筹资与投资循环审计

主讲：赵玉梅

目录

一、筹资与投资循环概述

二、筹资与投资循环的控制测试

三、筹资审计

四、投资审计

五、其他相关账户审计

一、筹资与投资循环概述

（一）筹资与投资循环的特点

（二）筹资与投资活动的业务循环

（三）筹资与投资循环的主要业务活动与涉及的会计凭证和记录

（四）筹资与投资活动的风险识别、评估

（五）确认总体风险应对方法

（一）筹资与投资循环的特点

1．业务少。审计年度内的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大，决定了对该循环涉及的财务报表项目，更可能采用实质性方案。

2．金额大。漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，对会计报表的公允反映产生较大的影响。

3．约束性强。其交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。

（二）筹资与投资活动的业务循环

筹资循环交易内容：债务筹资：通过贷款、发行债券取得借款以及借款本息归还；股权筹资：向所有者筹资、企业减资、股利支付

（二）投资循环交易内容

债权投资    短期投资

股权投资    长期投资

（三）筹资与投资循环的主要业务活动与涉及的会计凭证与记录

（四）筹资与投资活动的风险识别、评估

（五）确认总体风险应对方法

二、筹资与投资循环的控制测试

（一）筹资活动的内部控制与控制测

（二）投资活动的内部控制与控制测试

（一）筹资活动的内部控制与控制测试

1．筹资活动由借款交易和股东投资组成。筹资活动的内部控制系统一般内容：

（1）筹资的授权审批控制

（2）筹资循环的职务分离控制

（3）筹资收入款项的控制

（4）还本付息，支付股利等付出款项的控制

（5）实物保管的控制

（6）会计记录的控制

筹资活动的控制测试

了解筹资活动内部控制一般应注意以下问题：

（1）检查筹资业务内部控制制度的遵循情况，并做出相应记录。

（2）公司债券和股票交易是否均经董事会人员办理，属巨额交易的，是否对被授权者规定明确的限额，超过限额是否获得董事会的批准，是否履行审批手续。

（3）借款是否均签订合同，抵押担保是否获得授权批准。

（4）是否按照债券契约的规定及时支付债券利息，利息支出是否按期入账，是否划清资本性支出和收益性支出。

（5）债券持有人明细账是否定期核对，是否指定专人妥善保管。

（6）债券的偿还和购回是否根据董事会授权办理。

（7）实收资本是否经审计人员验证并作会计处理。

（8）是否将筹资活动记入恰当的账户。

   2．实施筹资活动的控制测试

步骤一：确定筹资活动的控制目标

筹资交易设立内部控制应达到以下目标：

（1）记录的筹资交易均系真实发生的交易（存在或发生）；

（2）筹资交易均已记录（完整性）；

（3）筹资交易均已以恰当的金额记入恰当的期间（计价和分摊）；

（4）筹资交易均已记入恰当的账户，并在资产负债表中的披露正确（列报）。

步骤二：了解筹资循环的内部控制

审计人员可以通过查阅客户的有关规章制度、文件资料，向有关人员口头查询或现场调查的方式，了解客户是否存在筹资业务的内部控制制度，并对内部控制是否得到执行进行评价。

步骤三：对筹资循环内部控制进行有效性测试

（1）授权审核制度的测试。选择某项筹资业务，检查有无董事会核准的决议；对决议内容应仔细阅读。取得债券发行的法律性文件，检查债券发行是否经董事会授权、是否履行了适当的审批手续、是否符合法律的规定。取得债券偿还和购回时的董事会决议，检查债券的偿还和购回是否按董事会的授权进行。

（2）债券和股票发行、保管制度的测试。发行的测试主要在公司自行办理发行的业务上，审计人员可选择某种债券的账户记录，检查其发行在外的债券同董事会核准的发行数是否一致；取得债券契约，检查企业是否根据契约的规定支付利息；通过现场观察的方式，检查未发行的债券和股票，以及库藏股票是否由指定的职员来进行保管；非保管人员是否只有在得到恰当的授权下才能接触股票和债券。检查企业发行债券的收入是否立即存入银行。

（3）留存收益控制制度的测试。审计人员根据收益账户的记录，检查留存收益转入数量是否正确。对于经营亏损，注意其是否冲减了留存收益。

（4）会计记录测试。检查债券入账的会计处理是否正确；检查债券溢（折）价的会计处理是否正确。

步骤四：评价筹资循环的内部控制

审计人员对筹资循环内部控制进行测试后，应根据收集的证据结合专业分析和职业判断，对筹资循环的内部控制及其执行情况、内部控制的有效性加以判断，推断有无导致财务报表相关项目的重大错报风险发生，并以此设计和实施下一步审计程序的性质、时间和范围。

如果前一年度该企业已经过审计，审计人员应将调查重点放在企业内部控制的变动部分，掌握各项变动的原因和影响。如果在上一年度审计中，针对内部控制提出过审计建议，审计人员还应证实各项审计建议是否已得到落实，并弄清未予落实的原因。

【案例1】

某公司控股股东的法定代表人同时兼任本公司的法定代表人,总经理是聘任的。在公司章程及相关决议中未具体载明股东大会、董事会、经营班子的融资权限和批准程序。经了解,公司由财务部负责融资,当年根据总经理的批示向工商银行借入了1亿元贷款。

【案例解析】

借款缺少适当的授权或批准程序。该公司在公司章程或有关决议中应具体规定股东大会、董事会、经营班子关于筹资的权限和批准程序。

（二）投资活动的内部控制与控制测试

1．投资活动的内部控制包括以下几个方面：

（1）投资计划的审批授权控制

（2）投资业务的职责分工控制

（3）投资资产的安全保护控制

（4）投资业务会计记录控制

（5）投资收益控制

投资活动的控制测试

（1）投资项目是否经过授权批准

（2）投资项目的授权、执行、保管和记录是否有严格分工

（3）有无健全的有价证券保管制度

一是由独立的专门机构保管，二是由企业自行保管，则必须建立严格的联合控制制度，即至少要由两名以上人员共同控制，不得一人单独接触证券。

（4）投资活动的核算方式是否符合有关财务制度的规定，相关投资收益的会计处理是否正确

（5）对投资收益的监控是否适当

2．实施投资活动的控制测试程序

步骤一：确定投资活动的控制目标

投资交易设立内部控制应达到以下目标：

（1）记录的投资交易均系真实发生的交易（存在或发生）；

（2）投资交易均已记录（完整性）；

（3）投资交易均已以恰当的金额记入恰当的期间（计价和分摊）；

（4）投资交易均已记入恰当的账户，并在资产负债表中的披露正确（列报）。

步骤二：了解投资循环的内部控制

获取相关的内部控制资料或文件，并对内部控制设计和控制是否得到执行进行评价。

步骤三：对投资循环内部控制进行有效性测试

（1）投资资产购置和处置制度的测试

审计人员应查阅投资计划，检查其是否由董事会或高级管理人员审批。

（2）证券保管和会计记录控制测试

审计人员应确认证券是委托独立机构代为保管还是自行保管，可以通过向银行、信托公司、证券经纪人发函询证；检查购入的

证券是否均以企业的名义记载，可以通过抽查现金支出日记账及其所附的经纪人成交通知书或其他原始凭证来证实。

（3）投资的期末计价的测试

对于短期投资，审计人员参考证券市场资产负债表日前一段期间内的证券平均成交价格，以证实被审计单位的计量是否公允。对于长期股权投资，审计人员确定投资采用的计量方法是否符合投资所占的比例和准则的要求。

步骤四：评价投资循环的内部控制

审计人员完成上述步骤工作后，取得了有关内部控制是否健全、有效的证据，结合专业分析和职业判断，对该循环的业务内部控制进行总体评价，确定内部控制的强弱点和可依赖程度，进而确定实质性程序的程序和重点。

【案例2】投资内控要点

某企业股东大会批准董事会的投资权限为1亿元以下，董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额在1亿元以下的股票买卖。公司划入营业部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取的会计记录由会计部处理。证券部在某营业部开户的有关协议未经会计部或其他部门审核。根据总经理的批准，会计部已将8千万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部。

【案例解析】

（1）由证券部直接支取款项使授权与执行职务未得到分离，不易使款项安全。该公司从资金账户支取款项时，由会计部审核和记录，交由证券部办理。

（2）与证券投资有关的活动要由两个部门控制，而有关的协议未经独立的部门审查，会使有关的条款未全部在协议载明，可能存在协议外的约定。该公司与营业部的协议应经会计部或法律部审查。

（3）证券部自己处理证券买卖的会计处理，业务的执行与记录的不相容职务未分离，并且未得到适当的授权和批准。该公司应由会计部负责对投资进行核算。

【案例3】

前进公司因生产经营所需，要增资扩股吸纳新的股东，安国公司投资部在经过对项目投资的可行性研究后，与前进公司签订了投资协议；财务部根据董事会决议和投资协议于20x7年6月对前进公司投出6 000万元，20x7年12月由于前进公司增资扩股的相关法律手续尚未办理完毕，安国公司的投资交易尚未完成。安国公司投资部与前进公司签定了至20x7年12月的资金占用费补充协议，根据该补充协议的相关条款安国公司收取了至20x7年12月底资金占用费262万元。

至20x8年4月根据前进公司提供的会计师事务所出具的验资报告，验证安国公司实际出资3 000万元，占股权比例15%，20x8年9月收回多投的投资款3 000万元，20x9年收到分回的当年5月至12月的投资收益240万元。安国公司没有能够收到20x8年1月至4月原投出资金6 000万元和5月至8月多投出资金3 000万元的资金占用费，因此安国公司的利益没有得到保证。安国公司关于该项投资业务存在哪些决策的失误呢？

【案例解析】

安国公司对该项投资业务存在的失控点为：

（1）安国公司投资部对该投资项目事前做了可行性研究并做出需投资6 000万元的结论，但实际投资只需3 000万元。安国公司对投资部的工作是否存在失职或与对方公司串通舞弊，占用公司资金的情况缺乏应有的监督检查；

（2）安国公司应在被投资单位一切增资手续基本办完尚缺验资报告时（万事俱备，只欠资金）投出资金，并在投资协议里规定在资金到账后多长时间办理完工商变更登记；

（3）前进公司当年投资交易未能完成时，为保证资金安全应立即查明前进公司未能办理相关手续的原因并限期办理或立即收回资金；

（4）应追究前进公司对出资额发生变化的原因、前进公司是否履行相关手续并得到安国公司的认可、多投款项为何未及时收回的原因；

（5）所签订的补充协议中的资金占用期间的确定存在疏漏，未能考虑投资交易不能如期完成的情况下仍应收取的资金占用费。而投资部工作职责的疏漏，未能有相应的职能部门或人员对其进行监督检查并将检查的结果反馈给管理层；并且未制定职能部门和具体经办人员工作定期及不定期汇报制度，责任落实到人，将工作中的重大问题提交管理层，使出现的问题能够及时得到解决或获得最有效的控制。

三、筹资审计

（一）筹资审计目标

（二）负债审计

（三）所有者权益审计

（四）筹资审计案例分析

（一）筹资审计目标

1．筹资活动

指企业为满足生存和发展的需要，通过改变企业资本及债务规模和构成而筹集资金的活动。主要由借款和股东投资组成。

2．筹资审计目标

（1）确定各股东权益项目及借款业务的增减变动是否存在，是否符合法律、法规和合同、章程的规定，全部交易是否已得到授权批准，记录是否完整；

（2）确定与筹资相关的全部交易是否均已得到授权批准，并予以适当的会计处理；

（3）验证发行在外的股份数额、库藏股份数额及已缴股本数额的正确性；

（4）验证资本公积、盈余公积、未分配利润计算的正确性；

（5）验证股利和利息支出的适当性；

（6）确定股东权益和借款事项在资产负债表上的表述是否公允、适当。

（二）负债审计目标

1．确定被审计单位在特定期间内发生的借款、发行债券业务是否均已记录完毕，有无遗漏。

2．确认被审计单位所记录的借款、债券在特定期间是否确实存在，是否为被审计单位所承担。

3．确认被审计单位所有借款、债券的会计处理是否正确。

4．确定被审计单位各项借款、债券的发生是否符合有关法律的规定，被审计单位是否遵守了有关债务契约的规定。

5．确认被审计单位银行借款、债券的余额在有关会计报表上的反映是否恰当。

（1）借款审计

借款分为短期借款和长期借款和应付债券。

（2）借款审计的目标

①借款是不是完整的；

②是否是真实的；

③是否存在抵押担保的问题；

④披露是否是恰当的。

短期借款的实质性程序

1．审计目标

确定资产负债表中记录的短期借款是否存在；

确定所有应当记录的短期借款是否均已记录；

确定记录的短期借款是否为被审计单位应当履行的现时义务；

确定短期借款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

确定短期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

2．常见错弊行为

（1）短期借款业务程序和手续不完备、不合规。

（2）短期借款利息处理不合理。

（3）短期借款未按规定用途使用。

（4）有意或无意漏记短期借款。

3．短期借款的常规程序

重要程序——函证程序

（1）函证目的：证实短期借款记录的完整性、正确性

（2）函证情况：期末短期借款余额较大时或认为有必要时（可能隐瞒借款时）

（3）函证对象：银行或其他债权人

特殊程序

（1）审查到期未偿还的短期借款（影响持续经营能力）

检查相关记录和原始凭证，检查被审计单位有无到期未偿还的短期借款，如有，则应查明是否已向银行提出申请并经同意后办理延期手续。

（2）审查外币借款的折算（正确性）

检查外币短期借款的增减变动是否按业务发生时的市场汇率或期初市场汇率折合为记账本位币金额；期末是否按市场汇率将外币短期借款余额折合为记账本位币金额；折算差额是否按规定进行会计处理；折算方法是否前后期一致。

【案例4】

华兴公司于20X7年4月1日向海淀工行取得流动资金借款200 000元，期限是3个月，借款利率为5.5‰，该公司的会计处理为：

取得借款时：

借：银行存款　　　                                          200 000

贷：短期借款　　　　                                        200 000

4月、5月、6月底预提利息时：

借：营业外支出　　                                            1 100

贷：短期借款　　　　                                          1 100

6月底归还借款时：

借：短期借款　　　                                          203 300

贷：银行存款　　　　　                                      203 300

要求：指出该公司会计处理的不当之处。分析该公司对这项业务的不当处理是否会影响年度的损益状况，并进行相应的账项调整。

【案例解析】

（1）该公司对预提借款利息每月1 100元的会计处理不当。按企业会计准则的规定，每月预提1 100元的借款利息的入账会计分录为：

借：财务费用                                                  1 100

贷：应付利息                                                  1 100

因此，该公司三个月共少记财务费用和应付利息各3 300元，同时又错误的多记营业外支出和短期借款各3 300元。

（2）因为无论把利息费用记入“营业外支出”，还是“财务费用”科目，其数额都在该年度损益中抵减。因此，尽管该公司的会计分录中使用的科目不对，但不会影响该企业该年度的损益。

（3）账项调整：

借：财务费用                                                  3 300

贷：营业外支出                                                3 300

长期借款的实质性程序

1．审计目标

确定资产负债表中记录的长期借款是否存在；

确定所有应当记录的长期借款是否均已记录；

确定记录的长期借款是否为被审计单位应履行的现时义务；

确定长期借款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

确定长期借款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

2．常见错弊行为

（1）企业没有编制长期借款计划或计划编制不合理，举借长期借款没有履行必要的审批手续。

（2）长期借款没有按规定用途使用。

（3）长期借款利息的计算及会计处理不正确。

（4）长期借款本息的归还不及时。

（5）有意或无意漏记长期借款。

长期借款的常规程序

重要程序之一——函证程序

函证重大的长期借款

（1）函证目的：证实长期借款记录的完整性、正确性

（2）函证对象：重大的长期借款

（3）函证要求：结合银行存款函证进行

（4）函证方式：积极式

（5）函证内容：（银行询证函）本息余额、借款日期、还款日期、利率、借款条件、抵押品等

重要程序之二——检查年末有无到期未偿还的借款

审查逾期借款（影响持续经营能力）

判断被审计单位的资信程度和偿债能力

补充：

1．逾期借款应办理延期手续：分析计算逾期借款的金额、比率和期限，判断被审计单位的资信程度和偿债能力。

2．如涉及诉讼，应作为或有事项在报表中披露。

重要程序之三——审查借款利息的计算

计算短期借款、长期借款在各个月份的平均余额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。

实质是：分析程序

1．借款较少时：直接验算借款利息

2．借款较多时：采用分析程序

（1）计算借款的平均余额

短期借款：用全年12个月的余额平均

长期借款：（期初余额＋期末余额）/2

（2）选取适当的利率：（上限＋下限）/2

（3）估算利息支出并与财务费用等项目核对

利息＝平均余额×利率×时间

【案例5】

CPA在审计华兴公司20X8年年报时，发现本年财务费用中利息支出为120 432元，但由于该公司借款业务较多，利率不同。其中短期借款利率12%—13%，长期借款利率8%—9%。CPA决定利用分析程序测试利息费用。以下是该公司借款余额资料（单位：元）

短期借款各月月末余额：

长期借款

年初余额：1 326 000

年末余额：1 206 000

【案例解析】

短期借款利息支出＝平均余额×平均利率＝110 000×12.5%＝13 750（元）

长期借款利息支出＝平均余额×平均利率＝1 266 000×8.5%＝107 610（元）

估算的本年利息支出＝13 750＋107 610＝121 360（元）

121 360－120 432＝928（元）

重要程序之四——检查借款费用的会计处理

借款费用资本化

1．前提：专门借款所发生

2．期间：

（1）开始资本化，应同时满足三个条件

a．借款费用已经发生

b．资产支出已经发生

c．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

（2）停止资本化：固定资产达到预定可使用状态

【案例6】

CPA审阅华兴公司20X8年会计年报时，了解到该公司20X8年8月1日向银行借入专门借款1 500万元，年利率为7%，拟出包建设办公楼，工期为一年，工程于9月25日正式开工，10月1日，预付工程款1 000万元，公司20X8年借款费用资本化金额为437 500元。

要求：验证华兴公司20X8年借款费用资本化金额的正确性。

【案例解析】

借款费用发生日为8月1日，工程开工日（购建活动开始日）为9月25日，资产支出日为10月1日，所以资本化应从10月1日开始。

资本化利息=10 000 000×7%×3/12=175 000元

资本化利息≠437 500元（15 000 000×7%×5/12）

借款费用多计资本化的金额262 500（437 500－175 000）元。

特殊程序

审查外币借款的折算（折算正确性）检查非记账本位币折合记账本位币时采用的折算汇率，折算差额是否按规定进行会计处理。

审查长期借款抵押资产的所有权（资产所有权）检查企业抵押长期借款的抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实际状况是否与抵押契约中的规定一致。

检查重大的资产租赁（表外融资）

检查企业重大的资产租赁合同，判断被审计单位是否存在资产负债表外融资的现象。

【案例7】长期借款审计

ABC公司所得税税率为25％，法定公积金计提比例为10％。注册会计师于20x6年2月20日对该公司20x5年度“长期借款”明细账和借款合同审阅时，发现该公司20x5年10月1日因购买设备向银行借入资金1 000万元，借款期限为5年，年利率6％，到期一次性还本付息，该公司11月1日一次性支付1 000万设备价款、运输费、安装费等，该设备20x5年12月31日达到预定可使用状态。注册会计师审查该笔借款20x5年应计利息费用的记账凭证，发现其会计分录为：

借：财务费用                                                150 000

贷：长期借款                                                150 000

要求：分析公司的处理是否存在问题。

【案例解析】

根据《企业会计制度》规定，该笔借款是购建固定资产而专门借入的款项，11、12月份的利息费用符合资本化条件应予资本化，计入固定资产成本。而该公司将10、11、12月份利息费用全部计入财务费用，违反了规定，虚减了资产，增加了费用，虚减了当期利润，属于偷漏所得税的行为。注册会计师应提请该公司作调账处理，补交所得税。

【调账】

（1）冲减多计的财务费用和补计固定资产

资本化的利息费用＝（10 000 000×6％÷12）×2＝100 000元

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

注意：本例中，固定资产20x5年12月31日达到预定可使用状态，应从20x6年1月开始计提折旧，20x5年12月不计折旧，因此不调整20x5年的折旧费用。

（2）补提所得税

借：以前年度损益调整                                         25 000

贷：应交税费——应交企业所得税                               25 000

（3）结转“以前年度损益调整”科目的余额

借：以前年度损益调整                                         75 000

贷：利润分配——未分配利润                                   75 000

（4）补提盈余公积

借：利润分配——未分配利润                                    7 500

贷：盈余公积                                                  7 500

应付债券的实质性程序

1．审查债券交易的有关原始凭证

审查债券交易的各项原始凭证，是确定应付债券金额及其合法性的重要程序。

2．审查应计利息、债券折（溢）价摊销及其会计处理是否正确

3．函证“应付债券”账户期末余额

为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，注册会计师可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债权及其他注册会计师认为应包括的其他重要事项。

【案例8】应付债券审计

ABC公司所得税税率为25％，法定公积金计提比例为10％。注册会计师于20x6年2月9日在审查该公司应付债券时，了解到该公司20x5年12月1日为了偿还银行借款以1 060万元的价格发行分期付息，一次还本的面值为1 000万元的两年期的债券(不考虑发行费用)，票面利率为6％，其会计分录为：

借：银行存款                                             10 600 000

贷：应付债券——债券面值                                 10 000 000

——利息调整                                    600 000

20x5年12月月末计提利息费用时，其会计分录为：

借：财务费用                                                 50 000

贷：应付利息                                                 50 000

要求：分析公司的处理是否存在问题。

【案例解析】

根据企业会计制度的规定，该公司发行债券的溢价600 000元，应在计提利息时摊销并冲减财务费用。该公司20x5年12月末计提利息时未摊销债券溢价，由此造成负债虚增25 000元，财务费用虚增25 000元，利润虚减25 000元，偷漏所得税6 250元。注册会计师应提请该公司作调账处理，及时补交所得税。

【调账】

（1）调整债券溢价的摊销（假定采用直线法摊销债券溢价）

20x5年12月应摊销溢价=(600 000÷2)÷12=25 000元

借：应付债券——利息调整                                     25 000

贷：以前年度损益调整                                         25 000

（2）补提所得税

借：以前年度损益调整                                          6 250

贷：应交税费——应交企业所得税                                6 250

（3）结转“以前年度损益调整”科目的余额

借：以前年度损益调整                                         18 750

贷：利润分配——未分配利润                                   18 750

（4）补提盈余公积

借：利润分配——未分配利润                                    1 875

贷：盈余公积                                                  1 875

借款实质性测试的注意事项

①应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、占负债总额的比重、以前年度发现问题的多少，以及相关内部控制制度的强弱等确定短期借款的实质性测试的审计程序和方法。

②一般被审计单位应付债券的业务不多，但每笔业务却可能是重要的。

③债券交易的有关原始凭证包括债券副本、收入凭证、偿还凭证、抵押或担保契约等。

④为了确定“应付债券”账户期末余额的真实性，注册会计师如果认为必要，可以直接向债权人及债券的承销人或包销人进行函证。函证内容应包括应付债券的名称、发行日、到期日、利率、已付利息期间、年内偿还的债券、资产负债表日尚未偿还的债券及其他注册会计师认为应包括的其他重要事项。

【案例9】

正通会计师事务所接受永正有限责任公司的委托对其20x1年的财务报表进行审计。短期借款年初余额（已经本事务所审计）为2 850万元，年末余额（未审数）为4 180万元，年末未还借款17笔。

【案例解析】

步骤一：向永正公司索要审计期间短期借款，编制“短期借款余额明细表”，经复核加计，与总账、明细账、审前报表核对一致

步骤二：索取、核对贷款证余额清单并向银行或其他债权人函证重大的借款。函证过程记录见工作底稿FA3。

步骤三：索取并检查借款合同、协议、授权批准文件或其他有关资料和查验收款凭证、还款凭证，了解借款数额、借款条件、借款日期、还款期限、借款利率，并将合同所载信息与“短期借款余额明细表”中的有关内容进行了逐一核对，相符。

步骤四：复核已计借款利息是否正确。短期借款应计利息2 606 080.57元，财务费用中列支利息支出2 618 656.40元，差异额为12 575.83元，差异率为0.45%，差异很小，已记利息金额可以确认。

（三）所有者权益审计

1．审计目标

（1）确定被审计单位有关所有者权益内部控制是否存在、有效且一贯遵守，包括对投资的有关协议、合同和企业章程条款，利润分配的决议、分配方案，会计处理程序等方面的检查，并为被审计单位改善内部控制提供意见或建议。

（2）确定投入资本、资本公积的形成、增减及其他有关经济业务会计记录的合法性与真实性，为投资者及其他有关方面研究企业的财务结构，进行投资决策提供依据。

（3）确定盈余公积和未分配利润的形成和增减变动的合法性、真实性，为投资者及其他有关方面了解企业的增值、积累情况等提供资料。

（4）确定会计报表上所有权益的反映是否恰当。

2．实质性测试的内容

（1）实收资本(股本)审计的实质性测试

（2）资本公积的实质性测试

（3）盈余公积的实质性测试

（4）未分配利润的实质性测试

（一）实收资本(股本)审计的实质性测试

1．索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关管理机构会议记录。

2．索取或编制“实收资本(股本)”明细表。

3．检查实收资本出资期限和出资方式、出资额。

4．检查股东是否按照公司章程、合同、协议规定的出资方式出资，各种出资方式的比例是否符合规定。

5．检查股票的发行、收回等交易活动。

6．函证发行在外的股票。

7．检查投入资本的真实性、存在性。

8．检查实收资本的增减变动。

9．检查股票发行费用的会计处理。

10．检查实收资本(股本)是否已在资产负债表和所有者权益变动表上恰当披露。

（二）资本公积的实质性测试

1．取得或编制资本公积明细表，复核加计总数的正确性并与明细账、总账核对。

2．检查资本溢价或股本溢价。

3．检查其他资本公积。

4．检查资本公积转增资规定报经批准，并报工商行政管理机关批准，并依法办理增资手续。

5．检查资本公积是否已在资产负债表和所有者权益变动表上恰当披露。

（三）盈余公积的实质性测试

1．获取或编制盈余公积明细表，分别列示法定盈余公积、任意盈余公积和公益金，并与明细账和总账的余额核对相符，并逐项检查其发生额的原始凭证。

2．检查盈余公积提取是否符合规定并经过批准，提取手续是否完备。

3．检查盈余公积的使用是否符合规定并经过批准。

4．确定盈余公积是否已在资产负债表和所有者权益变动表上恰当披露。

（四）未分配利润的实质性测试

1．取得或编制未分配利润明细表，复核加总数并与明细账、总账核对。

2．对转入的当期税后净利润(或亏损)，应与经审查确认后的利润表相核对，审查其结转数是否正确。

3．根据审计结果调整本年损益数，直接增加或减少未分配利润，确定调整后的未分配利润数。

4．确定是否已在会计报表及附注中恰当披露。

【案例10】注册会计师于20X6年1月19日在审计ABC公司20X5年12月31日所有者权益时，发现该公司20x5年5月1日收到外方投入资本的会计分录为：

借：银行存款                                                820 000

贷：实收资本                                                820 000

为了防止错弊，注册会计师决定进行进一步审查。首先调阅了该公司的投资合同、章程和相关的账簿，发现该合资公司外方投资者于5月1日投资100 000美元，投资合同约定的折合汇率为1美元折合8.20元人民币，收到投资当日市场汇率为1美元折合8.30元人民币。

要求：分析公司的处理是否存在问题。

【案例解析】

企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。而该公司按投资合同约定汇率记账，并以此确定实收资本的入账价值，违背了企业会计制度的规定，造成实收资本少计10 000元，银行存款少计10 000元。

【调账】

借：银行存款                                                 10 000

贷：实收资本                                                 10 000

（四）筹资审计案例

1．华兴公司负债融资审计案例

【背景简介】

（1）审计人

立新会计师事务所。该事务所派出了以王英为组长及以王军、张明、刘佳为组员的项目组。

（2）被审计人

华兴股份有限公司。该公司主营业务是节能电光源、照明电器、仪器设备的开发、制造和销售；照明电器技术以及生产所需原材料和设备的销售及进出口国际贸易等。

（3）审计时间和内容

项目组于20X2年2月10至3月5日对该公司20X1年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映负债融资的审计过程及相关问题。

【审计过程】

（一）通过了解、调查、描述、测试与评价对被审计单位进行了控制测试。

（二）编制借款明细表并与有关会计资料核对，审阅借款的明细账，函证开户银行，核实借款的实有额，审查借款的使用情况、财务费用的列支情况、溢价发行企业债券的会计处理等情况。

（三）本案例需要关注的问题

1．长期借款利息的审计

（1）会计制度规定

根据企业会计制度规定，企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；

在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。

（2）实际中的问题及本案例的情况

在实际中容易出现：

将应记入所购建固定资产成本的借款利息错误地记入财务费用，以降低在建工程成本，增大财务费用，减少当期利润；

将应记入财务费用的利息错误地记入所购建固定资产的成本，以增大在建工程成本，减少财务费用，增加当期利润。

两种情况都是会计舞弊。

本案例中，属于第一种问题。

经审查，20X1年12月31日的第90号凭证分录为：

借：财务费用　                                              300 000

贷：长期借款　                                              300 000

其摘要为工程借款利息支出。经与原始凭证核对，并实际查验该工程，该工程尚未竣工。根据有关规定，该项工程借款利息支出在尚未完工并办理竣工手续之前应记入“在建工程”。华兴公司应做如下调整：

借：在建工程                                                300 000

贷：财务费用                                                300 000

2．债券发行价格总额与债券面值总额差额的摊销的审查

（1）会计制度的规定

企业会计制度规定：溢价或折价发行债券，其债券发行价格总额与债券面值总额的差额，应当在债券存续期间分期摊销。摊销方法可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

若不摊销，则会影响当期损益和应付债券的准确性。

（2）本案例的情况

本案例，反映了审查被审计单位发行债券实际收到的金额与债券票面金额的差额，没有在债券存续期间分期摊销。

审计人员王军在对应付债券业务进行审查时，了解到该公司于20X1年1月1日以120万元的价格发行分期付息，一次还本的面值为100万元的五年期债券，票面利率为12%。经审查，该公司20X1年12月30日的第97号凭证的会计分录是：

借：财务费用                                                120 000

贷：应付利息                                                120 000

其摘要为计提应付债券的利息费用。经与原始凭证核对，是20X1年1月1日以120万元的价格发行的票面利率为12%的面值为100万元的五年期债券。根据规定，溢价摊销应冲减财务费用。该笔业务的正确的会计分录为：

借：财务费用                                                 80 000

应付债券——利息调整                        40 000（200 000/5）

贷：应付利息                                                120 000

【分析总结】

负债筹资是企业传统筹集资金的方式，本案例中所分析的被审计单位的会计错误与舞弊的形式是负债筹资中存在的主要问题，但并不是全部，还可能存在其他一些错弊，如：

（一）混淆长期借款和短期借款的界限；

（二）未经批准擅自扩大或变相扩大债券发行规模；

（三）向证券管理机构和人民银行呈报虚假材料，募集债券时向社会公众和投资法人公布虚假的债券发行简章。

2．东安公司权益融资审计案例

【背景介绍】

（1）审计人

北方会计师事务所。事务所派出了以赵新为组长及以李欣、张红、刘丽为组员的项目组。

（2）被审计人

东安股份有限公司。公司属纺织工业化学纤维行业，其主营业务范围是：聚酯切片及化纤、纺织原料及成品的生产及销售等。

（3）审计时间和内容

项目组于20x7年2月12至3月8日对该公司20X1年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映权益融资审计过程及相关问题。

【审计过程】

（一）通过了解、调查、描述、测试和评价对被审计单位进行了控制测试。

（二）审阅了“实收资本”账户，审查了无形资产投资占企业注册资金比例，审查了受捐赠财产的账务处理情况，审查了盈余公积形成问题。

（三）本案例需要关注的问题

1．关于接受资产捐赠的审计

（1）企业会计制度规定

企业接受捐赠的现金资产和非现金资产，都应记入资本公积；

外商投资企业接受捐赠的现金，应按接受捐赠的现金与现行所得税率计算应交的所得税。

（2）本案例的情况

本案例反映了东安公司将接受捐赠的现金错误地列入“营业外收入”账内，从而虚增了当期损益，减少了所有者权益。

经审查，20X1年10月20日的第60号凭证分录为：

借：银行存款                                                  5 000

贷：营业外收入                                                5 000

其摘要为接受捐赠5 000元。所附原始凭证，一为捐赠协议，一为银行存款回执，证明确为捐赠。会计人员把应作为“资本公积”的捐赠未列入“资本公积”账户，使利润虚增。东安公司应做如下调整：

借：营业外收入                                                5 000

贷：资本公积                                                  5 000

2．关于盈余公积形成的审计

盈余公积是企业从净利润中提取形成的。

本案例中，李欣审阅东安公司“盈余公积”总账下“一般盈余公积”明细账时，发现贷方一处记录摘要内容为“收到股利收入”金额为200 000元，调阅了该笔记账凭证，记账凭证显示的会计分录为：

借：银行存款                                                200 000

贷：盈余公积                                                200 000

所附原始凭证为银行通知单，显示对方付款理由为“年底分派股息”。再查阅该公司“对外投资”账户，确有对外长期股权投资。据此，李欣认为东安公司把本应作为投资收益的股利收入错入了盈余公积账。后查明，该公司为了少纳所得税，故意隐瞒收入。

【分析总结】

权益融资与负债融资在融资途径和过程上有其不同点，表现在会计错误和舞弊的形式及其审查方法方面，也有其不同点：

权益融资中容易发生未遵守资本保全原则、无形资产投资超过企业注册资金规定的比例、多列或少列资本公积或盈余公积等会计错弊形式。审计人员应通过审阅合约，核对有关所有者权益方面的账户和凭证来验证问题。

四、投资审计

（一）投资审计目标

（二）投资的实质性程序

（三）投资主要账户的审计

（四）投资审计案例分析

（一）投资审计目标

投资活动：指企业为通过分配利润来增加财富，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位而获得另一项资产的活动。主要由权益性投资和债权性投资组成。

投资审计的目标：

1．确认投资是否存在；

2．确认投资是否归被审计单位所有；

3．确认投资的增减变动及其收益（或损失）的记录是否完整；

4．确认投资的计价方法（成本法或权益法）是否正确；

5．确认投资的年末余额是否正确；

6．确认投资在会计报表上的披露是否恰当。

（二）投资的实质性程序

1．获取或编制投资明细表

2．分析性复核

（1）计算股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析投资期限的安全性，要求被审计单位估计潜在的投资损失。

（2）计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程度上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。

3．实地盘点投资资产并检查账实是否相符

4．检查投资的入账价值

5．检查投资收益

6．检查长期股权投资业务是否符合国家的限制性规定

7．检查长期股权投资的核算方法

8．检查持有至到期投资减值准备和长期股权投资减值准备的计提及会计处理是否正确

9．检查本期发生的重大股权变动

10．确定投资是否已在资产负债表上恰当披露

11．检查交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产以及长期股权投资的相互转变。

【案例11】对外投资审计案例

某电子设备厂为大型一类国有独资企业,截至20x5年末,拥有资产总额56 000万元，其中，固定资产(净值)12 000万元、流动资产8 000万元、长期投资18 000万元；负债总额35 000万元；所有者权益21 000万元,其中实收资本15 000万元、资本公积3 000万元、盈余公积1 000万元、未分配利润2 000万元。该企业执行企业会计制度。审前调查及对公司内部控制制度测试表明，该厂对外投资管理中存在较大漏洞。通过审计发现以下问题：

审计组审查该厂20x5年度以下对外投资经济业务发现疑点：

1．20x5年1月1日，购入东方公司同日发行的面值为60万元的1年期债券，年利率为15%，另支付手续费、佣金等费用6 000元，企业作为短期投资入账，并作如下账务处理：

借：交易性金融资产                                          600 000

财务费用                                                  6 000

贷：银行存款                                                606 000

2．20x5年12月27日，以每股38.5元的价格购入南方公司普通股股票10 000股，另支付佣金1 000元，12月31日前已办妥过户手续。南方公司12月25日已宣告分派每股1.2元的股利，定于20x6年1月5日按1月1日股东名册支付。企业作为短期投资入账，

并作如下账务处理：

借：交易性金融资产                                          386 000

贷：银行存款                                                386 000

3．20x5年7月1日,以203 000元购入北方公司同日发行的3年期、年利为12%的债券,面值为200 000元(本次债券购人，未支付经纪人佣金，3 000元全部为债券溢价)。作为长期投资入账，并作以下账务处理：

借：持有至到期投资                                          203 000

贷：银行存款                                                203 000

20x5年12月31日，该厂计算北方公司债券全年应计利息为24 000元，并作如下账务处理：

借：持有至到期投资一一应计利息                               24 000

贷：投资收益                                                 24 000

4．20x5年2月28日，该厂购买西方公司普通股股票100 000股，每股面值10元，支付经纪人手续费2 000元。西方公司共发行普通股股票250 000股，以面值发行。20x5年西方公司实现净利润1 000 000元，当年按每股面值的5%发放股利，20x5年12月31日该厂收到现金股利50 000元，按规定应以权益法进行核算，并作如下账务处理：

1．20x5年2月28日购买股票时按实际成本记账。

借：长期股权投资                                          1 002 000

贷：银行存款                                              1 002 000

2．20x5年12月31日收到发放的股利50 000元。

借：银行存款                                                 50 000

贷：投资收益                                                 50 000

【案例解析】

1．该厂在对购买东方公司1年期债券进行账务处理时，应以实际支付的价款作为“短期投资”入账，其支付的6 000元手续费、佣金等计入“财务费用”是不正确的。

2．该厂在对购买的南方公司股票进行账务处理时，以全部支付的价格作长期投资处理是不正确的。按照企业财务会计制度的规定，应将未支取的股利从投资成本中扣除，作为“应收利息”处理。

3．该厂对购买北方公司3年期债券，年末按照权责发生制的原则，以年利率12%计提的债券利息24 000元，全额作为投资收益处理是不正确的。因为购买债券时所支付的价款与面值的差额3 000元属债券溢价，应在收益年度内分期收回。

4．该厂20x5年末对购买的西方公司股票的账务处理，不符合股票投资按权益法核算的规定，即按受投资企业净资产增加(或减少)，投资企业作为投资收益(或损失)处理，同时调整“长期投资”科目的规定，企业将实际收到的股利直接计入“投资收益”是不正确的。

（三）投资主要账户的审计

与投资相关项目包括：

“交易性金融资产”

“债权投资”

“其他债权投资”

“长期股权投资”等

交易性金融资产的审计

1．确定交易性金融资产的审计目标

2．实施交易性金融资产的实质性程序

步骤一：获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

步骤二：就被审计单位管理层将投资确定划分为交易性金融资产的意图获取审计证据，并考虑管理层实施该意图的能力。

步骤三：获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，对照账面记录是否完整；检查购入的交易性金融资产是否归被审计单位拥有。

步骤四：抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。

步骤五：检查有无变现存在重大限制的交易性金融资产，如有，则查明情况，并做适当调整。

步骤六：检查交易性金融资产检查是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

【案例12】

审计人员在对天天公司对外投资活动的审查中，通过检查长期股权投资的账户、审阅对外投资有关的文件资料等，发现有一项专有技术向某单位投资的记录，在计价方面存在不真实、不正确的问题。即该企业以无形资产对外投资，按规定，其计价应根据投出时签订的合同、协议约定的价值或者评估确认时的金额计价。但是，审计人员看到的是，“长期股权投资”账户反映该项对外投资的计价是35 000元，而从该企业调阅的文件中表明，经有关方面对该项专有技术评估确定的价值为40 000元，两者相抵差5 000元。审计人员初步认为，这是一笔未按规定少计对外投资价值的投资活动，决定对少计的原因和结果作进一步的查证。那么审计人员可以实施哪些审计程序呢？

【案例解析】

1．调查研究

审计人员对“长期股权投资”账户下专有技术明细账中的记录等作了进一步的查证，并调阅了这笔投资的有关记账凭证。经过核对、查证，审计人员认为在计价上不属于技术上的错误。审计人员对该项专有技术进行调查分析，并重新估价（根据对外投资当时的技术市场情况，必要时对该项技术进行多次重估，并由有关专业机构来担当此任），并将重估确定的价值与被查单位账面上的实际计价情况进行核对，认为其少计价值5 000元左右。对少计部分的原因、结果等情况，审计人员经过调查询问、研究分析，进一步扩大查账范围，如对“银行存款”、“其他应收款”等账户，并调阅了相关的记账凭证，了解证实了该企业在征得接受投资单位的同意后，双方以35 000元入账，但接受投资单位另付给该企业3 000元现金的回扣，并将其计入了其他应付款账户。对上述少计投资价值和收取回扣的记账凭证的具体情况如下：

对外投资时的记账凭证：

20x1年4月10日56号记账凭证反映的会计分录是：

借：长期股权投资　　　                                       35 000

贷：无形资产——专有技术　　                                 35 000

收取回扣时的记账凭证：

20x1年4月15日72号凭证反映的会计分录是：

借：库存现金                                                  3 000

贷：其他应付款                                                3 000

2．发现问题

审计人员通过上述查证、调查询问和分析研究，查出了该企业在对外投资活动中，不按规定故意少计投资价值5 000元和收取回扣3 000元。

3．得出结论

审计人员取得了充分的证据，确认该企业认为少计对外投资价值，并从中收取回扣的行为是错误的，造成了账务记录和处理不真实、不正确、不合法的事实，势必影响将来投资收益不真实，给国家造成损失；而且从中收取回扣，将会对该企业管理上带来隐患，助长了弄虚作假、为小团体谋利的不良作风。

4．账务调整

对投资计价的账务调整，即将少计部分调整为：

借：长期股权投资                                              5 000

贷：资本公积                                                  5 000

对退回其收取的回扣的会计分录为：

借：库存现金                                                  3 000

贷：其他应收款                                                3 000

借：其他应付款                                                3 000

贷：库存现金                                                  3 000

长期股权投资审计

1．函证长期股权投资

2．检查长期股权投资的核算方法

3．对于应采用权益法核算的长期股权投资，应获取被投资单位已经注册会计师审计的年度财务报表

（1）复核投资收益，与被审计单位所计算的投资收益相核对，如有重大差异，则查明原因，并做适当调整；

（2）检查被审计单位按权益法核算长期股权投资；

（3）检查除净损益以外被投资单位所有者权益的其他变动，是否调整计入所有者权益。

4．对于采用成本法核算的长期股权投资

（1）检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确；

（2）对被审计单位实施控制而采用成本法核算的长期股权投资，比照权益法编制变动明细表，以备合并报表使用。

5．对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确

6．确定长期股权投资的增减变动的记录是否完整

7．对期末长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值，注意减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

8．披露

披露下列信息：

（1）子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。

（2）被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。

（3）当期及累计未确认的投资损失金额。

【案例13】

注册会计师20x6年12月10日在对希望公司20x6年度会计报表审计时，了解到该公司20x6年1月25日购入长胜公司的股票3 000万股，长胜公司总股份为10 000万股，该公司对长胜公司的投资采用权益法核算。当期长胜公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为100万元，希望公司作了如下会计处理：

借：长期股权投资——其他权益变动                            300 000

贷：投资收益                                                300 000

要求：分析存在的问题，提出处理意见，并编制调账分录。

【案例解析】

存在问题：根据企业会计准则规定，因被投资企业除净损益以外所有者权益的变动，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资(其他权益变动)，并增加资本公积（其他资本公积）。希望公司在长胜公司持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积时，不作增加资本公积(其他资本公积)处理，而确认投资收益，这显然是错误的。

处理意见：审计人员应提请希望公司调整会计记录。其调账分录为：

借：投资收益                                                300 000

贷：资本公积——其他资本公积                                300 000

（四）投资审计案例分析

瑞丰公司投资审计案例

【背景介绍】

（1）审计人

新化会计师事务所。事务所派出了以李华为组长及以张颖、赵超、刘敬军为组员的项目组。

（2）被审计人

瑞丰股份有限公司。瑞丰公司主营水产品养殖、加工、销售及深度综合开发，生物工程研究、开发及食品、饮料的销售。

（3）审计时间和内容

项目组于20x7年2月10至3月4日对该公司2001年度的会计报表进行了审计。本案例主要反映投资的审计过程及相关问题。

【审计过程】

（一）通过了解、调查、描述、测试与评价对被审计单位进行了控制测试。

（二）通过审查投资成本，发现不实问题；审查股利的会计处理情况，发现虚减投资收益问题；审查权益法，发现有不当运用问题，还盘点和询证了有价证券等。

（三）本案例需要关注问题——关于权益法使用中的问题及其审查

1．一般规定

对投资收益的算有成本法和权益法。

（1）成本法，就是按股权投资的投资成本计价核算的方法。投资企业的长期股权投资，不随着接受投资企业所有者权益的增减变动而变动，其账面价值反映的是该项投资的投资成本，并且股权投资的价值一经入账，除追加或收回投资外，一般不再进行调整。

（2）权益法是指投资企业的长期股权投资，按照占接受投资单位资本总额的比例，随着接受投资企业所有者权益的增减变动而变动。长期股权投资反映的价值，不是企业的投资成本，而是投资企业对接受投资企业所有者权益的份额。

（3）投资企业长期股权投资占接受投资单位有表决权的资本总额20％或20％以上，或者投资虽然不足20％，但有重大影响，应采用权益法。

企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有重大影响时，应当中止采用权益法，或企业因增加投资等原因对被投资单位具有了重大影响时，应当改成本法为权益法。

2．本案例的情况

审计人员张颖在审查长期股权投资时，发现瑞丰公司于20X1年1月2日以52万元购入乙企业实际发行在外股数的10%，并支付2 000元相关费用。根据规定，该公司对于这项投资采用成本法核算。20X1年5月2日乙企企业宣告分派现金股利，瑞丰公司可获现金股利4万元。20X1年7月2日瑞丰公司又以180万元购入乙企业实际发行在外股数的25%，并支付9 000元相关费用。由于该公司此次购买股票后，该公司所购股数占乙企业实际发行在外股数的35%，根据规定，瑞丰公司对于此项投资采用权益法核算。

审计人员审阅了瑞丰公司对乙企业增加投资后会计核算过程，发现其并未改成本法为权益法，这样就影响了损益和长期股权投资的准确性。

【分析总结】

本案例重点研究了投资的控制测试程序，投资核算中主要会计舞弊形式、审核方法及其审计调整，投资审计工作所形成的主要审计工作底稿等。

投资与筹资是紧密相连的，投资需要以筹资为基础。在审计工作中，对投资的审计也需要在筹资审计的基础上进行。

五、其他相关账户的审计

（一）无形资产的审计

（二）投资收益的审计

（三）应付股利的审计

（四）财务费用的审计

（一）无形资产的审计目标

1．确定无形资产是否存在；

2．确定无形资产是否归被审计单位所有；

3．确定无形资产增减变动及其摊销的记录是否完整；

4．确定无形资产的摊销政策是否恰当；

5．确定无形资产减值准备的计提是否正确；

6．确定无形资产的期末余额是否正确；

7．确定无形资产的披露是否恰当。

实质性测试

1．获取或编制无形资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；并逐一检查与无形资产相关的文件、资料，确认其所有权、计价依据。

2．获取有关文件、资料，验明计价依据、所有权和摊销政策

3．检查无形资产的增加：计价、法律手续

4．检查无形资产转让的会计处理是否正确，注意转让的是所有权还是使用权。

5．检查无形资产的摊销期间、摊销额是否正确，会计处理是否正确。

6．检查无形资产减值准备的计提方法、依据是否正确。

7．检查无形资产的披露是否恰当。

【案例14】

注册会计师张刚审计新兴公司20X1年度会计报表时，了解到该公司20X1年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。20X1年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。审计中未发现新兴公司进行账务处理。

要求：

1．无形资产审计的实质性测试程序有哪些？

2．本案例存在的问题注册会计师如何处理？

【案例解析】

1．提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：

当年应摊销额＝（240÷10）÷12×10＝20（万元）

会计处理为：

借：管理费用                                                200 000

贷：无形资产                                                200 000

2．提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下账务处理：

借：营业外支出　　　                                        500 000

贷：无形资产减值准备                                        500 000

3．应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

4．如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

（二）投资收益的审计审计目标

1．记录真实性

2．记录完整性

3．计价正确性

4．截止正确性

5．记录正确性

6．列报恰当性

实质性测试

【案例15】投资收益审计

资料：审计人员王军于20X3年2月16日审查海河公司20X2年一项无形资产投资业务时，发现该公司从被投资方收到85 000元利润时，做了如下会计分录：

借：银行存款                                                 85 000

贷：投资收益                                                 45 000

其他应付款                                               40 000

要求：指出上述事项存在的问题，并进行调整（假定所得税税率为25%）

该公司未将投资收益足额入账，而是将其中“40 000元”截留在“其他应付款”中

借：其他应付款                                               40 000

贷：应交税费——应交企业所得税                               10 000

以前年度损益调整                                         30 000

（三）应付股利的审计审计目标

1．确定应付股利的记录是否完整；

2．确定应付股利的期末余额是否正确；

3．确定应付股利的披露是否恰当。

实质性测试

1．获取或编制应付股利明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

2．审阅公司章程、股东大会和董事会会议纪要中有关股利的规定，了解股利分配标准和发放方式是否符合有关规定并经法定程序批准。

3．检查应付股利的发生额，是否根据董事会或股东大会决定的利润分配方案，从税后可供分配利润中计算确定，并复核应付股利计算和会计处理的正确性。

4．如股东大会修改了董事会的分配预案，检查对原有会计处理的调整

5．检查股利支付的原始凭证的内容和金额是否正确。

6．检查应付股利的披露是否恰当。

（四）财务费用的审计审计目标

1．确定财务费用的记录是否完整；

2．确定财务费用的计算是否正确；

3．确定财务费用的披露是否恰当。

实质性测试

1．获取或编制财务费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。

2．将本期、上期财务费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月份财务费用，如有重大波动和异常情况应追查原因，扩大审计范围或增加测试量。

3．检查利息支出明细账，确认利息收支的真实性及正确性。

4．检查汇兑损益明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，前后期是否一致，检查是否存在应予以资本化的汇兑损益。

5．检查“财务费用——其他”明细账，注意检查大额金融机构手续费的真实性与正确性。

6．检查财务费用的披露是否恰当。