从财务报表看企业税收风险

主讲：杨明明

目录

一、金税三期下财务报表的税收风险

二、企业相关涉税指标分析

三、基于报表分析税收风险管理的相关建议

一、金税三期下财务报表的税收风险

（一）认识金税三期数据预警系统

（二）金税三期下税务异常指标预警

（三）金税三期下财务报表异常指标预警

（一）认识金税三期数据预警系统

金税三期系统是税收管理信息系统工程的总称，说白了就是横（所有税种、所有部门，比如工商、海关等）纵（总局和分局）统一联网。

税务机关通过金三大数据预警系统，对企业提供的资产负债表、利润表、增值税纳税申报表、企业所得税预缴申报表以及企业所得税汇算清缴报告和发票等信息进行全方位的分析，对各项指标进行比对，而比对出的异常指标将成为企业被稽查的直接导火线。

“金税三期”到底有多强大？　　

1．评估纳税人的税号下，进项发票与销项发票的行业相关性、同一法人相关性、同一地址相关性、数量相关性、比率相关性……增值税发票还敢虚开吗?　　

2．开票软件已经增加了商品编码，之后就是开发开票软件的单位编码。如：重量以克、千克计量；长度以米、千米计量……等等，一旦有了 “单位编码 ”，大数据准确性会超出您想象，它会比你自己更了解你的库存状况，库存账实指标还能作假吗？　　

3．商品品目由商品编码控制、商品数量由单位编码控制，单价、金额本身就是数字，大数据计算你的商品增值额，库存存量额（以及增值税的留抵），增值税还能逃吗？　　

4．大数据还知道您发生了多少固定资产发票（买过多少房，买过几辆车）；多少费用发票（多少是加油的、多少是办公的、多少是差旅的，多少是请客的），通过同行业比对知道应该产生多少利润，企业所得税还能逃吗？　　

5．五证合一，税务、工商、社保合并接口，再虚做几个人工资没余地了，个人所得税和社保还能逃多少！　　

国税局运用"互联网"，依靠"网络爬虫"技术，自主研发了互联网涉税信息监控平台，在互联网信息汪洋大海中实时精准查找上市公司股权交易信息等，让税收征管效率呈现几何倍增！

警惕：金税三期加大了违法成本

（1）增强金税三期、加大税收电子信息系统征管功能，强化对纳税人全面涉税业务监控功能，是首要任务。

（2）提高应对纳税人偷漏税等税收违法问题的技术手段。

（3）让纳税违法分子税收违法成本进一步增加（加大处罚力度和法律责任追究）。

（4）通过媒体公开违法者信息，“一处失信、处处受限”的信用惩戒大网，随着国地税合并，统一行动在全国展开。“失信者寸步难行”成为现实。

（二）金税三期下税务异常指标预警

1．增值税专用发票用量变动异常

使用量变动指标值=一般纳税人本期专票使用量－一般纳税人专票上月使用量。

异常表象：增值税专用发票用量骤增，除正常业务变化外，可能有虚开现象。这是个很简单的计算公式，对于对外虚开发票的企业来说，问题很容易就暴露出来！

预警值：纳税人开具增值税专用发票超过上月30%（含）并超过上月10份以上。

检查重点：纳税人的购销合同是否真实，纳税人的生产经营情况是否与签订的合同情况相符并实地检查存货等。检查存货类"原材料"、"产成品"以及货币资金"银行存款"、"现金"以及应收帐款、预收帐款等科目。

对于临时增量购买专用发票的还应重点审查其合同履行情况。

合同、资金、发票、运输四流一致

2．增值税一般纳税人税负变动异常

税负变动指标值=税负变动率；

税负变动率=（本期税负－上期税负）÷上期税负×100%；

税负=应纳税额÷应税销售收入× 100%。

异常表象：纳税人自身税负变化过大，可能存在账外经营、已实现纳税义务而未结转收入、取得进项税额不符合规定、享受税收优惠政策期间购进货物不取得可抵扣进项税额发票或虚开发票等问题。

这个指标是最常见也是最能反映问题的，大部分企业财务人员都需要自行计算自己的税负是否在合理的区间，经常自查才能避免问题的出现。

预警值：±30%

检查重点：纳税人的销售业务，从原始凭证到记帐凭证、其中销售收入、应收帐款、货币资金、存货等将本期与其他各时期进行比较分析，对异常变动情况进一步查明原因，以核实是否存在漏记、隐瞒或虚记收入的行为。检查企业固定资产抵扣是否合理、有无将外购的存货用于职工福利、个人消费、对外投资、捐赠等情况。

（三）金税三期下财税报表异常指标预警

1．主营业务收入与增值税纳税申报表

商业零售或服务型企业在纳税申报时，主营业务收入对应的增值税纳税申报表，应当有“未开具发票销售额”的金额申报，否则将存在纳税风险预警。

商业零售或服务型企业，特别是经营终端消费或服务的餐饮、健身、烟酒、食品、手机、家电、服装、汽车修理等企业，一般应该有无票收入。

根据过去涉税案件统计以及对零售纳税人调查及国有商业零售企业无票收入占总销售收入比例等佐证，绝大部分商业零售或服务型企业无票收入一般应大于销售收入的30%，其无票收入一般在总收入的30%-70%之间。

2．其他业务收入与增值税纳税申报表

企业在进行利润表申报时，如果有其他业务收入，就有可能存在与主营业务适用税率不一样的涉税业务纳税申报，否则将存在纳税风险预警。

例如：企业在生产经营的过程中难免会产生一些非主营业务收入，而且也应当存在一些其他业务收入。如：建筑企业应当存在一些边角余料的销售收入（其他业务收入），在增值税纳税申报时，边角余料的销售收入应当有适用13%税率的业务收入。

3．营业外收入与增值税纳税申报表

企业在进行利润表申报时，如果有营业外收入，就有可能存在与主营业务适用税率不一样的涉税业务纳税申报，否则将存在纳税风险预警。

营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、出售无形资产收益、债务重组利得、企业合并损益、盘盈利得、因债权人原因确实无法支付的应付款项、政府补助、教育费附加返还款、罚款收入、捐赠利得等。如果：企业出现固定资产处置时，很可能就应该有适用3%税率（减征按2%）或13%适用税率的涉税收入申报。

4．季度末，成本毛利率变化异常

除企业经营业务本身受季节性影响外，一般情况下，企业毛利率相对来说是比较均衡的，如果在季度末3、6、9、12月份，毛利率低于其他月份，很有可能说明企业人为调节利润，将存在纳税风险预警。

根据税总发〔2018〕32号文规定，实现网上办税系统与企业财务软件的对接，实现申报表、财务报表联网报送，缩短企业的纳税申报时间。

这样一来，税务部门对企业的财务数据达到了实时动态监控，分析也更加具体。如：企业在1、2月份有盈利，3月份仍然有盈利，但财务人员为了在一季度进行企业所得税预申报时，不缴纳企业所得税，人为的在3月份多结转成本与费用，使得企业出现亏损，4月份调账冲减多结转成本费用，达到不预交企业所得税的目的。

5．主营业务收入增长率与债权增长率变化异常

企业主营业务收入与上年同期的增长率，同企业债权同期的增长率比较，如果企业债权同期的增长率大于主营业务收入同期的增长率，很有可能说明企业存在有收入未及时确认的现象。

如果“应收账款+应收票据+预收账款”同期增长率大于主营业务收入的同期增长率，很有可能说明企业存在有收入未及时确认的现象。

6．主营业务收入费用率同期或行业比对异常

主营业务收入费用率=本期期间费用÷本期主营业务收入

主营业务收入费用率明显高于行业平均水平或高于上年同期，将存在涉税风险，有可能说明企业有多提、多摊相关费用、将资本性支出一次性在当期列支等现象。

除企业经营业务本身受季节性影响外，一般情况下，企业收入费用率相对来说是比较均衡的，如果企业为了调节利润，出现大量的过路过桥费、油料费、办公费用、劳务费、劳保费、工资剧增、折旧摊销剧增等现象，很有可能说明企业有虚列成本费用的现象。

7．企业连续多年亏损，却持续不断经营

企业经营的目的之一就是股东利益最大化，然而有些企业从开业以来，一直就是处在亏损状态，真可谓是“长亏不倒”企业。“长亏不倒”企业也是涉税的重点预警。

“长亏不倒企业”可能在小型企业中居多，然而，在企业长亏的情况下，企业的资产、成本、费用却在不断的增加，甚至企业早已“资不抵债”了，却依然“活得”好好的。很显然，这个“账”值得让人深思。

二、企业相关涉税指标分析

（一）财务报表涉税分析的主要方法

（二）资产类报表项目涉税分析

（三）负责和所有者权益类报表项目涉税分析

（四）利润类报表项目涉税分析

（五）其他综合项目涉税分析

（一）财务报表涉税分析的主要方法

1．比较分析法（趋势分析、横向分析、差异分析）

2．比率分析法（结构比率、相关比率）

3．因素分析法（比率因素分解、差异因素分解）

（二） 资产类报表项目涉税分析

1．货币资金

2．应收账款

3．其他应收款

4．预付账款

5．存货

6．固定资产

1．货币资金

企业货币资金的数量与企业的生产、经营密切相关，又因为货币资金的流通性最强的特点，也是企业涉税最高的报表项目。

（1）货币资金的异常变动，需要关注其变化原因，通过货币资金与有关收入明细账户的核对，检查是否存在未入账收入的情况；

（2）通过货币资金的支付与有关成本费用账户核对，审查成本费用列支的真实性、合法性、合理性，并确定对纳税额影响。

【案例1】

某商贸企业，年销售额约30万元，但“货币资金”期末余额长期很大，约50万元。

疑点分析：很有可能是因为“白条抵库”、“收到货款挂往来未确认收入”等现象，很有可能说明企业有推迟纳税的嫌疑。

【案例2】

某企业支付人工费用每年支出总额约120万元，其中每月有70万元通过网银支付给员工，另外50万通过使用现金发放的方式支付员工工资，该部分员工大部分不在公司交社保。

疑点分析：目前网银支付工资报销款已是普及型的操作方式，该企业存在大量现金支付工资的情况存在异常，有可能存在多列人员加大人工费用的可能。

2．应收账款

应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费。

税务总局在评估文件中讲到“如果一个企业的应收账款大幅增加，而利润表中的营业收入本年跟上年相比却持平或者下降的，则企业可能存在隐瞒收入，多计成本费用的情况”。

（1）应收账款本期余额大幅增加

需要关注：

一是，要注意与收入的增长幅度是否同步；

二是，要注意与利润表上营业收入发生额进行比较。现将收入计算成含税收入与应收账款的发生额比较，进一步落实企业是否存在隐瞒收入的问题。

【案例3】

某企业是当年新成立的企业，年度财务报表选取：

该企业当年营业收入为2 437万元，应收账款余额为4 235万元，说明企业存在借方是应收账款，贷方未对应收入的问题。因此存在隐瞒收入的可能。

（2）应收账款余额巨大，且长期挂账

需要关注：企业可能存在虚增收入，虚开发票的问题。一般会通过函证长期挂账的客户确认应收账款余额的真实性。

（3）应收账款的期末余额大幅减少

应收账款的期末余额大幅减少，需要关注

①收入的确认由权责发生制变成收付实现制；税法和财务准则都不认可，应调整。

②对长期挂账的应收账款计提巨额坏账准备或作为坏账核销。

③是否发生了债务重组。坏账损失和债务重组，要进一步查看企业是否申报A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表以及105100企业重组纳税调整明细表。

二、企业相关涉税指标分析

3．其他应收款

其他应收、暂付款主要包括：应收的各种赔款、罚款；应收出租包装物租金；应向职工收取的各种垫付款项；备用金（向企业各职能科室、车间等拨出的备用金）；存出保证金，如租入包装物支付的押金；预付账款转入；购买股票后应收的包括在股票价格中的已宣告发放的股利； 其他各种应收、暂付款项。

“其他应收款”如果存在以下情况一般会作为重点检查的项目：

（1）员工个人从企业借款形成的其他应收款，主要涉税风险：

一方面在增值税上无论是否有偿借款，企业均需要做视同销售处理按照“贷款服务”缴纳增值税；

另一方面个人的借款在借款年度终了后未归还借款的，需要按照“工资薪金所得”缴纳个人所得税。从纳税的角度来讲，不论是对企业还是个人而言，纳税负担都比较重。

（2）股东个人从企业借款形成的其他应收款，主要涉税风险：

一方面在增值税上无论是否有偿借款，企业均需要做视同销售处理按照“贷款服务”缴纳增值税；

另一方面股东个人的借款在借款年度终了后未归还借款的，需要按照“股息红利”缴纳个人所得税，按借款额20%计算个人所得税。

（3）其他应收款出现负数或红字余额，主要涉税风险：

如果当其他应收款出现贷方余额时，表明企业极有可能利用“其他应收款”这一科目来隐藏收入，以达到少交税或不交税的目的。

【案例4】某税务局检查人员查看某企业的财务报表发现资产负载表中“其他应收款”项目为负数。经进一步检查其科目明细账发现，该企业6月份有一笔其他应收款业务的摘要为“收回欠款”，进一步查阅凭证：

借：银行存款                                                120 000

    贷：其他应收款                                              120 000

所附原始凭证，银行进账单和专用技术转让书。

其转让收入应计入营业外收入，并结转无形资产净值计入营业外支出。

该笔业务对该企业的影响：

偷逃增值税；

企业所得税汇算清缴中收入少列、费用多列；

财务报表中无形资产虚列。

（4）费用支出类挂账，主要涉税风险：

一是，费用实际发生发票已经取得，但由于企业经营状况较差，减少账面亏损的原因而挂账；

二是，费用已经实际发生，但因各种原因无法取得发票而挂账。

以上两种情况都会导致企业收入和费用不匹配，很容易被税务机关的大数据分析系统查出问题。

（5）关联企业之间交易的挂账

【案例5】K投资公司向银行、证券公司等多家金融机构贷款并支付利息费用，但K投资公司借款并非全部用于本公司生产经营，而是被两家股东YH公司和HS公司长期占用。

虽然在此过程中，两家股东公司有借有还，但K投资公司“其他应收款”项目始终保持较高余额。 K投资公司全年向金融机构借款累计额度超过39亿元。YH公司和HS公司当年12月31日的资产负债表信息显示，共计占用K投资公司资金逾20亿元人民币，而K投资公司将这些借款资金产生的近2亿元利息支出全部计入当年财务费用并在税前进行了列支。

根据企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第二十七条相关规定：“企业发生的相关费用应与企业现在和未来取得收益直接相关，否则不能进行税前扣除。”检查人员认为，K投资公司的借款超过了自身经营需要，被股东企业长期占用并且未合理分担利息支出，因此企业需要对税前不合理列支的财务费用进行纳税调整。

经核算，K投资公司税前共多列支利息费用2.47亿多元。

关联资金占用，应视同销售处理，核定利息要求借出方缴纳增值税、企业所得税。

4．预付账款

（1）挂账时间长、余额过大，税务机关会认为你涉嫌不按规定取得进项发票或者有不开发票的行为；

（2）有假借预付账款之名，行融资之实。

【案例6】

某企业被税务机关检查时发现，该企业的流动资产1亿元左右，其中预付账款约4 000万，占到流动资产的40%。进一步检查该科目的明细账，发现企业的预付款主要是母公司向子公司预付，但子公司和母公司之间没有签任何购销合同，不属于购销业务中的商业信用。

经进一步核实：发现实际性质就是关联方之间的资金借款，由于检查当期，母公司属于正常的纳税期，子公司属于免税优惠期，母公司无偿把资金借给子公司使用，造成国家税收的减少。

5．存货

对于大多数企业，流动资产中比重最大的一般就是企业的存货。

（1）存货的计价方法

了解企业存货的计价方法应通过企业的报表附注，了解企业取得和发出存货的计价方法。

计划成本法、售价金额核算法。

复算是否存在差异调整计算不准确的情况。

（2）期末存货余额过大

如果期末存货过大，超过流动资产的50%，且存在长期不动的存货物资。需要进一步对库存物资进行实地盘点。

可能存在的问题：

账外收款，没有及时确认收入结转成本；

存在需要报废存货物资。

【案例7】某汽车4S店，总资产1亿元，存货占4 000万元，该店经营的汽车平均单价15万左右，大约200台整车。可是该4S店的经营场所存放的车辆看上去并不多。税务机关稽查人员要求库存实地盘点。

实地盘点后，发现整车数量账实相符，但一些料件远远小于账存数。

经核实发现：4S提供维修、保养、装饰等服务一般都是对个人，对不要发票的个人会给一定价格优惠，所以这些没有开具发票的业务企业没有确认收入，对应的材料成本也没有结转，导致少交增值税和企业所得税。

结果：补缴税款、滞纳金和罚款。

（3）存货余额大幅度增加

在存货余额大幅度增加的同时，还要结合预收账款余额的变动情况一并检查核对。

如果预收账款余额也比较大，关注企业是否存在销售挂账的问题，就是指企业货物已经发出，款项已经收到，但是由于对方可以不开发票或者延期开票，所以企业把收到的货款挂在预收账款，账上不确认收入，产品的销售成本也没有结转。

盘点报告可以暴露存货账实不符的事实。

（4）存货余额大幅度减少

存货余额大幅度减少，利润表中的营业收入增幅不明显，存在隐瞒收入或者视同销售没有确认收入。

第一种情况：以存货对外投资

【案例8】

某企业以成本价为700万元的存货对外投资，会计处理：

借：长期股权投资                                           7 000 000

    贷：库存商品                                               7 000 000

该批商品的市价为800万元，该笔投资后该企业购买被投资企业30%的股权，属于非控股合并中形成的长期股权投资。

正确的处理为：

借：长期股权投资                                           9 040 000

    贷：主营业务收入                                           8 000 000

        应交税费——应交增值税（销项税）                       1 040 000

借：主营业务成本                                           7 000 000

    贷：库存商品                                               7 000 000

处理结果：

补缴增值税及附加税；

补缴企业所得税；

滞纳金和罚款。

PS：以存货抵债、以存货发放福利都会存在类似的问题。

6．固定资产

（1）如果企业“固定资产”期末原值减少，说明该企业当期很有可能发生了“固定资产”处置，无论是“利得”还是“损失”，一旦有发生资产处置，就需要缴纳资产处置的流转税。

处置2009年度以前取得的固定资产，纳税人适用按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，处置2009年度以后取得的固定资产，纳税人应按增值税税率缴纳增值税。

【案例9】某公司建设了一栋办公楼，有城东建筑公司承建，合同金额1 800万元，工程结算金额1 950万元，因工程进度、质量等方面的原因，该公司迟迟未支付工程结算款，城东建筑公司也未对嘉兴公司开具发票。

然而，办公楼该公司已于2017年1月1日投入使用，对于未取得发票的固定资产入账，税务上有何风险？据国税函〔2010〕79号第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

正确的税务处理

该公司应当在办公楼投入使用后，将在建工程转为固定资产的账务处理，同时按规定计提固定资产的折旧，但应在当年企业所得税汇算清缴前取得结算发票，同时根据发票金额对固定资产原值进行调整。

如果仍未取得发票，那么，在当年的企业所得税汇算清缴时，所计提折旧不得在企业所得税前扣除，对利润进行调增，补缴所得税。

（三） 负债和所有者权益类报表项目涉税分析

1．应付账款

2．预收账款

3．其他应付账款

4．应付职工薪酬

5．应交税费

6．实收资本

1．应付账款

应付账款核算的是企业因购买原材料、商品和接受劳务供应等，而应付供应单位的款项。

它是一项较常见的流动负债，是尚未结清的债务。要掌握好应付账款的确认，就要把握应付账款是以货物所有权的转移为确认标准这条原则。

（1）应付账款存在长期挂账确实无法偿还的款项

企业所得税法实施条例释义第二十二条：确实无法偿付的应付款项。根据企业财务制度规定，企业应当按期偿还各种负债，如确实无法支付的应付款项，计入营业外收入。

（2）长期挂账的沉寂的应付账款

企业将沉寂或无债权人追索的应付款项以长期挂账方式处理的举措，存在极大涉税风险与财务风险，而利用应付账款科目故意隐匿收入、取得虚开发票以虚列成本的做法，更是触犯刑法的行为。

一旦查实，不仅要如实补缴相应税款，加收滞纳金，还将被处以相应的罚款，有的甚至被追究刑事责任，得不偿失。且应付账款长期挂账会夸大企业的资产负债率，造成财务报表失真。

【案例10】

宁波Q公司通过虚构经营业务虚开增值税专用发票，因没有实际货款支付，便将该笔款项长期挂在应付账款科目下。Q公司的做法属于虚开增值税专用发票行为，其进项税额不得抵扣、所列票面金额不得计入成本，市国税局第三稽查局依法对该公司追缴税款和罚款，并按规定移送司法机关处理。

2．预收账款

预收账款科目核算企业按照合同规定或交易双方之约定，而向购买单位或接受劳务的单位在未发出商品或提供劳务时预收的款项。

（1）企业如果“预收账款”余额长期很大，企业很有可能货款或服务费已收，货物已发送或劳务已提供；也有可能是因为企业收到提供建筑服务或租赁服务的预收款等，但没有开具发票或确认纳税收入。

相关风险在存货科目已总结。

（2）评估预收账款的涉税风险往往需要结合其他科目：

结合营业收入评估涉税风险

当小规模纳税人的营业收入在490万时，预收账款快速增长；

当小规模纳税人的营业收入在9万元/每月时，预收账款快速增长；

当小微企业的利润临近优惠范围的上限时，预收账款快速增长；

都有可能存在通过预收账款隐匿收入的情况发生。

3．其他应付款

其他应付款主要是用于核算企业除应付票据、应付帐款、预收帐款以外的各种应付、暂收其他单位或个人的款项。

“其他应付款”帐户的主要特点是核算内容比较繁杂，包括，应付的各种赔款、应付的各种罚金、应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金及应付、暂收上级单位、所属单位的款项等。

它属负债类科目，部分原始凭证可以自制。

【案例11】

某公司成立于第一年，当年销售20 409万，利润总额为183万，增值税税负率为0.92%，第二年销售27 162万，利润总额为230万，增值税税负率为0.78%。而这几年的其他应付款呈递增趋势，尤其第一年至第二年期间增长幅度尤其大，该公司第一年其他应付款余额为260万，第二年已达432万，截止到第三年12月31日其他应付款余额已达623万，是注册资本的1.2倍多（注册资本500万），此比率很不正常，是什么原因导致其余额这么大呢？

如果该公司不把此余额调至合理数额，税务局势必对此数据高度关注，从而带来不必要的稽查风险。

（1）怀疑虚开增值税发票

怀疑该公司向其他单位购买进项发票。因需要发票形成的该公司的账外资金，可这部份营运资金在不影响业务规模的情况下，必须流回公司周转，于是只有通过向私人借款方式将账外资金流回来。日积月累其他付款的余额就会越来越多，当超过正常时就必然引起税务的高度关注，因此为公司带来了潜在的危机。

（2）怀疑有偷逃税行为

税务会怀疑该公司有未记帐的销售收入，涉嫌有偷逃税款行为

因为公司的规模是一定的，他需要合理的营运资金，可是当我们一部分销售不记帐，这部份收入就成了账外资金，可账外资金还必须得流回公司进行正常营运，其回来的途径只有通过私人借款方式流回，即形成其他应付款，当它累积到一定数额，就会出现异常，我们的风险因此大增。

（3）怀疑恶意延迟纳税行为

公司将收到的当期应税收入记入其他应付款长期挂账，不作销售。不仅使得流转税没有按时交，由于没有确认收入，当期利润减少，所得税也延迟缴纳。此行为同样会被税务认定有偷逃税款行为。

从该公司财务资料看出，第二年的销售收入增加了6 753万，增长比例为33%，增值税税率为却降低了0.14%。而从公司经营方面知道此公司的业务是正常增长，没有大型的让利促销活动。因此难免有恶劣延迟纳税行为，从而让税务认定有偷逃税款行为。

（4）怀疑有非法集资现像

其他应付款余额太大，这可以让人联想到非法集资。按国家有关规定，企业内部职工集资必须经过当地人民银行的批准。但是，许多企业为了减少麻烦，擅自在企业内部职工中以高于国家规定的利率为诱饵从事内部融资活动，其收到的款项就直接记入其他应付款，这样导致其余额过大。

（5）怀疑返利未作进项税转出

如果公司是批发经营，税务会由此怀疑是否有厂家的销售返利不是按税法要求的进行进项税额转出，而是将其记入其他应付款长期挂账，从而达到偷逃税款目的。

如果是生产厂家，公司是否将废料收入记入其他应付款挂帐，不按税法规定如实申报纳税，因此认定公司有偷逃税行为。

（6）怀疑存在关联方借款交易

《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

因此该公司股东将资金无偿提供给该公司使用，尽管没有取得任何利益，但是由于关联关系的存在，从而使该笔交易不符合独立交易原则，税务机关有权按照法律规定核定其利息收入，计算缴纳6%增值税，使该公司的整体税负上升。

4．应付职工薪酬

应付职工薪酬涉及到涉税风险几种表象

（1）外购水电气用于职工福利，增值税进项税税金未按规定做进项税转出。

核查管理费用、职工福利费等科目，审核水电气使用分配表等管理报表，是否存在用于职工福利的未转出进项税的情况。

（2）应视同工资薪金的各种劳动报酬支出，未作纳税调整

一是补贴性质的劳动报酬支出，如：年终奖、岗位能手奖金、码头津贴等，未通过应付职工薪酬科目核算，也未合并计入工资薪金总额计算纳税调整。

二是临时工、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的工资薪金性费用，未合并计入工资薪金总额计算纳税调整。

三是超过政府有关部门给予限定数额的工资薪金性支出未作纳税调整。

核查管理费用，其他应付款等科目，审核政府发布的工资支出标准，对于不符合税法规定的应作纳税调整。

（3）应由个人负担的费用作为企业发生费用列支，未作纳税调整

如：个人车辆消费的油费、修车费、停车费、保险费以及其他个人家庭消费发票；已出售给职工个人的住房维修费；职工参加社会上学历教育以及个人为取得学位而参加在职教育所需费用。

核查企业是否在管理费用、销售费用、营业费用等科目中列支应由职工个人负担的个人所得税、私人车辆维修费、养路费、年检费和保险费等费用。

（4）职工福利费超过税法规定扣除标准，未作纳税调整

如发生一些福利费性质的费用，防暑降温费、食堂费用等，未通过职工福利费科目核算，也未并入福利费总额计算纳税调整。

核查企业管理费用、销售费用、营业费用科目下其他——专项费用、差旅费用、特批开支等明细科目，是否有应作为工资薪金的津贴、补贴、奖励、加班工资等支出未在企业所得税申报时作调整。

（5）为职工支付商业保险费税前扣除，未作纳税调整

如：为职工支付人身意外险，为高管支付商业险。

核查企业是否在管理费用——其他科目和应付职工薪酬——职工福利科目下列支各种商业险，未在企业所得税申报时作纳税调整。　

（6）将购进货物无偿赠送其他单位或者个人，增值税进项税税金未按规定做进项税转出

核查营业费用、营业外支出、应付职工薪酬——福利费等科目，将自产以及将自产的货物用于职工福利或个人消费未计增值税。将外购的货物无偿赠送他人或用于职工福利，未做进项税额转出。

二、企业相关涉税指标分析

5．应交税费

应交税费——应交增值税的涉税风险

（1）有销无进开专票的风险

税务一般月末后三天，风险中心利用防伪税控电子底帐系统进行分析比对，锁定有销无进高风险企业移交稽查处理。

作为一般企业，大多数都是进销项具有一定的联动性。

如果当月没有进项，但是大额销项，正常吗？

因为根据经验，会被疑似走逃企业，往往是亡命徒式的疯狂开发票，然后票开了人走了！

（2）新办企业多次领取超额发票的风险

目前各地税务建立高风险企业库，成立时间短，成立时间多在1年以内，但是领取发票的数量，开具发票的金额突增的税务一定会进行风险应对。

结合这几年的税务稽查案例，虚开发票的企业往往就是那些成立在1年以内的。

根据企业的生命周期理论，企业怎么也得来个导入期，成长期的发展。一下子领取大量发票，很可能是虚开的，当然不排除企业一下子真正的起来了。但是税务也是风险把控，采取实地核查和访谈等了解这些企业是情况。

（3）总是徘徊在一般纳税人和小规模分界线的企业

因为很多企业不想成为一般纳税人，但是平时业务量确实大，于是便采取每到一般纳税人临界线就开始停止开票，逃避一般纳税人的认定。

这种风险也属于偷税的一种，如果这些小规模企业全额按照13%、9%、6%缴纳的话，可能需要补缴很多税款。

总是临界线的企业，是瞒不过强大的税务大数据预警系统的。

（4）接受虚开增值税发票的企业

大部分企业接受虚开增值税发票包括3种情形：

①向甲方购物，通过甲方介绍或者同意甲方的安排，接受乙方开具的发票（接受第三方开票）；

②购买甲商品，开具乙商品的发票（改变商品名称开票） ；

③没有购物，直接买发票（完全虚开发票） 。

“金税三期”风控系统对开票企业开票情况、受票企业进项抵扣情况进行自动筛查，能够比对贸易公司“进项品名”与“销项品名”是否一致，开票与抵扣是否正常，与企业实际生产经营能力是否配比，开票金额增长是否异常，金额波动是否异常，等等。发现异常，就下发“黑名单”通知当地税务局检查、核实。

6．实收资本

实收资本往往与公司的老板有着千丝万缕的联系，因此也是涉税风险最大的科目之一。

（1）认缴和实缴

一家公司实收资本金额为“零”，报表看起来的确很古怪，因为执照上的注册资本是100万元。但老板说，现在是“认缴制”，认缴多少算多少，只要公司钱够用，不出资也没有关系。

认缴制并不是想缴多少就缴多少，而是说，股东可以先承诺如何投入实收资本，不必一次性全额在登记时缴纳。

所以，认缴制下，也存在出资额足不足的问题，只是此时要与《公司章程》上的约定进行对比。如果达到了《公司章程》要求的出资时间、出资金额，而没有足够出资的话，也构成了出资不实的问题。

（2）把应出未出的资本金，挂在往来科目之上，实收资本为零

《公司法》第二十五条：有限责任公司的股东应当对出资额、出资时间、出资方式和非货币出资缴付比例进行约定，并记载于章程。

注册资本印花税不是按执照金额缴纳的，而是按记载资金账簿上的金额来缴纳的，所以，实收资本0元，则印花税也是0元。

（3）出资不实，利息费用要计算准确

【案例12】如果公司出资不足40万元，公司有对外有80万元，借款利率5%支付利息4万元，那么，4万元的利息有2万元要调增，因为不满足税前扣除的合理性原则。否则，税务查处后，可以要求补税、滞纳金和罚款。

股东应出资50万元，但实际只出资10万元，就有40万元出资不足。此时，如果企业负债经营，要对外支付利息，那么，可以这样认为，其中有40万元的借款是没有合理性的，因为这笔钱本该由股东出资，不应产生利息，所以，此40万元对应的利息，企业所得税前不得扣除。

出资与借款付息都可能是分步进行的，所得税汇算时，就要分段计算各阶段不得扣除的利息。

比如，上例来说按《公司章程》，5月以前应出资10万元，5月以后应出资50万元，股东实际上只出资10万元。所以，5月以前出资是充足的，利息不调整。5月以后有40万元出资不到位，应按权责发生制对6~12月的利息进行纳税调整，不得在税前扣除。

（四） 利润类报表项目涉税分析

1．营业收入

（1）企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入

用于市场推广或销售；

用于交际应酬；

用于职工奖励或福利；

用于股息分配；

用于对外捐赠；

其他改变资产所有权属的用途。

企业应足额、正确的将这些项目按视同销售收入，在汇算清缴申报时加入销售（营业）收入，可作为业务招待费的计提基数。因企业瞒报或漏报的收入被税务机关查增的收入，不得作为业务招待费的计提基数。

因此，企业应如实申报视同销售收入，避免瞒报漏报带来的纳税风险，准确核定业务招待费的扣除基数。

（2）资产负债表日后事项未正确调整的风险

【案例13】

甲公司12月20日销售一批商品给丙企业，取得收入100万元（不含税，增值税率13%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。

次年1月18日，由于产品质量问题，本批货物被退回。企业于2月28日完成上年所得税汇算清缴。公司适用的所得税税率为25%。假设当年全年销售收入1 000万元，销售成本800万元。

企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

根据准则相关规定，上述案例中的销售退回，当年在账务上无需进行处理，而是调减当年利润表的收入100万元，调减营业成本80万元。

因此，《企业所得税年度纳税申报表》主表《A100000企业所得税年度纳税表A类》中，根据调整后的利润表，营业收入填报900万元（1 000-100），营业成本填报720万元（800-80）。

在填写企业所得税纳税申报表《A105000纳税调整项目明细表》相关事项时，对于需要进行调整的项目，一定要正确有效的填写，否则将会存在一定的涉税风险。

（3）关联交易不符合独立交易原则的风险

在关联企业的交易中，往往集团公司与子公司，母公司与子公司之间都会存在一些无偿服务或交易的业务。如：母公司代子公司员工缴纳的社保或住房公积金、母公司给子公司员工发放奖励、母公司无偿给子公司提供办公场所、将资金无偿提供给子公司使用等。

关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

也就是说，在企业所得税清查时，如果关联企业之间有不符合独立交易原则的业务，是很有可能被稽查补税的风险。

2．财务费用

财务费用涉及的涉税风险主要来自向非金融企业借款利息支出的涉税风险

（1）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

（2）凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

（3）企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为2：1。当然能提供相关证明，证明相关交易活动符合独立交易原则的除外。

（4）同期同类贷款利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

通过以上相关规定我们发现，对企业发生的相关利息支出，企业所得税是有明确规定的，稍不注意都会存在税收缴纳风险。

如果企业有向非金融企业借款，发生的利息支出，在企业所得税汇算清缴时，是需要提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，否则利息扣除将会受到影响。

如果企业有向关联企业、股东个人等借款，如果债资比超过规定，超过部分发生的利息支出，如果要在企业所得税前扣除，也是需要提供符合相关独立交易原则的，否则利息扣除将会受到影响。

在认缴制下，如果股东未能按期认缴资本，发生的利息支出，相当于应认缴资本部分的借款利息，不得在企业所得税前扣除。

3．研发费用

企业研发支出税前加计扣除范围逐步扩大，加计扣除的比例也在不断提高，但涉及的税务风险出现的概率也随之增加。

（1）擅自扩大研究开发费用扣除范围；

（2）奖励补助收入或零星收入未冲减研发费用；

（3）研发费用形成无形资产未作资本化税务处理；

（4）研发费用支出划分不清、核算不实

应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

4．其他业务收入

其他业务收入是指企业主营业务收入以外的所有通过销售商品、提供劳务收入及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的流入。如材料物资及包装物销售、无形资产使用权实施许可、固定资产出租、包装物出租、运输、废旧物资出售收入等。纳税风险何在？

通过以上科目核算内容我们清楚，企业“其他业务收入”当期一旦有发生额，很显然就应该会有：

（1）发生“废旧物资出售收入”，是否有货物销售增值税？

（2）发生“固定资产出租、包装物出租”，是否有动产或不动力租赁增值税？

5．营业外收支

（1）营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。纳税风险何在？

通过以上科目核算内容，会计人员应该清楚，企业“营业外收入”当期一旦有发生额，很显然就应该会有：

①发生“非流动资产处置利得”，是否有旧货销售增值税？

②发生“非货币性资产交换利得”，是否有销售增值税？

（2）营业外支出是指企业发生的与企业日常生产经营活动无直接关系的各项支出。包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非正常损失、盘亏损失等。纳税行为何在？

通过以上科目核算内容我们清楚，企业“营业外支出”当期一旦有发生额，很显然就应该会有：

① 发生“非正常损失”，是否有进项税额转出？

②发生“非流动资产处置损失”，是否有旧货销售增值税？

③发生“非货币性资产交换损失”，是否有销售增值税？

（3）企业有违法经营罚款，营业外支出却为零

企业在经营的过程中，难免会踫到行政性处罚，如：税收缴纳的滞纳金与罚款、企业环保检查的罚款、企业消防检查的罚款、车辆违章处罚等等，然而，企业并未将处罚支出在营业外支出中列支。

多证合一后，企业各项经营信息大部分都能在“金税三期”共享平台上互通与查询，部分企业财务人员，为了能够让企业处罚在企业所得税前得到扣除，故意将行政性处罚在成本费用中列支，不在“营业外支出”中体现。

（五） 其他综合项目涉税分析

1．存货、资产周转率

存货周转率=主营业务成本÷[（期初存货成本+期末存货成本）÷2]×100%

存货周转率可以测定企业一定时期内存货资产的周转速度，是反映企业购、产、销平衡效率的一种尺度。存货周转率越高，表明企业存货资产变现能力越强，存货及占用在存货上的资金周转速度越快。

总资产周转率综合反映了企业整体资产的营运能力，一般来说，资产的周转次数越多或周转天数越少，表明其周转速度越快，营运能力也就越强。

通过对总资产和存货周转情况的分析，可以推测出企业的销售能力与纳税情况的关系。

企业总资产周转率（次）或存货周转率与企业以前年度数据或同行业指标数据比较，如果出现加快的现象，说明企业销售能力有所增长或增强。

如果企业应纳税额却出现了减少或增长幅度偏低，可能存在隐瞒收入或虚增成本的现象。

2．单位产成品原材料耗用率

单位产成品原材料耗用率=本期投入原材料÷本期产成品成本×100%

通过对当期单位产成品原材料耗用率与基期标准值（也就是上年同期）或同行业指标的数据比较分析。

如果企业单位产成品原材料耗用率增长幅度较大或高于同行业标准10%以上，企业有可能存在帐外销售问题、错误使用存货计价方法或人为调整产成品成本等影响企业所得税缴纳的现象。

3．能耗投入产出率

能耗投入产出率=当期原材料（燃料、动力等）投入量÷单位产品原材料（燃料、动力等）使用量

能耗投入产出率是指同地区、同行业单位产品原材料（燃料、动力等）使用量的平均值。

通过对投入产出指标进行分析，测算出企业实际产量。根据测算的实际产量与实际库存进行对比，确定实际销量，从而进一步推算出企业销售收入。

如测算的销售收入大于其申报的销售收入，则企业可能有隐瞒销售收入的问题。相反亦然。

4．预收账款占销售收入20%以上

指标计算：评估期预收账款余额÷评估期全部销售收入。

异常表象：预收账款比例偏大，可能存在未及时确认销售收入行为。这个不必说，那些还以为不开发票就不用交税的老板们，应该正视这个问题了！

预警值：20%

检查重点：纳税人合同是否真实、款项是否真实入账。深入了解企业的行业规律判断其是否存在未及时确认销售收入的情况。

5．纳税人主营业务收入费用率异常

指标值=（主营业务收入费用率-全市平均主营业务收入费用率）÷全市平均主营业务收入费用率×100；

主营业务收入费用率=本期期间费用÷本期主营业务收入。

异常表象：主营业务收入费用率明显高于行业平均水平的，应判断为异常，需要查明纳税人有无多提、多摊相关费用，有无将资本性支出一次性在当期列支。

该指标也是通常的费用占收入比的对比分析，通常情况下， 一个正常经营的企业，每个月费用的发生基本上都是项目固定，金额大部分也是固定，除了变动费用之外，其他的费用都不应该有大的波动！

检查重点：检查“应付账款”、“预收账款”和“其他应付账款”等科目的期初期末数进行分析。

如“应付账款”“其他应付账款”出现红字和“预收账款”期末大幅度增长等情况，应判断可能存在少计收入，对这些科目的详细业务内容进行询问；对企业销售时间及开具发票的时间进行确认，并要求提供相应的举证资料。

检查纳税人营业费用、财务费用、管理费用的增长情况并判断其增长是否合理，是否存在外购存货用于职工福利、赠送等问题，检查企业采购的的渠道及履约方式，是否存在返利而未冲减进项税额；

对企业短期借款、长期借款的期初、期末数据进行分析，是否存在基建贷款利息挤入当期财务费用等问题，以判断有关财务费用是否资本化，同时要求纳税人提供相应的举证资料。

6．印花税负担率

印花税负担率=（应纳税额÷计税收入）×100%。

对通过对本期印花税负担率与上年同期对比或对印花税应纳税额增长率与主营业务收入增长率进行比较，正常情况下二者的比值应接近1，当比值小于1，可能存在未足额申报印花税。

7．所得税贡献率

所得税贡献率=应纳所得税额÷主营业务收入×100%

所得税贡献率：就是应纳所得税额与主营业务收入的比率。

如果企业所得税贡献率低于当地同行业同期贡献率。企业可能存在不计或少计销售（营业）收入、多列成本费用、扩大税前扣除范围等问题，影响企业所得税的缴纳。

三、基于报表分析税收风险管理的相关建议

（一）企业税收风险管理；

（二）企业税收主要风险及应对措施。

（一）企业税收风险管理

1．税收风险管理是企业风险管理的分支，因为企业的各项活动均会导致相应的会计核算，而会计核算的方法直接导致企业税务核算。因此，税务风险的管理，也就是企业内部控制中对于税务方面的管理。

企业税务风险主要包括两方面

一方面是企业纳税行为不符合税收法律法规规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚及声誉损害等风险；

另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。

2．产生涉税风险的风险因素

董事会、监事会等企业治理层以及管理层的税收遵从意识和对待税务风险的态度；

涉税员工的职业操守和专业胜任能力；

组织机构、经营方式和业务流程；

技术投入和信息技术的运用；

财务状况、经营成果及现金流情况；

相关内部控制制度的设计和执行；

经济形势、产业政策、市场竞争及行业惯例；

法律法规和监管要求。

3．涉税风险的产生原因

（1）企业所处宏观环境诱发税务风险

企业外部的经济环境、政策和法规环境、执法环境发生变化，以及社会意识、税务执法等都会造成一定的税务风险。

在相当长一段时间内，我国税收政策、法规等将会不断调整和更新。

不同税务执法机构和人员对同一企业的同一涉税行为的判断和裁定往往存在不同看法，尤其在我国正处于经济社会转型时期，税务机关在涉税实务中具有的自由裁量权，会给企业造成一定的税务风险可能性。

（2）企业生产经营管理中存在税务风险

企业内部税务风险因素主要包括：经营者税务规划及其对税务风险的态度，企业经营理念与发展战略，经营模式或业务流程，人员的专业水平等。

主要表现为：

没有充分认识税务风险；

涉税风险管理未被纳入企业的内部控制体系中；

涉税战略决策存在瑕疵问题；

涉税风险管理战略不具备可操作性。

当前，企业管理者涉税意识有待加强、财务工作者业务水平偏低、内部审计不健全、内部控制制度不完善，以及近年来税务代理服务的出现，都是企业在微观上所面临税务风险的主要因素。

企业经营过程中，管理者对经营状况了解有限以及对税务筹划理解扭曲，导致企业涉税行为出现偏差。

财务人员具备过硬的专业知识和业务水平，是保证涉税资料真实、科学、合法的重要砝码，也是企业正确进行税务风险管理的基础。

（二）企业税收主要风险及应对措施

风险1：由于税收规定较繁琐，政策变化更新速度快，企业财务人员往往无法很准确的把握其当期规定，造成信息滞后的风险。

应对措施：负责税务的人员应及时整理最新下发的政策，深入研究，发现对企业的影响点，进行相应的会计处理。

风险2：一些生产处理流程，导致的潜在的税务风险。业务本身是没有问题的，但是涉及到一些混合销售或销售时点的问题，企业往往不能很好的区分，这些知识是业务处理人员的盲点，会计人员的处理已经存在滞后性，不能挽救已经造成的税务错误。

应对措施：必须从业务处理流程上入手，才能从根本上解决此类税务风险。

风险3：由于决策者在决策时未对税务进行研究，造成无意识的少缴或多缴税款。

应对措施：在企业做决策时，提前咨询一下相关人员，同时注重企业财税人员的培训和培养。