的公共积累、以后再用于股东身上。现在的其他资本公积明显不符合资本公积的定义。加了个其他，表示现在不知道怎么处理，先放在这，等以后找到处理办法了，再修订新会计准则来规范。凡是加其他的，基本都有问题。

【案例4】一家国有控股的上市公司，把收到的一笔财政拨款计入资本公积，还披露，这个财政拨款以后只能用于转增国有股本。这种做法完全不符合资本公积的定义，资本公积强调的是股东的公共积累，如果只能用于1个股东转增国有股本，就变成私积，而不是公积了。

⑨留存收益，反映企业现金股利分配的上限，因为其他项目不得分配现金股利。

⑩所有者权益总额，反映企业财产清算的上限。

⑪权益与负债的区别：

一是债权人对企业资源的要求权（还本付息）优先于业主；

二是负债的到期日是固定的，而股利没有到期日，只能通过收取股利和转让股权来实现投资回报；

三是负债的利息属于税前经营费用，可以抵减所得税，而股利属于税后利润分配，在列支，不能抵税；

四是很多创新的混合金融工具，很难区分是负债还是权益，但是他们的计量完全不同，这也是会计上的一个难题。

5．资产负债表的列报方法——按流动性列报

（1）流动性应当根据列报项目给企业带来未来经济利益的流出或流入的时间来确定。企业应当先列报流动性强的资产或负债，再列报流动性弱的资产或负债。

为什么要按照流动性列报呢？流动性项目主要反映企业资金的流动性，通过流动性列报，便于分析企业未来产生现金流量的时间和风险，从而为短期和长期偿债能力的评价提供信息。流动资产代表可以在一个经营周期内可以变换为现金的资产，用来分析企业的短期偿债能力，可以分析企业短期营运能力。

还可以及时反映出企业存在的潜在风险，比如，交易性金融资产和应收账款可以及时的变换为现金，存货的变现取决于生产和销售周期，存货的异常增加可能表明企业在销售上面临困境，企业的流动资金被用来购置存货，却无法通过销售及时收回现金，从而影响企业的流动性和持续经营能力。

非流动性项目代表需要超过一个以上经营周期的时间才能转换为现金的资产，反映的是企业长期的经营能力，预测未来长期的现金流量。比如，在公共企业或电信等服务性企业，高速公路等经营企业，投资于长期资产的数额往往代表企业未来产生收入和现金流量的最重要来源。

在审计的时候，需要采用分析性程序，里面有根据财务指标的分析来判断重大错报风险，结果发现现在很多的注册会计师对财务指标的理解都不对。比如，

资产周转率=营业收入/资产总额，对这个资产总额要进行调整的，不应该直接用资产负债表上的资产总额，因为很多资产和营业收入没关系。比如，长期股权投资、金融工具等等和营业收入都没有关系，应该在计算财务分析指标时扣除；

应收账款周转率=营业收入/应收账款，对应收账款要进行增值税的调整，因为营业收入不含税，而应收账款是含税的；对坏账准备也要进行调整，否则坏账准备越多，应收账款越小，反而产生周转率越高的错误结果。

所以进行财务分析时，要建立分析结果的合理性的理念，要分析不同指标之间关联度的有效性、分析的结果要能反映企业真实的财务状况和经营成果。需要对报表项目数据进行大量的调整的。

比如，一次我们对一家国有企业上市公司进行审计，发现他们资产周转率今年是8%，去年是4%，现场审计的注册会计师就问管理层，为什么这个指标会上升一倍？结果管理层说，因为今年加强了党的领导，注册会计师一下子听傻了，不知道怎么接话了。我说，你这个说法不对，你去年就不听党的领导了吗？结果对方马上回答，听听。在实务中，很多企业的管理层都是老江湖了，而审计的注册会计师有的经验不足，这样财务报告和审计报告的质量能高吗？

（2）资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。变现，主要指流动资产变为现金。

因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。比如，甲造船厂生产了3年的大型船舶，说明正常营业周期就是3年，应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12个月）作为正常营业周期。企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。

②主要为交易目的而持有（如交易性金融资产）。但是预期持有超过资产负债表日起12个月以上的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债。

③预计在资产负债表日起12个月内（含）变现的资产。如预计12个月内出售的非流动资产，持有待售资产等；

④自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

【注】预付账款的列报，应当考虑该资产预期经济利益的实现方式和时间，分为三种情况：

①如果是为采购流动资产或一年以内的租金等费用而预付的款项，应当划分为流动资产，在预付款项项目列报；

②如果是为购建固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动项目而预付的款项，预付账款会转化为一项长期资产，预期实现经济利益的时间（即变现时间）超过一年以上，应当划分为非流动资产，在其他非流动资产项目列报；

③如果是预付一年以上的租金等费用，应当在长期待摊费用项目列报，并在附注中披露其性质。

【案例5】大海公司2×18年12月31日资产负债表中，下列业务列报是否正确？

①2×18年11月31日采购原材料支付预付账款1亿元，这1亿元在预付款项项目列报。

【案例分析】正确，因为采购的原材料会在一个经营周期内变现，应当划分为流动资产，所以在预付款项项目列报。

②2×18年10月31日采购生产线等大型资产预付账款2亿元，这2亿元在预付款项项目列报.

【案例分析】错误，因为未来取得的固定资产属于非流动资产，预期实现经济利益的时间（即变现时间）超过一年以上，应当在其他非流动资产项目列报。

③2×18年12月1日收购乙公司80%股权，合并成本5亿元，当日预付合并价款3亿元，合并手续还在办理当中，预计2×19年8月31日全部合并手续能够办理完毕，这3亿元在预付款项项目列报。

【案例分析】错误，因为未来取得的长期股权投资属于非流动资产，预期实现经济利益的时间（即变现时间）超过一年以上，应当在其他非流动资产项目列报；

④2×18年10月1日预付2×20年度录课室的房租1 000万元，这1 000万元应当在预付款项项目列报。

【案例分析】错误，预付一年以上的费用，应当在长期待摊费用项目列报。

⑤2×18年7月31日购买了1亿元于2×20年12月31日到期的理财产品，这1亿元在货币资金项目列报。

【案例分析】错误，货币资金项目列报的是可以随时支取的资金，理财产品不能随时支取；如果是超过资产负债表日起12个月以上的理财产品，应当在其他非流动金融资产项目列报，如果是资产负债表日起一年内到期的，应当在其他流动资产项目列报。

⑥2×18年12月31日银行存款中，企业指定其中的2亿元用来建厂房，这2亿元在货币资金项目列报

【案例分析】错误，划分为流动性的项目，必须不能受长期用途的约束。现金如果被管理层指定为购买厂房等非流动用途，则不能在流动性项目中列报，应当在其他非流动资产项目中列报。

⑦2×18年12月31日银行存款中，有一笔3亿元存了5年定期，只有到期后才能支取，这3亿元在货币资金项目列报

【案例分析】错误，既然只有到期后才能支取，应当在其他非流动资产项目列报。

⑧2×18年8月31日向银行贷款1亿元，期限为10个月，银行要求保留补偿性余额为5%，这补偿性余额500万元应当在货币资金项目列报

【案例分析】错误，由于是短期贷款产生的补偿性余额，应当在其他流动资产项目列报。

（3）负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

①预计在一个正常营业周期中清偿。有些经营性负债项目，比如应付账款、应付职工薪酬等，属于正常营运资金的一部分，即使在资产负债表日后一年以上才清偿的，也划分为流动负债；比如，甲公司预计未来3年内支付的应付职工薪酬，应当划分为流动负债。

②主要为交易目的而持有。有些金融负债，比如可转换债券。如果负债的对手方可以选择转换时间的，从资产负债表日时点来看，只要到期时间在资产负债表日后一年以上，发行方应当按照非流动负债列报，因为对手拥有的权利与发行方无关。

③资产负债表日起一年内到期应予以清偿。如一年内到期的非流动负债、持有待售负债、企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债、资产负债表日债权人可以要求随时清偿的债务等。

【注】对于流动性的划分，应当反映资产负债表日的合同安排，也就是只考虑资产负债表日已经存在的状况，不考虑资产负债表日后期间发生的状况。比如，违约债务，即使在资产负债表日后期间重新签订了偿债协议，也应当归类为流动负债。

【案例6】大海公司2×18年12月31日资产负债表中，下列业务列报是否正确？

①2×18年1月1日向银行贷款1亿元，资产负债表日起期限为3年，银行要求保留补偿性余额为5%，这补偿性余额500万元应当在货币资金项目列报

【案例分析】错误，期限还有3年，应当在其他非流动资产项目列报。

②2×18年11月1日预付2×19年——2×23年连续5年办公室的房租共1亿元（每年2 000万元），这1亿元在预付款项项目列报

【案例分析】错误，预付一年以上的费用应当在长期待摊费用项目列报，所以，2 000万元在一年内到期的非流动资产项目列报，8 000万元在长期待摊费用项目列报。

③为子公司向银行借入的3年期2 000万元贷款提供担保，该贷款将于2×19年8月31日到期，2×18年12月31日发现子公司经营不善，估计可能要承担担保责任，因此确认了预计负债1 000万元，这1 000万元应当在预计负债项目列报

【案例分析】错误，预计负债应当根据具体的偿还时间，分别在流动负债和非流动负债列报。这1 000万元赔偿的时间为2×19年8月31日，离资产负债表日不到1年，应当作为其他流动负债项目列报。

④2×18年9月1日销售一批商品给乙公司，价税合计2 000万元，形成应收账款，由于销售发生后，乙公司的工厂发生地震，导致乙公司生产经营几乎停滞，预计乙公司2年后才能恢复正常生产经营活动，届时才能偿还该笔款项，因此这2 000万元应当在其他非流动资产项目列报

【案例分析】错误，经营性应收项目和应付项目，应当分类为流动性项目，即使其时间超过一年，所以应当在应收票据及应收账款项目列报。

⑤自乙银行借入的5 000万元借款将于1年内到期，大海公司具有自主展期清偿的权利；大海公司有意图和能力自主展期两年偿还该借款。作为非流动负债列报

【案例分析】正确。

⑥自丙银行借入的6 000万元借款将于1年内到期，大海公司不具有自主展期清偿的权利；20×9年2月1日，丙银行同意大海公司展期两年偿还前述6 000万元借款。作为流动负债列报

【案例分析】正确。

⑦自戊银行借入的8 000万元借款按照协议将于5年后偿还，但因大海公司违反借款协议的规定使用资金，戊银行于20×8年11月1日要求大海公司于20×9年2月1日前偿还；20×8年12月31日，大海公司与戊银行达成协议，大海公司承诺按规定用途使用资金，戊银行同意大海公司按原协议规定的期限偿还该借款。作为非流动负债列报

【案例分析】正确。

⑧向己银行借入的9 000万元借款按照协议将于3年后偿还，但因大海公司违反借款协议的规定使用资金，己银行于20×8年12月1日要求大海公司于20×9年3月1日前偿还；20×9年3月20日，大海公司与己银行达成协议，大海公司承诺按规定用途使用资金，己银行同意大海公司按原协议规定的期限偿还该借款。作为流动负债列报

【案例分析】正确。

【案例7】大海公司持有的下列资产、负债中，哪些应当在2×19年12月31日资产负债表中作为流动性项目列报？

①持有但准备随时变现的商业银行保本浮动收益理财产品

【案例分析】应当在其他流动资产项目列报；

②预计将于2×20年4月底前出售的作为其他权益工具投资核算的股票投资

【案例分析】应当在其他流动资产项目列报；

③作为衍生工具核算的2×19年2月签订的到期日为2×21年8月的外汇汇率互换合同

【案例分析】离资产负债表日一年以上，应当在其他非流动资产项目列报；

④当年支付定制生产用设备的预付款3 000万元，按照合同约定该设备预计交货期为2×21年2月

【案例分析】变现时间是一年以上，应当作为其他非流动资产项目列报。

⑤作为其他债权投资核算的一项信托投资，期末公允价值1 200万元，合同到期日为2×21年2月5日，在此之前不能变现；

【案例分析】其他债权投资资产负债表日离到期日一年以上，属于非流动性项目。

⑥因2×18年销售产品形成到期日为2×20年8月20日的长期应收款账面价值3200万元；

【案例分析】长期应收款资产负债表日离到期日时间一年以内，属于流动性项目；

⑦应付供应商货款4 000万元，该货款已超过信用期，但尚未支付；

【案例分析】应付账款已超过信用期，随时有支付的义务，属于流动性项目；

⑧因被其他方提起诉讼计提的预计负债1 800万元，该诉讼预计2×20年3月结案，如甲公司败诉，按惯例有关赔偿款需在法院做出判决之日起60日内支付。

【案例分析】预计负债资产负债表日离预计的结案时间一年以内，属于流动性项目。

【案例8】大海公司20×1年1月1日采用分期付款方式从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。该设备价款共计1 200万元，分6期等额支付，首期款项200万元于20×1年1月1日支付，其余款项在20×1年至20×5年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。20×1年1月1日，设备如期运抵大海公司并开始安装。20×1年12月31日，设备达到预定可使用状态。大海公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%，已知（P/A，10%，5）＝3.7908。不考虑增值税等其他因素，20×1年12月31日，大海公司上述业务在财务报表中长期应付款项目列报的金额是？

【案例分析】购买价款的现值为：

200＋200×（P/A，10%，5）＝200＋200×3.7908

＝200＋758.16＝958.16（万元）

20×1年1月1日账务处理如下：

借：在建工程　　　　                                            958.16

未确认融资费用　　　　                              （倒挤）241.84

贷：长期应付款　　　　　                            （200×5）1 000

        银行存款　　　　                                　　　　　　200

长期应付款期初摊余成本=1 000-241.84=758.16（万元）

20×1年12月31日账务处理如下：

借：在建工程　　　　　　                          （758.16×10%）75.82

贷：未确认融资费用　　　　                                     　75.82

借：长期应付款　　　　　　                                      200

贷：银行存款　　　　　　　　　　                                200

长期应付款科目余额＝1200－200－200＝800（万元）

未确认融资费用科目余额＝241.84－75.82＝166.02（万元）

长期应付款的账面价值＝800－166.02＝633.98（万元）

＝期末摊余成本

则20×2年12月31日应当减少的长期应付款摊余成本：

＝200-633.98×10%＝136.6（万元）

长期应付款列报金额：

＝633.98－未来一年内到期的部分136.6

＝497.38（万元）

（4）对于一般企业（比如工商企业）而言，通常存在明显可识别的营业周期内。但是，对于银行、证券、保险等金融企业而言，其销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期，有些资产或负债无法严格区分为流动资产和非流动资产。在这种情况下，可以大体按照流动性顺序列示所有的资产和负债。

对于从事多种经营的企业，可以采用混合的列报基础进行列报，即对一部分资产和负债按照流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列报，同时对其他资产和负债按照流动性顺序列报。

【注】我国资产负债表是按照流动性的顺序进行列报，对于资产，流动性强的排在前面，流动性弱的排在后面；对于负债和所有者权益，需要先偿还的排在前面，后偿还的排在后面，不需要偿还的权益排在最后。和《国际财务报告准则》是一致的。其实，不同的国家报表项目的分类和报表格式是不一样的，比如，英国的资产负债表，非流动资产排在流动资产前面，德国的资产负债表，股东权益排在负债前面。反映了不同国家对财务报表不同项目信息的重要性认识程度不同。财务报表列报不仅影响信息的透明度，还影响人们对报表质量的看法。

六、利润表的列报

1．利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

企业总的经营业绩通过综合收益来反映，综合收益由净利润和其他综合收益组成，其中净利润由营业收入一直到所得税费用各个项目组成，其他综合收益由能重分类进损益的和不能重分类进损益的两类组成。

2．利润表的列报必须充分反映企业经营业绩的主要来源和构成。企业的活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等，每一种活动上发生的费用所发挥的功能并不相同，因此，利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等，有助于使用者了解费用发生的活动领域。

企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等，以有助于报表使用者预测企业的未来现金流量。

3．利润表的格式

4．利润表的填列方法：上期金额根据上期利润表的数字填列；本期金额根据损益类科目的发生额和所有者权益类科目的明细发生额填列。

5．利润表部分项目的填列

（1）“研发费用”项目，反映企业研究与开发过程中的费用化支出。该项目应根据管理费用科目下的研发费用明细科目分析填列。资本化的研发费用列入资产负债表的开发支出项目。税法中的研发费用发生额，等于研发费用加开发支出和以及形成无形资产的支出合计数。

（2）利息费用项目和利息收入项目，根据财务费用科目中与利息相关的明细科目填列，不包括计入财务费用的手续费、汇兑收益、现金折扣等金额。

（3）“信用减值损失”行项目，反映企业计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。该项目应根据“信用减值损失”科目的发生额分析填列。

（4）“其他收益”行项目，反映计入其他收益的政府补助等。该项目应根据“其他收益”科目的发生额分析填列。

（5）“净敞口套期收益”行项目，反映净敞口套期下被套期项目累计公允价值变动转入当期损益的金额或现金流量套期储备转入当期损益的金额。该项目应根据“净敞口套期损益”科目的发生额分析填列。

（6）“资产处置收益”行项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也包括在本项目内。该项目应根据“资产处置损益”科目的发生额分析填列；如为处置损失，以“-”号填列。

（7）“（一）持续经营净利润”和“（二）终止经营净利润”行项目，分别反映净利润中与持续经营相关的净利润和与终止经营相关的净利润；如为净亏损，以“-”号填列。该两个项目应按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的相关规定分别列报。

（8）“其他权益工具投资公允价值变动”行项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资发生的公允价值变动。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

（9）“企业自身信用风险公允价值变动”行项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动而计入其他综合收益的金额。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

（10）“其他债权投资公允价值变动”行项目，反映企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资发生的公允价值变动。企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出的金额作为该项目的减项。该项目应根据“其他综合收益”科目下的相关明细科目的发生额分析填列。

（11）“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”行项目，反映企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，计入其他综合收益的原账面价值与公允价值之间的差额。该项目应根据“其他综合收益”科目下的相关明细科目的发生额分析填列。

（12）“其他债权投资信用减值准备”行项目，反映企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的损失准备。该项目应根据“其他综合收益”科目下的“信用减值准备”明细科目的发生额分析填列。

（13）“现金流量套期储备”行项目，反映企业套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分。该项目应根据“其他综合收益”科目下的“套期储备”明细科目的发生额分析填列。

6．区分收益和收入：收益，指企业一定会计期间内经济利益的总增加，包括收入和利得。收入属于收益的组成部分。

收益质量，是评价财务报告质量的重要指标，它是指报告收益反映公司真实收益的能力，以及预测未来收益的效用。高质量收益的特点是，可重复性、可控性、可获利性。报告收益和真实收益偏离的程度多，就叫收益质量恶化。

7．综合收益和权益性交易，是区别主体所有者的投入或分配与主体自身经营业绩的两个概念。

综合收益反映的是股东投入资本的回报，而权益性交易反映的是股东投入资本的增减变动，性质上属于资本的增加或回收，两者完全不同。

它们反映了主体净资产变动的原因，是报表使用者评价管理层受托责任履行情况，预测主体未来经营业绩的重要信息。

8．综合收益，是指企业在某一期间，除所有者以所有者身份（权益性交易）之外的，其他交易或事项所引起的所有者权益变动。既包括主体与所有者的正常交易，也包括与所有者以外的其他方进行的交易。

综合收益反映了主体使用所有者交付的资源对外经营所产生的经济效益，是所有者评价管理层受托责任的关键指标。完整的反映了企业已实现和未实现的经营业绩。

综合收益＝净利润+其他综合收益

＝期末净资产－期初净资产－权益性交易导致的变动

综合收益的理论基础是资产负债观，而在利润表观下，经营业绩以净利润反映，是收入和费用配比后的结果，不存在综合收益的问题，但是利润表仅仅反映已实现的利得和损失，绝大部分的资产和负债持有期间的利得和损失无法作为经营业绩反映。

净利润表示已实现的业绩，可以用于股利分配，风险比较小；

其他综合收益表示未实现的业绩，不能用来分配股利，风险比较大。

9．权益性交易，又叫资本性交易，是指主体与其所有者以其所有者身份进行的、导致主体所有者权益变动的交易。

权益性交易的应用：

（1）股东出资及向股东分配；

（2）股东代为偿债、债务豁免、捐赠；

（3）购买或处置子公司股权但未导致控制权变动；

（4）同一控制下的企业合并；

（5）借壳上市交易中，对上市公司不构成业务时的会计处理。

权益性交易的交易对象，包括控股股东及其子公司、少数股东及其子公司。

权益性交易的性质，是以其所有者身份进行的交易。这种交易并非基于正常的商业目的，而是出于所有者对其所持有的资本进行整合、税收筹划等，一般不具有商业实质。所以，权益性交易不得确认损益。

10．权益性交易和股份支付的区别

（1）从交易性质来看，权益性交易一般由股东以股东身份发起，并非由企业主导，一般不具有商业实质。而股份支付交易一般由企业发起，交易具有商业实质；

（2）从交易结果来看，权益性交易的实质是股东对企业资源的整合或股权的再分配，企业发行的权益工具是以股东所有权来结算的。而股份支付交易中，企业发行的权益工具，是以职工或其他方提供的资产或服务来结算的，企业本身是为了获得一项经济资源，而不是对股东所有权进行结算。

【案例9】根据下列与股份支付有关的业务资料，分别回答问题。

①大海公司2017年1月1日对公司管理人员进行了限制性股票激励计划的授权，授予的限制性股票的公允价值共计3 600万元，在2017年至2019年年末，达到每年行权条件的情况下每年解锁1/3，未满足条件的不能解锁的部分作废。假设没有职工离职，大海公司将股权激励费用在这3年期间平均分摊。

要求：根据资料①，大海公司的会计处理是否正确并说明理由。

【案例分析】不正确。对于一次授予、分期行权的股份支付，应当视同为3个独立的股份支付处理，即第一年可解锁的部分为第一个股份支付，等待期为1年，第二年可解锁的部分为第二个股份支付，等待期为2年，第三年可解锁的部分为第三个股份支付，等待期为3年，因此：

第1年应确认的费用是

=1 200+1 200×1/2+1 200×1/3=2 200（万元）

第2年应确认的费用是

=1 200×1/2+1 200×1/3=1 000（万元）

第3年应确认的费用是

=1 200×1/3=400（万元）

所以，大海公司平均分摊费用的处理是错误的。

②大海公司的股权激励计划中声明，本次股权激励计划中的600万股股票来源于公司5个自然人股东，从各自持有的公司股份中拨出，无偿授予公司100名管理人员，本次股权激励计划为授予日即可行权的股份支付。因此，大海公司认为，授予的权益工具并未来自公司本身，所以未确认相关的股权激励费用。

要求：根据资料②，大海公司的会计处理是否正确并说明理由。

【案例分析】不正确。由于大海公司授予员工的权益工具来自于股东，应当视为股东对公司的资本投入，属于权益性交易，大海公司应当确认管理费用和资本公积。

③大海公司某年向大海公司自身、持股60%的子公司B公司、孙公司C公司的管理人员授予了大海公司的限制性股票，B公司持有C公司100%股权。大海公司的相关会计处理如下：

一是，在合并报表层面，少数股东不应当承担股权激励费用；

二是，孙公司的股权激励费用B公司确认了长期股权投资和资本公积；

三是，受激励的管理人员当年在集团内调动，原接受服务的企业的股权激励费用未作调整。

要求：根据资料③，大海公司的会计处理是否正确并说明理由。

【案例分析】都不正确。理由如下：

第一，在合并报表层面，管理人员为公司整体提供了服务，少数股东应当按照持股比例分担股权激励费用，即按照扣除股权激励费用后的净利润和净资产计算少数股东损益和少数股东权益；

第二，对孙公司的股权激励费用仅涉及母公司和孙公司，中间公司B公司的个别报表中不应当体现。如果B公司确认了长期股权投资和资本公积，而B公司对C公司的长期股权投资在个别报表中是按照成本法核算的，对孙公司的投资成本并没有发生改变，将违反长期股权投资准则的规定；

第三，管理人员在集团内调动，但是取得股权激励的实质并未发生变化，应当在等待期内，按照合理的标准（比如服务时间）将股权激励费用在原接受服务的企业和新接受服务的企业之间进行分摊。即谁受益，谁确认费用。

④大海公司2017年1月2日向25名高级管理人员授予1 500万股限制性股票，授予价格为每股8元，锁定期为3年，其中：

2017年解锁条件为2017年净利润比2016年增长率不低于25%，解锁450万股；

2018年解锁条件为2017年和2018年两年净利润平均数比2016年增长率不低于30%，解锁450万股；

2019解锁条件为2017年至2019年三年净利润平均数比2016年增长率不低于40%，解锁600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15 000万元。

2017年12月31日，大海公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司今年及未来两年的经营业绩，预计股权激励解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止股权激励计划，并获得股东大会的通过。激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。因此，大海公司未确认这三年与股权激励计划有关的管理费用。

要求：根据资料④，大海公司的会计处理是否正确并说明理由。

【案例分析】不正确。理由如下：

大海公司的股权激励计划属于一次授予、分期行权的股份支付，应当看成是三个独立的股份支付计划来进行会计处理，其中，2017年的部分由于经营业绩未达到行权条件，属于股份支付作废，不需要确认股权激励费用；2018年和2019年的部分属于企业主动取消股份支付，应当按照加速行权处理，因此，应当确认管理费用：

15 000÷1 500×（450+600）=10 500（万元）

⑤大海公司2017年1月2日向25名高级管理人员授予1 500万股限制性股票，授予价格为每股8元，锁定期为3年，其中，

2017年解锁条件为2017年净利润比2016年增长率不低于25%，解锁450万股；

2018年解锁条件为2017年和2018年两年净利润平均数比2016年增长率不低于30%，解锁450万股；

2019解锁条件为2017年——2019年三年净利润平均数比2016年增长率不低于40%，解锁600万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为15 000万元。

由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司今年及未来两年的经营业绩，预计股权激励解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，2017年净利润比2016年增长率仅仅为10%，2017年和2018年两年净利润平均数比2016年增长率仅仅为8%，2017年至2019年三年净利润平均数比2016年增长率仅仅为5%。

2019年12月31日，大海公司召开董事会，由于公司净利润实际增长率未达到股权激励计划的解锁条件，故决定终止股权激励计划，并获得股东大会的通过。激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。因此，大海公司按照这三年实际取得职工的服务，确认了与股权激励计划有关的管理费用15 000万元。

要求：根据资料⑤，大海公司的会计处理是否正确并说明理由。

【案例分析】不正确。理由如下：

由于三年的经营业绩都未达到行权条件，属于股份支付作废，不需要确认股权激励费用；因此，应当确认的管理费用为0。

⑥大海公司为了进一步提高员工的凝聚力,实现员工与企业的利益共享，实施了员工持股计划。员工持股计划的资金来源于员工自筹资金，以非公开发行股票作为员工持股计划的股票来源。员工持股计划中，计划的份额已经分配给每位参与计划的员工，员工是否享有股票增值利益与员工在大海公司的后续服务挂钩。大海公司对员工持股计划不存在控制，无需纳入大海公司合并范围。2018年大海公司进行股票的定向增发，认购者包括员工持股计划、大海公司的关联方及其他不存在关联关系的投资者。股票定向增发的价格按照“不低于定价基准日前20个交易日股票交易均价的90%”确定，并设置禁售期。因此，大海公司对员工持股计划参与公司股票定向增发按照股份支付进行了会计处理。

要求：根据资料⑥，大海公司的会计处理是否正确并说明理由。

【案例分析】不正确。理由如下：

在非公开发行的情况下，上市公司制定的定向增发方案以及发行价格往往是上市公司、员工持股计划以及外部投资者等各方商讨博弈的结果。员工持股计划以定向增发股票作为其股票来源的情况下，由于认购条件和发行价格与其他投资者并无区别,因此并没有获得额外的好处。在此过程中，上市公司没有为获取员工服务而付出对价，不存在对员工的激励。基于上述情况，员工持股计划参与上市公司定向增发不构成股份支付。大海公司应当对此交易按照权益性交易进行会计处理。

七、所有者权益变动表的列报

所有者权益变动表是反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，有助于报表使用者理解所有者权益增减变动的根源。

（一）所有者权益变动表列报的总体要求

根据基本准则的规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

所有者权益的来源包括所有者投入的资本（包括实收资本和资本溢价等资本公积）、其他综合收益、留存收益（包括盈余公积和未分配利润）等。

综合收益和与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。

（二）一般企业所有者权益变动表的列报格式和列报方法

1．一般企业所有者权益变动表的列报格式

根据本准则的规定，企业应当反映所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。因此，企业应当以矩阵的形式列示所有者权益变动表：一方面，列示导致所有者权益变动的交易或事项，按所有者权益变动的来源对一定时期所有者权益变动情况进行全面反映；另一方面，按照所有者权益各组成部分（包括实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、库存股等）及其总额列示相关交易或事项对所有者权益的影响。

根据本准则的规定，企业需要提供比较所有者权益变动表，所有者权益变动表还就各项目再分为“本年金额”和“上年金额”两栏分别填列。

一般企业所有者权益变动表的格式如下表所示：

企业如有下列情况，应当在所有者权益变动表中调整或增设相关项目：

①高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在“未分配利润”栏和“所有者权益合计”栏之间增设“专项储备”栏。

②金融企业的所有者权益变动表列报格式，应当遵循本准则的规定，并根据金融企业经营活动的性质和要求，比照上述一般企业的所有者权益变动表列报格式进行相应调整。

2．一般企业所有者权益变动表的列报方法

企业应当根据所有者权益类科目和损益类有关科目的发生额分析填列所有者权益变动表“本年金额”栏，具体包括如下情况：

①“上年年末余额”项目，应根据上年资产负债表中“实收资本（或股本）”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“未分配利润”等项目的年末余额填列。

②“会计政策变更”和“前期差错更正”项目，应根据“盈余公积”“利润分配”“以前年度损益调整”等科目的发生额分析填列，并在“上年年末余额”的基础上调整得出“本年年初金额”项目。

③“本年增减变动额”项目分别反映如下内容：

“综合收益总额”项目，反映企业当年的综合收益总额。应根据当年利润表中“其他综合收益的税后净额”和“净利润”项目填列，并对应列在“其他综合收益”和“未分配利润”栏。

“所有者投入和减少资本”项目，反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本。

其中：“所有者投入资本”项目，反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本公积，应根据“实收资本”“资本公积”等科目的发生额分析填列，并对应列在“实收资本”和“资本公积”栏。

“股份支付计入所有者权益的金额”项目，反映企业处于等待期中权益结算的股份支付当年计入资本公积的金额。应根据“资本公积”科目所属的“其他资本公积”二级科目的发生额分析填列，并对应列在“资本公积”栏。

“利润分配”下各项目，反映当年对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额和按照规定提取的盈余公积金额，并对应列在“未分配利润”和“盈余公积”栏。

其中：“提取盈余公积”项目，反映企业按照规定提取的盈余公积，应根据“盈余公积”“利润分配”科目的发生额分析填列。

“对所有者（或股东）的分配”项目，反映对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额，应根据“利润分配”科目的发生额分析填列。

“所有者权益内部结转”下各项目，反映不影响当年所有者权益总额的所有者权益各组成部分之间当年的增减变动，包括资本公积转增资本（或股本）、盈余公积转增资本（或股本）、盈余公积弥补亏损等。

其中：“资本公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以资本公积转增资本或股本的金额，应根据“实收资本”“资本公积”等科目的发生额分析填列。

“盈余公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额，应根据“实收资本”“盈余公积”等科目的发生额分析填列。

“盈余公积弥补亏损”项目，反映企业以盈余公积弥补亏损的金额，应根据“盈余公积”“利润分配”等科目的发生额分析填列。

“其他综合收益结转留存收益”行项目，根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。主要反映：

企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转入留存收益的金额；

企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债终止确认时，之前由企业自身信用风险变动引起而计入其他综合收益的累计利得或损失，从其他综合收益中转入留存收益的金额等。

企业应当根据上年度所有者权益变动表“本年金额”栏内所列数字填列本年度“上年金额”栏内各项数字。如果上年度所有者权益变动表规定的项目的名称和内容同本年度不一致，应对上年度所有者权益变动表相关项目的名称和金额按本年度的规定进行调整，填入所有者权益变动表“上年金额”栏内。

【案例10】大海公司20×9年度免交所得税，当年发生的有关交易或事项如下：

①以盈余公积转增资本5 500万元；

②向股东分配股票股利4 500万元；

③接受控股股东的现金捐赠350万元；

④外币报表折算差额本年增加70万元；

⑤因自然灾害发生固定资产净损失1 200万元；

⑥因会计政策变更调减年初留存收益560万元；

⑦持有的交易性金融资产公允价值上升60万元；

⑧因处置联营企业股权相应结转原计入资本公积贷方的金额50万元；

⑨因其他债权投资公允价值上升在原确认的减值损失范围内转回减值准备85万元。

【案例分析】上述交易或事项对大海公司20×9年12月31日所有者权益总额的影响：

=350+70-1200-560+60+85=-1195（万元）。

八、附注

附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

本准则对附注的披露要求是对企业附注披露的最低要求，应当适用于所有类型的企业，企业还应当按照各项会计准则的规定在附注中披露相关信息。

（一）附注披露的总体要求

附注相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照，以有助于使用者联系相关联的信息，并由此从整体上更好地理解财务报表。

企业在披露附注信息时，应当以定量、定性信息相结合，按照一定的结构对附注信息进行系统合理的排列和分类，以便于使用者理解和掌握。

（二）附注披露的主要内容

附注一般应当按照下列顺序至少披露有关内容，具体包括：

1．企业的基本情况

（1）企业注册地、组织形式和总部地址。

（2）企业的业务性质和主要经营活动。如：企业所处的行业、所提供的主要产品或服务、客户的性质、销售策略、监管环境的性质等。

（3）母公司以及集团最终母公司的名称。

（4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。如果企业已在财务报表其他部分披露了财务报告的批准报出者和批准报出日信息，则无需重复披露；或者已有相关人员签字批准报出财务报告，可以其签名及其签字日期为准。

（5）营业期限有限的企业，还应当披露有关其营业期限的信息。

2．财务报表的编制基础

企业应当根据会计准则的规定判断企业是否持续经营，并披露财务报表是否以持续经营为基础编制。

3．遵循企业会计准则的声明，企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，以此明确企业编制财务报表所依据的制度基础。如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则，附注中不得做出这种表述。

4．重要会计政策和会计估计

（1）重要会计政策的说明。

企业应当披露采用的重要会计政策，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础。其中，会计政策的确定依据主要是指企业在运用会计政策过程中所做的重要判断，这些判断对在报表中确认的项目金额具有重要影响。比如，企业如何判断持有的金融资产是持有至到期的投资而不是交易性投资，企业如何判断与租赁资产相关的所有风险和报酬已转移给企业从而符合融资租赁的标准，投资性房地产的判断标准是什么等。

财务报表项目的计量基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计计量属性，比如存货是按成本还是按可变现净值计量的等。

（2）重要会计估计的说明。

企业应当披露重要会计估计，并结合企业的具体实际披露其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。重要会计估计的说明，包括可能导致下一个会计期间内资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。

例如，固定资产可收回金额的计算需要根据其公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，在计算资产预计未来现金流量的现值时需要对未来现金流量进行预测，并选择适当的折现率，企业应当在附注中披露未来现金流量预测所采用的假设及其依据、所选择的折现率为什么是合理的等。

又如，对于正在进行中的诉讼提取准备，企业应当披露最佳估计数的确定依据等。

5．会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的情况。

6．报表重要项目的说明

企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述相结合的方式披露报表重要项目的说明。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

本准则规定，企业还应当在附注中披露如下信息：

（1）费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。

（2）关于其他综合收益各项目的信息，包括：

①其他综合收益各项目及其所得税影响；

②其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；

③其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。

（3）在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。

（4）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。企业披露的上述数据应当是针对终止经营在整个报告期间的经营成果。

终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：

①该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区；

②该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分；

③该组成部分仅仅是为了再出售而取得的子公司。其中，企业的组成部分，是指企业的一个部分，其经营和现金流量无论从经营上或从财务报告目的上考虑，均能与企业内其他部分清楚划分。企业组成部分在其经营期间是一个现金产出单元或一组现金产出单元，通常可能是一个子公司、一个事业部或事业群，拥有经营的资产，也可能承担负债，由企业高管负责。

同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产）应当确认为持有待售：

①该组成部分在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的通常和惯用条款即可立即出售；

②企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；

③企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

④该项转让将在一年内完成。

其中：上述条件①强调，被划分为持有待售的企业组成部分必须是在当前状态下可立即出售，因此企业应当具有在当前状态下出售该资产或处置的意图和能力，而出售此类组成部分的通常和惯用条款不应当包括出售方所提出的条件；上述条件②至④强调，被划分为持有待售的企业组成部分其出售必须是极可能发生的，实务中需要结合具体情况进行判断。

7．或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项企业应当按照相关会计准则的规定进行披露。

8．有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息资本管理受行业监管部门监管要求的金融等行业企业，除遵循相关监管要求外。比如我国商业银行遵循中国银监会《商业银行资本管理办法（试行）》进行有关资本充足率等的信息披露，还应当按照本准则的规定，在财务报表附注中披露有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

根据本准则的规定，企业应当基于可获得的信息充分披露如下内容：

（1）企业资本管理的目标、政策及程序的定性信息，包括：①对企业资本管理的说明；②受制于外部强制性资本要求的企业，应当披露这些要求的性质以及企业如何将这些要求纳入其资本管理之中；③企业如何实现其资本管理的目标。

（2）资本结构的定量数据摘要，包括资本与所有者权益之间的调节关系等。比如，有的企业将某些金融负债（如次级债）作为资本的一部分，有的企业将资本视作扣除某些权益项目（如现金流量套期产生的利得或损失）后的部分。

（3）自前一会计期间开始上述（1）和（2）中的所有变动。

（4）企业当期是否遵循了其受制的外部强制性资本要求；以及当企业未遵循外部强制性资本要求时，其未遵循的后果。

企业按照总体对上述信息披露不能提供有用信息时，还应当对每项受管制的资本要求单独披露上述信息，比如，跨行业、跨国家或地区经营的企业集团可能受一系列不同的资本要求监管。