行业会计核算——金融业

主讲：王保平

目录

序 关于金融的几个问题

第1章　金融企业会计通论

第2章  金融企业资产核算

第3章　金融企业负债核算

第4章　金融企业损益核算

第5章　商业银行存款核算

第6章　商业银行贷款核算

第7章  财险公司会计核算

第8章　寿险公司会计核算

第9章　再保险之会计核算

第10章　证券公司会计核算

讲在前面：关于金融的几个问题

一、金融机构的职能定位

金融行业总体是融通资金的。

金融与工商业的联系，就像血与肉的关系，彼此融合。

中央银行的建立是金融业发展史上的一个里程碑。在现代金融业中，中央银行处于主导地位。

金融行业，是商业银行、保险公司、证券、基金、信托、期货、财务等传统持牌机构，加上第三方支付等新兴牌照公司等共同构成。

二、金融机构的盈利模式

金融行业盈利模式不同于工商企业以商品（产品、服务）为载体，其通常以资金服务为载体。

各个金融机构的具体盈利模式又完全不同。粗略分析，盈利模式：

商业银行：存贷利润

保险公司：承保收益（赔付风险）

证券公司：经纪业务佣金

期货公司：经纪佣金

基金公司：管理费、投资收益分成

金融租赁公司：租金

三、金融创新的基本规律

金融创新是自然的历史过程，既有内在规律作用（金融资本追求超额剩余价值的本性决定，又需要外在诱因促成。

创新的基因源于七个方面：

一是技术创新论。

二是货币促成论。

三是财富增长论。

四是约束诱导论。

五是制度改革论。

六是规避管制论。

七是交易成本论。

技术创新成果在金融业的应用，是促成金融创新的主要原因。推动金融业务电子化、自动化、数字化和通讯设备现代化，缩小时空距离。ATM、终端机、网行和第三方支付手段，极大便利客户消费，拓展金融业的服务时间和客户空间，加快资金流动速度，又降低了运行成本，实现了价值创新。

互联网实现了全球金融市场一体化，24小时全球性金融交易成为现实，从而实现了不同国家、不同市场、不同产品间的有效匹配，从而实现全球金融资源的大融合。

金融创新，既要强调并应用科技创新的最新成果，又要通过制度创新为金融机构的价值创新提供条件，将制度优势转化成先行优势。

四、金融监管的基本问题

金融监管是政府通过特定的机构，如中央银行、证券交易委员会等对金融交易行为主体作的某种限制或规定。本质上是一种具有特定内涵和特征的政府规制行为。

金融监管可以分成金融监督与金融管理。金融监督指金融主管当局对金融机构实施的全面性、经常性的检查和督促，并以此促进金融机构依法稳健地经营和发展；金融管理指金融主管当局依法对金融机构及其经营活动实施的领导、组织、协调和控制等一系列的活动。

五、金融监管的新格局

新金融监管格局：

由人民银行负责货币政策，银监会、证监会和保监会实施分业监管的“一行三会”格局重构为“一行两会”。

纲领性文件：

深化金融改革、加强金融监管、采取措施处置风险点、为实体经济发展创造良好金融环境、提高领导干部金融工作能力、加强党对金融工作的领导。

六、金融监管的新热点

大资管新规：统一资管产品标准，合格投资者要求提高。打破刚性兑付，实行净值化管理。规范资金池，禁止非标与资管产品期限错配。统一产品杠杆，分级产品设计要求更高。消除多层嵌套和通道。

央行：完善MPA框架，加强理财、同业存单监管。表外理财正式纳入MPA考核。部分同业存单即将纳入MPA考核。

规范整顿“现金贷”。

规范支付创新禁止“直连”及不正当竞争。

重拳规范债券代持。

银监会：整治“十乱象”：

（1）股权和对外投资方面；（2）机构与高管；（3）规章制度；（4）业务；（5）产品；（6）人员行为；（7）行业廉洁风险；（8）监管履职；（9）内外勾结违法方面；（10）涉及非法金融活动方面，对非法集资、地下钱庄、乱办金融等活动进行打击和取缔。

证监会：公募基金流动性风险管理加强。不能搞名股实债或明基实贷。私募基金的投资不应是借贷活动，不符合“投资”本质的经营活动不属于私募基金范围。

保监会：“资产驱动负债”扩张模式将受到监管层顶层设计的严格约束。

网贷整治办：无资质的网贷“取缔类机构”，责令停业。

第一章  金融企业会计通论

第一节  金融企业会计概述

一、金融企业的态势与构成

（一）金融企业的地位特征

金融业是指经营金融商品的特殊行业。具有以下五个基本特征：

标本性。金融业是国民经济发展“或明或暗”的晴雨表，金融指标从不同视角反映着国民经济运行态势；

垄断性。金融业是政府严格控制行业，必须依法取得有关政府监管部门核发的金融业务经营许可证才能正式开业；

高风险性。金融业是巨额资金的集散中心，涉及到国民经济各部门、地区和单位以及个人的经济利益，某种决策失误可能导致“多米诺骨牌”效应；

效益依赖性。金融业效益取决于国民经济总体效益，受相关政策影响很大；

高负债经营性。相对于一般工商企业而言，其自有资金比率较低，强化其监管自然是大势所趋。

（二）金融企业的类别构成

二、金融企业会计的特点与框架

（一）金融企业会计的特点：四个

1．会计信息的全面性和综合性

金融企业是社会资金活动的枢纽，从其角色的关联性看，自然会以货币形态渗透和延伸到众多领域。

2．会计处理活动与业务流程运转的同步性

业务经营标的就是货币，其业务活动基本上是通过货币资金的收付来实现的，这种资金的收付又必须通过会计确认、计量和报告系统来记录和监督。因此金融企业的业务活动和会计核算是统一的。

3．会计专业方法的独特性和多样性

金融业与其他企业之间，金融企业之间，不同的经营业务由于其内容、特点与管理要求各不相同，涉及的凭证、账簿、报表和账务处理程序都因业务不同而存在差异。

4．金融企业法人主体具有特殊性

银行证券保险等金融企业，是“一级法人，分级管理，逐级核算”体制，即实行分级管理、分级建账；分公司自计盈亏，总公司统一核算盈亏，并汇总统一缴纳所得税。

（三）金融企业会计制度体系

第二节  金融企业会计基础

一、金融企业会计目标

结合我国经济环境与会计改革的持续性进步，金融企业会计的目标定位，已经越来越明确。即集中概括为两点，其具体内涵分别是：

1．提供报表使用者决策有用的会计信息。

“决策有用观”以资本所有权和经营权的两权分离为前提，但更关注资本市场中现有和潜在的财务报告使用者。因此，其报告的信息不仅包括向现有所有者反映受托责任的部分，还包括可能影响现在投资者决策的部分。

2．反映企业经营者受托责任的履行情况。

“受托责任（Stewardship）”一词来源于《圣经》，延伸到公司治理范围，是指资源的管理者对资源的所有者交付的资源进行有效经营和管理的责任。

二、金融企业会计假设

1．会计主体假设

2．持续经营假设

3．会计分期假设

4．货币计量假设

三、金融企业会计信息

会计信息质量的要求（8条）：

客观性、相关性、明晰性、

可比性、实质重于形式、

重要性、谨慎性、及时性。

第三节  金融企业会计要素

六要素：

第一类是资产、负债、权益，是反映一定时点（如资产负债表日）财务状况的会计要素，即处于这一时点的资本运动的相对静止状态；

第二类包括收入、费用和利润，是反映一定时期（如一个会计年度）经营成果的会计要素，即这一时期的资金运动变化状态。

正是这样的“期初时点数、本期时期数和期末时点数”的逻辑关系，将起源于唐宋的“四柱结算法”（旧管＋新收－开除＝实在）应用到了极致。

其中的科学道理值得关注，金融企业会计也就是这样的循环往复，才使得企业持续、恒定地向前发展。现对上述六类会计要素进行具体阐述。

一、资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

金融企业的资产，按其流动性特征可分为流动资产和非流动资产。

二、负债

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。

金融企业的负债按其流动性可以划分为流动负债和非流动负债两大类。

三、所有者权益

权益是所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额是资产减去负债后的余额，即所有者享有的企业净资产。

权益通常包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等项目。实际中，也存在着具有特色的权益项目，如商业银行的一般准备、保险公司的总准备金、证券公司的一般风险准备，以及信托投资公司的信托赔偿准备金也都是其所有者权益的组成部分。

四、收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。是日常活动中产生的，非日常经济活动的流入不能作为收入，而应该作为利得，如营业外收入。

金融企业营业收入主要包括：利息收入、手续费及佣金收入、保费收入、投资收益、公允价值变动损益、汇兑收益和其它业务收入。而不包括为第三方或者客户代收的款项。

五、费用

金融企业的费用包括营业成本和期间费用两大类：

营业成本，就一般意义来看，主要是指金融企业在其业务经营过程中发生的与业务经营直接相关的支出。

期间费用，是指金融企业在业务经营及管理工作中发生的各项费用。

六、利润

金融企业的利润是指企业在一定会计期间的经营成果，是在生产经营过程中各种收入减去费用后的净额并加上各种利得和损失后的余额。

金融企业的利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如营业外收入、营业外支出等。与此相关的会计逻辑等式则：

资产-负债=权益

收入-费用=利润

这两者逻辑关系组合一起，形成金融企业会计报表的完整体系。

第四节   金融企业会计科目

金融会计各行业会计科目，经系统分类整理，列示如下:

一、各类企业通用类科目

各种企业（包括金融与非金融企业）普适性会计科目：

资产类：现金、银行存款、其它货币资金、交易性金融资产、1102指定为公允价值计量的金融资产、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、其它应收款、坏账准备、代理业务资产、1501债权投资、1502债权投资减值准备、1503其他债权投资、1504其他权益工具投资、长期股权投资、长期股权投资减值准备、投资性房地产、长期应收款、未实现融资收益、固定资产、累计折旧、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、累计摊销、无形资产减值准备、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产、待处理财产损溢等科目。

负债类：短期借款、交易性金融负债、2102指定为公允价值计量的金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利、应付利息、其它应付款、代理业务负债、预计负债、递延收益、长期借款、应付债券、长期应付款、未确认融资费用、专项应付款、递延所得税负债等科目。

共同类：衍生工具、套期工具、被套期项目，共3个科目。

权益类：实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配、库存股，共6个科目。

损益类：主营业务收入、其它业务收入、公允价值变动损益、投资收益、其他综合收益——信用减值准备、营业外收入、主营业务成本、其它业务支出、税金及附加、6702信用减值损失、销售费用、管理费用、财务费用等。

二、金融企业通用类科目

属于各种金融企业普遍适用的会计科目，即商业银行、保险公司、证券公司、基金公司、期货公司、信托公司、租赁公司以及财务公司，只要发生了相应的交易或事项，就可以使用此类会计科目。这些科目总计有17个，其具体情况：

资产类：存出保证金、拆出资金、买入返售金融资产、贵金属、抵债资产，共6个科目。

负债类：存入保证金、拆入资金、卖出回购金融资产款，共4个科目。

共同类：货币兑换，共1个科目。

权益类：一般风险准备，共1个科目。

损益类：利息收入、手续费及佣金收入、汇兑损益、利息支出、手续费及佣金支出，共5个科目。

三、银行、证券共享类科目

属于商业银行和证券公司两类企业共同适用的会计科目，一共包括3个。

资产类：代理兑付证券

负债类：代理承销证券款、代理兑付证券款

四、商业银行专用类科目

属于银行专用的会计科目，包括11个，具体情况：

资产类：存放中央银行款项、存放同业、贴现资产、贷款、贷款损失准备、贵金属；

负债类：向中央银行借款、同业存放、吸收存款、贴现负债；

共同类：清算资金往来。

五、保险公司专用类科目

属于保险公司专用科目，包括财险与寿险的25个，如下：

资产类：应收保费、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、损余物资、独立账户资产、存出资本保证金，共7个科目。

负债类：应付保户红利、应付分保账款、未到期责任准备金、保险责任准备金、保户储金、独立账户负债，共6个科目。

损益类：保费收入、分保费收入、摊回保险责任准备金、摊回赔付支出、摊回分保费用、提取未到期责任准备金、提取保险责任准备金、赔付支出、保单红利支出、退保金、分出保费、分保费用，共12个科目。

六、证券公司专用类科目

属于证券公司专用的会计科目，包括2个，其具体情况：

资产类：结算备付金。

负债类：代理买卖证券款。

第五节   金融企业会计流程

金融企业会计流程，是在会计凭证、会计账薄、会计报告三个载体之间，通过设置会计科目、采用复式记账、登记会计账薄、计算成本费用、进行财产清查，编制会计报表等方法构成有机的处理系统。

核心的主体骨架，即会计确认、计量与报告三步曲。从确认、到计量，最后形成报告，会计三步曲，必须环环紧扣，缺一不可，其逻辑关系参见图示。

一、会计确认

确认是指依照准则规范来确定某一项目、交易或事项应否、应在何时以及如何列作一项会计要素（如资产、负债、所有者权益、收入、费用或利润）正式地记入会计账内、列入会计报表的过程。会计确认要解决的问题是“应否确认”“何时确认”以及“如何确认”三方面。即：

一要满足要素定义，二要与该项目有关的任何未来经济利益可能流入或流出企业，三要确保该项目具有能够可靠计量的成本或价值。综合以上，我们自然可以获得确认的一般标准为“符合要素定义与能够可靠计量”二者缺一不可。

二、会计计量

会计计量是指用数量尤其是用金额对应该列入报表的各项会计要素加以描述的基本方式。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五种方式。

通常，应当采用历史成本。需要采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

三、会计报告

通常可以将会计报表简称为“四表一注”：

1．资产负债表

2．利润表

3．现金流量表

4．所有者权益变动情况表

5．会计报表附注

第二章  金融企业资产核算

第一节  金融资产投资核算

一、金融资产投资概述

（一）金融资产的基本分类

金融资产“业务模式”和“合同现金流量特征”作为分类的判断标杆。相应地，金融资产由原“四类”改为“三类”：

以摊余成本计量的金融资产，Amortizedcost，缩写AC；

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产Fairvaluethroughothercomprehensiveincome，缩写FVOCL；

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产Fairvaluethroughprofitandloss，缩写FVTPL；

金融资产投资分类：

以摊余成本计量的金融资产AC；

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产FVOCL；

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产FVTPL；

长期股权投资；

套期保值；

衍生金融工具。

（二）金融资产的重分类

初始确认金融资产的类别划分后，不得随意变更。而当改变其管理金融资产的业务模式时，应当根据准则相关规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。重分类采用未来适用法，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类有六种情形：

情形一：AC——FVOCI

将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。　　

情形二：AC——FVTPL

将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

情形三：FVOCI——AC

将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

情形四：FVOCI——FVTPL

将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。　　

情形五：FVTPL——AC

企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类口的公允价值作为新的账面余额。

情形六：FVTPL——FVOCI

企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

按照上述要求对金融资产重分类进行处理的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

（三）金融资产会计核算的常用科目

1．设置“交易性金融资产”科目，核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2．设置“1102指定为公允价值计量的金融资产”科目，核算持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。与“交易性金融资产”科目余额合并计入资产负债表的“交易性金融资产”项目之中，不单独列示。

3．设置“1501债权投资”科目，核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。

4．设置“1503其他债权投资”科目，核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资金融资产的价值。

5．设置“1504其他权益工具投资”科目，核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

6．将“1502持有至到期投资减值准备”科目改为“1502债权投资减值准备”，核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。

二、摊余成本计量金融资产AC的核算

当一项金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

条件之一：企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；

条件之二：该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

摊余成本是金融资产价值计量的一种口径。金融资产（或金融负债，系同一事物的彼此对应角度，下同）的摊余成本，是指该金融资产（金融负债）的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（一）摊余成本法体系下的实际利率法要点

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

实际利率法在设定计算公式时，需要注意：

第一点，以摊余成本计量的金融资产之摊余成本

=期初摊余成本+到期收益率计算的利息收益-票面利率计算的票面利息-已发生的减值准备

=期初摊余成本+前期摊余成本×实际利率-面值×票面利率-已发生的减值准备

第二点，溢价摊销额＝票面利率计算的票面利息－到期收益率计算的利息收益

第三点，折价摊销额＝到期收益率计算的利息收益－票面利率计算的票面利息

第四点，债券的溢价是投资者为了以后获得高于市场利率的利息而在购买时必须预先付出的代价，有溢价的债券实际利率低于票面利率；债券的折价则是投资人为了以后弥补低于市场利率的利息而在购买时必须预先获得的补偿，有折价的债券实际利率高于票面利率。

（二）以摊余成本计量的金融资产的确认与计量

1．以摊余成本计量的金融资产的初始计量

以摊余成本计量的金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

取得的以摊余成本计量的金融资产，应按该投资的面值，借记“债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额借记或贷记“债权投资——利息调整”科目。

【案例1】20×7年1月3日年初，甲银行购买了乙公司20×6年1月1日发行的债券800张，该债券剩余年限5年，划分为以摊余成本计量的金融资产,该债券的面值每张为100元，票面利率为12%，按年付息，付息日为每年的1月10日。成交价为每张114元，其中12元为已到付息期但尚未收取的利息。交易费用共为2 400元。

取得该持有至到期投资时应作如下会计分录：

借：债权投资——成本                                         80 000

应收利息                                                  9 600

债权投资——利息调整                                      4 000

贷：银行存款                                                 93 600

20×7年1月10日收到债券利息时，应作如下会计分录：

借：银行存款                                                  9 600

贷：应收利息                                                  9 600

2．以摊余成本计量的金融资产的后续计量

通常，以摊余成本计量的金融资产，其后续计量在实际利率法框架下将计算各个会计期间的摊余成本，并将利息收入、利息费用分摊计入各个会计期间。

【案例2】承【案例1】,在初始确认时,计算实际利率如下:

9 600×（1+r）^-1+9 600×（1+r）^-2+9 600×（1+r）^-3+9 600×（1+r）^-4+9 600×（1+r）^-5=84 000（万元）

采用内插法，计算出实际利率为10.66％。

各年的摊余成本、利息收益以及应收利息的计算表（表1）如下所示：

注：按照上述公式计算的金额应为8 632元（80 974×10.66%），差额6元（8 632－8 626），这是由于计算时小数点保留位数造成的，在最后一年调整。

根据表1的计算结果，各年的会计分录如下：

20×7年12月31日：

借：应收利息                                                  9 600

贷：投资收益                                                  8 954

债权投资——利息调整                                        646

20×8年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

借：银行存款                                                  9 600

贷：应收利息                                                  9 600

20×8年12月31日：

借：应收利息                                                  9 600

贷：投资收益                                                  8 886

债权投资——利息调整                                        714

20×9年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

借：银行存款                                                  9 600

贷：应收利息                                                  9 600

20×9年12月31日：

借：应收利息                                                  9 600

贷：投资收益                                                  8 809

债权投资——利息调整                                        791

20×0年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

借：银行存款                                                  9 600

贷：应收利息                                                  9 600

20×0年12月31日：

借：应收利息                                                  9 600

贷：投资收益                                                  8 725

债权投资——利息调整                                        875

20×1年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

借：银行存款                                                  9 600

贷：应收利息                                                  9 600

20×1年12月31日：

借：应收利息                                                  9 600

贷：投资收益                                                  8 626

债权投资——利息调整                                        974

20×2年1月10日收到利息时，作如下会计分录：

借：银行存款                                                  9 600

贷：应收利息                                                  9 600

三、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产（FVOCL）的核算

（一）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产的基本特征

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产：

一是业务模式既以收取合同现金流量为日标又以出售该金融资产为目标；二是约定在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

据此分析，在目前比较活跃的金融市场上，就股票、债券、基金等大类投资而言，简单分析如下：

股票投资，只有非交易性权益才可以被特殊指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，基于其限制和信息披露要求高，且持续期间浮盈和卖出收益均无法体现在损益中，将成为减少使用的分类，越来越多地划入第三类（FVTPL）的股票显著增加。

基金投资，只有保本基金、封闭式基金可能被分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算实例

【案例3】2×13年1月1日，恒丰财务公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入瑞华公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

恒丰财务公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。恒丰财务公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：

（1）2×13年12月31日，瑞华公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

（2）2×14年12月31日，瑞华公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。

（3）2×15年12月31日，瑞华公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。

（4）2×16年12月31日，瑞华公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了瑞华公司债券12 500份，取得价款1 260万元。

假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r：

59×（1+r）^-1+59×（1+r）^-2+59×（1+r）^-3+59×（1+r）^-4+（59+1250）×（1+r）^-5=1000（万元）

采用插值法，计算得出r=10%。

单位：万元

注：尾数调整1 260+0-1 190=70（万元）。

第二章  金融企业资产核算

恒丰财务公司的有关账务处理如下：

（1）2×13年1月1日，购入瑞华公司债券。

借：其他债权投资——成本                                 12 500 000

贷：银行存款                                             10 000 000

其他债权投资——利息调整                              2 500 000

（2）2×13年12月31日，确认瑞华公司债券实际利息收入、收到债券利息、公允价值变动。

借：应收利息                                                590 000

其他债权投资——利息调整                                    410 000

贷：投资收益                                              1 000 000

借：银行存款                                                590 000

贷：应收利息                                                590 000

借：其他债权投资——公允价值变动                          1 590 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动              1 590 000

（3）2×14年12月31日，确认瑞华公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息                                                590 000

其他债权投资——利息调整                                450 000

贷：投资收益                                              1 040 000

借：银行存款                                                590 000

贷：应收利息                                                590 000

借：其他债权投资——公允价值变动                            550 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动                550 000

（4）2×15年12月31日，确认瑞华公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息                                                590 000

其他债权投资——利息调整                                500 000

贷：投资收益                                              1 090 000

借：银行存款                                                590 000

贷：应收利息                                                590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动              1 000 000

贷：其他债权投资——公允价值变动                          1 000 000

（5）2×16年12月31日，确认瑞华公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息                                                590 000

其他债权投资——利息调整                                540 000

贷：投资收益                                              1 130 000

借：银行存款                                                590 000

贷：应收利息                                                590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动              1 040 000

贷：其他债权投资——公允价值变动                          1 040 000

（6）2×17年1月20日，确认出售瑞华公司债券实现的损益。

借：银行存款                                             12 600 000

其他综合收益——其他债权投资公允价值变动                100 000

其他债权投资——利息调整                                600 000

贷：其他债权投资——成本                                 12 500 000

投资收益                                                800 000

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产（FVTPL）的核算

除了AC、FVOCL，企业将其他分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）。也就是说，第三类（FVTPL）成为“剩余”类别了。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的范围确定

通常，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：（1）股票（2）基金（3）可转换债券

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算

设置“交易性金融资产”账户。同时，对于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当专门设置“1102指定为以公允价值计量的金融资产”。

请注意，不论是列入“交易性金融资产”账户，或者是列入“102指定为以公允价值计量的金融资产”，只要是FVTPL（以公允价值计量且其变动计入计入当期损益的金融资产），在编制会计报表时，均统一列入资产负债表“交易性金融资产”项目。

【案例4】20×7年1月1日，ABC保险公司从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC保险公司将其划分为交易性金融资产。

ABC保险公司的其他资料如下：

（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；

（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；

（3）20×7年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；

（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；

（6）20×8年3月31日，ABC财务公司将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。

假定不考虑其他因素，则ABC保险公司的账务处理如下

（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：交易性金融资产——成本                                1 000 000

应收利息                                                 20 000

投资收益                                                 20 000

贷：银行存款                                              1 040 000

（2）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：

借：银行存款                                                 20 000

贷：应收利息                                                 20 000

（3）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：交易性金融资产——公允价值变动                          150 000

贷：公允价值变动损益                                        150 000

借：应收利息                                                 20 000

贷：投资收益                                                 20 000

（4）20×7年7月5日，收到该债券半年利息：

借：银行存款                                                 20 000

贷：应收利息                                                 20 000

（5）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

借：公允价值变动损益                                         50 000

贷：交易性金融资产——公允价值变动                           50 000

借：应收利息                                                 20 000

贷：投资收益                                                 20 000

（6）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息：

借：银行存款                                                 20 000

贷：应收利息                                                 20 000

（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售：

借：应收利息                                                 10 000

贷：投资收益                                                 10 000

借：银行存款                                              1 170 000

公允价值变动损益                                        100 000

贷：交易性金融资产——成本                                1 000 000

交易性金融资产——公允价值变动                          100 000

投资收益                                                170 000

借：银行存款                                                 10 000

贷：应收利息                                                 10 000

第二节  长期股权投资核算

一、长期股权投资的概念和类型

长期股权投资是投资取得被投资单位的股权，作为被投资单位的股东，投资者按所持股份比例享有权利并承担责任。有以下几种类型：

（一）金融企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资。

控制：一是投资企业直接拥有被投资企业50%以上（不含50%）的表决权资本。二是投资企业虽然直接拥有被投资企业50%或50%以下的表决权资本，但具有实质控制权的。

是不是具有实质性控制权，可以通过以下一项或若干项情况判断：

一是通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资企业50%以上表决权资本的控制权；

二是根据章程或协议，投资企业有权控制被投资企业的财务和经营政策；

三是投资企业有权任免被投资企业董事会等类似权利机构的多数成员；

四是投资企业在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。

（二）金融企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。

（三）金融企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。当投资企业直接拥有被投资企业20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对被投资企业有重大影响。

比如：（1）在被投资企业的董事会或类似权利机构中派有代表；（2）参与被投资企业的政策的制定过程；（3）向被投资企业派出管理人员；（4）依赖投资企业的技术资料；（5）其他能足以证明投资企业对被投资企业有重大影响的情形。

上述三类（控制、共同控制、重大影响）构成了长期股权投资的主体。此外，还有第四类“其他”需要关注。参见下图：

（四）金融企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

请关注变化

此类投资，众多企业普遍存在着。原准则列入长期股权投资，新准则（2014版）第三条第二款：不纳入合并报表的子公司的权益性投资，以及末准则未予规范的权益性投资，适用于《企业会计准则第22号——金融资产确认和计量》，进入“其他权益工具投资”科目核算。

长期股权投资的四类列示如图

二、企业合并取得的长期股权投资的确认与初始计量

1．同一控制下的企业合并取得的长期股权投资

（1）初始成本的确认

同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（2）账务处理

在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资（成本）”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未收取的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额的，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，则借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”科目。

【案例5】乙公司和丙公司同为甲金融集团的子公司，20×7年1月2日，乙公司和丙公司达成合并协议，乙公司以银行存款5 000万元作为对价，取得同一集团内丙公司60％的股权。合并日丙公司的账面所有者权益总额为8 000万元。假定乙公司合并时“资本公积——股本溢价”科目的余额为500万元。

根据以上资料，乙公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——丙公司（成本）                       48 000 000

资本公积——股本溢价                                  2 000 000

贷：银行存款                                             50 000 000

【案例6】承上例，如果乙公司以每股面值为1元的普通股1 000万股作为合并对价，在取得长股投时乙公司应作如下会计分录

借：长期股权投资——丙公司（成本）                       48 000 000

股本                                                 10 000 000

贷：资本公积——股本溢价                                 58 000 000

2．非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

（1）初始投资成本的确定

非同一控制下企业合并取得的长期股权投资以公允价值为基础计价。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（2）账务处理

在购买日按企业合并成本（不含应向被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资——成本”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“商誉”等科目。

【案例7】20×8年8月1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以一项专利权向乙公司投资，占乙公司股份总额的60%。该专利权的账面原价为1 000万元，已累计摊销200万元，已计提无形资产减值准备50万元，公允价值为900万元，转让该专利权的增值税简易征收税率为3%。假定甲公司和乙公司在此之前不存在任何投资关系。

根据以上资料，甲公司应作如下会计分录：

借：长期股权投资——乙公司（成本）                        9 270 000

累计摊销——专利权                                    2 000 000

资产减值准备——无形资产减值准备                        500 000

贷：无形资产——专利权                                   10 000 000

应交税费——应交增值税                                  270 000

营业外收入                                            1 500 000

三、其他方式取得的长期股权投资的确认和初始计量

除企业合并形成的长期股权投资以外，金融企业其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

3．投资者投入长期股权投资，应按投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

4．通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照CAS7号非货币性资产交换准则确定。

5．通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照CAS12号债务重组准则确定。

长期股权投资的初始计量

四、长期股权投资的后续计量

（一）长期股权投资核算的成本法

1．成本法的含义

在成本法下，长期股权投资以取得股权时的初始投资成本计价，其后，除了投资企业追加投资，收到被投资单位分派的属于投资前累积盈余的分配额，或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。

2．成本法的适用范围：

依照2014版准则规定，成本法适用于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即子公司）的核算。投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

判断投资企业对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有股权和通过子公司持有的股权。

（二）成本法的核算方法

1．金融企业初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值。

2．被投资企业宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过被投资企业在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为清算股利，冲减投资的账面价值。

【案例8】A公司4月1日购入B公司股份4万股，每股7元，另支付税费2 500元，A占表决权资本6%，并准备长期持有，款项支付。B公司于20×7年5月8日宣告分派2006年度的现金股利，每股0.25元。A公司应作如下会计处理：

（1）计算初始投资成本

成交价40 000×7=280 000

加：相关税费2 500

投资成本282 500

（2）购入时应编制如下会计分录：

借：长期股权投资──B公司（成本）                           282 500

贷：银行存款                                                282 500

（3）B公司宣告分派现金股利时，A公司应作会计分录如下：

借：应收股利（40 000×0.25）                                 10 000

贷：长期股权投资──B公司（成本）                            10 000

【案例9】承上例，若B公司于20×8年4月27日宣告分派20×7年度的现金股利，每股0.35元。若B公司20×7年度每股盈余0.40元，A公司的会计处理如下：

（1）计算20×7年度应享有的每股盈余

每股盈余=20×7年度每股盈余×当年投资持有月份÷全年月份=0.4×9÷12=0.3（元）

（2）计算投资收益

投资收益=0.3×40 000=12 000（元）

应冲减投资成本数额=（0.35－0.3）×40 000=2 000（元）

（3）B公司宣告分派股利时应编制如下会计分录：

借：应收股利──B公司                                        14 000

贷：长期股权投资──B公司（成本）                             2 000

投资收益──股票投资收益                                 12 000

（二）长期股权投资核算的权益法

1．权益法的含义

投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值反映的不是企业的初始投资成本，而是企业占被投资企业所有者权益的份额。

2．权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

现将成本法与权益法的适用范围作一个简单的比较：

3．权益法的核算方法

（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

（2）资产负债表日，按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生亏损的应作相反的会计分录。但以本科目的账面价值减记至零为限；还应承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限。

除按以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

（3）被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

（4）在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（其他权益变动），贷记“资本公积──其他资本公积”科目。

五、长期股权投资的处置

出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”各明细科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积──其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积──其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

六、长期股权投资减值的确认与计量

企业持有的长期股权投资，有的在活跃市价中有报价，有的在活跃的市场中没有报价。对持有的长期投资是否计提减值准备，可以根据下列迹象判断：

1．在活跃市场中有报价的长期股权投资

在活跃市场中有报价的长期股权投资是否应计提减值准备，看迹象：

（1）市价持续2年低于账面价值；

（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；

（3）被投资单位当年发生严重亏损；

（4）被投资单位持续两年发生亏损；

（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。

2．在活跃市场中没有报价的长期股权投资

长期投资在活跃的市场中没有报价，是否应当计提减值准备，可按迹象判断：

（1）影响被投资单位经营的政治或法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，导致被投资单位出现巨额亏损。

（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化。

（3）被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等。

（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

计提减值时，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。根据CAS8号准则和CAS22号准则规定，长期股权投资确认减值损失后，原确认的减值损失不得转回。

第三节   金融企业财产核算

在金融企业,除了前述的金融投资之外,也存在着用于一般办公的通用性财产,其中最基本的就是各种固定资产。此外，在当今各界关注创新的环境下，金融企业对无形资产也理当有所重视。故本章专项就固定资产与无形资产进行阐述。

对于固定资产核算，主要关注：概念与特征、初始计量、折旧方法选择、固定资产减少的处理等；

对于无形资产核算，主要关注：概念解读、确认、计量和核算。

一、固定资产核算

（一）固定资产的概念与特征

固定资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用寿命超过一个会计年度的有形资产。固定资产具有以下主要特征：

1．使用期限超过一年或长于一年的一个经营周期，且在使用过程中保持其原有的实物形态。

2．固定资产的使用寿命是有限的（土地除外）。

3．企业拥有固定资产的目的是供生产经营活动使用而不是为了出售。

4．企业拥有固定资产可以给企业带来可衡量的未来经济利益。

作为固定资产，需要同时满足下列条件，才能予以确认：首先，需要符合固定资产的定义；然后还需要符合固定资产以下确认条件：

一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

二是该固定资产的成本能够可靠地计量。

（二）固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产取得时的成本，应根据具体情况分别确定：

1．购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产

2．自行建造的固定资产

3．投资者投入的固定资产

4．融资租入的固定资产

5．在原有固定资产的基础上进行改建、扩建

6．通过债务重组、非货币性交换的方式取得的固定资产

7．接受捐赠的固定资产

8．盘盈的固定资产

9．经批准无偿调入的固定资产

（三）固定资产折旧的核算

1．固定资产折旧的范围

企业不得不提或少提折旧。企业一般应当按月提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不计提折旧。

2．固定资产折旧的方法

折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

（1）平均年限法

平均年限法也称直线法，是将一项固定资产的应计成本在其预计年限内平均分摊的方法。计算公式如下：

固定资产年折旧额=（固定资产原始价值－预计净残值）÷固定资产预计折旧年限

固定资产月折旧额=固定资产年折旧额÷12

（2）工作量法

工作量法是按固定资产所完成的工作量，计算应计提的折旧额的方法。这种方法，一般适用于一些专用设备，如企业专业车队的客货运汽车、大型设备等。所谓完成的工作量因设备不同可按里程、工作小时或工作台班等来计算。

计算模型的设计理念是：

（1）按里程计算折旧：总有效里程数与折旧总额之比

（2）按照工作小时（工作台班）计算折旧：总有效工时（或工作台班）数与折旧总额之比

（3）双倍余额递减法

双倍余额递减法指净残值为零时直线折旧率的两倍计算。

最后两年开始使用直线摊销，即将剩余部分平均摊。每年折旧额=（固定资产原值-累计折旧-净残值）/2

当每期提折旧时，用该折旧率乘以资产折余价值（净值）：

年折旧率=（固定资产原始价值－0）÷（折旧年限×固定资产原始价值）×2×100%

月旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

【案例10】大洋保险公司某项固定资产的原值为5 000元，使用年限为5年，净残值率为4%（净残值为200元）。

该项固定资产年折旧率是40%。

各年折旧如表2所示。

从第四年度起，开始把固定资产的折余价值（净值）扣除预计净残值后的净额，在剩余使用年限内平均摊销。

表2折旧计算表（双倍余额递减法）

（4）年数总和法

年数总和法又称折旧年限积数法或级数递减法，它是用一个递减的分数乘以某项固定资产的原始价值减去预计净残值后的净额计算折旧的一种方法。这一递减分数的分子代表尚可使用的年数（包括当年），分母代表预计折旧年数的逐年数字之总和。

折旧的计算公式如下：

年折旧率=（折旧年限－已使用年数）÷[折旧年限×（折旧年限+1）÷2]×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

固定资产折旧的总分类核算

企业管理部门使用的固定资产所提取的折旧额，应计入“管理费用”科目。企业销售部门的固定资产所提取的折旧额，应计入“营业费用”科目，出租固定资产的折旧额，应计入“其他业务支出”科目等。

（四）固定资产减少的会计处理

设置“固定资产清理”科目核算。出售、报废、毁损而转入清理时，按固定资产账面净值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按已提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。

清理的处置收入扣除账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态；（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、无形资产核算

（一）无形资产概述

1．无形资产的概念和特征

根据CAS6号无形资产准则的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产的这一概念明确了其内涵规定与外延边界，也相应衍生了无形资产不同于其他资产项目的专属特征。

为了更加准确地认识和理解无形资产的内涵与外延，现具体分析无形资产的基本特征如下：

（1）无形资产没有实物形态；

（2）无形资产属于非货币性长期资产；

（3）无形资产是为企业自用而非出售的资产；

（4）无形资产的获利性具有不确定性；

（5）无形资产具有可辩认性。

2．无形资产的主要类别

无形资产按其具体形式划分，主要有以下几类：

（1）专利权；

（2）商标权；

（3）专有技术；

（4）知识产权；

（5）土地使用权；

（6）专营权。

（二）无形资产的确认

1．无形资产的确认条件

根据CAS6号无形资产准则规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：

一是与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

二是该无形资产的成本能够可靠地计量。

因此，在如何把握无形资产的确认问题时，我们需要首先分析其是否符合无形资产的定义，其次掌握其是否符合经济效益流入和成本可靠计量的两项条件。

2．研发类无形资产的确认

第一，研究阶段与开发阶段的功能

（1）研究阶段的基本特征

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。例如：以获取新知识为目的的活动，研究成果或者其他知识的应用、评价或者最终选择等。

研究阶段的特点在于探索性，它为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。所以，在会计处理上，需要将研发阶段的支出应在发生时计入当期损益。

（2）开发阶段的基本特征

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

所以，开发阶段的支出在同时满足相关条件时，可以予以资本化。

第二，研究与开发费用的区别处理

对于企业内部研究开发项目在起始进程中的研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；而对于企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

一是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

二是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

三是无形资产产生经济利益的方式是可信的；

四是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

在实际工作中，需要根据这些规定来判断企业的开发阶段支出是否应该纳入到形成无形资产的相应成本进行核算，结合企业研发活动来具体处理；而对于不符合上述资本化条件的开发支出，则应当计入当期损益（管理费用）；

如果无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

（三）无形资产的计量

1．无形资产的初始计量

这种确认，应该遵循历史成本原则，按照取得无形资产时所发生的实际成本入账：

外部购置无形资产的入账；自行开发无形资产的入账；股东投入无形资产的入账；接受捐赠无形资产的入账。

2．无形资产的后续计量

无形资产后续计量主要是围绕无形资产摊销和无形资产减值而产生的相关问题。

（1）无形资产摊销

无形资产是企业的一种长期资产，通常存在着一定的有效期限，随着使用期限的终结，其所具有价值的权利或特权总会终结或消失。

无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。

无形资产成本即为入账价值，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用寿命内分期摊销。也就是说，无形资产摊销的开始月份为取得当月，摊销年限为无形资产的预计使用寿命。

无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。在执行过程中，因为客观经济环境改变确实需要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变更，按重大会计差错处理。

（2）摊销方法

金融企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。而对于使用寿命不确定的无形资产，不应摊销，而应当至少在期末进行减值测试。

2．无形资产减值

如果无形资产可收回金额低于其账面价值，说明企业的无形资产发生了减值，应计提无形资产的减值准备。

一是检查账面价值；

二是确定可收回金额；

孰高原则：无形资产的公允价值，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所发生的律师费和其他相关税费后的余额；预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

三是计提减值准备

应将可收回金额低于无形资产账面价值的差额作为无形资产价值的减值准备，并将其差额计入当期资产减值损失。此外，对于已经计提减值准备的无形资产，在摊销中还要扣除减值准备累计金额，以此在剩余使用寿命中分摊。

必须强调指出，对于已确认减值的无形资产，在其后的会计期间，不论是否存在相应的证据表明其减值又得以恢复，一律不得将前期已经计提的减值准备预以冲回。

（四）无形资产的核算

金融企业可以设置“无形资产”和配套的“累计摊销”“无形资产减值准备”会计科目，对于从事新技术、新产品、新工艺的研究与开发活动的企业，需要设置“研发支出”会计科目。

1．“无形资产”科目，核算金融企业持有的无形资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。企业应当按照无形资产项目进行明细核算。

2．“累计摊销”科目，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。

3．“无形资产减值准备”科目，核算企业无形资产发生减值时计提的减值准备。

4．“研发支出”科目，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。本科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

【案例11】某公司正研发一项新工艺，1至10月发生的各项研究、调查、试验等费用100万元，10月至12月发生材料人工等各项支出50万元，在9月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产确认标准。次年1月至6月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等支出250万元。20×8年6月末该项新工艺完成，达到了预定可使用状态。该公司可以确定，10月1日是该项无形资产的确认标准满足日。

10月1日以前发生研发支出时，作会计分录如下：

借：研发支出——费用化支出                                1 000 000

贷：应付职工薪酬等                                        1 000 000

期末，应将费用化的研发支出予以结转，作会计分录如下：

借：管理费用                                              1 000 000

贷：研发支出——费用化支出                                1 000 000

10月1日以后发生研发支出时，应作如下会计分录：

借：研发支出——资本化支出                                  500 000

贷：应付职工薪酬                                            500 000

次年1月至6月又发生材料费用、直接参与开发人员的工资、场地设备等租金和注册费等支出250万元，作会计分录如下：

借：研发支出——资本化支出                                2 500 000

贷：应付职工薪酬                                          2 500 000

年末该项新工艺完成，到了预定可使用状态时，作分录如下：

借：无形资产                                              3 000 000

贷：研发支出——资本化支出                                3 000 000

第三章  金融企业负债核算

第一节  流动负债核算

一、流动负债的分类和计价

（一）流动负债的分类

流动负债一般根据其不确定性程度的大小划分为以下三类：

1．应付金额肯定的流动负债

2．应付金额视经营情况而定的流动负债。

（二）流动负债的计价

为了保证会计信息的质量，应对负债进行正确计价。由于负债是企业现在承担但将来偿付的经济义务，从理论上说，应当考虑货币的时间价值，在其发生时按照未来应偿付金额的现值计价入账。但是，由于流动负债涉及的期间一般较短（通常少于1年），其到期价值与现值往往差别不大。

二、金额可确定的流动负债

（一）短期借款、

1．短期借款的定义　　

短期借款是企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年以下（含1年）的各种借款。

2．短期借款的账务处理

设置“短期借款”科目。“短期借款”科目属于负债类科目，其贷方登记企业取得的各种短期借款，借方登记企业归还的各种短期借款，期末余额一般在贷方。

（二）拆入资金

1．拆入资金的定义和特征

拆入资金是指金融企业从境内外金融机构拆入的款项。其重要特征必须是从其他金融机构拆入的资金。

2．拆入资金的账务处理

金融企业应设置“拆入资金”科目核算本企业从境内、境外金融机构拆入的款项。本科目可按拆入资金的金融机构进行明细核算。

金融企业应设置“拆入资金”科目核算本企业从境内、境外金融机构拆入的款项。本科目可按拆入资金的金融机构进行明细核算。

企业应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”“银行存款”等科目，贷记本科目；归还拆入资金做相反的会计分录。

资产负债表日，应按计算确定的拆入资金的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

“拆入资金”科目期末贷方余额，反映企业尚未归还的拆入资金余额。

（三）交易性金融负债

1．交易性金融负债的定义和特征

交易性金融负债，主要是指企业为了近期出售或回购的金融负债。

2．交易性金融负债的账务处理

金融企业应设置“交易性金融负债”科目核算企业承担的交易性金融负债的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，也在本科目核算。

“交易性金融负债”科目可按交易性金融负债类别，分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。

（1）企业承担的交易性金融负债，应按实际收到的金额，借记“银行存款”“存放中央银行款项”“结算备付金”等科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按交易性金融负债的公允价值，贷记本科目（本金）。

（2）资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目。

资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记本科目（公允价值变动）；

公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（3）处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记本科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”“存放中央银行款项”“结算备付金”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融负债的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

“交易性金融负债”科目期末贷方余额，反映企业承担的交易性金融负债的公允价值。

（四）卖出回购金融资产款

1．卖出回购金融资产款的定义和内容

卖出回购金融资产是指金融企业按照回购协议先卖出再按固定价格买入的票据、证券、贷款等金融资产所融入的资金。

2．卖出回购金融资产款的账务处理

金融企业应设置“卖出回购金融资产款”科目进行核算，按卖出回购金融资产的类别和融资方进行明细核算。

卖出回购金融资产款的主要账务处理如下：

（1）金融企业根据回购协议卖出票据、证券、贷款等金融资产，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”“结算备付金”、“银行存款”等科目，贷记本科目。

（2）资产负债表日，按照计算确定的卖出回购金融资产的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

（3）回购日，按其账面余额，借记本科目、“应付利息”科目，按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”“结算备付金”“银行存款”等科目，按其差额，借记“利息支出”科目。

“卖出回购金融资产款”科目期末贷方余额，反映企业尚未到期的卖出回购金融资产款。

三、金额视经营情况而定的流动负债

（一）应交税费

为了总括地核算和监督企业应交税费的计算和交纳情况，应设置“应交税费”科目进行核算，该科目的贷方登记企业应交纳的各种税费，借方登记企业已交纳的各种税费，期末贷方余额，表示企业尚未交纳的税费，期末借方余额，表示企业多交的税费。该科目按各种税费分别设置明细科目进行核算。

但企业交纳的印花税、耕地占用税，因不存在与税务部门发生结算或清算的问题，因此，不需要通过“应交税费”科目核算。下面介绍几种主要税的会计处理。

1．应交所得税

在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目。

2．应交城市维护建设税

在“应交税费”科目下设置“应交城市维护建设税”明细科目。

企业按规定计算出应交纳的城市维护建设税，借记“税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”科目。交纳城市维护建设税时，借记“应交税费——应交城市维护建设税”科目，贷记“银行存款”科目。

3．应交房产税、土地使用税、车船使用税和印花税

应在“应交税费”科目下分别设置“应交房产税”、“应交土地使用税”“应交车船使用税”明细科目。

企业按规定计算出应交的房产税、土地使用税、车船使用税，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费——应交房产税、应交土地使用税、应交车船使用税”科目。

实际上缴时，借记“应交税费——应交房产税、应交土地使用税、应交车船使用税”科目，贷记“银行存款”科目。

4．应交个人所得税

在“应交税费”科目下设置“应交个人所得税”明细科目。

企业按规定计算应代扣代交的职工个人所得税，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“应交税费——应交个人所得税”科目。实际交纳的个人所得税，借记“应交税费——应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目。

（二）应付职工薪酬

1．职工薪酬的内容

具体来说，职工薪酬主要包括以下内容：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；辞退福利；股份支付。

2．职工薪酬的主要账务处理
设置“应付职工薪酬”科目，并按照“工资”“职工福利”“社会保险费”“住房公积金”“工会经费”“职工教育经费”“解除职工劳动关系补偿”“股份支付”等应付职工薪酬项目进行明细核算。

对发生的职工薪酬企业应当根据职工提供服务的受益对象分别以下情况进行处理：管理部门、销售人员；在建工程、研发支出负担；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；无偿向职工提供住房等资产使用；租赁住房等资产供职工无偿使用；在等待期内每个资产负债表日，根据股份支付准则确定的金额。

（三）应付股利

设置“应付股利”科目。该科目的借方登记企业实际支付的现金股利或利润，贷方登记企业应支付的现金股利或利润，期末余额在贷方，反映企业尚未支付的现金股利或利润。

第三章  金融企业负债核算

第二节  非流动负债核算

一、非流动负债的分类

（一）非流动负债的定义及特点

非流动负债是指流动负债以外的负债，主要包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

非流动负债是企业筹集（融通）资金的一种重要方式。

（二）非流动负债的分类

我国金融企业的非流动负债主要包括向银行或其他金融机构借入的长期借款、发行的公司债券即应付债券等。这些非流动负债按归还方式可分为一次性归还的非流动负债和分期归还的非流动负债；按使用的结果分为形成固定资产的非流动负债和形成流动资产的非流动负债。

二、应付债券

（一）应付债券的定义和内容

应付债券是指企业为筹集长期使用资金而实际发行的一种书面凭证。这里的应付债券是指发行期限在1年以上（不含1年）的应付长期债券，从而构成了企业的一项非流动负债。

（二）应付债券的分类

应付债券可按不同的标准进行分类，主要有以下几种分类：按发行方式可分为记名公司债券和无记名公司债券；按有无担保可分为有抵押公司债券、保证债券和信用公司债券；按还本方式可分为一次还本债券、分期还本债券和提前还本债券；按利息支付方式可分为分期付息债券、一次付息债券；按可否转换可分为可转换债券和不可转换债券。

（三）公司债券发行价格的确定

企业债券的发行价格受同期银行存款利率（相当于市场利率）的影响较大。经常会出现市场利率大于或小于票面利率，或者说是实际利率大于或小于名义利率的情况。

债券发行价格的计算公式如下：

债券发行价格=到期偿还本金按市场利率计算的现值+各期票面利息按市场利率计算的现值

= 债券面值×现值系数+债券面值×票面利率×年金现值系数  = F×（1+I）^-n + A×[1-（1+i）^-n]/ I

公式中，F表示债券面值；A表示按债券票面利率计算的各期发行的利息；i表示市场利率；n表示期数。

【案例12】远大证券公司20×7年1月1日发行面值100 000元，期限5年，到期还本的公司债券，票面利率为8％，每年付息一次。

假定债券发行时市场利率为8%，则上述债券发行时的价格计算如下：

（1）债券面值按市场利率8%折算的现值

五年后一次还本的100 000元票面金额的现值，应按8%计算5年复利的现值即

100 000×（1+8%）^-5=100 000×0.68058=68 058（元）

（2）债券利息按市场利率8%折算的现值

每年付息一次，每年付息额为8 000（100 000×8%）元，共5期，按市场利率8%折算的年金现值即：

8 000×[1-（1+8%）^-5]÷8%

=8 000×3.99275=31 942（元）

（3）债券发行价格=68 058+31 942=100 000（元）

（四）公司债券发行的会计处理

设置“应付债券”科目，该科目属于负债类，其贷方登记企业发行债券时收到的款项和应支付的债券利息以及摊销的债券折价，借方登记实际支付的债券本息以及摊销的债券溢价，贷方期末余额反映尚未偿还的债券本息。

公司债券按面值发行时，公司债券的发行价格即其面值，企业应按实收款项，借记“银行存款”科目，贷记“应付债券——债券面值”科目。

【案例13】根据【案例12】，假设债券发行时市场利率为8％，等于票面利率，则公司债券的发行价格即其面值。应编制如下会计分录：

借：银行存款                                                100 000

贷：应付债券——债券面值                                    100 000

公司债券按折价发行时，发行债券的实收款项小于债券的面值，企业应按实收款项，借记“银行存款”科目，按债券面值，贷记“应付债券——债券面值”科目，按实收款项小于债券面值的差额，借记“应付债券——利息调整”科目。

公司债券按发行时，发行债券的实收款项大于债券的面值，企业应按实收款项，借记“银行存款”科目，按债券面值，贷记“应付债券——债券面值”科目，按实收款项大于债券面值的差额，贷记“应付债券——利息调整”科目。

（五）公司债券应计利息及利息调整摊销的会计处理

利息调整的摊销，有直线法和实际利率法两种。直线法是将债券的利息调整平均摊销于各期的一种摊销方法。实际利率法是以实际利率乘以各期期初应付债券的现值计算各期利息费用，并将该利息费用与按票面利率支付利息的差额，作为该期应摊销的利息调整。企业会计准则规定，企业在债券发行后，应按实际利率法计算各期摊销额，编制“利息调整”，并进行会计处理。

【案例14】根据【案例12】，假设债券发行时市场利率为8％，等于票面利率，每年付息一次。应编制如下会计分录：

借：在建工程或财务费用                                        8 000

贷：应付利息                                                  8 000

付息时：

借：应付利息                                                  8 000

贷：银行存款                                                  8 000

（六）公司债券偿还的会计处理

债券本金的偿还，可能是到期日，也可能在到期日之前或之后，其偿还的方式有债券到期时一次偿还、提前偿还、举借新债偿还旧债和分期偿还等。无论债券当初发行是按照债券面值、债券折价或债券溢价，由于债券折价或溢价在每期期末通过“应付债券——利息调整”科目逐次摊销，到最后一期支付利息时，都已降至零。

三、其他非流动负债

（一）长期借款

企业借入长期借款时，按实际收到款项，借记“银行存款”科目，按借款本金，贷记“长期借款——本金”科目，若借贷双方存在差额，借记“长期借款——利息调整”科目。

企业归还长期借款，按归还本金，借记“长期借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借款——利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”“财务费用”等科目。

（二）预计负债

预计负债指企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等负债。金融企业应设置“预计负债”科目，该科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。“预计负债”科目期末贷方余额，反映企业已确认尚未支付的预计负债。

（三）递延所得税负债

递延所得税负债指企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。金融企业应设置递延所得税负债科目，该科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。

资产负债表日，企业确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目。

资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目；资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等科目，贷记本科目。

递延所得税负债科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。

第四章  金融企业损益核算

第一节  金融企业经营性收入核算

一、收入的定义与特征

（一）收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入。

企业为第三方代收的款项，如增值税，不是企业的经济利益，并不导致企业所有者权益增加，因而不属于收入准则所指的收入范围。　　

（二）收入的特征

（1）收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。

（2）收入可能表现为企业资产的增加；也可能表现为企业负债的减少；或者二者兼而有之。

（3）收入能导致企业所有者权益的增加

（4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

二、收入的确认

金融企业对外提供服务或者提供特殊的金融产品（如资金等）而取得的收入，必须同时符合以下两个条件才能确认：

条件之一，收入的金额能够可靠计量；

条件之二，相关的经济利益很可能流入企业。

三、收入的会计处理

（一）利息收入的账务处理

金融企业主要的收入来源于利息收入。金融企业在发放贷款时，应采用实际利率法按资金占用时期计提利息确认为收入。

（二）手续费及佣金收入的账务处理

设置“手续费及佣金收入”科目核算企业确认的手续费及佣金收入，包括办理结算业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务以及办理受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣金。

（三）投资收益的账务处理

金融企业应设置“投资收益”科目核算企业确认的投资收益或投资损失。本科目可按投资项目进行明细核算。

（四）其他业务收入的账务处理

金融企业应设置“其他业务收入”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。企业（保险）经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。金融企业确认的其他业务收入，借记“银行存款”、“其他应收款”等科目，贷记本科目等。

（五）营业外收入的账务处理

金融企业应设置“营业外收入”科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。本科目可按营业外收入项目进行明细核算。

企业确认处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得，按实际收到的款项借记“银行存款”等科目，按照账面余额贷记“固定资产清理”“无形资产”等科目，按照两者之间的差额借记或贷记本科目。确认的政府补助利得，借记“银行存款”“递延收益”等科目，贷记本科目。

第二节  金融企业成本和费用核算

一、费用的定义和分类

（一）费用的定义与特征

1．费用的概念

金融企业费用也是金融企业一个重要的会计科目。根据企业会计准则，费用是指企业在日常活动中发生、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2．费用的特征：

（1）费用最终会导致企业的资源减少。

（2）费用最终会减少企业的所有者权益。

（二）费用的分类

费用按照经济用途分类，可以分为直接费用和期间费用两类。

1．直接费用，即营业成本。利息支出、手续费支出。在确认营业收入的当期，就可以直接确认这些营业费用。

2．期间费用。期间费用是指企业当期发生的必须从当期收入得到补偿的费用。它不构成产品的实体，不能计入产品成本。但它的发生与一定时期实现的收入相关，必须记入当期损益，所以称为期间费用。期间费用主要包括销售费用、管理费用、财务费用。

二、金融企业成本、费用的确认与计量

1．费用确认内容

（1）金融企业为销售金融产品、提供劳务等发生的可归属于产品、劳务成本等的费用，应当在确认金融产品收入、劳务收入同时，将已销售金融产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

（2）企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

（3）企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益；符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。

2．费用确认标准

确认费用应考虑两个问题：一是费用与收入的关系；二是费用的归属期。

具体而言，确认费用的标准有以下几种：

（1）按其与营业收入的直接联系确认费用；

（2）采用一定分配方式确认费用；

（3）在支出发生时立即确认为费用。

三、金融企业成本、费用的核算

（一）利息支出

设置“利息支出”科目核算企业发生的利息支出，包括吸收的各种存款（单位存款、个人存款、信用卡存款、特种存款、转贷款资金等）、与其他金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、卖出回购金融资产等产生的利息支出。本科目可按利息支出项目进行明细核算。

实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

（二）手续费及佣金支出

金融企业应设置“手续费及佣金支出”科目核算企业发生的与其经营活动相关的各项手续费、佣金等支出。本科目可按支出类别进行明细核算。

金融企业发生的与其经营活动相关的手续费、佣金等支出，借记本科目，贷记“银行存款”“存放中央银行款项”“存放同业”“库存现金”“应付手续费及佣金”等科目。

（三）税金及附加

设置“税金及附加”科目核算企业经营活动发生的应交消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。

房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。

金融企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税费”科目。

（四）其他业务成本

金融企业应设置“其他业务成本”科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。

（五）销售费用

“销售费用”科目属于损益类科目。借方登记发生的各项销售费用；贷方登记期末转入“本年利润”科目的销售费用。结转后本科目应无余额。

本科目应按销售费用项目进行明细核算，分别反映销售费用支出情况，以便分析和考核销售费用计划的执行情况。

（六）管理费用

“管理费用”科目属于损益类科目。借方登记发生的各项管理费用；贷方登记期末转入“本年利润”科目的管理费用。结转后本科目应无余额。

本科目应按管理费用项目进行明细核算。

（七）财务费用

“财务费用”科目属于损益类。借方登记发生的各项财务费用；贷方登记期末转入“本年利润”科目的财务费用。结转后本科目应无余额。

本科目应按财务费用项目进行明细核算。

（八）资产减值损失

“资产减值损失”科目核算计提资产减值准备所形成的损失。

金融企业的应收款项、存货、长期股权投资、各类金融资产等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”“存货跌价准备”“长期股权投资减值准备”“1502债权投资减值准备”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

计提坏账准备、贷款损失准备等，相关资产价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”“存货跌价准备”“1502债权投资减值准备”“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。

（九）营业外支出

设置“营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。本科目可按支出项目进行明细核算。

企业确认处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失，比照“固定资产清理”“无形资产”“原材料”“库存商品”“应付账款”等科目的相关规定进行处理。

盘亏、毁损的资产发生的净损失，按管理权限报经批准后，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

第三节  金融企业经营利润的核算

一、金融企业利润的组成

根据我国2006年2月份财政部颁布的新《企业会计准则》的规定，企业的利润通常由营业利润、利润总额、净利润三部分组成。

（一）营业利润

营业利润是企业在一定会计期间内从事生产经营活动取得的利润，等于营业收入减去营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，再加上公允价值变动损益和投资收益之后的净额。用公式表示如下：

营业利润=营业收入－营业成本－税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失+（－）公允价值变动收益+（－）投资收益

（二）利润总额

利润总额是指企业在缴纳所得税费用之前实现的利润。它包括：营业利润、营业外收入、营业外支出。其计算公式如下：

利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出   

（三）净利润

净利润是指金融企业在一定的会计期间内实现的利润总额扣除所得税费用后的余额。其计算公式如下：

净利润=利润总额－所得税费用

所得税费用是指金融企业应计入当期损益的所得税费用。

二、利润形成的会计处理

（一）主要会计科目

金融企业在进行利润核算时，需要设置“利息收入”“手续费及佣金收入”“其他业务收入”“利息支出”“其他业务成本”“税金及附加”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“资产减值损失”“公允价值变动损益”“投资收益”“营业外收入”“营业外支出”“资产减值损失”“公允价值变动损益”“投资收益”“所得税费用”“本年利润”“递延所得税资产”“递延所得税负债”等科目。

“本年利润”科目的贷方登记“主营业务收入”“其他业务收入”“营业外收入”“投资收益”“公允价值变动损益”等科目的期末结转额，借方登记“主营业务成本”“其他业务成本”“税金及附加”“资产减值损失”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“营业外支出”“所得税费用”等科目的期末结转数额。

结转后“本年利润”科目如为贷方余额即为本期净利润数，如为借方余额则为本期亏损数。

年度终了，应将本年实现的净利润转入利润分配科目，借记“本年利润”，贷记“利润分配—未分配利润”科目；如为亏损，做相反的会计分录。结转后“本年利润”科目应无余额。

（二）利润形成的账务处理

本期发生经济业务进行账务处理后，进行利润的核算。利润的形成有两种方法可以采用，即账结法和表结法。

采用账结法计算利润，每月都要使用“本年利润”科目；采用表结法计算利润，“本年利润”科目平时没有记录，只有年末才有记录。

总之，无论企业采用那种方法，年度终了时都必须将“本年利润”科目结平，转入“利润分配——未分配利润”科目，结转后“本年利润”科目应无余额。

【案例15】某金融企业12月份结账前各损益类科目的余额如表所示。

损益类科目余额表

根据表内资料，采用账结法的会计处理如下：

借：主营业务收入                                          1 800 000

其他业务收入                                             92 000

公允价值变动损益                                        300 000

投资收益                                                720 000

营业外收入                                               40 000

贷：本年利润                                              2 952 000

借：本年利润                                              2 500 000

贷：主营业务成本                                          1 300 000

其他业务成本                                             50 000

税金及附加                                              280 000

销售费用                                                160 000

管理费用                                                200 000

财务费用                                                150 000

资产减值损失                                            110 000

营业外支出                                               30 000

所得税费用                                              220 000

月末，各损益类科目的余额为零。该企业2006年12月份实现的净利润为45 200元，即“本年利润”科目的贷方发生额2 952 000减去“本年利润”科目的借方发生额2 500 000元的余额。

第五章  商业银行存款核算

第一节  商业银行存款管制概述

一、商业银行常用核算科目表

现根据科目的出现频率与主导性，对商业银行常用会计科目摘要整理列示如表：

商业银行主要业务核算专用会计科目表

二、商业银行存款业务的常规类别

商业银行存款类别结构表

三、商业银行存款业务的账户管理

（一）存款账户的种类

银行存款的监督管理归属于商业银行，而其产权则依旧归属于客户。当然，商业银行通常可以按存款人的法人身份与自然人身份，分为单位银行结算账户和个人存款结算账户：

1．单位银行结算账户：机关、团体、部队、企业、事业单位、其它组织（统称单位）应该以单位名称在银行开立单位银行结算账户。通常，将银行存款账户划分为基本存款账户、一般存款账户、临时存款账户和专用存款账户；

2．个人银行结算账户：存款人凭个人身份证的自然人名称开立的银行结算账户。

（二）银行结算账户的开立

开立银行结算账户是一项严肃的工作，存款人申请开立账户时，应填制开户申请书，并提供规定的证明文件。

（三）银行存款账户的管理

为便于资金流转的有序、有效，商业银行对各单位开立的存款结算账户要加强管理，增强信贷、结算监督以及现金管理，以维护正常的经济金融秩序：基本账户唯一制，双向选择自愿化，开户实行核准制，账户使用合法化。

单位或个人在银行的存款，其所有权和使用权属于存款单位和个人，银行应保障其合法权益。除国家政策规定外，银行不得代任何单位和个人查询、冻结、扣划存款入账户内的存款。

1．“吸收存款”科目。要核算商业银行吸收的除同业存放款项以外的其它各种存款，包括单位存款（企业、事业单位、机关、社会团体等）、个人存款、信用卡存款、特种存款、转贷款资金和财政性存款等。本科目可按存款类别及存款单位，分别“本金”“利息调整”等进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映银行吸收的除同业存放款项以外的其它各项存款。

2．“利息支出”科目。核算商业银行发生的利息支出，包括吸收的各种存款（单位存款、个人存款、信用卡存款、特种存款、转贷款资金等）、与其它金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、卖出回购金融资产等产生的利息支出。本科目可按利息支出项目进行明细核算。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

第二节  商业银行活期存款核算

一、单位活期存款的核算

单位活期存款业务核算，主要包括活期存款的存入和支取两项内容。而活期存款的存入和支取又分为现金和转账两种。这里仅以现金存入和支取活期存款的会计处理来介绍单位存款的核算。

根据存取方式不同，单位活期存款可分为支票户和存折户两种。在单位向开户银行的存入资金与支取资金过程中，支票户和存折户的处理流程与思路是统一的，二者仅仅是传票与凭证有所区别。

1．存入现金时的确认与计量

存款单位向银行存入现金时，应填写一式两联的现金交款单，连同现金交银行出纳部门。存入现金时的会计分录，一方面借记“库存现金“科目，同时贷记“吸收存款——活期存款——XX单位存款户——本金”科目。

2．支取现金时的确认与计量

存款单位向银行支取现金时，凭其签发的加盖预留银行印鉴印章的现金支票，向商业银行会计部门提款。现金支付先记账、后付款。支取现金时的会计分录，一方面借记“吸收存款——活期存款——XX单位存款户——本金”科目，同时贷记“库存现金”科目。

二、个人活期存款的确认与计量

个人向银行办理活期储蓄存款开户时，由储蓄机构发给出存折，预留密码，凭存折和密码存取款项。储户也可预留印鉴，凭印鉴支取。

（一）开户与续存时的确认与计量

储户向银行存入款项时，银行以存款凭条代现金收入发票记账，会计分录是在借记“库存现金“科目的同时，贷记“吸收存款——活期存款——XX户——本金”科目。

（二）支取与销户时的确认与计量

储户来银行支取活期储蓄存款时，经办员打印取款凭条交储户签字，连同存折交临柜人员。经办人员核对账、折及密码无误后，以取款凭条代现金付出传票记账、登折。经复核账、折内容无误后，进行现钞配数，并在取款凭条上加盖“现金付讫”及名章后，将现金及存折交储户。其会计分录是，在借记“吸收存款——活期存款——XX户——本金”科目的同时，贷记“库存现金”科目。

第三节  商业银行定期存款核算

一、单位定期存款的确认与计量

（一）存入定期存款时的确认与计量

单位持现金或转账凭证，申请办理定期存款时，银行经办人员受理后，按现金或转账结算有关规定审查无误，办妥收款手续。

在通过转账存入银行定期存款时，会计分录如下：

借：吸收存款——XX单位活期存款户

贷：吸收存款——单位定期存款——整存整取

定期储蓄存款户

在提交现款存入银行定期存款时，会计分录如下：

借：库存现金

贷：吸收存款——单位定期存款——整存整取定期储蓄存款户

（二）提取存款时的确认与计量

定期存款期限届满，单位要求取款时，应持已到期定期存单，填写一式两联进账单，一并交银行会计部门，经办员凭定期存单抽出相同的第三联卡片账，经核对相符即予销户。同时，计算存款利息，填制利息专用传票与本金一起付清，并销户清理。会计分录如下：

借：吸收存款——单位定期存款——整存整取定期储蓄存款户

利息支出——定期存款XX利息支出户

贷：库存现金

（三）到期转存时的确认与计量

定期存款期限届满，如果单位尚不需要使用资金，可以将已到期的定期存单要求续存本金，而将存款利息转入活期存款账户，商业银行则比照前述存入和支取时的办法处理。会计分录如下：

借：吸收存款——XX单位定期存款户

贷：吸收存款——XX单位定期存款户

对其中应该结算的利息，按照规定计算应付利息，转付到客户活期存款户。会计分录如下：

借：利息支出——XX支出户

贷：吸收存款——XX单位活期存款户

二、个人定期存款的确认与计量

目前，面向个人的定期储蓄存款包括整存整取、零存整取、存本取息、整存零取、定活丙便、通知存款、教育储蓄等多种形式。选择较多的进行阐述：

（一）整存整取的确认与计量

整存整取是按约定存期整笔存入，到期一次支取本息的一种储蓄产品。但它与活期储蓄不同的是：银行发给存单，到期凭存单支取本息。其会计分录如下：

借：库存现金

贷：吸收存款——个人定期存款——整存整取储户

存款到期，储户持存单来行支取时，调出账户同存单核对，然后计算应付利息。在履行相应的内部各个节点的经办流程后，进行结息处理。其会计分录如下：

借：吸收存款——个人定期存款——整存整取XX储户

利息支出

贷：库存现金

过期支取的，除按规定计算过期存款的活期利息外，其余手续与到期支取的相同。

（二）零存整取的确认与计量

零存整取定期储蓄是开户时约定存期，平时分散存入，积零成整，到期一次支取本息的储蓄产品。经核对账、折、现金等无误后，加盖“现金收讫”戳记代现金借方传票。

会计分录为：

借：库存现金

贷：吸收存款——个人定期存款——零存整取XX户

到期支取：交由复核员复核。会计分录为：

借：吸收存款——个人定期存款——零存整取XX户

利息支出——定期存款利息支出户

贷：库存现金

提前支取：零存整取定期储蓄只能办理全额提前支取。经审查无误后，加盖“提前支取”戳记，并按规定计付利息，其余手续比照到期支取办理。

过期支取：储户持过期存折来支取时，除按结存额计算过期利息外，其余手续与到期支取相同。

（三）存本取息的确认与计量

存本取息定期储蓄指本金一次存入，发给储户存单，利息凭存单分期支取，本金于到期时一次支取的一种储蓄产品。

1．开户时的确认与计量

储户申请开户时，填写“存本取息定期储蓄开户书”，连同现金交储蓄记账员。其余处理手续与整存整取相同。分录为：

借：库存现金

贷：吸收存款——个人定期存款——存本取息

2．付息时的确认与计量

储户在取息日持存单来支取利息时，记账员经审核无误，根据取息凭条顺序登记存单和卡片账的取息记录及金额，并以取息凭条代现金贷方传票付出利息。会计分录为：

借：利息支出——个人定期存款——定期存款利息支出

贷：库存现金

3．取本时的确认与计量

储户持到期或过期存单来支取本金时，除了要办理最后一次支取利息手续外，其余手续与整取相同。

对于冲回部分的利息支出，其会计分录为：

借：利息支出——定期存款利息支出（红字）

贷：现金（红字）

对于全面计算出来的实际应该支付利息与其存款本金部分，其会计分录为：

借：吸收存款——个人定期存款——存本取息XX户

利息支出——定期存款利息支出

贷：库存现金

第四节  商业银行存款利息核算

一、存款利息计算的范围和时间

（一）计算范围的确认

经济独立核算单位的流动资金存款以及城镇居民个人的储蓄存款，均应计付利息。而对来自于机关、团体、部队、学校等单位的存款，如果其款项是由国家预算拨付的，银行可不计利息；如果其存款来源于这些单位自身营业收入的，则应计付利息；这些单位的附属机构实行独立核算或有单独业务收支的，如食堂、托儿所、招待所、校办工厂等，其存款也应计付利息。各单位存入的党费、团费、工会经费一律计付利息。

（二）计息时间的确认

活期存款实行按季计息制度，每季最后一个月的20日为结息日。

定期存款根据存期的档次计算利息，于存款到期日，利随本清。定期储蓄存款按对年、对月、对日计算，不论大月、小月，一律按30天计算，年按360天计算。在计算实际存期时，采取“算头不算尾”原则。

在计算利息时，可以采用积数计息（逐日计息）和逐笔计息（按整年整月计息）两种计息方式。利息计算的基本公式如下：

利息=本金×存款期×利率

利率是指一定存款的利息与存款本金的比率。利率用年利率、月利率、日利率表示。其标志性符号分别为年利率％，月利率为‰，日利率为‱。

注意年利率、月利率与日利率之间的相互关系。

二、单位存款利息的计算

（一）单位活期存款的利息计算

单位活期存款由于存取次数频繁，其余额经常发生变动。计息时可采用积数法。计息公式如下：

利息=积数×日利率

积数就是经常变动的存款余额之和。由于积数是按日累加的，计算时便可看做是一天的存款。所以，月利率应换算成日利率。

利用积数法计算利息，关键在于准确地确定计息积数。计算积数的方法可分为使用余额表和账页计算两种。

1．余额表计息法

所谓余额表计息法，就是将某存款账户的余额按日连续相加来计算积数，结息日按累计积数之和乘以日利率来计算利息的一种方法。

2．分户账页计息法

所谓分户账页计息法，就是指在营业终了时，将存款账户的昨日账面余额乘以该余额再次变动前一天所延续的日数而计算求得积数，并据此计算利息的一种方法。

（二）单位定期存款利息的计算

定期存款利息采取利随本清办法，即在到期日支取本金同时逐笔计算利息。

计算期限一律按对年、对月计算，即对年一律按360天计算，对月则一律按30天计算；遇有零头天数，按实有天数计算。利息计算公式如下：

利息=本金×天数×（月利率÷30）

三、个人储蓄利息的计算

（一）活期储蓄存款利息的计算

1．活期储蓄计息管制

（1）不论何时存入的活期储蓄存款，如遇利率调整，不分段计息，均以结息日挂牌公告的活期储蓄存款利率计付利息。未到结息日清户者，按清户日挂牌公告的活期储蓄存款利率算至清户前一天止。

（2）活期储蓄存款按季结息，结息日为每季度末月的20日，于次日付息。

（3）转入长期不动户的活期储蓄存款不结计利息，日后储户来清户时按结清日挂牌公告的活期储蓄存款利率一次计付利息。

2．活期储蓄存款的计息方法

活期储蓄存款的利息计算普遍采用查“活期储蓄积数查算表”的方法。

3．结息日利息入账手续

每年6月30日结息，次日办理转账。7月1日结息入户时，应将各存款账户的应付利息记入存款的贷方，并入本金，在摘要栏内注明“X年度息”，并结出新的存款余额。同时用7月1日利息查算表查出新存款余额的应计积数记入分户账的积数栏内。其会计分录为：

借：利息支出——活期存款利息支出户

    贷：吸收存款——活期储蓄存款——清单所列名户

（二）定期储蓄存款利息的计算

1．整存整取的利息计算

整存整取定期储蓄存款利息的计算与单位定期存款利息计算方法相同。

（1）如果在原定存期内遇利率调整，当利率调高时，以调整日为界，仍执行分段计息的方法。

（2）提前支取。在原定存期内办理提前支取的，提前支取部分按实际存期相应档次的整存整取时期利率计息，利率调整则分段计息。

（3）过期支取。假如过期部分在20×8年3月1日以前，则按原档次存期的时期利率计过期息，如遏利率调整则分段；如在20×8年3月1日以后，则按支取日挂牌公告的活期储蓄利率计息。

2．零存整取的利息计算

3．存本取息的利息计算

4．整存零取的利息计算

5．定活两便的利息计算

6．个人通知存款

第五节  商业银行存款后续计量

一、摊余成本法

商业银行的存款是典型的金融负债。应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。所谓摊余成本，应当以该金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

二、实际利率法

所谓实际利率法就是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本，以及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

三、存款的摊余成本

商业银行吸收存款的摊余成本，是指该金融负债的初始确认金额，减去已偿还的本金，加上采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

如果有客观证据表明该金融负债的实际利率与名义利率相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。

四、定期存款的后续计量与核算

【案例16】某银行20×8年1月1日吸收客户存款10 000元，存期2年，当时名义利率为5％，到期一次支取本金和利息。按插值法其实际利率为4.88％。该项存款的初始计量与后续计量：   

第一年初，在吸收存款时，银行编制如下会计分录：

借：库存现金                                                 10 000

    贷：吸收存款——定期存款                                     10 000

第一年末，在资产负债表日进行后续处理的会计分录如下：

借：利息支出                                                    488

    贷：吸收存款——定期存款                                        488

第二年末，在实际利率法下，先编制如下会计分录计息：

借：利息支出                                                    512

    贷：吸收存款——定期存款                                        512

第二年末，实际利率法下，再性支取本金和利息，分录：

借：吸收存款——定期存款                                     11 000 

    贷：库存现金                                                11 000

如果实际利率与名义利率相差不大，也可以用名义利率计算摊余成本进行后续计量。

第六章  商业银行贷款核算

第一节  商业银行贷款管制概述

一、贷款业务的管理规范

（一）贷款业务的意义

在商业银行提供贷款业务活动中，肩负奋斗目标重要使命：

一是通过发放贷款，能够满足国民经济运行中生产和商品流通资金的需要，支持国民经济的发展；

二是银行通过信贷监督，促进企业改善经营管理，加强经济核算和资金使用，提高经济效益；

三是银行加强贷款管理，加速资金周转，减少贷款损失，可以增加银行的营业收入，提高自身的经济效益。

（二）贷款业务的种类

商业银行贷款业务的种类，按照不同的划分标准，可以进行不同的分类：

1．按发放期限长短的不同，可划分为短期贷款、中期贷款、长期贷款。

2．按发放对象的不同，可划分为单位贷款和个人消费贷款。

3．按发放条件的不同，可划分为信用贷款、担保贷款和票据贴现贷款。

4．按是否具有政策性特征，可划分为商业性贷款与政策性贷款。

5．按资金来源及贷款风险承担人不同，可划分为自营贷款和委托贷款。

6．按其本息是否逾期并超过一定天数，可划分为应计贷款和非应计贷款

7．根据贷款内在风险程度分为正常、关注、次级、可疑、损失五级贷款。贷款五级分类及其标杆分别为：

正常贷款类——借款人能够履行合同，没有足够理由怀疑贷款本息不能按时足额偿还。

关注贷款类——尽管借款人目前有能力偿还贷款本息，但存在一些可能对偿还产生不利影响的因素。

次级贷款类——借款人的还款能力出现明显问题，完全依靠其正常营业收入无法足额偿还贷款本息，即使执行担保，也可能会造成一定损失。

可疑贷款类——借款人无法足额偿还贷款本息，即使执行担保，也肯定要造成较大损失。

损失贷款类——在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后，本息仍然无法收回，或只能收回极少部分。

商业银行贷款主要分类情况表

二、贷款业务的核算要求

商业银行发放贷款主要遵循安全性、流动性和盈利性原则。在进行贷款核算时，尤其是中长期贷款的确认与计量时，主要应遵循以下原则：

贷款本金和利息分别进行确认与计量、商业贷款与政策贷款分别确认与计量、自营贷款与委托贷款分别确认与计量、应计贷款与非应计贷款应分别确认与计量。

三、商业银行贷款业务的核算科目

1．“贷款”科目

核算商业银行按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等，以及按规定发放的具有贷款性质的银团贷款、贸易融资、信用卡透支、转贷款以及垫款等。

本科目可按贷款类别、客户，分别在“本金”“利息调整”“已减值”等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业按规定发放尚未收回贷款的摊余成本。

2．“贴现资产”科目

“贴现资产”科目核算商业银行办理商业票据的贴现、转贴现等业务所融出的资金。

商业银行买入的即期外币票据，也通过本科目核算。本科目可按贴现类别和贴现申请人进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业办理的贴现、转贴现等业务融出的资金。

3．“利息收入”科目

“利息收入”科目核算商业银行确认的利息收入，包括发放的各类贷款（银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等）、与其它金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的利息收入等。

本科目可按业务类别进行明细核算。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

4．“贷款损失准备”科目

“贷款损失准备”科目核算商业银行贷款的减值准备。计提贷款损失准备的资产包括贴现资产、拆出资金、客户贷款、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。

本科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。

第二节  商业银行贷款初始计量

一、信用贷款的确认与计量

信用贷款是指贷款银行以借款人的资信而无须抵押或担保措施所发放的贷款。借款人需用贷款时应逐笔提出借款申请，经银行审批同意后逐笔签订借款合同，逐笔立据审查，逐笔发放，约定还款期限，到期一次或分次归还贷款。

（一）贷款发放的确认与计量

审查无误后，据以开立贷款明细账户。其会计分录为：

借：贷款——XX借款户（合同本金）

　　贷：吸收存款——XX借款户（实际支付金额）

借或贷：贷款——利息调整

　         （按照二者之间的差额）

（二）贷款回收的确认与计量

在发放贷款之后，主要面临的事项就是关注贷款的及时回收，并从会计确认与计量上实施相应的措施。由于贷款在执行过程中可能会客观地出现减值事件，因此，需要分类确认与计量。

1．未减值贷款的确认与计量

银行按贷款本金和合同约定的名义利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。其思路就是向客户结算应收的利息债权依照合同计量，对内部结算当期利息收入按照实际利率结算，二者差额相应调整。

借：应收利息——XX借款户（合同本金×合同利率）

贷：利息收入（贷款摊余成本×实际利率）

借或贷：贷款——利息调整（二者差额）

对于此种未减值贷款，在到期如数收回时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”等科目，按应归还的应收利息金额，贷记“应收利息”科目；按归还的贷款本金，贷记本科目（本金）；按本科目（利息调整）的余额，借记或贷记本科目（利息调整）；按其差额，贷记“利息收入”科目。

借：吸收存款——XX借款单位户

贷：应收利息　　　　　　

贷款——本金（原始本金）

贷款——利息调整（结存金额）

　　　  利息收入（差额金额）

2．减值贷款的确认与计量

当发生贷款发生减值的，应将减值贷款金额包括本金和利息调整从正常贷款科目转入已减值贷款科目，以通过专门账户进行集中计量，其会计分录：

借：贷款——XX借款户（已减值）

贷：贷款——XX借款户（本金）

贷款——XX借款户（利息调整）

在资产负债表日，按照已减值贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，冲销前期已经列支的减值损失，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目。

同时，将按合同本金和合同约定的名义利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

在收回减值贷款时，应按照“先本金、后表外应收利息”的顺序，逐项收回贷款本金及贷款产生的应收利息。

实际收到的金额，借记“吸收存款”等科目；按应转销相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目；按应转销已减值贷款余额，贷记“贷款（已减值）“科目；按已收回的表外应收利息余额，贷记“利息收入”科目，如仍有余额，借记或贷记“资产减值损失”科目。

3．收回已转销贷款和应收利息的处理

商业银行应按照“本金、表内应收利息、表外应收利息”的顺序，分别确认收回贷款本金及贷款产生的应收利息。

对于前期已确认减值并转销的贷款，在以后又收回的，应按收回的贷款本金，借记“贷款（已减值）”科目，贷记“贷款损失准备”科目；

按收回的表内应收利息，借记“应收利息”科目，贷记“坏账准备”科目；

按收回的表外应收未收利息，增加表外“应收未收利息”科目金额。

按实际收回的金额，借记“吸收存款”等科目，贷记“贷款（本金）”“应收利息”等科目。其会计分录为：

借：吸收存款——借款人户

贷：贷款——本金——借款人户

应收利息——普通贷款利息收入户

二、担保贷款的核算

包括：保证贷款、抵押贷款、质押贷款等核算

第三节  商业银行贷款后续计量

一、贷款利息的计算

（一）贷款利息的管制

商业银行的贷款利息，除了贴现贷款可以在贴现当时一次性计算并全额扣除之外，其它贷款都需要定期计算：

1．短期贷款利息的计算原则

贷款按季结息的，每季末月的20日为结息日；按月结息的，每月的20日为结息日。具体结息方式由借贷双方协商确定。对贷款期内不能按期支付的利息按贷款合同利率，按季或按月计收复利，贷款逾期后改按罚息利率计收复利。最后一笔贷款清偿时利随本清。

2．中长期贷款利息的计算原则

中长期贷款（期限在1年以上）利率实行1年一定。贷款（包括贷款合同生效日起1年内应分笔拨付的所有资金）根据贷款合同确定的期限，按贷款合同生效日相应档次的法定贷款利率计息，每满1年后（分笔拨付的以第一笔贷款发放日为准），再按当时相应档次的法定贷款利率确定下一年度利率。中长期贷款按季结息，每季度末月20日为结息日。对贷款期内不能按期支付的利息按合同利率按季计复利，贷款逾期后改按罚息利率计收复利。

3．展期逾期利息的计算原则

贷款展期，期限累计计算，累计期限达到新的利率期限档次时，自展期之日起，按展期日挂牌的同档次利率计息；达不到新的期限档次时，按展期日的原档次利率计息。逾期贷款或挤占挪用贷款，从逾期或挤占挪用之日起，按罚息利率计收罚息，直到清偿本息为止；遇罚息利率调整的，分段计息。对贷款逾期或挪用期间不能按期支付的利息按罚息利率，按季（贷款也可按月）计收复利。如同一笔贷款既逾期又挤占挪用，应择其重，不能并处。

（二）贷款利息的计算方法

1．定期结息的计息方法

定期结息是指银行在每月或每季度末月20日营业终了时，根据贷款科目余额表计算累计贷款积数，登记贷款计息积数表，按规定的利率计算利。定期结息的计息天数按日历天数，算头不算尾，即从贷出的那一天算起，至还款的前一天止。

2．利随本清的计息方法

利随本清是银行按借款合同约定的期限，于贷款归还时收取利息的一种计息方法。利随本清计息方法对于贷款天数的计算，采用对年按360天，对月按30天，不满月的零头天数按实际天数计算，算头不算尾。其利息计算公式为：

利息=本金×期限×利率

银行收回贷款时，应根据计算的利息，编制贷款利息通知单或特种转账借、贷方传票，从借款单位账户收取利息。

3．逾期贷款的计息方法

贷款发生逾期，逾期部分应先按合同约定的利率和期限计收到期贷款利息，逾期金额应自转入逾期贷款账户之日起，将利率改按规定的比例计收罚息。

二、贷款利息的确认与计量

按权责发生制原则，银行按季计算贷款的应收利息，贷款利息当期实际收到时计入当期损益；贷款利息自结息日起，逾期90天（含90天）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；逾期90天（不含90天）以后，应专设表外科目核算，实际收回时再计入损益。

（一）正常及逾期90天以内贷款利息的核算

1．按照规定程序计结当期利息，并于当期收到利息时

借：吸收存款——XX户

贷：利息收入——XX利息收入户

2．按照规定程序计结当期利息，当期未收到利息时

借：应收利息

贷：利息收入

以后时间收到时：借“吸收存款——XX户”，贷“应收利息”。

（二）逾期90天以上应收未收利息的核算

当贷款本金或利息逾期90天时，应转入“非应计贷款”账户单独核算，通过分类明细账考查商业银行信贷资产的具体质量。

当应计贷款转入非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销。从应计贷款转入非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，应首先冲减本金，本金收回后的部分则确认为当期的利息收入。逾期90天应收未收利息应专设表外科目核算。

借：贷款——非应计贷款——XX借款户

贷：贷款——应计贷款——XX借款户

最后收回贷款本金与利息时，编制会计分录如下：

借：吸收存款

贷：贷款——非应计贷款——XX借款户

应收利息——XX利息收入户

利息收入（按其差额）

三、银行贷款的后续计量

金融资产的后续计理与其金融资产分类密切相关。

根据（2017版）CAS22号金融工具确认和计量准则之第三十八条规定，商业银行应当对持有的金融资产（贷款），在持有期间，采用实际利率法，按摊余成本计量。

只有当客观证据表明该金融资产的实际利率与名义利率相差很小时，商业银行才可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。

（一）摊余成本法与实际利率法

商业银行发放的贷款的摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额，减去已偿还的本金，加上采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，扣除已发生的减值损失。

（二）银行贷款的后续计量

【案例17】某银行20×7年1月1日向新天地公司发放5年期5 000万元贷款。合同利率为10％。贷款每年收取利息500万元。第一第二第三第四第五年收取利息500万元。

根据实际利率与摊余成本法来进行贷款资产后续计量

计算实际利率：

500×（1+r）^-1+500×（1+r）^-2+59×（1+r）^-3+500×（1+r）^-4+（59+5 000）×（1+r）^-5=5 000

查表或用内插法计算求得r=10.53%

根据上表所示情况与数据，以下分别年度进行处理：

20×7年1月1日，发放5年期中长期贷款50 000 000元，为期初摊余成本，编制会计分录如下：

借：贷款                                                 50 000 000

贷：吸收存款——活期存款××存款户                       50 000 000

第一年年终，按照实际成本法计算年终时摊余成本：

本金（50 000 000）+实际利息（50 000 000×10.53％）-合同利息（5 000 000）=摊余成本50 265 000，以下同理。

因此，20×7年年末该贷款的推余成本为50 265 000元，编制当年利息的会计分录为：

借：应收利息                                              5 000 000

贷款——利息调整                                        265 000

贷：利息收入                                              5 265 000

20×8年初，该贷款的推余成本：50 265 000元，计算其年终该贷款的推余成本：

50 265 000×（1+10.53％）－5 000 000=50 557 900（元）

因此，20×8年年终该贷款的推余成本为50 557 900，编制当年利息的会计分录为：

借：应收利息                                              5 000 000

贷款——利息调整                                        292 900

贷：利息收入                                              5 292 900

20×9年初，该贷款的推余成本为505 579 000元，计算其年终该贷款的推余成本：

505 579 000×（1+10.53％）－5 000 000=50 881 600（元）

因此，20×9年年终该贷款的推余成本为50 881 600元，编制当年利息的会计分录为：

借：应收利息                                              5 000 000

贷款——利息调整                                        323 700

贷：利息收入                                              5 323 700

2x10年初，初该贷款的推余成本：50 881 600元，计算其年终该贷款的推余成本：

50 881 600×（1+10.53％）－5 000 000=51 239 400（元）

因此，2x10年年终该贷款的推余成本为51 239 400元，编制当年利息的会计分录为：

借：应收利息                                              5 000 000

贷款——利息调整                                        357 800

贷：利息收入                                              5 357 800

2011年初，该贷款的推余成本为51 239 400元，计算其年终该贷款的推余成本：

51 239 400×（1+10.53％）－500=51 634 900（元）

编制当年利息的会计分录为：

借：应收利息                                              5 000 000

贷款——利息调整                                        395 500

贷：利息收入                                              5 395 500

2011年年终该贷款的推余成本为51 634 900元。

如果果借款人能够按照规定期限、如数归还，则编制会计分录如下：

借：吸引存款——活期存款                                 51 634 900