如何做好会计——税务核算

主讲：李庆贺

目录

一、概述

二、增值税的涉税处理

三、消费税的涉税处理

四、出口货物退（免）税业务的会计处理

五、其他涉税业务处理

一、概述

（一）税务核算的概念

税务核算，是以国家现行法律法规为依据，以货币计量为基本形式，运用会计学的基本理论和核算方法，连续、系统、全面地对纳税人应纳税额的形成、计算和缴纳进行核算和监督，以保障国家利益和纳税人合法权益的一种专业活动。

税务核算是税务会计的一项基本职责。

（二）税务会计的主要职责

（三）税务核算的目标

1．依法纳税，履行纳税义务；

2．合理选择纳税方案，科学进行税收筹划；

3．正确进行涉税会计核算，协调与财务会计关系。

（四）税务核算与财务会计的关系

1．二者的联系

（1）税务核算属于企业会计中的一个专门领域，与财务会计相伴并存；

（2）税务核算资料来源于财务会计，将财务会计中与税法规定不符或者由于纳税筹划而出现的需要调整的事项，按照税务会计的方法计算、调整并进行相应的会计处理。

2．二者的区别

二、增值税的涉税处理

（一）增值税概述

1．概念

增值税是以商品（含货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产）在流转过程中生产的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。是我国现行税收收入规模最大的税种。

2．纳税人

在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务、销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人为增值税纳税人。

3．征税范围

4．增值税税率的变迁

5．增值税的特点

（1）征税范围广；

（2）价外计税；

（3）实行多环节征税；

（4）实行根据规定扣税凭证抵扣税款的制度。

6．增值税征税方法

二、增值税的涉税处理

（二）一般纳税人账户设置及用途

应交税费——应交增值税（十个专栏）

——预交增值税

——未交增值税

——待认证进项税额

——待抵扣进项税额

——待转销项税额

——转让金融商品应交增值税

——简易计税

——代扣代交增值税

应交税费——应交增值税（进项税额）

（销项税额抵减）

（已交税金）

（减免税款）

（出口抵减内销产品应纳税额）

（转出未交增值税）

（销项税额）

（出口退税）

（进项税额转出）

（转出多交增值税）

应交税费——应交增值税（进项税额）

记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。

应交税费——应交增值税（销项税额抵减）

记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

应交税费——应交增值税（已交税金）

记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。

应交税费——应交增值税（减免税款）

记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。

应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额。

应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交的增值税额。

应交税费——应交增值税（销项税额）

记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。

应交税费——应交增值税（出口退税）

记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额。

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

记录一般纳税人月度终了转出当月多交的增值税额。

应交税费——预交增值税

核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

应交税费——未交增值税

核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

应交税费——待认证进项税额

核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：

（1）一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；

（2）一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

应交税费——待抵扣进项税额

核算一般纳税人已取得扣税凭证并经认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：

（1）自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；

（2）实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

应交税费——待转销项税额

核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

应交税费——转让金融商品应交增值税

核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

应交税费——简易计税

核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

应交税费——代扣代交增值税

核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

【提示】

应交税费——增值税留抵税额

核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

（三）小规模纳税人账户设置

应交税费——应交增值税

——金融商品转让应交增值税

——代扣代交增值税

（四）增值税核算的特点

1．进项税额抵扣——三种状态

2．纳税义务的形成——三种途径

3．增值税税款的缴纳——三种方式

4．预交增值税——三种情形

5．差额征税项目扣减——三种情形

二、增值税的涉税处理

（五）一般纳税人购进业务的会计核算

1．可以抵扣的条件

一般纳税人购进业务支付价款的同时需要向供应商支付增值税款，形成可以抵扣的进项税额需同时满足三个条件：

【注意】下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。

【提示1】涉及的无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

【提示2】纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

【提示1】纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

【提示2】上述（4）（5）所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

【提示】纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

2．增值税的扣税凭证

（1）增值税专用发票；

（2）海关进口增值税专用缴款书；

（3）农产品收购发票或销售发票；

（4）解缴税款的完税凭证；

（5）通行费发票。

（6）满足条件的旅客运输凭证

3．抵扣期限：360日

2017年7月1日以后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票和海关进口增值税专用缴款书，认证期限（申请稽核比对期限）延长为360日。

未在规定期限内办理认证（申请稽核比对）、申报抵扣，不得作为合法的增值税扣税凭证，俗称“费票”。

【提示】

农产品收购发票或销售发票、完税凭证和通行费非电子发票没有统一规定的抵扣期限。不会形成“费票”。

4．购进货物的会计核算

（1）货单同时到

①取得普通发票

【案例1】东奥公司是一般纳税人，2019年3月购入原材料一批，取得增值税普通发票，发票上注明的含税金额为500元，原材料已经验收入库，款项已经以现金支付。

【解析】

借：原材料                                                      500

贷：库存现金                                                    500

②取得增值税专用发票未认证

【案例2】东奥公司是一般纳税人，2019年5月购入库存商品一批，取得增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税税款2 600元，款项尚未支付，取得的增值税发票当月没有进行认证。

【解析】

借：库存商品                                                 20 000

应交税费——待认证进项税额                                2 600

贷：应付账款                                                 22 600

③取得增值税专用发票并认证

【案例3】东奥公司是一般纳税人，2019年5月购入原材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款为50 000元，增值税税款6 500元，款项已经以银行存款支付，取得的增值税发票当月已经进行认证抵扣。

【解析】

借：原材料                                                   50 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                        6 500

贷：银行存款                                                 56 500

（2）货到单未到

【案例4】东奥公司是一般纳税人，2019年5月购入原材料一批，合同约定的含税价款为56 500元。5月15日收到该批原材料并验收入库，但是月底仍未收到销售方开具的增值税发票，款项也没有支付。6月8日，东奥公司以银行存款支付货款，取得增值税专用发票上注明的价款为50 000元，增值税税款6 500元，取得的增值税发票当月已经进行认证抵扣。

【解析】

2019年5月末，按照暂估价进行会计处理

借：原材料                                                   56 500

贷：应付账款                                                 56 500

2019年6月初，用红字冲回

借：原材料                                                   56 500

贷：应付账款                                                 56 500

2019年6月8日

借：原材料                                                   50 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                        6 500

贷：银行存款                                                 56 500

（3）单到货未到

【案例5】东奥公司是一般纳税人，2019年5月购入原材料一批，3月15日取得增值税专用发票上注明的价款为50 000元，增值税税款6 500元，但是未收到该批原材料。5月末东奥公司没有认证该发票。6月8日，收到该批原材料并验收入库，以银行存款支付货款，取得的增值税发票当月进行认证抵扣。

【解析】

5月15日收到发票时

借：在途物资                                                 50 000

应交税费——待认证进项税额                                6 500

贷：应付账款                                                 56 500

6月8日验收入库

借：原材料                                                   50 000

贷：在途物资                                                 50 000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                        6 500

贷：应交税费——待认证进项税额                                6 500

5．购进劳务或者服务的核算

借：管理费用／销售费用等

应交税费——应交增值税（进项税额）【已认证】

——待认证进项税额【未认证】

贷：银行存款等

二、增值税的涉税处理

【案例6】2019年6月，东奥公司（一般纳税人）通过银行转账支付某广告公司广告费21 200元，取得增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税税额1 200元。发票当月已经进行了认证。

【解析】

借：销售费用                                                 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                        1 200

贷：银行存款　                                               21 200

6．购进货物需要进行稽核比对的核算

（1）辅导期一般纳税人收到增值税专用发

（2）取得海关进口增值税专用缴款书

【案例7】东奥商贸公司（辅导期一般纳税人）2019年6月购入一批日用品用于销售，取得的增值税专用发票上注明的价款为5 000元，增值税税额650元。货物已经验收入库，款项已经支付。当月进行了认证但是直到7月10日才收到税务机关下发的比对相符通知书。

【解析】

2019年6月

借：库存商品                                                  5 000

应交税费——待抵扣进项税额                                  650

贷：银行存款　　　　                                          5 650

2019年7月

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                          650

贷：应交税费——待抵扣进项税额                                  650

7．购进进项税额不得抵扣的货物、服务、无形资产等

（1）购入时就能认定属于不得抵扣的情形的

借：管理费用／销售费用／生产成本等

贷：银行存款

（2）购入时不能确定用途，可先抵扣，确定用途的时候再转出

【案例8】东奥公司（一般纳税人）2019年9月购入白糖250公斤用于生产产品。取得增值税专用发票注明金额1 000元，税额130元。款项已经支付，发票当月已经认证抵扣。月末，中秋将至，东奥公司将当月购入的白糖全部发放给一线车间工人用作职工福利。

【解析】

购入白糖时

借：原材料                                                    1 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                          130

贷：银行存款　                                              　1 130

发放职工福利时

借：生产成本                                                  1 130

贷：应付职工薪酬                                              1 130

借：应付职工薪酬                                              1 130

贷：原材料                                                    1 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                      130

8．未实行农产品核定扣除办法的企业购进农产品的核算

纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

——《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）

处理思路：

【案例9】东奥面包厂（一般纳税人）购进小麦用于加工面包对外销售。2019年5月取得以下扣税凭证：

（1）取得增值税一般纳税人开具的增值税专用发票，注明金额1 000元，增值税税额90元；

（2）取得小规模纳税人申请税务机关代开的增值税专用发票，注明价款金额300元，税率3%，税额9元；

（3）收购农业生产者自产小麦，支付现金500元，并向其开具收购发票。

其他资料：销售面包的税率为13%。当月购进小麦全部领用。

【解析】

（1）可以抵扣的金额＝1 000×10%＝100（元），增值税发票注明的税额为90元。

按照规定：90元在当期抵扣，填列在增值税纳税申报表附列资料（二）中第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”中，差额100－90＝10（元）在实际领用时加计扣除。

借：原材料                                                    1 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                           90

贷：银行存款　                                                1 090

（2）可以抵扣的税额为：300×10%＝30（元），按照规定27元（300×9%）可以抵扣，填列在增值税纳税申报表附列资料（二）中第6栏“农产品收购发票或者销售发票”中，差额30－27＝3（元）在实际领用时加计扣除

借：原材料                                                      273

应交税费——应交增值税（进项税额）                           27

贷：银行存款　                                                  300

（3）可以抵扣的税额为：500×10%＝50（元），按照规定45元（500×9%）可以抵扣，填列在增值税纳税申报表附列资料（二）中第6栏“农产品收购发票或者销售发票”中，差额50－45＝5（元）在实际领用时加计扣除

借：原材料                                                      455

应交税费——应交增值税（进项税额）                           45

贷：库存现金                                                    500

（4）月末，计算当月可以加计扣除的进项税额。

加计扣除农产品进项税额＝当期生产领用农产品已按9%扣除率（税率）抵扣的税额÷9%×（10%－9%）＝（90＋27＋45）÷9%×（10%－9%）＝18（元）

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                           18

贷：主营业务成本　　　                                           18

增值税纳税申报表附列资料（二）

【拓展】如果将上例中税率为13%的面包改为税率为9%的挂面。

【解析】

（1）可以抵扣的金额＝1 000×9%＝90（元），增值税发票注明的税额为90元。

借：原材料                                                    1 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                           90

贷：银行存款                                                  1 090

（2）可以抵扣的税额为：300×9%＝27（元）

借：原材料                                                      273

应交税费——应交增值税（进项税额）                           27

贷：银行存款                                                    300

（3）可以抵扣的税额为：500×9%=45（元）

借：原材料                                                      455

应交税费——应交增值税（进项税额）                           45

贷：库存现金                                                    500

【提示】不需要计算加计扣除的进项税额

9．实行农产品核定扣除办法的企业购进农产品的核算

（1）购进时按含税价计入成本；

（2）月末按照相应的方法计算出可以抵扣的进项税额，冲减销售结转的营业成本。

①投入产出法：

当期允许抵扣农产品进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷（1＋扣除率）

当期农产品耗用数量＝当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量

②成本法：

当期允许抵扣农产品进项税额＝当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率÷(1＋扣除率)

农产品耗用率＝上年投入生产的农产品的外购金额÷上年生产成本

③参照法

适用范围：新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的

操作方法：

a.参照所属行业或生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或农产品耗用率。

b.次年，向主管税务机关申请核定当期农产品单耗数量或农产品耗用率，并据此计算当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年进项税额进行调整。

c．核定的进项税额超过实际抵扣的，差额部分可结转下期继续抵扣；低于实际抵扣的，差额部分作转出处理。

【案例10】东奥公司（一般纳税人）2019年5月1日至31日开具农产品收购凭证购进原乳2 500吨，买价1 000万元。平均购买单价为4 000元／吨。销售10 000吨巴氏杀菌羊乳，取得不含增值税销售额4 200万元，已知原乳单耗数量为1.06吨，该公司按照投入产出法确定的可以抵扣的进项税额。

【解析】

（1）购进原乳

借：原材料                                               10 000 000

贷：银行存款                                             10 000 000

（2）销售巴氏杀菌乳

借：银行存款等                                           45 780 000

贷：主营业务收入                                         42 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                    3 780 000

结转营业成本分录略

（3）月末按照计算的可以抵扣的进项税额

当期农产品耗用数量＝当期销售货物数量10 000×农产品单耗数量1.06＝10 600（吨）

当期允许抵扣农产品进项税额

＝当期农产品耗用数量10 600×农产品平均购买单价4 000×扣除率9%÷（1＋扣除率9%）=3 500 917.43（元）

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                    3 500 917.43

贷：主营业务成本                                          3 500 917.43

10．境外购进服务或不动产

增值税：实行代扣代缴方式

扣税凭证：解缴税款完税凭证

【链接】企业所得税：实行代扣代缴方式

【案例11】2019年3月，东奥公司（一般纳税人）接受境外某公司提供的咨询与培训服务，合同含税价款为212万元，且该境外公司在中国境内没有设立经营机构，咨询与培训费以银行存款支付。鉴证咨询服务的税率为6%。

【解析】

（1）支付价款时，应代扣代缴的增值税=212÷（1+6%）×6%=12（万元）

代扣代缴企业所得税=212÷（1+6%）×10%=20（万元）

借：管理费用                                              2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                      120 000

贷：银行存款                                              1 800 000

应交税费——代扣代交增值税                              120 000

——应交所得税                                  200 000

（2）实际缴纳增值税、企业所得税时

借：应交税费——代扣代交增值税                              120 000

——应交所得税                                  200 000

贷：银行存款                                                320 000

11．购进货物运输途中损失的核算

（1）如果货物短缺属于运输途中的合理损耗，进项税额可以抵扣；

（2）如果货物短缺属于管理不善导致的被盗、丢失等非正常损失，进项税额不得抵扣。

【案例12】某企业为增值税一般纳税人，2019年6月采购商品一批，取得的增值税专用发票上注明的数量为100吨，单价为每吨3 000元，价款为300 000元，增值税税额为39 000元，款项用银行存款支付，增值税专用发票已经经税务机关认证。运输途中发生交通事故，部分商品丢失，验收入库时发现短缺10吨。

【解析】

（1）取得增值税发票时

借：在途物资                                                300 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                       39 000

贷：银行存款                                                339 000

（2）对交通事故确定损失

借：待处理财产损溢                                           33 900

贷：在途物资                                                 30 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                    3 900

借：营业外支出                                               33 900

贷：待处理财产损溢                                           33 900

（3）剩余货物入库

借：库存商品                                                270 000

贷：在途物资                                                270 000

12．购进不动产，购进货物、建筑服务、涉税服务用于新建及改建不动产的核算

【案例13】2018年10月10日，增值税一般纳税人东奥公司购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。10月20日，该纳税人取得该大楼的增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的金额为1 000万元，增值税税额为100万元。

二、增值税的涉税处理

【解析】

（1）购买时：

借：固定资产——办公楼                                   10 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                      600 000

应交税费——待抵扣进项税额                              400 000

贷：银行存款                                             11 000 000

（2）剩余的40%于2019年4月纳税征期全部抵扣：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                      400 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额                              400 000

13．购进国内旅客运输服务的核算

【注意】航空运输电子客票行程单中的机场建设费不可以计算抵扣进项税额。

【案例14】2019年4月，东奥公司李经理报销差率费提供了下列国内旅客运输服务凭证：

（1）取得客运增值税专用发票，发票上注明不含税金额2 000元，增值税税额180元；

（2）取得旅客运输增值税电子普通发票，发票上注明不含税金额1 000元，增值税税额90元；

（3）取得旅客运输增值税电子普通发票（公交卡充值发票），发票上注明不含税金额3 000元，税率栏“不征税”，增值税税额0元；

（4）取得航空客票行程单，行程单上注明票价4 000元，燃油附加费0元，机场建设费20元，合计金额4 020元；

（5）取得高铁票数张，票上注明金额合计为1 090元；

（6）取得客运大巴的发票，发票上注明金额5 000元，其中有800元的客运大巴的发票没有旅客身份信息；

假定：上述凭证均为2019年4月1日以后取得的。

【解析】

（1）和（2）可以抵扣的进项税额＝180＋90＝270（元）

（3）可抵扣的进项税额=0（元）

（4）可抵扣进项税额

＝4 000÷（1＋9%）×9%＝330.28（元）

（5）可抵扣进项税额

＝1 090÷（1＋9%）×9%＝90（元）

（6）可抵扣进项税额

＝（5 000－800）÷（1＋3%）×3%＝122.33（元）

2019年4月可抵扣进项税额

＝270＋330.28＋90＋122.33＝812.61（元）

东奥公司为李经理办理报销时的会计处理：

借：管理费用                                                 15 567.39

应交税费——应交增值税（进项税额）                          812.61

贷：银行存款                                                 16 380

14．购进贷款服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务的核算

【政策】

一般纳税人购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

【案例15】东奥公司（一般纳税人）2019年5月销售部经理报销业务招待费，取得的餐饮发票上注明的金额为1 000元。

【解析】

借：管理费用等                                                1 000

贷：库存现金                                                  1 000

15．委托加工货物的核算

【案例16】东奥服装厂是一般纳税人，2019年5月委托某纺织厂将一批白布加工成花布，白布的实际成本为10 000元，用银行存款支付加工费4 000元，增值税税费520元；加工过程中发生运费，取得运输部门开具的增值税专用发票，注明不含税金额为1 000元，增值税额90元。货物加工完毕已验收入库，增值税发票已认证。

【解析】

（1）发出材料

借：委托加工物资                                             10 000

贷：原材料                                                   10 000

（2）支付加工费

借：委托加工物资                                              4 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                          520

贷：银行存款                                                  4 520

（3）支付运费

借：委托加工物资                                              1 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                           90

贷：银行存款                                                  1 090

（4）加工完毕收回花布入库

借：原材料                                                   15 000

贷：委托加工物资                                             15 000

16．接受投资货物的核算

会计处理：

借：原材料等

应交税费——待认证进项税额

——应交增值税（进项税额）

贷：实收资本/股本

资本公积

17．接受捐赠货物的核算

会计处理：

借：原材料等

应交税费——待认证进项税额

——应交增值税（进项税额）

贷：营业外收入

资本公积【股东捐赠】

18．购进高速公路、公路等通行服务的核算

【案例17】东奥运输公司（一般纳税人）2019年3月运输车辆提供运输服务过程中，支付公路通行费10 300元，取得通行费电子发票（征税发票）上注明的金额为10 000元，增值税额300元。支付桥、闸通行费1 050元，均取得了通行费发票。

【解析】

桥、闸通行费可以抵扣的金额

=1 050÷（1+5%）×5%=50（元）

借：主营业务成本                                             11 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                          350

贷：库存现金　　                                             11 350

19．购货退回

会计处理：

（1）购货时

借：原材料／库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款／应付账款

（2）退回时

借：银行存款／应付账款／应收账款

应交税费——应交增值税（进项税额）【金额红字】

贷：原材料／库存商品等

（六）一般纳税人销售业务涉税业务的会计核算

1．直接收款、托收承付或委托收款方式销售货物或服务

会计处理：

借：银行存款等

贷：主营业务收入／其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本／其他业务成本

贷：库存商品／原材料等

2．预收款方式销售货物或服务

（1）收到预收款时纳税义务没有发生；

（2）收到预收款时纳税义务发生，如租赁服务；

（3）收到预收款时纳税义务没有发生，但是需要预缴税款，比如提供建筑服务、销售自己开发房地产。

（1）收到预收款时纳税义务没有发生

会计处理：

①收到预收款

借：银行存款

贷：预收账款／合同负债

②发出货物或销售服务时

借：预收账款／合同负债

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

结转成本分录略

③收到余款

借：银行存款

贷：预收账款／合同负债

④退回余款

借：预收账款／合同负债

贷：银行存款

（2）收到预收款时纳税义务发生

【案例18】东奥公司（一般纳税人）将一栋房屋租赁给张某从事个体经营。合约约定租期2年，含税租赁费每月1万元，2019年5月交付房屋时一次性收取两年租金24万元。东奥公司租赁业务采用一般计税方法计算纳税。

【解析】

采用预收款方式提供租赁服务，收到预收租金当日增值税纳税义务发生。

增值税销项税额

=240 000÷（1+9%）×9%=19 816.51（元）

借：银行存款                                                240 000

贷：合同负债                                            220 183.49

应交税费——应交增值税（销项税额）                       19 816.51

每月确认租赁收入＝220 183.49÷24＝9 174.31（元）

借：合同负债　　　　　                                        9 174.31

贷：其他业务收入　　　　　　　                                9 174.31

（3）收到预收款时纳税义务没有发生，但是需要预缴税款

【案例19】东奥置业有限公司是一般纳税人，采用预收款方式销售清华园小区商品房（采用一般计税方法）。2X20年2月取得预收款5 500万元，2X21年11月收齐尾款，办理交房手续、开具增值税发票，全房款为16 500万元，补收房款11 000万元。

假定，该房地产项目开发过程中确定的可以抵扣的进项税额为650万元，以出让方式取得土地使用权的价款为4 400万元。增值税税率9%。

【解析】

（1）预收房款

应预交增值税税额

=5 500÷（1+9%）×3%=151.3761（万元）

借：银行存款                                             55 000 000

贷：合同负债                                             55 000 000

借：应交税费——预交增值税                                1 513 761

贷：银行存款                                              1 513 761

（2）交房时

①确认房款收入

增值税销项税额

=16 500÷（1+9%）×9%=1 362.3853（万元）

借：合同负债                                             55 000 000

银行存款                                            110 000 000

贷：主营业务收入                                        151 376 147

应交税费——应交增值税（销项税额）                   13 623 853

②计算土地价款可以冲减的销项税额

=4 400÷（1+9%）×9%=363.3028（万元）

【链接】

房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

——《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）                3 633 028

贷：主营业务成本                                          3 633 028

二、增值税的涉税处理

③应缴纳增值税＝（16 500－4 400）÷（1＋9%）×9%－650＝349.0825（万元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）              3 490 825

贷：应交税费——未交增值税                                3 490 825

④结转预交增值税

借：应交税费——未交增值税                                1 513 761

贷：预交增值税                                            1 513 761

应补缴增值税＝349.0825－151.3761＝197.7064（万元）

3．销售时送积分（代金券）等业务

实务中做法：

开票的时候按照折扣处理，同一张发票上用正数注明正常的销售价格，用负数注明可以享受积分（代金券）价值。增值税是金额按照正常售价扣除积分价值后的金额来计算缴纳。

【案例20】东奥百货商场（一般纳税人）在20周年店庆的时候推出购满1 000元返100元购物券，购满2 000元返250元购物券的活动。

某顾客购买一套西服，增值税税率13%，商场收讫1 230元现金后返还给该顾客100元购物券。该顾客用该购物券购买了一件含税价为113元的内衣，商场实际收款13元。

【解析】

（1）销售西服时，开具发票上的销售额为1 100元，折扣100元，折扣后销售额1 000元，增值税税额为130元。

借：库存现金                                                  1 230

贷：主营业务收入                                              1 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                          130

合同负债                                                    100

（2）销售内衣时，商场收讫13元现金和100元的购物券，开具发票上注明销售额为100元，增值税额13元。

借：库存现金                                                     13

合同负债                                                    100

贷：主营业务收入                                                100

应交税费——应交增值税（销项税额）                           13

4．销售一定金额赠送礼品

【案例21】东奥百货商场（一般纳税人）在20周年店庆的时候推出购物满168元以上赠送价值22.6元的雨伞一把的促销活动。甲顾客购买一台电磁炉，含税售价339元，凭购物小票获赠雨伞一把。商场购买促销雨伞的成本单价为15元。电磁炉和雨伞的税率均为13%。

【解析】

（1）销售电磁炉时

借：库存现金                                                    339

贷：主营业务收入　                                 （339÷1.13）300

应交税费——应交增值税（销项税额）　　                       39

（2）赠送雨伞时

确认销项税额＝22.6÷1.13×13%＝2.6（元）

借：销售费用                                                     17.6

贷：库存商品                                                     15

应交税费——应交增值税（销项税额）                            2.6

5．包装物随的会计核算

（1）包装物随同产品销售但不单独计价，按含有包装物的产品销售额贷记“主营业务收入”，并计算销项税额；

（2）包装物随同产品销售且单独计价，包装物的销售额贷记“其他业务收入”，并计算销项税额；

（3）包装物不随同产品销售：

①出租包装物收取的租金记入“其他业务收入”，并计算销项税额；

②出租出借包装物收取的押金，记入“其他应付款”，不计算增值税税额。

③逾期未退还包装物而没收的包装物押金，记入“其他业务收入”，并计算销项税额。

【案例22】东奥公司是增值税一般纳税人，2019年5月1日销售税率为13%的产品的时候，随同出租包装物1 000件，单位成本8元，收取押金11 300元，1个月租金452元，6月2日，包装物退回600件，剩余400件逾期未还，按规定没收押金。

（1）收取押金

借：银行存款                                                 11 300

贷：其他应付款                                               11 300

（2）收到租金

借：银行存款                                                    452

贷：其他业务收入                                                400

应交税费——应交增值税（销项税额）                           52

（3）退回600件包装物押金

借：其他应付款                                                6 780

贷：银行存款                                                  6 780

（4）没收未退还400件包装物押金

借：其他应付款                                                4 520

贷：其他业务收入                                              4 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                          520

6．出售已使用过的固定资产

【案例23】东奥公司是增值税一般纳税人，2019年3月销售一台已使用过机器设备一台，含税售价41.2万元，该设备是2008年1月购入，原价250万元，未抵扣进项税额，销售时已经计提折旧185万元。

【解析】

（1）购入固定资产

借：固定资产                                              2 500 000

贷：银行存款                                              2 500 000

（2）销售时结转固定资产账面价值

借：固定资产清理                                            650 000

累计折旧                                              1 850 000

贷：固定资产                                              2 500 000

（3）取得销售收入

应纳增值税税额＝41.2÷（1＋3%）×3%＝1.2（万元）

减征增值税税额＝41.2÷（1＋3%）×（3%－2%）＝0.4（万元）

借：银行存款                                                412 000

贷：固定资产清理                                            400 000

应交税费——简易计税                                     12 000

借：应交税费——简易计税                                      4 000

贷：其他收益                                                  4 000

（4）结转固定资产清理账户余额

借：资产处置损益                                            250 000

贷：固定资产清理                                            250 000

7．视同销售

（1）无偿赠送

会计处理：

借：营业外支出

贷：库存商品等

应交税费——应交增值税（销项税额）【计税价格×税率】

（2）用于投资

会计处理：

借：长期股权投资

贷：主营业务收入／其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）【计税价格×税率】

借：主营业务成本／其他业务成本

贷：库存商品等

（3）发放职工福利

会计处理：

借：应付职工薪酬

贷：主营业务收入／其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）【计税价格×税率】

借：主营业务成本／其他业务成本

贷：库存商品等

二、增值税的涉税处理

（4）委托代销

【案例24】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为70元。合同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。

乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为13 000元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。

假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考虑其他因素。

【解析】

本例属于委托代销安排，甲公司是委托方，乙公司是受托方。账务处理如下：

（七）进项税额转出的处理

1．用于免税或简易计税项目

（1）购进时，已知用于免税或简易计税项目

借：原材料等

贷：银行存款等

（2）购进时用于应税项目，后来改变用途

①购进时

借：原材料等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

②实际领用时

借：生产成本／制造费用等

贷：原材料等

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

2．用于职工集体福利或个人消费

集体福利是指纳税人为内部职工提供的各种内设福利部门发生的的设备、设施费用。包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用。

个人消费是指纳税人内部职工个人消费的货物，劳务及服务等所发生的费用，包括纳税人的交际应酬消费、职工奖励等。

（1）购入时已知用于职工福利或个人消费

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

（2）购进时用于应税项目，后来改变用途

①购进时

借：原材料等

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

②实际领用时

借：应付职工薪酬

贷：原材料等

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

3．非正常损失

非正常损失，是指因管理不善造成的货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物、不动产被依法没收、销毁、拆除的。

（1）发生时

借：待处理财产损溢

贷：原材料／库存商品等

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（2）经管理部门批准后

借：管理费用

贷：待处理财产损溢

4．取得返利的核算

对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返利收入，依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税额。

【案例25】红旗家电商场是一般纳税人，2019年6月购进家电时取得的增值税发票上注明的价款为50 000元，增值税税额6 500元，款项尚未支付。当月全部销售，取得含税销售额67 800元，全部收到现金。因2019年5月销售额达到了供应商规定的数额，2019年6月取得供应商返还资金5 650元。家电的增值税税率为13%。

【解析】

（1）购进家电时

借：库存商品                                                 50 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                        6 500

贷：应付账款                                               　56 500

（2）销售家电

借：库存现金                                                 67 800

贷：主营业务收入                                             60 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                        7 800

借：主营业务成本                                             50 000

贷：库存商品                                                 50 000

（3）取得上月返利

应冲减进项税额＝5650÷（1＋13%）×13%＝650（元）

借：应付账款                                                  5 650

贷：主营业务成本                                              5 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                        　650

5．购进固定资产改变用途

（1）可抵扣进项税额→不可抵扣进项税额

已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算需要转出的进项税额：　

进项税额金额＝已抵扣进项税额×不动产净值率

不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%

【案例26】东奥公司是增值税一般纳税人，2019年4月购置办公楼一幢，取得增值税专用发票上注明的价款为3 000万元，增值税税额270万元。款项已经支付，增值税已经认证。办公楼当月投入使用，预计可使用年限为25年，预计净残值率为0。2019年12月，东奥公司将该办公楼改造为职工宿舍。

【解析】

（1）改造时该办公楼净值

＝3 000－3 000÷25÷12×7＝2 930（万元）

不动产净值率＝2 930÷3 000×100%＝97.67%

需转出进项税额＝270×97.67%＝263.71（万元）

借：固定资产                                              2 637 100

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                2 637 100

（2）不可抵扣进项税额→可抵扣进项税额

按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。 

可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

【案例27】东奥公司是增值税一般纳税人，2019年7月购置一幢楼房，用于职工住宿。取得增值税发票上注明价款2 000万元，增值税税额180万元。楼房当月投入使用，预计使用年限10年，预计净残值率为0，款项已经支付，发票已经认证。2020年1月，将该楼房用于生产办公使用。

【解析】

（1）不动产净值=2 000－2 000÷10÷12×6＝1 900（万元）

不动产净值率＝1 900÷2 000×100%＝95%

（2）可抵扣进项税额＝180×95%＝171（万元）

（3）会计处理

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                    1 710 000

贷：固定资产                                              1 710 000

（八）缴纳增值税的会计核算

1．交纳当月应交增值税的账务处理

借：应交税费——应交增值税（已交税金）

贷：银行存款

2．当月已交增值税＞应交增值税，应将多交的增值税转出

借：应交税费——未交增值税

　　贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

3．如果月末存在应交增值税，应将应交未交增值税转出

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税费——未交增值税

4．下月申报缴纳增值税

借：应交税费——未交增值税

贷：银行存款

【案例28】东奥商贸公司为实行辅导期管理的一般纳税人，2019年5月，当月缴纳当月的增值税1 000万元，月末应交增值税——应交增值税的进项税额为2 600万元，销项税额为2 900万元。

【解析】

应交增值税税额＝2 900－2 600＝300（万元）

已交税金1 000万元＞未交增值税300万元，应将多交的700万元转出

借：应交税费——未交增值税                                7 000 000

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）              7 000 000

【案例29】甲公司是增值税一般纳税人。2019年5月份应交税费——应交增值税明细如下：

借方余额（进项税额）2 600万元，

贷方余额（销项税额）2 850万元。

【解析】

2019年1月

应交增值税税额＝2 850－2 600＝250（万元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）              2 500 000

贷：应交税费——未交增值税                                2 500 000

2019年2月申报缴纳增值税

借：应交税费——未交增值税                                2 500 000

贷：银行存款                                              2 500 000

二、增值税的涉税处理

（九）一般纳税人税收优惠的会计核算

1．增值税税控系统专业设备和技术维护费

（1）税控系统专业设备计入“固定资产”；

（2）技术维护费计入“管理费用”。

【案例30】2019年10月，东奥公司（一般纳税人）首次购入增值税税控系统专业设备，支付价款1 416元，同时支付当年增值税税控系统专业设备技术维护费370元。假定对专用设备按2年计提折旧。

【解析】

（1）首次购入增值税税控系统专业设备

借：固定资产——税控设备                                      1 416

贷：银行存款                                                  1 416

抵减当月增值税应纳税额

借：应交税费——应交增值税（减免税款）                        1 416

贷：递延收益                                                  1 416

（2）计提折旧时

每月折旧额＝1 416÷24＝59（元）

借：管理费用                                                     59

贷：累计折旧　　　　　　                                       　59

借：递延收益                                                     59

贷：管理费用                                                     59

（3）技术维护费

借：管理费用                                                    370

贷：银行存款                                                    370

抵减当月增值税

借：应交税费——应交增值税（减免税款）                          370

贷：管理费用                                                    370

2．免税项目

不涉及增值税的处理

3．即征即退项目

【案例31】某软件企业（一般纳税人）2019年1月进项税额发生额为79 000元，当月销售额为890 000，销项税额发生额为115 700元。

【解析】

当月应纳增值税＝115 700－79 000＝36 700（元）

当月实际税负＝36 700÷890 000＝4.12%

按照规定，实际税负超过3%的软件企业，超过的部分要实行即征即退政策。

应退增值税＝36 700－890 000×3%＝10 000（元）

（1）月末转出未交增值税

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）                 36 700

贷：应交税费——未交增值税                                   36 700

（2）次月申报缴纳

借：应交税费——未交增值税                                   36 700

贷：银行存款                                                 36 700

（3）收到退还的增值税

借：银行存款                                                 10 000

贷：其他收益　　                                         　　10 000

4．加计抵减政策

（1）政策内容

【解释】生产、生活性服务业纳税人

是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（简称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

（2）确定销售额的方法：

【注意】

①纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

②纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

③纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。

（3）加计抵减方法

①纳税人应按照当期可抵扣进项税额的10%计提当期加计抵减额。

计算公式如下：

当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×10%

②按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

纳税申报表格式如下：

增值税纳税申报表附列资料（四）

③本期实际抵减额的确定

（4）会计处理

实际申报缴纳税款时

借：应交税费——未交增值税

贷：银行存款【按照实际缴纳的金额】

其他收益【按照本期实际抵减加计抵减金额】

【提示】

如果存在符合加计抵减政策当月未抵减完的情况，剩余的金额结转下月抵减。可以做备查登记。

【案例32】甲公司是一般纳税人（假定2019年度满足加计抵减政策条件），2019年4月进项税额为50万元，当期计提的加计抵减额5万元。假定应纳税额的金额分别为：

（1）0；

（2）10万元；

（3）3万元。

要求：编制纳税申报时的会计分录。

【解析】

（1）应纳税额=0，不做会计处理；

（2）应纳税额＞0，应纳税额10＞当期可抵减加计抵减额5

借：应交税费——未交增值税                                  100 000

贷：银行存款                                                 50 000

其他收益                                                 50 000

（3）应纳税额＞0，应纳税额3＜当期可抵减加计抵减额5，抵减3万元：

借：应交税费——未交增值税                                   30 000

贷：其他收益                                                 30 000

【提示】

剩余2万元可抵减加计抵减额结转下期抵减。备查登记。

5．留抵税额抵减欠税的会计处理

（1）欠税税额＞期末留抵税额

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——未交增值税【按期末留底税额红字登记】

（2）欠税税额＜期末留抵税额

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费——未交增值税【按欠税税额红字登记】

【案例33】东奥公司是增值税一般纳税人，2018年6月16日欠缴增值税税款20万元，7月17日又欠缴税款30万元，8月因生产转型需要大量购入原材料，月末出现进项留抵税额50万元。除上述行为以外该公司无其他欠税行为。9月16日，税务机关通知东奥公司用留抵税额抵减欠缴税金和滞纳金。

【解析】

（1）6月欠税税额和滞纳金的处理

6月欠税天数＝15＋31＋31＋15＝92（天）

滞纳金＝20×0.05%×92＝0.92（万元）

欠税款与滞纳金合计＝20.92万元＜留抵税额50万元

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                      209 200

营业外支出                                                9 200

贷：应交税费——未交增值税                                  200 000

（2）7月欠税税额和滞纳金的处理

7月欠税天数＝15＋31＋15＝61（天）

滞纳金＝30×0.05%×61＝0.915（万元）

进项留抵税额＝50－20.92＝29.08（万元）

欠税款与滞纳金合计＝30.915万元＞留抵税额29.08万元

可以抵减的金额为29.08万元，其中抵减欠缴税款的金额＝29.08×30÷30.915＝28.2193（万元），滞纳金＝29.08－28.2193＝0.8607（万元）

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                      290 800

营业外支出                                                8 607

贷：应交税费——未交增值税                                  282 193

（3）补交未抵税款和滞纳金

未抵税款＝30－29.08＝0.92（万元）

未抵滞纳金＝0.915－0.8607＝0.0543（万元）

借：应交税费——未交增值税                                    9 200

营业外支出                                                  543

贷：银行存款                                                  9 743

6．增量留抵税额的退税

自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

（1）概念

增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

（2）允许退还增量留抵税额的确定

允许退还的增量留抵税额＝增量留抵税额×进项构成比例×60%

【解释】

进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

（3）同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

①自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

②纳税信用等级为A级或者B级；

③申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

④申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

⑤自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

（4）会计处理

①调减当期留抵税额

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——应交增值税（进项税额）【按照申报时确定的可以退还的增量留抵税额】

②收到增量留抵税额

借：银行存款

贷：其他收益

二、增值税的涉税处理

（十）一般纳税人简易计税项目的核算

1．需要预缴的项目

销售取得不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务，选择建议计税方法时，需要按100%的比例全部在项目所在地或不动产所在地预缴增值税。

【案例34】东奥建筑公司是增值税一般纳税人，2019年3月在外地承揽一项清包工建筑工程，选择简易计税方法并向税务机关备案。当月该工程完工并验收合格，与建设方结算工程款103万元，向建设方开具增值税普通发票，注明的含税金额为103万元，款项已经收讫。

【解析】

（1）收到工程款

借：银行存款                                              1 030 000

贷：主营业务收入                                          1 000 000

应交税费——简易计税                                     30 000

（2）向建筑劳务发生地税务机关预缴增值税

借：应交税费——简易计税                                     30 000

贷：银行存款                                                 30 000

（3）向主管税务机关申报纳税时，应纳3万元，预缴3万元，不需要补交增值税。

2．不需要预缴增值税的项目

（1）发生纳税义务时

借：应收账款／银行存款等

贷：主营业务收入等

应交税费——简易计税

（2）缴纳税款时

借：应交税费——简易计税

贷：银行存款

（十一）小规模纳税人增值税会计核算

1．购进货物、不动产等，取得增值税专用发票，也不能抵扣。

借：原材料／库存商品／固定资产【按含税价格】

贷：银行存款

2．境外购进服务或无形资产

我国境内企业从境外单位或个人购进服务或无形资产，增值税实行代扣代缴方式。

【案例35】东小奥公司是增值税小规模纳税人，2019年3月接受境外某公司提供的咨询服务，合同价款106万元。该境外公司在中国境内没有设立机构或经营场所。2019年4月，东小奥公司以银行存款支付。

【解析】

（1）支付价款时需要代扣代缴增值税税额=106÷（1+6%）×6%=6（万元）

借：管理费用                                              1 060 000

贷：银行存款                                              1 000 000

应交税费——代扣代交增值税                               60 000

（2）实际缴纳代扣代缴增值税时

借：应交税费——代扣代交增值税                               60 000

贷：银行存款                                                 60 000

3．销售业务

销售时计提增值税＝不含税销售额×征收率

借：银行存款／应收账款等

贷：主营业务收入等

应交税费——应交增值税

4．增值税的缴纳

（1）预缴或者缴纳增值税时

借：应交税费——应交增值税

贷：银行存款

（2）小微企业免征增值税的处理

借：应交税费——应交增值税

贷：营业外收入

【提示】

财政部 税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）：

对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。

5．小规模纳税人增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额的会计处理

（1）首次购入增值税税控系统专业设备

借：固定资产——税控设备

贷：银行存款

抵减当月增值税应纳税额

借：应交税费——应交增值税

贷：递延收益

（2）计提折旧时

借：管理费用

贷：累计折旧

借：递延收益

贷：管理费用

（3）技术维护费

借：管理费用

贷：银行存款

抵减当月增值税

借：应交税费——应交增值税

贷：管理费用

（十二）差额征税的会计核算

1．差额征税项目的范围

2．差额征税项目的扣税凭证

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

3．金融商品转让的会计核算

金融商品转让按照卖出价扣除买人价（不需要扣除已宣告未发放现金股利和已到付息期未领取的利息）后的余额作为销售额计算增值税，即转让金融商品按盈亏相抵后的余额为销售额。

若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额互抵。

基本账务处理

（1）产生转让收益时

借：投资收益等

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税[（卖出价－买入价）÷（1＋6%）×6%]

（2）产生转让损失时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税[（卖出价－买入价）÷（1＋6%）×6%]

贷：投资收益等

【注意】

年末时仍出现负差的（即应交税费——转让金融商品应交增值税年末借方出现余额），不得转入下一个会计年度。应编制的会计分录为：

借：投资收益等

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

【案例36】东奥公司是增值税一般纳税人，2019年1月3日以含税价8.48元／股购入中国电信3万股股票。2019年2月1日以7.95元／股售出1万股，2019年3月8日以9.54元／股售出1万股，2019年4月8日以7.42元/股售出1万股。除该股票以外，东奥公司没有购买其他金融商品。假定不考虑相关费用及公允价值变动损益。

【解析】

（1）2019年1月3日购入时：

借：交易性金融资产                                          254 400

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　                      254 400

（2）2019年2月1日出售时：

借：银行存款                                 （7.95×10 000）79 500

投资收益                                                  5 300

贷：交易性金融资产                           （8.48×10 000）84 800

产生金融资产转让损失相关增值税结转下月抵扣的金额＝（79 500－84 800）÷（1＋6%）×6%＝-300（元）

借：应交税费——转让金融商品应交增值税                          300

贷：投资收益　　                                              　300

（3）2019年3月8日出售时：

借：银行存款                                 （9.54×10 000）95 400

贷：交易性金融资产                           （8.48×10 000）84 800

投资收益                                                 10 600

产生金融资产转让收益计提增值税＝（95 400－84 800）÷（1＋6%）×6%＝600（元）

借：投资收益                                                    600

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税                          600

3月末，应交税费——转让金融商品应交增值税贷方余额＝600－300＝300（元），次月申报缴纳时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税                          300

贷：银行存款                                                    300

（3）2019年4月8日出售时：

借：银行存款                                 （7.42×10 000）74 200

投资收益                                                 10 600

贷：交易性金融资产                           （8.48×10 000）84 800

产生金融资产转让损失相关增值税结转下月抵扣的金额=（74 200－84 800）÷（1＋6%）×6%=－600（元）

借：应交税费——转让金融商品应交增值税                          600

贷：投资收益                                                    600

4月末，应交税费——转让金融商品应交增值税有借方余额600元，假定东奥公司2019年没有发生其他的金融商品相关业务，年末将其结转

借：投资收益                                                    600

贷：应交税费——转让金融商品应交增值税                          600

4．其他差额征税项目的会计核算

（1）一般纳税人的会计核算

①购进业务发生时按含税价记入成本费用等账户；

②取得合法的扣除凭证时计算可抵减的销项税额或增值税税额，将成本费用调整为不含税金额；

③销售业务发生时，按实际收取的全部价款换算为不含税价确认收入，税额确认为销项税额或应纳税额。

【案例37】盈科旅行社是增值税一般纳税人，2019年2月接受东奥公司委托，组织20名员工去海南旅游，收取含税旅游费424 000元。在组织游客旅游过程中，发生住宿费、餐饮费、交通费等支出318 000元，以现金支付并取得发票。旅游结束后旅游企业根据旅游报单收讫东奥公司银行存款424 000元，并开具增值税专用发票，注明金额418 000元，税额6 000元。旅游服务的增值税税率为6%。

【解析】

（1）组织旅游过程中，支付的住宿费等

借：主营业务成本                                            318 000

贷：库存现金                                                318 000

（2）收到相关发票后，调整营业成本

应抵减销项税额的金额

＝318 000÷（1＋6%）×6%＝18 000（元）

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）                   18 000

贷：主营业务成本                                             18 000

（3）收款开具增值税发票

确认旅游服务收入＝424 000÷（1＋6%）＝400 000（元）

销项税额＝424 000÷（1＋6%）×6%＝24 000（元）

借：银行存款                                                424 000

贷：主营业务收入                                            400 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                       24 000

【提示】

如果属于采用简易计税方法的情况下，上述涉及应交税费的科目用“应交税费——简易计税”代替。

（2）小规模纳税人的会计核算

处理思路同上，只是使用的会计科目换成“应交税费——应交增值税”就可以。

【案例38】东奥建筑公司是增值税小规模纳税人，承包了一项建筑工程，含税工程款515 000元。东奥公司又将206 000元的工程分包给甲建筑公司。2019年11月，工程全部完工，东奥公司向发包方开具增值税专用发票，收取工程款515 000元。当月支付分包款，收到甲公司开具的增值税发票，注明含税销售额为206 000元。

【解析】

（1）收到工程款时

借：银行存款                                                515 000

贷：主营业务收入                                            500 000

应交税费——应交增值税                                   15 000

（2）支付甲公司分包工程款时

借：主营业务成本                                            206 000

贷：银行存款                                                206 000

（3）收到甲公司开具的发票时

可以抵扣的增值税＝206 000÷（1＋3%）×3%＝6 000（元）

借：应交税费——应交增值税                                    6 000

贷：主营业务成本                                              6 000

三、消费税的涉税处理

（一）消费税概述

1.概念

消费税是对特定的某些消费品和消费行为征收的一种间接税。

2．纳税人

在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口《消费税暂行条例》规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售《消费税暂行条例》规定的消费品的其他单位和个人。

3．消费税税目

4．征税环节

5．征税方式

（二）消费税的会计处理

1．生产销售应税消费品的账务处理

（1）销售应税消费品，在会计核算上确认收入和成本。

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

贷：库存商品

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

【案例39】某地板厂是增值税一般纳税人，2019年5月批发木地板价款为1 000 000元（不含增值税），货款已将收到。该批木地板的生产成本为500 000元，使用的增值税税率为13%，消费税税率为5%。

【解析】

应向购货方收取的增值税＝1 000 000×13%＝130 000（元）

应缴纳的消费税＝1 000 000×5%＝50 000（元）

借：银行存款                                              1 130 000

贷：主营业务收入                                          1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                      130 000

借：主营业务成本                                            500 000

贷：库存商品                                                500 000

借：税金及附加                                               50 000

贷：应交税费——应交消费税                                   50 000

（2）以生产的应税消费品换取货物、劳务、其他经济利益及抵债，在会计核算中按非货币性交换或者债务重组等会计准则进行账务处理。具有商业实质的情况下，同上面一样确认收入，相关的消费税计入“税金及附加”。

2．自产自用应税消费品的账务处理

（1）自产应税消费品用于连续生产应税消费品，不纳税。

（2）用于其它方面的，视同销售缴纳消费税。

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

3．包装物的会计处理

①随同产品销售且不单独计价的包装物

借：银行存款

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

②随同产品销售单独计价的包装物

借：银行存款

贷：其它业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

③出租、出借的包装物收取的押金

收到包装物押金时：

借：银行存款

贷：其他应付款

如果包装物归还，押金退回

借：其他应付款

贷：银行存款

如果包装物逾期未收回

借：其他应付款

贷：其它业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

④随同产品销售但是又另收取押金的包装物

收到包装物押金时：

借：银行存款

贷：其他应付款

如果包装物归还，押金退回

借：其他应付款

贷：银行存款

如果包装物逾期未收回，没收押金

借：其他应付款

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

应交税费——应交消费税

营业外收入【借贷方差额】

【案例40】东奥高尔夫有限公司为一般纳税人，向某商场销售高尔夫球具10套。销售单价1 000元／套，随同高尔夫球具销售出借的包装物的押金是600元，1年以后包装物逾期未还，押金不退。（高尔夫球具消费税税率10%）

【解析】

（1）销售的时候

借：银行存款                                                 11 300

贷：主营业务收入                                             10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                        1 300

借：税金及附加                                                1 000

贷：应交税费——应交消费税                                    1 000

（2）收取的押金

借：银行存款                                                    600

贷：其他应付款                                                  600

（3）包装物逾期未收回

应该确认的收入＝600÷（1＋13%）＝530.97（元）

增值税＝530.97×13%＝69.03（元）

借：其他应付款                                                  600

贷：其他业务收入                                                530.97

应交税费——应交增值税（销项税额）                           69.03

消费税＝530.97×10%＝53.10（元）

借：税金及附加                                                   53.10

贷：应交税费——应交消费税                                       53.10

4．委托加工应税消费品缴纳消费税的账务处理

（1）委托加工收回后，直接销售的。受托方代收代缴的消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工应税消费品的成本中。

（2）委托加工收回后用于连续加工应税消费品的。将受托方代扣代缴的消费税计入“应交税费——应交消费税”的借方，在应税消费品缴纳消费税的时候予以抵扣。

【案例41】2019年7月，甲化妆品生产公司委托乙公司加工一批高档化妆品，乙公司是一般纳税人，发出的委托加工材料成本50 000元，加工费6 000元，增值税780元，受托方乙公司无同类化妆品。甲公司收回后，直接按100 000元不含税价格销售，货款已经收到。（化妆品消费税税率为30%）

【解析】

收回的应税消费品虽然是对外销售，但是不属于直接销售。因为受托方代收代缴消费税的计税依据＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）＝（50 000＋6 000）÷（1－30%）＝80 000（元）。

代收代缴的消费税＝80 000×30%＝24 000（元）。

（1）发出委托加工材料

借：委托加工物资                                             50 000

贷：原材料                                                   50 000

（2）支付加工费

借：委托加工物资                                              6 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                          780

贷：银行存款                                                  6 780

（3）支付代收代缴消费税

借：应交税费——应交消费税                                   24 000

贷：银行存款                                                 24 000

（4）收回化妆品

借：库存商品                                                 56 000

贷：委托加工物资                                             56 000

（5）销售的时候

借：银行存款                                                113 000

贷：主营业务收入                                            100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                       13 000

借：主营业务成本                                             56 000

贷：库存商品                                                 56 000

借：税金及附加                                               30 000

贷：应交税费——应交消费税                                   30 000

5．进口应税消费品缴纳消费税的账务处理

（1）一般情况下，为简化处理，进口缴纳消费税直接计入成本中。

（2）如果用于连续生产其他应税消费品，并按照规定可以扣除的情况下。

借：应交税费——应交消费税

贷：银行存款

四、出口货物退（免）税业务的会计处理

（一）概述

1．概念

出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对保管出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定已缴纳的增值税和消费税或免征应缴纳的增值税和消费税。

2．税种范围

增值税和消费税。

3．出口货物退（免）增值税税的形式

4．出口货物退（免）消费税的形式

5．退（免）增值税的方法

6．退（免）消费税的方法

（二）生产企业“免、抵、退”税办法的会计核算

1.“免、抵、退”税的概念

【提示】

由于退税率低于征税率，计算免抵退税税额时，需要计算不予免抵退税的金额，从进项税额中剔除出去，转入出口产品的销售成本中。

2．“免、抵、退”税会计处理

（1）货物出口时，按照出口销售额

借：应收账款等

贷：主营业务收入等

（2）将免抵退税不予免征和抵扣税额计入出口物资成本

借：主营业务成本

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

【解释】

免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）

（3）申报准予退回的税额

借：应收出口退税款

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

（4）准予抵扣的税额（免抵税额）

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

【解释】应退税额与免抵税额的确定

①当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额

②免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率

（5）收到退税款时的会计处理

借：银行存款

贷：应收出口退税款

【案例42】某具有进出口经营权的生产企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。假定增值税税率13%，退税率10%，不考虑其他因素。

（1）该企业2019年9月份购进所需原材料等货物500万元，允许抵扣的进项税额65万元，内销产品取得销售额200万元，出口货物离岸价折合人民币2 100万元，上期留抵税款1万元。

【解析】

①外购原材料等

借：原材料等                                              5 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                      650 000

货：银行存款                                              5 650 000

②产品外销时

借：应收账款                                             21 000 000

货：主营业务收入                                         21 000 000

③内销产品

借：银行存款                                              2 260 000

货：主营业务收入                                          2 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                      260 000

④月末，计算当月出口货物不予抵扣和退税的税额

不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率－退税率）＝2 100×（13%－10%）＝63（万元）

借：主营业务成本                                            630 000

货：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                  630 000

⑤计算应纳税额

本月应纳税额＝销项税额－进项税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期不予抵扣或退税的金额）－上期留抵税款＝26－（65－63）－1＝23（万元）＞0

应退税额=0。

结转后，月末“应交税费——未交增值税”账户贷方余额为23万元。

⑥实际缴纳时

借：应交税费——未交增值税                                  230 000

货：银行存款　                                          　　230 000

⑦计算应免抵税额

免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率＝2100×10%＝210（万元）

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）　  2 100 000

货：应交税费——应交增值税（出口退税）                    2 100 000

（2）该企业2019年10月份购进所需原材料等货物300万元，允许抵扣的进项税额39万元，内销产品取得销售额100万元，出口货物离岸价折合人民币100万元。

【解析】

不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率－退税率）＝100×（13%－10%）＝3（万元）

本月应纳税额＝销项税额－进项税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期不得免征和抵扣的金额）－上期留抵税款＝100×13%－（39－3）＝－23（万元）＜0

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率＝100×10%＝10（万元）

期末留抵税额23万元＞当期免抵退税额10万元

当期应退税额＝当期免抵退税额＝10万元

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

＝10－10＝0

①不得免征和抵扣税额3万元转入成本

借：主营业务成本　　　　　　　　                           　30 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                   30 000

②申报当期应退增值税额10万元

借：应收出口退税款                                          100 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）                      100 000

③收到退税款

借：银行存款                                                100 000

贷：应收出口退税款                                          100 000

（3）该企业2019年11月份购进所需原材料等货物200万元，允许抵扣的进项税额26万元，内销产品取得销售额100万元，出口货物离岸价折合人民币300万元，上月留抵税额13万元。

【解析】

不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×人民币外汇牌价×（征税率－退税率）＝300×（13%－10%）＝9（万元）

本月应纳税额＝销项税额－进项税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期不得免征和抵扣的金额）－上期留抵税款＝100×13%－（26－9）－13＝－17（万元）＜0

免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率＝300×10%＝30（万元）

期末留抵税额17万元＜当期免抵退税额30万元

当期应退税额＝当期期末留抵税额＝17万元

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

＝30－17＝13（万元）

①不得免征和抵扣税额9万元转入成本

借：主营业务成本                                             90 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                   90 000

②当期出口抵减内销产品应纳税额3万元

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）      130 000

货：应交税费—应交增值税（出口退税）                        130 000

③申报当期应退增值税额27万元

借：应收出口退税款                                          170 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）                      170 000

④收到退税款

借：银行存款                                                170 000

贷：应收出口退税款                                          170 000

四、出口货物退（免）税业务的会计处理

（三）外贸企业出口货物退（免）税的会计核算

1．增值税退（免）税

外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。

其计算公式为：

应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税率

（1）购进出口货物时，取得增值税专用发票：

借：库存出口商品

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应付账款／银行存款

（2）确认外销货物的销售收入，根据外币金额和选定汇率确定销售额：

借：应收账款等

贷：主营业务收入

（3）结转成本：

借：主营业务成本

贷：库存商品

（4）根据征税率与退税率的差率，将不可退的进项税计入成本：

借：主营业务成本

贷：应交税费——应交增值税（进项税转出）

（5）货物出口后，根据退税率，计算应收出口退税额：

借：应收出口退税款

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）

（6）收到出口退税款：

借：银行存款

贷：应收出口退税款（增值税）

2．消费税退（免）税

外贸公司自营出口应税消费品，应在应税消费品报关出口后向主管退税的税务机关申请退还已纳消费税。

（1）货物出口后计算应退消费税款＝出口金额×消费税退税率

借：应收出口退税（消费税）

贷：主营业务成本

（2）收到退回的消费税款时

借：银行存款

贷：应收出口退税（消费税）

【案例43】A外贸公司2019年9月向国外B公司出售日用化妆品一批，FOB价格为20万美元，退税率为13%。采购成本为100万元，取得增值税专用发票，进项税为13万元，货款已用银行存款支付。采用即期汇率1美元＝6.5元人民币，该化妆品的消费税税率为30％，申请退税的单证齐全。

【解析】

应退增值税税额＝1 000 000×10％＝100 000（元）

转出增值税额＝130 000－100 000＝30 000（元）

应退消费税税额＝1 000 000×30％＝300 000（元）

（1）购进货物时

借：库存商品                                              1 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                      130 000

贷：银行存款                                              1 130 000

（2）出口销售时

借：应收账款                                              1 300 000

贷：主营业务收入                                          1 300 000

（3）结转商品销售成本

借：主营业务成本                                          1 000 000

贷：库存商品                                              1 000 000

（4）进项税额转出

借：主营业务成本                                             30 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                   30 000

（5）计算出应收增值税退税款

借：应收出口退税（增值税）                                  100 000

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）                      100 000

（6）收到增值税退税款时

借：银行存款                                                100 000

贷：应收出口退税（增值税）                                  100 000

（7）计算出应收消费税退税款

借：应收出口退税（消费税）                                  300 000

贷：主营业务成本                                            300 000

（8）收到消费税退税款时

借：银行存款                                                300 000

贷：应收出口退税（消费税）                                  300 000

五、其他涉税业务处理

（一）企业所得税

1．概念

企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。

2．征缴方式

根据《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。

3．应纳税额和所得税费用的计算

（1）应纳税额

应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

【链接】常见的纳税调增项目

【解释】暂时性差异

暂时性差异是由税收法规与会计准则确认时间或计税基础不同而产生的差异。

（2）所得税费用

所得税费用＝应交所得税＋递延所得税负债发生额－递延所得税资产发生额

4．会计处理

（1）按月或按季计算应预缴所得税额和缴纳所得税时，编制会计分录：

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

借：应交税费——应交所得税

贷：银行存款

（2）年终按自报应纳税所得额进行年度汇算清缴，计算出全年应纳所得税额，减去已预缴税额后为应补税额，编制会计分录：

借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

（3）缴纳年终汇算应缴税款时，编制会计分录：

借：应交税费——应交所得税

贷：银行存款

（4）资产负债表债务法下暂时性差异的会计处理

①可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产

借：递延所得税资产

贷：所得税费用／其他综合收益

暂时性差异消失做相反处理。

②应纳税暂时性差异确认递延所得税负债

借：所得税费用／其他综合收益

贷：递延所得税负债

在以后期间，如果暂时性差异消失，做相反处理。

【案例44】甲公司2018年度按企业会计准则计算的税前会计利润为19 800 000元，所得税税率为25%。甲公司全年实发工资、薪金为2 000 000元，职工福利费300 000元，工会经费50 000元，职工教育经费180 000元；经查，甲公司当年营业外支出中有120 000元为税收滞纳罚金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。

【解析】

（1）按税法规定，企业在计算当期应纳税所得额时，可以扣除工资、薪金支出2 000 000元：

①扣除职工福利费支出280 000（2 000 000×14%）元，实际发生额300 000元，需要调增300 000－280 000＝20 000（元），

②工会经费支出40 000（2 000 000×2%）元，实际发生额50 000元，需要调增50 000－40 000＝10 000（元）

③职工教育经费支出160 000（2 000 000×8%）元，实际发生额为180 000元，没超出扣除限额，不需要调整。

（2）已计入当期营业外支出但按税法规定不允许扣除的税收滞纳金120 000元需要调增。

（3）甲公司当期所得税的计算如下：

纳税调整数

＝（300 000－280 000）＋（50 000－40 000）＋120 000＝150 000（元）

应纳税所得额＝19 800 000＋150 000＝19 950 000（元）

当期应交所得税额＝19 950 000×25%＝4 987 500（元）

【会计处理】

（1）计提应交所得税

借：所得税费用                                            4 987 500

贷：应交税费——应交所得税　　                            4 987 500

（2）实际缴纳的时候

借：应交税费——应交所得税                                4 987 500

贷：银行存款                                              4 987 500

【案例45】承上例，甲公司递延所得税负债年初数为400 000元，年末数为500 000元，递延所得税资产年初数为250 000元，年末数为200 000元。

【解析】

递延所得税负债发生额＝500 000－400 000＝100 000（元）

递延所得税资产发生额＝200 000－250 000＝－50 000（元）

所得税费用＝应交所得税4 987 500＋递延所得税负债发生额100 000－递延所得税资产发生额（－50 000）＝5 137 500（元）。

【会计处理】

借：所得税费用　　　　                                  　  150 000

贷：递延所得税负债　　　　　                                100 000

递延所得税资产　　　　                               　　50 000

（二）个人所得税

1．概念

个人所得税是对个人（即自然人）取得的各项应税所得征收的一种所得税。

2．征税范围

①工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

②劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

③稿酬所得，是指个人因其作品以图书、报刊等形式出版、发表而取得的所得。

④特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。

⑤利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。

⑥财产租赁所得，是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

⑦经营所得，是指：

a．个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；

b．个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；

c．个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；

d．个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

⑧财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

⑨偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

【注意】

工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得统称为综合所得。

3．应纳税所得额与税率

【链接】非居民纳税人综合所得应纳税所得额与税率

【解释】居民纳税人和非居民纳税人

4．代扣代缴个人所得税

按照规定，凡支付个人应纳税所得的企业（公司）、事业单位、机关、社团组织、军队、驻华机构、个体工商户等单位或者个人，为个人所得税的扣缴义务人。

扣缴义务人向个人支付应纳税所得额时，不论纳税人是否属于本单位人员，均应代扣代缴其应纳的个人所得税税款。

【案例46】某企业结算本月应付职工工资总额300000元，按税法规定应代扣职工个人所得税共计3000元，实发工资297000元。

【解析】

（1）代扣个人所得税：

借：应付职工薪酬——工资　　　　　　                          3 000

贷：应交税费——应交个人所得税　　　                          3 000

（2）交纳个人所得税：

借：应交税费——应交个人所得税　　                            3 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　                            　3 000

（三）房产税

1．概念

房产税，是以房产为征税对象，按照房产的计税价值或房产租金收入向房产所有人或经营管理人等征收的一种税。

2．征税范围

城市、县城、建制镇和工矿区的房屋。

3．征收方式

4．征收方法

按年计算，分期缴纳。具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

5．会计处理

（1）计提房产税

借：税金及附加

贷：应交税费——应交房产税

（2）实际缴纳房产税

借：应交税费——应交房产税

贷：银行存款

【案例47】甲公司自用房屋20栋，其中15栋用于生产经营。房产原值共计3 050万元，当地政府规定，按房产原值一次扣除20%后的余值计税。另外5栋对外出租，年租金为100万元（不含增值税）。已知自有房屋房产税税率为1.2%，出租房屋房产税税率为12%。

假定甲公司按季缴纳房产税。

【解析】

经营用房每年应缴纳房产税＝3 050×（1－20%）×1.2%＝29.28（万元）

出租用房每年应缴纳房产税＝100×12%＝12（万元）

每年共缴纳房产税＝29.28＋12＝41.28（万元）

每季度应缴纳的金额＝41.28÷4＝10.32（万元）

（1）计提房产税

借：税金及附加　　                　                      　103 200

贷：应交税费——应交房产税　　　　　                        103 200

（2）实际缴纳房产税

借：应交税费——应交房产税                                  103 200

贷：银行存款                                                103 200

（四）契税

1．概念

契税，是指国家在土地、房屋权属转移时，按照当事人双方签订的合同（契约）以及所确定价格的一定比例，向权属承受人征收的一种税。

【注意】

契税的纳税人是资产的承受人。

2．征税范围和计税依据

【注意】

以划拨方式取得土地使用权的，经批准转让房地产时应补交的契税，以补交的土地使用权出让费或土地收益作为计税依据。

3．纳税期限

自纳税义务发生之日起10日内，向房屋、土地所在地税收征收机关办理纳税申报。

【解释】纳税义务发生时间

签订权属转移合同的当天或取得权属转移合同性质凭证的当天。

4．会计处理

【案例48】某企业通过划拨的方式取得一块土地，申报缴纳契税的时候，税务机关参照同类土地市价确定的该土地使用权的价格为60万元。当地政府规定的契税税率为4%。

【解析】

应缴纳契税金额＝60×4%＝2.4（万元）

借：管理费用                                                 24 000

贷：银行存款　                                               24 000

（五）土地增值税

1．概念

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产取得的增值额征收的一种税。

【关键词】

有偿  转让  国有土地使用权  地上建筑物及其附着物

2．税率

30%—60%的四级超率累进税率。

土地增值税税率表

3．计税依据

纳税人转让房地产取得的增值额（收入－扣除项目金额）。

【解释】扣除项目

（1）出售新建房地产

①取得土地使用权支付的金额；

主要包括地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用与税金。

②房地产开发成本；

主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用等。

③房地产开发费用；

④相关税金；

⑤房地产开发企业：（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20%

（2）出售旧房及建筑物

①评估价格或购房发票；

②取得土地使用权支付的地价款和按国际统一规定缴纳的有关费用；

③相关税金。

【案例49】某房地产开发公司出售一幢写字楼，收入总额为10 000万元。

开发该写字楼有关支出为：

支付地价款及各种费用1 000万元；

房地产开发成本3 000万元；

财务费用中的利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息；

转让环节缴纳的有关税费共计为555万元；

假定该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。

要求：计算该房地产开发公司应纳的土地增值税。

【解析】

（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1 000万元

（2）房地产开发成本为3 000万元

（3）房地产开发费用＝500－50＋（1 000＋3 000）×5%=650（万元）

（4）允许扣除的相关税金为555万元

（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%

允许扣除额＝（1 000＋3 000）×20%＝800（万元）

（6）允许扣除的项目金额合计＝1 000＋3 000＋650＋555＋800＝6 005（万元）

（7）增值额＝10 000－6 005＝3 995（万元）