合并报表编制的七步法模型及案例分析

主讲：郑泳州

▪ 目录

一、合并报表编制的七步法模型

二、综合案例

一、合并报表编制的七步法模型

第一步：确定合并范围

基本原则：合并范围以控制为基础确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（控制三要素）

第二步：统一母子公司会计政策和会计期间

1．统一会计政策

以母公司的会计政策为标准，统一所有子公司的会计政策，会计准则另有规定的除外。

2．统一会计期间：不同国家和地区的会计期间是不同的，比如

公历制：中国1.1——12.31.

营业制：英国、日本4.1——3.31

        美国、泰国10.1——9.30

        瑞典、澳大利亚7.1——6.30

第三步：对子公司的外币报表进行折算

第四步：搜集相关资料，编制合并工作底稿，将母子公司的报表数据导入

合并工作底稿（20×7年度）（局部）

编制调整和抵销分录都是在工作底稿上做，不计入母子公司的会计账簿和个别报表，所以跨年度的损益类项目，第二年编制调整和抵销分录时要用未分配利润项目代替损益类项目，重新编制一遍。也就是说只调表不调账，对个别报表没有影响。

第五步：编制调整分录

（一）按公允价值调整非同一控制取得的子公司的资产负债（同一控制下取得或直接设立的子公司不需调整）

【注】如果是多层级编制合并报表，采用从下往上编，先调整子公司，再调整母公司。

评估增值或减值的资产，在连续编制合并报表时，以前年度损益类项目和已经处置的项目，全部换成年初未分配利润。从处置完毕年度的下一年度开始就不用再调了，因为公允价值已经实现了。

（二）按权益法调整母公司的长期股权投资

【注】（1）因为母公司对子公司的长期股权投资在个别报表中是按照成本法核算的，不等于子公司所有者权益中享有的份额，母公司个别利润表中的投资收益，仅仅反映子公司当期宣告分派的部分，也不等于子公司全部净利润中母公司应当享有的份额，如果不调整为权益法，就会抵销不掉。

（2）该调整只在资产负债表日编制合并报表时调整，在合并日或购买日编制合并报表时都不需要调整，因为刚刚取得控制权时，子公司所有者权益和母公司长期股权投资是对应的。

（3）实务中如果按照成本法编制合并报表，这一步就不需要调整了，因为长期股权投资最终与子公司所有者权益是抵销掉的，子公司资产负债全部纳入合并报表，计算出少数股东享有的权益和损益之后，剩下的就是归属于母公司股东的。

同一控制下按账面价值为基础调整，非同一控制下按公允价值为基础调整，每年都要调整。合并报表中的权益法调整，不考虑内部交易未实现损益的调整，内部交易是单独编制抵销分录处理的。

调整长期股权投资－净损益、其他综合收益、其他权益变动3个环节。权益法初始计量时的负商誉不需要调整，因为在抵销长投和子公司权益时直接倒挤出来。

借：长期股权投资

    贷：年初未分配利润

        [（子公司以前年度调整后净利润－以前年度发放的现金股利）×母公司比例]

        投资收益

        [（子公司当年调整后净利润－当年发放的现金股利）×母公司比例]

        其他综合收益（期末累计的其他综合收益变动数×母公司比例）

        资本公积（期末累计的其他权益变动数×母公司比例）

子公司向母公司发放现金股利属于内部交易，和净损益的变动一起调整。

若长期股权投资对应的子公司净资产价值下降，做相反分录。

（三）报告期内增减子公司

（四）特殊交易调整

实务中还有很多其他更为复杂的特殊交易，在实体理论下，基本理念就是站在合并财务报表层面确认和计量结果，与母公司或子公司的个别财务报表层面确认和计量结果不一致的，在合并报表中都需要调整。个别报表要遵守CAS2长期股权投资，合并报表要遵守CAS33合并财务报表。

（一）母公司购买子公司少数股权（70%+10%=80%）

1．先取得控制权，后购买少数股权

购买少数股权的交易实质上属于权益性交易，不属于企业合并。合并报表中不确认新的商誉或损益。

个别报表：执行CAS2，付出对价的公允价值和账面价值的差额可以确认损益：

借：长期股权投资（公允价值＋交易费用）

 　　累计摊销

　　贷：无形资产

　　　　资产处置损益

合并报表：因购买少数股权新取得的长期股权投资，与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日公允价值（或合并日账面价值）持续计算的净资产份额，之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【注】如果不调整，将导致母公司长期股权投资与子公司所有者权益的份额不一致，从而抵销不掉。

新增投资差额＝新增投资成本－追加投资日子公司净资产持续计算的价值×新增比例

借：资本公积或留存收益（若新增投资差额＞0）

 　　贷：长期股权投资

借：长期股权投资（若新增投资差额＜0）

 　　贷：资本公积

或者在合并报表中与抵销子公司所有者权益一并调整：

借：子公司所有者权益

 　 商誉（不变）

 　 资本公积或留存收益（若新增投资差额＞0）

贷：长期股权投资

        少数股东权益

        资本公积（若新增投资差额＜0）

2．取得控制权的同时购买少数股权

35%的部分应当按照乙公司在最终控制方A公司的账面价值的份额计算，与支付的对价的差额，应当调整资本公积和留存收益，20%的部分属于购买少数股东权益，按照实际支付的对价计算，所以

长期股权投资=6 000/60%×35%+2 000=5 500 （万元 ）。

比较期间，甲公司只能合并乙公司35%的权益份额，少数股东权益比例为65%。等到合并日开始，甲公司才能按照55%的比例合并乙公司，少数股东权益比例才降为45%。

个别报表中，A公司应当执行CAS2的规定，继续按照成本法核算，按照不丧失控制权情形下部分处置子公司股权的原则进行会计处理，将收到的4 000万元与对应的乙公司净资产账面价值的份额3 500万元之间的差额，确认为处置损益。合并报表中，A公司合并前持有乙公司股权60%，合并后直接和间接持有乙公司股权80%，所以，应当按照购买少数股东权益进行会计处理。

（二）通过多次交易分步实现企业合并

1 ．一揽子交易：是指购买或处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；

（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

问题：（1）第二次交易的实质是什么？

问题：（2）第二 次交易对甲公司合并报表的影响是什么？

2 ．实现同一控制下企业合并

合并报表中，应当视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目（资本公积）。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【注】合并报表中，一定要站在最终控制方的角度来判断合并报表中的处理。

（三）不丧失控制权情况下部分处置子公司股权（80%-10%=70%）

1．个别报表

确认处置损益：

借：银行存款

    贷：长期股权投资（按处置比例结转）

        投资收益（倒挤）

2．合并报表：按照权益性交易处理。处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并报表中不确认新的商誉（原商誉保持不变）或损益。这个规定只调整了一部分投资收益。

应当调整的资本公积＝处置差额＝处置价款－子公司处置日净资产持续计算的价值×处置比例

该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。甲公司按照10%提取盈余公积，不考虑所得税等其他因素。

要求：分别对甲公司个别报表和合并报表进行会计处理。

个别报表：

借：银行存款                                                  2 600

    贷：长期股权投资                               （8 600×25%） 2 150

        投资收益                                            （倒挤）450

合并报表：

（1）调整处置差额：

借：投资收益                               （2 600-10 000×20%）600

    贷：资本公积                                                    600

（2）恢复出售股权包含的商誉：

借：长期股权投资                     [（8 600-9 800×80%）×25%]190

    贷：投资收益                                                    190

（3）将原股权80%调整为权益法：

借：长期股权投资                                     （60%部分）120

     投资收益                                         （20%部分）40

贷：盈余公积                                    （100×80%×10%）8

         未分配利润                                （100×80%×90%） 72

         其他综合收益                                    （100×80%）80

【注】3笔分录中投资收益=600-190+40=450（万元），正好抵销个别报表中确认的投资收益450万元。

（4）抵销母公司长期股权投资和子公司所有者权益：

借：实收资本                                                  2 000

     资本公积                                                 3 000

     其他综合收益                                            1 500

     盈余公积                                                1 000

     未分配利润                                              2 500

     商誉                                                      760

     贷：长期股权投资                                             6 760

                                                 （8 600-2 150+190+120）

          少数股东权益                                            4 000

                                                         （10 000×40%）

（四）丧失控制权情况下部分处置子公司股权

【注】根据跨越重大经济界限的理论，丧失控制权是一项改变投资性质的重大经济事项，比如，母公司原来持有子公司90%股权，卖掉60%以后还剩下30%股权，丧失了控制权后，母子公司的关系不复存在，转变成投资方与被投资方的关系。

个别报表中执行CAS2，按照卖掉的60%股权确认处置损益，而合并报表中执行CAS33，视同将子公司全部股权都卖掉来处理，因为丧失控制权后，子公司的资产负债少数股东权益等等，都不再纳入合并报表了。个别报表和合并报表会计处理理念的不同，导致了差异，需要调整。

【注】为什么要考虑是否是一揽子交易？

因为如果允许每一次处置都可以确认损益的话，母公司就可能根据自己不同年度的损益情况，故意分次处置，构造交易，操纵不同年度的利润，所以，对于多次交易的业务，都要先判断是否属于一揽子交易，根据交易的实质进项会计处理。

【注】为什么丧失控制权之前的每次的处置差额计入其他综合收益而不是资本公积？

购买少数股权的投资差额和不丧失控制权的处置差额，都计入资本公积而不是其他综合收益？因为丧失控制权的交易的实质是最终出售控制权，处置差额最终是要进损益的，所以计入其他综合收益，而购买少数股权和不丧失控制权部分处置股权的交易，实质是权益性交易，最终控制权都保持不变，所以计入资本公积。

（1）在丧失控制权之前的每一次交易：  

个别报表中：

不应确认处置损益，将处置差额计入其他综合收益：

借：银行存款

    贷：长期股权投资（按处置比例结转）

        其他综合收益（倒挤）

合并报表中：

将长期股权投资从成本法调整为权益法：

借：其他综合收益

   （已卖掉部分的长期股权投资用其他综合收益代替）

    长期股权投资（未卖掉部分的长期股权投资）
　  　  贷：未分配利润年初

       （子公司以前年度净损益×原持股比例） 
　　　      投资收益（子公司当年净损益×原持股比例）

        其他综合收益

       （子公司实现的累计其他综合收益×原持股比例）

         资本公积

        （子公司实现的累计其他权益变动×原持股比例）

（2）在丧失控制权时：

个别报表中：

①确认处置损益：

借：银行存款

    贷：长期股权投资（按处置比例结转）

          其他综合收益（倒挤）

合并报表中：

①调整处置股权收益对应的归属期间：

借：投资收益

　 贷：未分配利润

（原子公司持续计算的至丧失控制权期初的调整后净利润×本次处置比例）

②将以前合并报表中借方累计的其他综合收益转入投资收益：

借：投资收益

　　贷：其他综合收益

合并报表确认的投资收益＝每次交易处置差额之和＝个别报表中的投资收益＋合并报表中的投资收益

处置差额＝处置价款-子公司持续计算的净资产价值份额

多次交易，每次交易处置的股权对应的原子公司的净资产份额不同，要分别计算每次交易处置差额并转入损益。

丧失控制权后，对上年度已经在合并报表中抵销的母子公司之间的未实现内部交易损益和相关的递延所得税影响，在编制本年度合并报表时，由于原子公司不再纳入合并范围，因此以前年度的未实现内部交易损益，视为已经实现，转入“投资收益”项目。

①如果原来内部交易是顺流交易，在母公司形成了内部损益，则调整分录为：

借：年初未分配利润

    贷：投资收益

②如果原来内部交易是逆流交易，在母公司形成了资产，则调整分录为：

借：固定资产等项目账面价值

    贷：投资收益

③如果预期出现母公司处置股权至实际转移之间存在跨期的情况，在丧失控制权的时点，母公司应在合并财务报表中考虑上述递延所得税的影响。

（五）因子公司少数股东增资导致母公司股权被稀释（未丧失控制权）

会计原则：母公司应当按照增资后持股比例计算的应享有子公司增资后净资产份额，与增资前持股比例计算的应享有子公司增资前净资产份额，之间的差额调整（母公司）资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

母公司与少数股东之间的股权交易，属于权益性交易。

应调整的资本公积＝增资后子公司净资产×增资后比例—增资前子公司净资产×增资前比例

借：长期股权投资

    贷：资本公积（若为负数则编反向分录）

=增资后享有的净资产（750+250+500+1 000）×65%-增资前（750+250+1 000）×75%

=125（万元）。

 链接

（1）因其他投资方对子公司增资而导致母公司股权被稀释并丧失控制权的，但是能对被投资方实施共同控制或重大影响的：在个别报表中，按照成本法转为权益法核算，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益，然后按照新的持股比例按权益法进行追溯调整；在合并报表中，应当按合并报表的规定进行调整。

借：长期股权投资（增资金额×新持股比例－原投资成本×下降比例/原比例）

    贷：投资收益

（2）由于被投资方其他股东增资等原因导致投资方股权被稀释，形成权益法25%——权益法20%：投资方按照新的持股比例享有被投资方因增资扩股而增加的净资产份额，与应结转的持股比例下降部分对应的长期股权投资的账面价值之间的差额视同为权益的变动处理。

借：长期股权投资——其他权益变动

（增资金额×新持股比例—原投资成本×下降比例/原比例）

     贷：资本公积——其他资本公积

（六）交叉持股

交叉持股，是指企业集团中母公司控制子公司的同时，子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

1.对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司对子公司的投资相关的合并抵销相同。

2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资（或其他权益工具投资、交易性金融资产）的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股列示，同时将子公司因该股权累计确认的公允价值变动、投资收益（如利润分配或现金股利）等全部抵销。

【注】集团内部交叉持股，属于内部交易，实质上是集团主体持有自身股份，所以要抵销，按照库存股列报。合并报表中的长期股权投资和投资收益项目，应当反映的是集团会计主体向集团外部主体的投资，不能反映集团内部主体之间的投资。

3.子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

【注】子公司持有母公司股份的采用库藏股法抵销，子公司相互之间持有股份的采用交互分配法抵销，需要建立方程来计算抵销的金额。抵销权益时，要把子公司权益中，归属于少数股东的权益计算清楚，抵销子公司互相之间的长期股权投资和对方的所有者权益时，应当抵销少数股东权益和长期股权投资。抵销损益时，应当抵销少数股东损益和投资收益。

甲公司20×4年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元。A公司20×4年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司股权投资收益2 000万元（甲公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。20×4年12月31日，A公司持有甲公司股权投资的公允价值为11 000万元。

要求：

（1）编制甲公司购买日合并财务报表的抵销分录。

（2）编制甲公司20×4年度合并财务报表的调整分录和抵销分录。

【案例解析】

（1）20×4年1月1日：

①对A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵销分录如下：

借：库存股　　　　　　　　　　                             10 000

 　 贷：其他权益工具投资               　　　　　　　          10 000

②对甲公司持有A公司的80%股份，其抵销处理如下：

借：股本　　                                       　　　　　10 000　

 　 资本公积　　　                                       　　30 000

 　 其他综合收益　　                                        　5 000

 　 盈余公积　　　                                        　　1 200

 　 未分配利润　                                        　　　3 800

 　 商誉　　　　　　                  　（42 000-50 000×80%）2 000

 　 贷：长期股权投资　　                                     　　42 000

 　　　　少数股东权益　　　　                    （50 000×20%） 10 000

（2）20×4年度合并财务报表的调整分录和抵销分录：

①将A公司对甲公司股权投资调整为库存股。其抵销分录如下：

借：库存股　　　　　                                       　10 000

 　 贷：其他权益工具投资　                                　 　  10 000

借：其他综合收益                                              1 000

 　 贷：其他权益工具投资                    　   （11 000-10 000）1 000

②将甲公司向A公司分派的现金股利与A公司由此所确认的投资收益相抵销。其抵销分录如下：

借：投资收益　　　　　　                                      2 000

    贷：对股东的分配 　                            （20 000×10%）2 000

③按权益法调整甲公司对A公司的投资收益。其调整分录如下：

借：长期股权投资　                  　　[（10 500-4500）×80%]4 800

    贷：投资收益　                            　　　　            4 800

④投资收益与利润分配相抵销：

借：投资收益　　　　　　　                     （10 500×80%）8 400

    少数股东损益　　　　　　                   （10 500×20%）2 100

    年初未分配利润　　　　　                                  3 800

    贷：提取盈余公积　　　　　　　                                2 000

        对所有者（或股东）的分配　　                              4 500

        年末未分配利润　　　　　　　                              7 800

⑤甲公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销：

借：股本　　　　　　　                                     　10 000

    资本公积　　　　　　                                     30 000

    其他综合收益　　　　                                      5 000

     盈余公积　　　　　　                       （1 200+2 000）3 200

      未分配利润　　　                            （抄上笔分录）7 800

      商誉　　　　　　　　                          （同购买日）2 000

      贷：长期股权投资　　　　                      （42 000+4800）46 800

          少数股东权益　　　　                      （56 000×20%）11 200

（3）甲公司的母公司盐城公司持有甲公司90%的股份，则盐城公司的合并报表中少数股东权益和少数股东损益分别是多少？

【案例解析】甲公司的股份90%归盐城公司，10%归A公司，实质上甲公司全部并入了盐城公司的合并报表。所以，盐城公司的合并报表中少数股东权益为0，同样的道理，少数股东损益也为0。盐城公司编制合并报表时应当：

借：甲公司所有者权益

    贷：长期股权投资                                              90%

         库存股                                                    10%

第六步：编制内部交易抵销分录

抵销分录的含义是把集团内部交易虚增或虚减的资产、负债、收入、成本、现金流量等等，抵销干净后，才能反映出集团会计主体真实的会计信息，防止母子公司利用关联关系来操纵报表。

（1）抵销母公司投资收益和子公司利润分配、母公司长期股权投资和子公司的所有者权益；

（2）抵销内部交易包含的未实现损益的影响；包括内部存货交易、内部固定资产交易、内部债权债务交易、内部现金流量交易等；

（3）因抵销未实现内部交易损益，导致合并报表中资产负债的账面价值与原计税基础之间产生暂时性差异的，应当抵销或确认递延所得税资产或递延所得税负债。

集团内部交易中支付给集团外部的支出不能抵销，如税金、资产的运输费等，因此要用不含税价格进行抵销。

调整和抵销分录不是计提盈余公积的依据，所以不需要编制提取盈余公积的分录。

母公司与子公司之间的内部交易未实现损益全额抵销，不管控股比例是多少，但是，母子公司与联营企业和合营企业之间的内部交易未实现损益，按照持股比例抵销。

在合并报表中，调整抵销分录是根据报表项目来编制的，更注重交易的经济实质，借贷双方同时减少或增加，而个别报表中的会计分录，主要是反映单个主体资金运动的来龙去脉的会计信息，更注重交易的法律形式，借贷双方一增一减。

第七步：计算合并金额，填列合并报表

合计数是母子公司的数字简单相加，合并数才是经过调整和抵销后列入合并报表的数。

（资产费用类项目）合并数＝该项目的合计数+调整抵销分录（借方数－贷方数）

（负债权益收入类项目）合并数＝该项目的合计数－调整抵销分录（借方数－贷方数）

如果要求计算合并报表中有关项目的合并数或者列报的金额，可以直接用集团内部交易发生前的数据快速计算，结果与考虑抵销后的计算结果完全一致。

二、综合案例

要求：根据资料（1），甲公司在合并报表中如何反映承包事项？

（1）甲公司2017年1月1日与自然人李某签订承包经营合同，将子公司B公司整体承包给李某，承包期为2年，到2018年12月31日到期。B公司的核心资产为一条生产线，预计尚可使用寿命为15年。李某承包期间自主经营、自负盈亏、独自承担相关的法律责任，每年上交固定承包费200万元给甲公司。

承包期间，甲公司有权派人对李某的经营行为进行监督，未经甲公司书面许可，李某不得将承包业务委托给第三方经营，也不得以B公司名义对外借款。承包期满后，李某负责将生产线完好的交还给甲公司。

【案例解析】（1）第一，由于生产线尚可使用年限为15年，而李某仅仅承包2年，表明核心资产的主要风险和报酬归甲公司所有，为了反映甲公司所控制的资源，甲公司应当将B公司的资产负债纳入合并资产负债表；

第二，由于承包期内李某自负盈亏，所以，甲公司的合并利润表和合并现金流量表应当仅仅反映承包费，不应该包括B公司其他的经营成果和现金流量。

要求：根据资料（2），甲公司在合并报表中对分立业务如何进行会计处理？

（2）甲公司持有子公司B公司80%的股权，甲公司的母公司P公司持有B公司20%的股权。B公司的业务由B1和B2组成。某年B公司将B1和B2业务分立为B1公司和B2公司，分立后基于B1公司和B2公司净资产的公允价值，甲公司持有B1公司100%股权，P公司持有B2公司100%股权，双方无需支付补价。分立日，B1公司净资产账面价值为7 000万元，公允价值为8 000万元，B2公司净资产账面价值为1 000万元，公允价值为2 000万元。

【案例解析】（2）交易前，甲公司持有子公司B公司80%的股权，意味着甲公司控制着B1和B2两项业务并享有80%的权益，交易后，甲公司仍然控制着B1业务并且权益比例上升为100%，但是失去了对B2业务的控制并且不再持有任何B2业务的权益，因此，该交易应当按照非货币性资产交换的理念来处理，相当于甲公司用B2业务的80%股权换取了B1业务的20%股权。

对B1业务来说，甲公司相当于购买少数股权，应当按照权益性交易的原则来处理，所以甲公司应当调减的资本公积

=2 000×80%-7 000×20%=200 （万元 ）；

对B2业务来说，甲公司相当于处置子公司并丧失控制权，应当确认处置损益，所以甲公司确认的投资收益

=2 000×80%-1 000×80%=800 （万元 ）。

要求：根据资料（3），甲公司上述变更的会计处理是否正确并说明理由。

（3）甲公司2016年1月与B公司共同投资设立C公司，甲公司持股比例为51%，B公司持股比例为49%，C公司董事会由7名成员组成，其中甲公司派出4名，B公司派出3名。甲公司在2016年中报和年报、2017年中报中均将C公司纳入合并范围。在2017年年报中，甲公司将C公司认定为共同控制企业，并将其核算方法由成本法改为权益法，甲公司在年报中说明的理由为：C公司的年度工作计划必须由董事会一致表决通过，

C公司章程中特定事项须由董事会一致表决通过，比如C公司超过500万元的购买、转让、出售、出租或以其他方式处置任何固定资产、不动产及其他设备，签订、实质性修改、解除或终止任何重大合同。因此，甲公司认为，其在重要经营决策方面无法控制C公司，所以将合并范围进行了变更，并作为会计估计变更处理。会计师事务所对上述事项也出具了书面说明，认为该事项属于会计估计，在相关重大方面符合《企业会计准则》的规定。

【案例解析】（3）不正确。甲公司变更合并范围的依据是C公司章程，而该章程在2016年——2017年度并未发生修改，甲公司在判断对C公司是否拥有控制权时，不应当前后不一致。至于甲公司对C公司究竟是否拥有控制权，还需要结合其他相关事实和情况综合判断。但是甲公司在章程未发生修改的情况下变更合并范围，要么是以前纳入合并范围的处理错了，要么是现在不纳入合并范围的处理错了，因此本质上属于会计差错，应该按照会计差错更正的原则进行处理。

要求：根据资料（4），甲公司的会计处理是否正确并说明理由。

（4）甲公司持有子公司乙公司51%的股权，乙公司注册资本为2 000万元。甲公司2016年12月以1.3亿元人民币的价格向丙公司（注册地为香港）转让乙公司39%的股权（第一次股权转让）。同月，甲公司与乙公司的另一个股东丁公司签订协议约定，在上述股权转让发生的两年内，甲公司应当将保留的乙公司12%股权转让给丁公司或其指定的受让人，保留股权价款=4 000×（1+年数×10%）万元，该价格为固定价格，不因乙公司的盈亏或资本的变动而变动。

上述两项协议签订后，丙公司和丁公司共同对乙公司进行增资，其中丙公司出资12 000万元，丁公司出资7800万元，增资后乙公司注册资本变为21 800万元，其中，甲公司丙公司丁公司所占比例分别为：1.1%、60.3%、38.6%。

甲公司2017年12月与丁公司指定的受让人丙公司签订股权转让协议约定，甲公司将持有的乙公司0.7%股权以2 700万元价款转让给丙公司（第二次股权转让），自合同签署之日起45日内丙公司支付270万元（10%），自合同获得相关政府部门批准之日起7日内丙公司支付1 080万元（40%），丙公司最迟于2018年12月31日支付剩余的1 350万元（50%）。丙公司2018年1月支付了270万元，相关政府部门2018年4月份批准。

甲公司2017年年报于2018年5月报出，认为第二次股权转让是第一次股权转让交易的延续，因此在2017年年报中确认股权转让收入2 700万元以及相关的股权转让损益。

【案例解析】（4）不正确。理由如下：

①甲公司与丁公司签订股权转让协议时，并未指定丙公司为指定受让人，因此不能简单的认为两项交易是一项整体安排。

②根据《CAS20企业合并》的规定，股权转让控制权的转移应当同时符合5个条件：相关各方股东大会通过，需要有个部门批准的已经获得批准，已经办理必要的财产转移手续，

转让价款已经支付超过50%并有能力支付剩余部分，购买方已经控制所购买股权有关的经济利益并承担相应的风险。而丙公司向甲公司支付价款的时间是2018年1月，经过有关部门批准是2018年4月，所以，该交易应当认定为2018年度的交易，而不是2017年度的交易。

③丙公司获得有关部门批准的事项，在资产负债表日并不存在，因此属于资产负债表日后非调整事项。

综上所述，第二次股权转让的处置日应当为2018年而不是2017年，所以，股权处置损益应当确认在2018年而不是2017年。

要求：根据资料（1），甲公司的会计处理是否正确并说明理由。

（1）甲公司的子公司B公司计划扩建厂房，甲公司2017年1月向银行借款1亿元，借款年利率6%，同时甲公司与B公司签订借款协议，将这1亿元按照银行借款同样的条款借给B公司。2017年12月31日，B公司在建工程余额为8 000万元，除向甲公司借款外，B公司没有其他带息债务。B公司在其单体报表中，确认资本化利息费用240万元，当期支付给甲公司的利息600万元，未资本化的360万元计入财务费用。

甲公司在编制合并报表时，认为自己和子公司之间的借款属于内部债权债务，全额抵销了甲公司的600万利息收入和B公司的600万利息支出。抵销之后，合并报表中B公司的在建厂房账面价值中不存在资本化利息。

【案例解析】（1）不正确。在合并报表层面，既有符合资本化条件的资产（B公司的在建厂房），也有一般借款（甲公司的银行借款）。在编制合并抵销分录时，利息收入和利息支出一般合并后自动相抵，不需要单独编制抵销分录的，而甲公司错误的编制了抵销分录，所以要冲减甲公司编制的抵销利息收入和利息支出的分录，更正分录为：

借：财务费用                                                    360

    在建工程                                                    240

    贷：财务费用                                                    600

要求：根据资料（2），甲公司确认投资收益和回购自身权益工具并注销的会计处理是否正确并说明理由。

（2）甲公司为了剥离不良资产，提升公司的效益，经各方股东大会批准，甲公司向其控股股东戊公司出售其全资子公司己公司100%股权，己公司经审计的账面净资产为6亿元，经评估的净资产为8亿元，双方以评估值8亿元作为交易价格，戊公司以其持有的甲公司3亿股作为交易对价，其公允价值为8亿元。甲公司取得对价后将该股份注销。本次交易已经经过相关部门的批准，相关手续已经办理完毕，交易后戊公司仍然是甲公司的控股股东。

因此，甲公司在合并报表中确认投资收益2亿元，回购注销的股份，减少面值3亿元，冲减资本公积5亿元。

【案例解析】（2）正确。理由如下：

①根据交易实质，整个交易可以理解为甲公司处置对子公司己公司的股权投资，及回购自身权益工具两个交易。

②对于甲公司处置子公司股权，与控股股东之间虽然属于关联方交易，但是由于交易价格以经评估的公允价值为基础，不存在甲公司明显单方面获益的情形，因此，甲公司可以收取的对价8亿元与处置资产的账面价值6亿元的差额2亿元，确认为投资收益。

③甲公司回购自身权益工具并注销，属于权益性交易中的减资行为，应当分别冲减股本和资本公积——股本溢价。

要求：根据资料（3），甲公司合并资产负债表中的会计处理是否正确并说明理由。

（3）甲公司的子公司B公司有下属5家子公司，是2015年通过非同一控制下企业合并取得，甲公司在购买日合并报表中确认B公司下属5家子公司的商誉合计为1 600万元。2016年甲公司通过非同一控制下企业合并收购C公司形成商誉1 300万元。2017年B公司将下属的5家子公司转让给甲公司的另外一家子公司D公司，转让价格以B公司报表中的账面投资成本加上5家子公司自投资以来累计的净利润确定。B公司将5家子公司相关的商誉也一并转销。

D公司将支付的对价与长期股权投资初始成本之间的差额计入了权益。经过上述会计处理，甲公司2017年合并资产负债表中仅反映甲公司收购C公司的商誉1 300万元。

【案例解析】（3）不正确。D收购5家子公司属于同一控制下的企业合并。站在最终控制方甲公司的角度来看，是由B公司控制5家子公司还是由D公司控制5家子公司没有区别，在合并报表层面，B公司当初收购5家子公司形成的商誉1 600万元，应当反映在D公司合并报表中，同时也应该继续反映在甲公司的合并资产负债表中。

要求：根据资料（4），甲公司在合并报表中的上述会计处理是否正确并说明理由。

（4）甲公司的全资子公司B公司，2017年1月收购了非关联方C公司51%的股权，对C公司实施控制。甲公司2017年8月将生产的产品销售给C公司作为生产设备使用，销售价格19 000万元，销售成本13 000万元。甲公司在编制2017年度合并报表时已将该内部交易予以抵销。假设不考虑设备折旧和所得税影响。B公司2018年2月将持有的48%的C公司股权转让给非关联方D公司，交易后B公司仅持有C公司股权3%，失去控制权。

甲公司在编制2018年一季报的时候，对2017年的内部交易进行了抵销处理：

借：期初未分配利润                                            6 000

    主营业务成本                                             13 000

    贷：主营业务收入                                             19 000

【案例解析】（4）不正确。在合并报表中，B公司丧失了对C公司的控制权，C公司不再纳入合并报表，因此以前年度发生的内部交易，视同销售给集团外部的主体C，原集团内的未实现损益属于已经实现，应当确认投资收益。更正分录为：

借：主营业务收入                                             19 000

    贷：主营业务成本                                             13 000

        投资收益                                                  6 000

同时，对于剩余的3%的C公司股权，在合并报表中应当按照公允价值重新计量。

要求：根据资料（5），编制2018年12月31日甲公司的个别报表和合并报表中有关的分录。

（5）甲公司持有子公司乙公司80%股权，账面价值8 000万元，2018年7月1日拟出售50%股权并满足持有待售的条件，售价7 000万元，出售股权后丧失对子公司的控制权。预计2019年3月1日办理完毕股权转让相关手续。2018年12月31日，乙公司资产总额30 000万元，负债总额20 000万元。

【案例解析】个别报表：将对子公司的投资整体划分为持有待售类别

借：持有待售资产                                              8 000

     贷：长期股权投资                                             8 000

合并报表：将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别

借：持有待售资产                                             30 000

     贷：持有待售负债                                            20 000

          持有待售资产                                             8 000     

                                        （将个别报表中持有待售资产抵销）

         少数股东权益                                             2 000

要求：根据资料（1），甲公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（1）B公司原为国有企业，当地国资委于2×11年与C公司签订协议 ，将B公司主要房屋、建筑物和机器设备等资产确定为实收资本 ，注册成立D公司并委托C公司在授权范围内组织日常生产经营和管理 ，但D公司的相关活动仍需要得到委托方 ，即当地国资委的批准。C公司对D公司的经营权为期期10年 ，从2×11年11月起开始计算。D公司生产经营产生的利润或亏损 ，由C公司享有或承担40% ，B公司享有或承担60%。B公司投入的注册资本完全由B公司享有 ，C公司不享有该部分资产的产权。

经有关部门批准 ，甲公司与C公司签订协议 ，甲公司吸收合并C公司。吸收合并后 ，甲公司未对D公司进行投资 ，但通过C公司与D公司的原协议持有D公司40%的收益权 ，而D公司的产权仍由B公司及当地国资委管理。

2×14年12月 ，甲公司与当地国资委签订《产权转让合同》 ，受让D公司全部产权 ，包括由当地国资委持有的D公司终极产权 ，以及当地国资委享有的的D公司60%收益权和C公司享有的D公司40%收收益权。对于D公司账面净资产与甲公司投资成本之间的差额 ，甲公司认为：C公司原组织、管理、控制D公司的生产经营 ，C公司对D公司形成控制。

在甲公司吸收合并C公司后继承了原C公司享有的对D公司的经营权和40%收益权 ，因此 ， 甲公司对D公司形成控制。甲公司可以比照购买子公司其他股东持有的股权的核算原则 ，将上述差异冲减合并报表的资本公积。

【案例解析】（1）不正确。首先，C公司仅仅能在授权范围内组织日常生产经营和管理 ，重大的财务和经营决策仍需要得到当地国资委的批准 ，更重要的是国资委可以单独罢免C公司对D公司的经营管理权 ，可见其经营管理权在实质上仍受到较大的限制和制约 ，从“当地国资委于2×11年与C公司签订协议”看 ，“B公司投入的注册资本完全由B公司享有 ， C公司

不享有该部分资产的产权，D公司的终极产权由当地国资委管理”，因此C公司只是代理人；B公司才是主要责任人。因此，甲公司吸收合并C公司后 ，继承了C公司代理人的身份，并不能控制D公司。

其次，2×14年甲公司与当地国资委签订《产权转让合同》 ，受让D公司全部产权和剩余收益权后 ，D公司才从此时开始成为甲公司的全资子公司 ，甲公司应从此时起将其纳入合并范围 ，并按照非同一控制下的企业合并进行相关会计处理。

要求：根据资料（2），甲公司和B公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（2）甲公司以现金和房产（不构成业务）出资并购非关联方B公司，增资后持有B公司股权比例为58.68%，其中，货币出资5 759万元，房产出资2 540万元（房产原账面价值1 062万元，评估值2 540万元）。购买日，甲公司个别报表中将房产评估值和账面价值的差额确认为资产处置损益，B公司个别报表中按照房产评估值对房产进行初始计量，甲公司合并报表中当年未对房产评估增值和房产增值收益进行抵销。不考虑税法等其他因素。

【案例解析】（2）甲公司和B公司的个别报表中处理正确，但是甲公司合并报表中的处理不正确。从合并报表层面来看，该房产只是在甲集团内部流转，并未销售到集团外部去，因此房产应当以原账面价值反映，不存在处置损益，要在合并报表中抵销房产评估增值和房产增值收益，以后期间在此基础上持续编制合并报表。

要求：根据资料（3），甲公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（3）甲公司原持有子公司C公司51%股份。2×12年6月30日，C公司另一个股东B公司 （与甲公司不存在关联关系 ）将持有的C公司49%的股权以零对价转让给甲公司。2×12年6月30日，C公司账面净资产金额2.1亿元 ，49%股权所对应的C公司净资产份额为1.03亿元。2×08年，当相关产品市场在中国启动之时，B公司通过受让甲公司原持有的C公司股权开始与甲公司进行合作：B公司利用甲公司在国内的销售渠道拓展国内市场，而甲公司则利用B公司的技术优势。

但随着相关行业产能过剩，产品市场行情低迷，B公司急于退出相关行业。甲公司在合并报表中对取得的C公司49%股份按1.03亿元计量，并计入营业外收入。

【案例解析】（3）不正确。B公司以零对价转让股权的可能原因应该有两方面：一是C公司所处行业产能过剩，产品市场行情低迷，B公司急于退出该行业；二是B公司最初与甲公司合作的初衷是，利用甲公司在国内的销售渠道拓展国内市场，这一初衷可能在以前年度已经实现，故选择了以零对价转让其股份退出。

甲公司与B公司之间不存在关联关系，双方的交易应该是完全的市场行为，并非基于双方特定关系，也不存在单方利益输送。

基于以上分析，B公司以零对价向甲公司转让C公司股权，是熟悉情况的双方自愿进行股权转让，属于公允交易。因此，甲公司对新增49%的C公司股权的交易属于购买少数股权的交易，初始计量金额为0，与按新增持股比例计算应享有子公司自购买日 （或合并日 ）开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整所有者权益 （资本公积 ）。

要求：根据资料（4），甲公司的上述会计处理是否正确并说明理由。

（4）甲公司与境外以电影制作、发行等为主营业务的B公司签署《多片投资协议》，依据该协议，甲公司以200万美元的价格认购B公司25%的无表决权股份，获得可对B公司每年度制作的影片选择几部进行投资的权利，并获得合作影片的利润分成权，甲公司分享和承担所参与投资影片的收益和风险，但甲公司不参与B公司分红，也不具有B公司剩余财产分配权。甲公司选择终止与B公司合作时可以等额退出或转让。

甲公司如果决定投资某部影片，则应按25%的投资比例负责投入该影片制作的成本，影片制作或购买的决策权在B公司，当合作影片的素材、导演、主演等发生重大变化时，B公司应通知甲公司，甲公司有权免除出资义务并发出撤销合作通知，如果甲公司行使该权利，则B公司应返回甲公司已出资的款项。B公司若放弃双方拟合作的影片，或者该制作完成后未满足双方约定的院线上映要求，则B公司应向甲公司返回其已出资的款项。合作影片的版权和衍生作品权利完全归B公司所有，合作影片的发行权也由B公司控制。合作影片的毛收入先行支付B公司发行代理费、第三方义务和其他发行费用，余额再按双方的投资比例进行分配。甲公司将认购的B公司25%股份确认为长期股权投资，后续合作影片分得的利润确认为投资收益。

【案例解析】（4）不正确。甲公司并未实际取得B公司25%股份的表决权、分红权、剩余财产分配权，实质上未取得股东权利，对B公司不能产生控制、共同控制或者重大影响，只是根据约定分享和承担所参与投资影片的收益和风险，所以，不能确认为长期股权投资，应当确认为金融资产，由于不符合基本借贷的现金流量特征，所以只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，后续分得的利润确认为投资收益。B公司应当将合作拍片项目纳入合并报表。

要求：根据资料（1），甲公司对于内部交易产生的增值税进项税额，在合并报表中应当如何进行抵销？

（1）甲公司是一家从事家禽饲养的企业 ，其增值税属于免税项目。甲公司的全资子公司B公司是从事肉类屠宰加工的企业 ，其增值税属于应税项目。甲公司将自养家禽销售给子公司B公司时 ， 甲公司全额确认销售收入1 000万元，销售成本为800万元。子公司B公司将采购对价的10%计提进项税 ，将剩余90%计入采购成本 ，因此原材料的的入账价值为900万元。截至本年度末 ，B公司尚未将购自甲公司的该批原材料或者使用该批原材料加工的产品对企业集团以外实现销售。

【案例解析】（1）第一 ，税项是法定事项 ，在集团内部农产品转移时 ，进项税抵扣的权利已经成立 ，并不需要等到加工后的农产品对外销售时才实现 ，原则上不应抵销；第二 ，在B公司将购自甲公司的原材料或者使用该原材料加工的产品对第三方出售之前 ，不应对合并财务报表损益产生影响 ，该进项税额最终经济利益流入将随着B公司后续加工后的农产品或者购买的原材料出售给第三方时逐步实现 ；该进项税额实质上减少了B公司加工后的农产品或者购买的原材料成本。因此 ，应在合并财务报表中确认为一项递延收益 ，应当编制抵销分录：

借：营业收入                                                  1 000

    贷：营业成本                                                    800

        存货                                            （200-100）100

          递延收益                                     （1 000×10%）100

在以后会计期间 ，加工的农产品或购买的原材料出售给第三方时冲减营业成本 ，确认损益，应当编制抵销分录：

借：递延收益                                                    100

    贷：营业成本                                                    100

要求：根据资料（2），甲公司对于内部交易产生的土地增值税，在合并报表中应当如何进行抵销？

（2）2×14年，甲将其持有的一块土地以评估值作价转让给其子公司S公司，并由S负责房地产项目的开发建设，集团层面计划2×16年出售相关房地产项目 （例如商品房 ）。2×14年甲公司向S公司转让该土地时 ，土地账面价值为1 000万元 ，转让价格为1 500万元 ，甲公司按照税法规定需缴纳的土地增值税为150万元。此交易完成后 ，甲公司个别报表中确认营业收入1 500万元 ，营业成本1 000万元 ，转出存货1 000万元 ；同时 ，确认税金及附加、应交税费——应交土地增值税150万元。S公司根据土地转让价款确认存货1 500万元。

【案例解析】（2）在个别报表层面 ，应在转让房地产取得增值额的当期确认为损益。但是 ，在合并财务报表中，集团内部转让当期，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现该增值，因而合并利润表中没有反映该土地的增值利得，相应地，缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益 ，应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在合并利润表中实现增值时 ，再将已缴纳的土地增值税转入损益。因此，编制抵销分录为：

借：营业收入                                                  1 500

    贷：营业成本                                                  1 000

        存货                                                        500

借：其他流动资产                                                150

    贷：税金及附加                                                  150

要求：根据资料（3），甲公司的合并报表抵销结果是否正确并说明理由。

（3）甲公司以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务。为了方便及高效地对不同的工程建设项目进行核算考核 ，甲公司成立专门的项目公司管理各个不同的工程 ，以项目公司为主体与政府及其有关部门签署BOT合同 ，并由项目公司负责工程实施跟踪管理及建成后的运营。合同约定项目公司在有关基础设施建成后 ，从事经营的一定期间内有权利向公众收取费用 ，但收费金额不确定。项目公司又与其母公司甲公司签订了委托建造合同 ，委托甲公司负责该项目的建造工作。

在项目公司层面 ，由于其将项目建造全部发包 ，未提供实际建造服务 ，故未确认建造收入 ，而是按照建造过程中支付的工程价款确认了无形资产。在甲公司个别报表层面 ，其与项目公司的委托建造交易确认了收入。

期末在甲公司合并报表层面因母公司的建造收入系对应子公司确认的，对内部交易进行合并抵销 ，从而在合并报表层面冲销母公司的建造收入成本 ，内部未实现利润冲减了子公司确认的无形资产。最终 ，期末合并报表上将不体现建造合同的收入 ，无形资产亦为实际发生的建造成本。

【案例解析】（3）不正确。对于重复因素的抵销并非简单的抵销债权债务以及收入成本 ，而要以集团整体作为一个会计主体的眼光来重新审视该笔交易的处理方式 ，并以此为依据调整合并报表确认和计量的结果。在合并报表层面 ，该交易的实质为集团整体与政府签订BOT合同 ，并实际提供了建造服务 ，因此 ，合并报表内应当确认建造合同收入并同时确认无形资产 ，按甲公司自身实际发生的建造支出确认合同成本，同时确认相应的利润。