企业所得税税收筹划与案例分析

主讲：钟英秋

目 录

一、什么是税收筹划

二、利用税收优惠政策进行税收筹划

三、利用销售的方式、收入的确认时间进行纳税筹划

四、扣除类项目的纳税筹划

五、利用固定资产加速折旧进行纳税筹划

六、利用亏损结转进行纳税筹划

七、将利润从高税率企业转向低税率企业的纳税筹划

一、什么是税收筹划

税收筹划是指纳税义务人在法律、法规许可的范围内，为了其财务利益的最大化，而在设立、经营、投资乃至消亡的过程中，所做的纳税方案选择。

【案例一】 增加负债，降低投资

根据现行税法的规定，公司借款的利息在符合税法规定的限额的情况下可以在计算企业所得税时予以税前扣除，而公司股东的股息则必须在缴纳企业所得税以后才能予以扣除。因此，当公司需要一笔资金时，采取借债的方式显然比股东投资的方式在税法上有利，股东可以利用这一制度将部分资金采取借贷的方式 投入公司 ，以减轻税收负担。

当然，这种纳税筹划的方法必须保持在一定的限度内，否则税务机关有权进行调整。《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。” 债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的。需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：①关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；②无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；③其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。根据《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和《企业所得税法》及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：①金融企业，为5：1；②其他企业，为2：1。

企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税 。

税收筹划

某股份有限公司计划筹措1 000万元资金用于某产品生产线的建设，相应制定了A、B、C三种筹资方案。假设该公司的资本结构（负债筹资与权益筹资的比例）如下：三种方案的借款年利率都为8%，企业所得税税率都为25%，三种方案扣除利息和所得税前的年利润都为100万元。

方案A：全部1 000万元资金都采用权益筹资方式，即向社会公开发行股票，每股计划发行价格为2元，共计500万股。

方案B：采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，向商业银行借款融资200万元，向社会公开发行股票400万股，每股计划发行价格为2元。

方案C：采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，但两者适当调整。向银行借款600万元，向社会公开发行股票200万股，每股计划发行价格为2元。

 三种方案的投资利润率如下表：

通过分析，可以发现，随着负债筹资比例的提高，企业应纳所得税呈现逆减趋势（从25 万元减为21 万元，再减至13 万元），从而显示负债筹资具有节税的效应。在上述三种方案中，方案C 无疑是最佳的纳税筹划方案。

【案例二】 恰当选择企业所得税预缴方法

《企业所得税法》第五十四条规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。”

企业根据上述规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

根据税法的上述规定，企业可以通过选择适当的预缴企业所得税办法进行纳税筹划。当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度低时，可以选择按纳税期限的实际数预缴，当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度高时，可以选择按上一年度应纳税所得额的1/12 或1/4 的方法分期预缴所得税。

根据国家税务总局的规定，为确保税款足额及时入库，各级税务机关对纳人当地重点税源管理的企业，原则上应按照实际利润额预缴方法征收企业所得税。各级税务机关根据企业上年度企业所得税预缴和汇算清缴情况，对全年企业所得税预缴税款占企业所得税应缴税款比例明显偏低的，要及时查明原因，调整预缴方法或预缴税额。各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%。

税收筹划

某企业2018纳税年度缴纳企业所得税1 200万元，企业预计2019纳税年度应纳税所得额会有一个比较大的增长，每季度实际的应纳税所得额分别为1 500万元、1 600万元、1 400万元、1 700 万元。企业选择按照纳税期限的实际数额来预缴企业所得税。

按照25%的企业所得税税率计算，该企业需要在每季度预缴企业所得税分别为375万元、400 万元、350万元、425万元。

由于企业2019 年度的实际应纳税所得额比2018 年度的高，而且在企业的预料之中，因此，企业可以选择按上一年度应税所得额的1/4 的方法按季度分期预缴所得税。这样，该企业在每季度只需要预缴企业所得税300 万元。假设银行活期存款利息为1% ，并且每年计算一次利息，则该企业可以获得利息收入：

（375-300）×1%×9÷12+（400-300）×1%×6÷12+（350-300）×1%×3÷12

=1.19（万元）

二、利用税收优惠政策进行税收筹划

（一）利用小型微利企业低税率优惠政策进行纳税筹划

《财政部 税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2018〕77号），明确自2018年1月1日至2020年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元（含100万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

2019年1月9日，国务院常务会议决定，大幅放宽可享受企业所得税优惠的小型微利企业标准，同时加大所得税优惠力度，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元、100万元到300万元的部分，分别减按25%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，使税负降至5%和10%。调整后优惠政策将覆盖95%以上的纳税企业，其中98%为民营企业。

【案例三】

某公司在外地设立一分公司，该分公司第一年盈利30万元，第二年盈利50万元，第三年盈利80万元。由于分公司没有独立法人资格，需要与总公司合并纳税。假设，某公司三年全部盈利。

该分公司三年实际上缴纳了企业所得税：

（30+50+80）×25%=40（万元）

筹划方案

假设该公司在设立分支机构之前进行了纳税筹划，认为该分支机构在前两年可以盈利，盈利额不会太大，符合《中华人民共和国企业所得税法》小型微利企业的标准，因此，设立子公司。由于小型子公司和分公司形式的差异对于生产经营活动不会产生较大影响，因此我们假设该子公司三年盈利水平与分公司相似，这样，子公司三年所缴纳的企业所得税额为：

（30+50+80）×25%×20%=8（万元）

通过纳税筹划节约税款：40-8=32（万元）

虽然设立子公司的成本相对高一些，但只要这一成本之差小于节约的所得税额，这一纳税筹划就是有价值的。

（二）利用居民企业股息红利免税进行纳税筹划

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，作为免税收入。主要有以下几种情形：

一、企业取得被投资企业分配股息、红利的 收益。

二、企业取得被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积转增股本的部分视同股息所得的收益，作为企业增加股权投资计税 基础。

三、企业从被投资企业撤资或减少投资，取得的相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分视为股息所得的收益。

四、企业因被投资企业注销清算或被投资企业资产重组按税法规定需要进行清算所得税处理，取得的相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积按该股东所占股份比例计算的部分或清算所得缴纳企业所得税后的余额部分，视为股息所得的收益。

对连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不符合上述免征企业所得税规定，应按规定并入应纳税所得额征收企业所得税。

【案例四】

甲公司于2016年3月15日以银行存款1 000万 元投资于乙公司，占乙公司（非上市公司）股本总额的70%，乙公司当年获得净利润500万元。乙公司保留盈余不分配。2018年9月，甲公司将其拥有的乙公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1 200万 元。转让过程中发生的税费为0.7万元。如果甲公司直接转让该股权，可以获得股权转让所得：1 200- 1 000-0.7=199.3（万元 ）。

应当缴纳企业所得税：199.3×25%=49.83 （ 万元）

税后纯所得：199.3-49.83=149.47（万元）

筹划方案

如果甲公司先获得分配的利润，然后再转让股权，则可以减轻税收负担。

方案如下：2018年3月，董事会决定将税后利润的30%用于分配，甲公司分得利润105万元。2018年9月，甲公司将其拥有的乙公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1 100万元。转让过程中发生的税费为0.6万元。在这种方案下，甲公司获得的105万元股息不需要缴纳企业所得税。

甲公司获得的股权转让所得：1 100-1 000-0.6=99.4（万元）。应当缴纳企业所得税：99.4×25%=24.85（万元）。税后纯所得：105+99.4-24.85=179.55（万元）。通过纳税筹划，多获得利润：179.55-149.48=30.07（万元）。

结论：如果企业准备转让股权，而股权中尚有大量没有分配的利润，此时，就可以通过先分配股息再转让股权的方式来降低转让股权的价格，从而降低股权转让所得，减轻所得税负担。

（三）恰当选择享受优惠政策的起始年度进行纳税筹划

【案例五】

甲公司根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第87条的规定，可以享受自项目取得第一笔生产 经营收入的纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收 企业所得税的优惠政策。该公司原计划于2016年11月开始生产经营，当年预计有亏损，从2017年度至2022年度，每年预计应纳税所得额分别为200万元、600万元、800万元、1 200万元、1 500万元和2 000万元。

筹划方案

该企业从2016年度开始生产经营，应当计算享受税收优惠的期限。该公司2016年度至2018年度可以享受免税待遇，不需要缴纳企业所得税。从2019年度至2021年度可以享受减半征税的待遇，因此，需要缴纳企业所得税：

（800+1 200+1 500 ）×25%×50%=437.5（万元）。2022年度不 享受税收 优惠，需要缴纳企业所得税 ：

2 000×25%=500（ 万元）因此 ，该企业从2016年度至2022年度合计需要缴纳企业 所得税：437.5+500=937.5（万元）。

如果该企业将生产营日期推迟到2017年1月1日，这样，2017年度就是该企业享受税收优惠的第一年，从2017年度至2019年度，该企业可以享受免税待遇，不需要缴纳企业所得税。从2020年度至2022年度，该企业可以享受减半征收企业所得税的优惠待遇，需要缴纳企业所得税：

 （1 200+1 500+2 000）×25%×50%=587.5（万元）

 经过纳税筹划，减轻税收负担：937.5-587.5=350（万元）。

（四）利用国债利息免税的优惠政策进行纳税筹划

【案例六】

某公司拥有100 万元闲置资金，准备用于获得利息。假设五年期国债年利率为4% ，银行五年期定期存款年利率为4% ，向其他企业贷款五年期年利率为6% 。

（1）如果购买国债，年利息为4万元（100×4%），税后利息为4万元。

（2）如果存入银行，年利息为4万元（100×4%），税后利息为3万元（4-4×25% ）。

（3）如果借给企业，年利息为6万元（100×6%），增值税及其附加0.40万元〔6×6%× （1+12%）〕，税后利息为4.2万元〔（6-0.40）x（1-25%）〕

从税后利息来看，存入银行的利息最小，不足取，购买国债的利息高于储蓄利息但低于借给企业的利息，但由于购买国债风险较小，借给企业风险较大，应当在充分考虑借给企业的风险以后确定是否选择借给企业。

三、利用销售的方式、收入的确认时间进行纳税筹划

【案例七】

2018年1月1日甲企业租赁闲置的房屋给乙企业，租赁期3年，每年租金218万元（含税）。

一、租赁合同不跨年，税会无差异；

二、租赁合同跨年，租金提前一次付，税会无差异；

三、租赁合同跨年，租金到期一次付，税会有差异。

接上例假如2018年签订租赁合同，合同约定租赁期3年，2020年一次性收取租金654万元（含税）。

会计处理

2018、2019、2020年每年确认收入200万元。X2018年、2019年

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　218

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　　　　　　　　　　 18

2020年

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　654

    应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　　　　　　　　　　 36

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　436

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　 54

税法处理

税法在2020年一次性确认收入，因此2018年、2019年每年调减200万元，而2020年，做纳税调增400万元。

通过对收取租金的不同时点的筹划，在总价格确定的情况下，便可使前期确认的收入更小，从而赢得资金使用时间方面的效益。

将购销合同转化为代销合同的纳税筹划

【案例八】

甲生产企业与乙商业企业签订了100 000 元的销售合同，且货款结算是采用售后付款方式，而且知道买方暂时不会支付货款。此时企业便可把购销合同尽可能转化为代销合同，使用委托代销的核算方法。那么纳税义务发生时间就是与代销 单位清算的当天，而此时，清算的权利则掌握在纳税人自己的手中，这样便可以推迟收入的实现，延迟纳税的义务。这样比起按销售成立时确认收入，将赢得更多的资金使用时间。

四、扣除类项目的纳税筹划

（一）企业捐赠中的筹划

《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）

一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。

本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

二、企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。

三、企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

四、企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。

税前扣除凭证

对于通过政府部门或者公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》 收据联，方可按规定进行税前扣除。

【案例九】

甲化妆品有限公司为增值税一般纳税人，与乙化妆品公司为长期业务往来单位，账面应收乙公司销售货款268万元。20×8年10月乙公司遭受特大洪水灾害，财产损失严重，财务状况恶化。为表示多年来的合作情谊，经公司办公会研究决定捐赠受灾乙公司。甲公司自产某化妆品30箱，该化妆品生产成本为0.72万元/箱，出厂销售价（不含税）为1.5万元/箱，且只有一种价格。

甲公司的会计及税务处理

（1）增值税：

增值税销项税额=30×1.5×13%=5.85（万元）

（2）消费税：

应纳消费税=30×1.5×15%=6.75（万元）

（3）企业所得税：

应确认销售货物所得税=〔（1.5-0.72）×30-6.75〕×25%=4.16（万元）（暂不考虑城建税和教育费附加）

捐赠支出额=30×0.72+5.85+6.75=34.20（万元）不得在企业所得税前扣除。

筹划方案：改捐赠为销售及债务豁免

甲与乙公司签订化妆品销售合同，确认收入和应收账款；然后与乙公司签订债务豁免协议，豁免其前欠货款45万元。则该45 万元对于甲公司而言属于债务重组损失，可以在企业所得税前扣除。

（二）固定资产修理中的筹划

新企业所得税法实施条例第六十九条：“企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

企业所得税法第十三第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”

【案例十】

某公司20×8年10月起对一条生产线进行大修，12月完工，该生产线原价及计税基础均为8000万元，发生修理费用4 100万元，其中，购买大修理用的零件等取得增值税专用发票上注明：货款2 300万元，更换一台设备价值1 000万元，发生人工费用等其他费用800万元。修理后固定资产的使用寿命延长3年，假定当年实现利润6 000万元，不考虑其他纳税调整事项。

按该公司修理方案，大修理支出占固定资产计税基础51.25%〔（4 100÷8 000）〕×100%超过50%；修理后固定资产的使用寿命延长2年以上，属于大修理支出，按企业的会计政策，修理费用在5年内摊销，当年税前可摊销68万元（4 100÷5÷12），则当年应纳企业所得税：

（6 000-68）×25%=1 483（万元）

筹划方案

如果上述没备不在此次更换，而在20×9年度更换且不影响生产经营，则其结果：修理支出降为3 100万元（4 100-1 000），修理支出占固定资产的计税基38.75%（3 100÷8 000×100%)， 不符合税法规定的大修理条件。该项修理支出3 100万元可在当期税前扣除，当期应纳企业所得税：

（6 000-3 100）×25%=725（万元）

比纳税筹划前减少当期应纳企业所得税。

（三）将利息变其他支出进行纳税筹划

【案例十一】

某企业职工人数为1 000人，人均月工资为4 500元。该企业2018年度向职工集资人均10 000元，年利率为10%，同期同类银行贷款利率为年利率7%。当年度税前会计润为300 000元（利息支出全部扣除）。 由于企业所得税法规定，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。因此，超过的部分不能扣除，应当调整应税所得额：

1 000×10 000×（10%-7%）=300 000（元）

该企业应当缴纳企业所得税：

（300 000+300 000）×25%=150 000（元）

应当代扣代缴个人所得税：

10 000×10%×20%×1 000=200 000（元）

筹划方案

可以考虑将集资利率降低到7%，这样，每位职工的利息损失为：10 000×（10%-7%）=300（元）。企业可以通过提高工资待遇的方式来弥补职工在利息上受到的损失，即将300元平均摊入一年的工资中，每月增加工资25元。这样，企业为本次集资所付出的利息与纳税筹划前是一样的，职工所实际获得的利息也是一样的。

在这种情况下，企业所支付的集资利息就可以全额扣除了，而人均工资增加25元仍然可以全额扣除，由于职工个人的月工资没有超过《中华人民共和国个人所得税法》所规定的基本扣除额（5 000元），因此，职工也不需要为此缴纳个人所得税。

通过计算可以发现，企业所应当缴纳企业所得税：

300 000×25%=75 000（元）

少纳企业所得税：150 000-75 000=75 000（元）

经过纳税筹划，职工的税后利益也提高了，另外，增加了企业工会经费，职工教育经费，职工福利费三项经费的计提，可谓一举两得。

五、利用固定资产加速折旧进行纳税筹划

（一）加速折旧政策

1．固定资产或购入软件等可以加速折旧或摊销

由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，企业可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）。

企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。

2．固定资产加速折旧或一次性扣除

对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业，轻工、纺织、机械、汽车等行业企业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对所有行业企业持有的单位价值不

超过5 000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

3．设备、器具一次性扣除

企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）等相关规定执行。

【案例十二】

某机械制造厂新购近一台大型机器设备，原价为400 000元，预计可使用5年，预计报废时的净残值率为3%。该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：

（1）直线法：

年折旧率=（1-3%）÷5=19.4%

月折旧率=19.4%÷12=1.62%

预计净残值=400 000×3%=12 000（元）

每年折旧额=（400 000-12 000）÷5=77 600（元）

或者=400 000×19.4%=77 600（元）

该设备最短的折旧年限为正常折旧年限的60% ，即3年。

年折旧率=（1-3% ）÷3=32.33%

月折旧率=32.33%÷12=2.69%

预计净残值=400 000×3%=12 000 （元）

每年折旧额（400 000-12 000 ）÷3=129 333 （元）

或者=400 000× （1-3% ）÷3=129 333 （元）

（2）双倍余额递减法：

年折旧率=（2÷5）×100%=40%

采用双倍余额递减法，每年提取折旧额如下表所示：

备注：86 400-400 000 ×3%=74 400（元）

（3）年数总和法：年折旧率=尚可使用年数÷ 预计使用年限的年数总和，采用年数总和法，每年提取折旧额如下表所示。

注 ：388 000=400 000×（1-3%）

假设在提取折旧之前，企业每年的税前利润均为1 077 600 元。企业所得税税率为25%。那么，采用不同方法计算出的折旧额和所得税额如下表所示：

由以上计算结果可以看出，无论采用哪种折旧提取方法，对于某一特定固定资产而言，企业所提取的折旧总额是相同的，同一固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的，所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的，由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。

 具体到本案例，在第一年年末，采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，所应纳缴纳的所得税额分别为250 000元、237 066.75元、229 400元、237 066.75 元。由此可见，采用双倍余额递减法提取折旧所获得的税收利益最大，其次是年数总和法和缩短折旧年限，最后的是直线法。

上述顺序是在一般情况下企业的最佳选择，但在某些特殊情况下，企业的选择也会不同。

例如，本案例中的企业前两年免税，以后年度按25% 的税率缴纳企业所得税。那么，采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，五年总共所应当缴纳的所得税额分别为750 000元、775 867 元、775 200元、769 400元。由此可见，最优的方法应当为直线法，其次为年数总和法，再次为双倍余额递减法，最次为缩短折旧年限。当然，这是从企业五年总共所应当缴纳的企业所得税的角度，也就是从企业所有者的角度而言的最优结果。从企业每年所缴纳的企业所得税角度，也就是从企业经营者的角度而言，则不一定是这样。

因为就第4 年而言，四种方法所应当缴纳的企业所得税额分别为250 000 元、269 400 元、260 100 元、256 466.75 元。可见，三种加速折旧的疗法使得企业每年所缴纳的企业所得税都超过了采用非加速折旧方法所应缴纳的税收，但加速折旧也为企业经营者提供了一项秘密资金，即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却没有另外挤占企业的资金。这些固定资产的存在为企业将来的经营损失提供了弥补的途径。

六、利用亏损结转进行纳税筹划

（一）《企业所得税法》第十八条 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

（二）根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

【案例十三】

某企业2012年度发生年度亏损100万元，假设该企业2012-2018年各纳税年度应纳税所得额如下表所示。

根据税法关于亏损结转的规定，该企业2012 年的100万元亏损，可分别用2013-2017年的10 万元、10万元、20万元、30万元和10万元来弥补，由于2013-2017年的总计应纳税所得额为80万元，低于2012年度的亏损，这样，从2012年到2017年，该企业都不需要缴纳企业所得税。2018年度的应纳税所得只能弥朴5年以内的亏损，也就是说，不能弥补2012年度的亏损。由于2013年以来该企业一直没有亏损，因此，2018年度应当缴纳企业所得税：60×25%=15（万元）。

筹划方案

从该企业各年度的应纳税所得额来看，该企业的生产经营一直朝好的方向发展。2017年度之所以应纳税所得额比较少，可能是因为增加了各项费用的支出，或者进行了公益捐赠等。由于2012年度仍有未弥补完的亏损，因此，如果企业能够在2017年度进行纳税筹划，压缩成本和支出，尽量增加企业的收入，将2017年度的应纳税所得额提高到30万元，同时，2017年度压缩的成本和支出可以在2018年度予以开支，这样，2017年度的应纳税所得额为30万元，2018年度的应的税所得额为40万元。

根据税法亏损弥补的相关规定，该企业在2017年度的应纳税所得额可以用来弥补2012年度的亏损，而2018年度的应纳税所得额则要全部计算缴纳企业所得税。这样，该企业在2018年度应当缴纳企业所得税：40×25%=10（万元），减少企业所得税应纳税额：15-10=5（万元）。

【案例十四】

某企业2012年度应纳税所得额为40万元，在此之前没有需要弥补的亏损，2013年度亏损40万元，2014年度亏损30万元，2015年度亏损20万元，2016年度应纳税所得额为10万元（尚未弥补以前年度亏损，下同），2017年度应纳税所得额为20万元，2018年度应纳税所得额为30万元。

该企业2012年度应纳税所得额为40万元，由于以前年度没有需要弥补的亏损，因此2012年度的应纳税额：

40×25%=10（万元）

2013-2015 年度亏损，不需要缴纳企业所得税。2016年度应纳税所得额为10万元，弥补以前年度亏损后没有余额，不需要缴纳企业所得税。2017年度应纳税所得额为20万元，此时，前5 年尚有80万元亏损没有弥补，因此，2017年度仍不需要做纳企业所得税。2018年度应纳税所得额为30万元，此时，前5年尚有60万元亏损没有弥补，因此，2018年度也不需要缴纳企业所得税。

该企业2012-2018年度一共需要缴纳企业所得税：

40×25%=10（万元）

该企业的特征是先盈利后亏损，这种状况就会导致企业在以后年度的亏损不可能用以前年度的盈利来弥补。而企业能否盈利在很大程度上都是可以预测的，因此，如果企业已经预测到某些年度会发生无法避免的亏损，那么，就尽量将盈利放在亏损年度以后。

筹划方案

假如该企业可以在2012 年度多开支40万元，也就是将2013年度的部分开支提前进行，而将某些收入放在2013年度来实现。这样，该企业2012年度的应纳税所得额就变为0。2013年度由于减少了开支，增加了收入，总额为40万元，2013年度的亏损变为0。以后年度的生产经营状况不变。该企业在2014-2017年度同样不需要缴纳企业所得税，2018年度弥补亏损以后剩余10万元应纳税所得额，需要缴纳企业所得税：10×25%=2.5（万元）。通过纳税筹划，该企业减少应纳税额万元：10-2.5=7.5（万元）。

七、将利润从高税率企业转向低税率企业的纳税筹划

对于既有适用25%税率也有适用20%税率以及15%税率的企业集团而言，可以适当将适用25%税率的企业的收入转移到适用20%税率或者15%税率的企业中，从而适当降低企业集团的所得税负担。如果企业集团中没有适用较低税率的企业，企业可以通过专门设立高新技术企业或者小型微利企业的方式来增加适用较低税率的企业。

【案例十五】

某企业集团下属甲、乙两个企业。其中，甲企业适用25%的企业所得税税率、乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业，适用15%的企业所得税税率。2018纳税年度，甲企业的应纳税所得额为8 000万元，乙企业的应纳税所得额为9 000万元。

甲乙两个企业以及该企业集团在2018纳税年度分别应当缴纳的企业所得税税款：

甲企业2018纳税年度应当缴纳企业所得税

=8 000×25%=2 000（万元）

乙企业2018纳税年度应当缴纳企业所得税

=9 000×15%=1 350（万元）

该企业集团合计缴纳企业所得税

2 000+1 350=3 350（万元）

筹划方案

由于甲企业的企业所得税税率高于乙企业的税率，因此可以考虑通过业务调整、转移支付等方式将甲企业的部分收入转移到乙企业。假设该企业集团通过纳税筹划将甲企业的应纳税所得额降低为7 000万元，乙企业的应纳税所得额相应增加为1亿元。

则甲企业2018年度应当缴纳企业所得税

=7 000×25%=1 750（万元）

乙企业2018 纳税年度应当缴纳企业所得税

=10 000×15%=1 500（万元）

该企业集团2018 纳税年度合计缴纳企业所得税

=1 750+1 500=3 250（万元）

由此可见，通过纳税筹划，该企业集团可以少缴企业所得税：3 350-3 250=100（万元）。

“人的一生有两件事是不可避免的，一是死亡，一是纳税。”这是在西方家喻户晓的一句名言。在现代税收国家，税是企业和普通老百姓形影不离的东西。我们每个人既离不开税，也逃避不了税。之所以离不开税，是因为我们所享受的一切公共物品都来自税，没有税，我们就很难看到警察和公路，也很难得到秩序和安全。之所以逃避不了税，是因为我们取得的大部分所得、拥有的大部分财产都需要纳税，一个人只要吃饭穿衣、一家企业只要生产经营就逃避不了纳税的命运。纳税筹划是在法律允许的范围内，通过对纳税人生产经营活动的一些调整和安排，最大限度地减轻税收负担的行为。