企业所得税汇算清缴纳税调整实操

主讲：王越

目 录

一、收入总额

二、不征税收入

三、免税收入

四、各项扣除

五、企业所得税应纳税额的计算

一、收入总额

（一）销售货物收入

这里要注意增值税、企业所得税与会计准则的差异，

【案例一】

2018年10月发出货物，约定2019年10月买方付款113万元，2020年10月买方付余款113万元。

会计上是在2018年确认货物销售收入以及两年待确认的未实现融资收益。

增值税和企业所得税的纳税义务发生时间为合同约定的当天，即在2019年和2020年分别纳税。

【案例二】

问：企业从事整车零售业务，与客户签订的销售合同中包含售后1年期的免费保修服务。根据新收入准则，企业按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，对于提供的免费保修服务，企业根据经验值计算出不同车型的平均保修率，以此为依据确认免费保修服务金额。对于尚未发生的免费保修服务不确认收入，作为合同负债核算。企业所得税如何确认收入，是以收取价款的全额确认收入，还是按照新收入准则的规定将预估的免费保修服务收入减除？（北京）

答：按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号）第一条第（一）项的规定，考虑到企业销售整车的价格可以准确的计量，而以后年度提供保修服务的履约义务，从本质分析属于企业的或有支出，在销售整车时未实际发生，不能准确计量，因此对于企业根据经验值计算出的免费保修服务支出不得从收入中减除，企业应先按销售整车全额确认收入，以后年度企业实际发生保修支出时作为当期费用税前扣除。

比如2019年售车100万元，会计上将99万元处理为售车款，将1万元作为合同负债处理，2020年发生免费维修时，将合同负债1万元确认为修车收入，而在企业所得税上，则将100万元全部确认收入，2019年需要调增1万元，而在2020年则相应调减1万元。

（二）劳务收入

【案例三】

某建筑企业2018年账目，该企业当年发生累计成本5 000万元，预计还要发生成本5 000万元，该合同收入为12 000万元，按照企业所得税法实施条例：从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

该建筑企业确认所得额12 000 ×50%-5 000=1 000万元，但稽查人员指出累计成本中仅有4 000万元取得合法票据，完工进度应为4 000÷（4 000+5 000）=44.44%，应纳税所得额为（12 000× 44.44%-成本4 000万元）=1 332.8万元。

企业所得税法实施条例释义：企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：1．已完工作的测量。2．已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。3．已经发生的成本占估计总成本的比例。

因此计算完工进度时，为保证可比性，不需要强调已经发生的成本是否取得合法有效票据，只要考虑是否是实际发生的成本，正如测量法与劳务总量法一样，并不考虑票据的合法性，

正确处理是完工进度仍为50%，应纳税所得额12 000×50%-有票的4 000万元=2 000万元，另外无合法票据的1000万元成本在未来5年内取得合法有效发票可以追溯扣除。

注意增值税对企业所得税及会计的影响

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）

一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

【案例四】

某建筑安装企业为某学校承接一项安装工程，购进设备113万元（增值税13万元），安装服务人工费22万元，利润10万元，则按混合销售向学校收取（100+22+10）×（1+9%）＝143.88万元，应纳增值税＝销项税额11.88－进项税额13，形成留抵税额1.12万元，如果长期抵不了，1.12万元进成本，只赚取10－1.12＝8.88万元。

在企业所得税处理与会计处理上均作为建筑服务收入处理。

现在按兼营处理，设备不赚差价，学校由于不能抵扣，只会支付143.88万元，应当向学校收取100×（1+13%）+（22+利润）×（1+3%）＝143.88万元，利润只有79 805.82元，但是实现了应交税金8994.18元，而88800-79805.82=8994.18元。

在会计与企业所得税上就是既有销售货物收入又有简易征收增值税的建筑劳务收入。

（三）转让财产收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第十六条　企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

这个同样要注意会计与增值税的影响。

【案例五】

2019年10月，某企业车辆出事故，原值10万元，累计折旧8万元，保险公司赔偿5万元，交付拍卖行对外拍卖，拍卖行给予3万元。

1．某企业为小规模纳税人的会计分录，开具增值税普通发票与代开二手车销售统一发票给拍卖竞得者。

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000

贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　贷：应交税费——应交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　582.52

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（30 000除以1.03×2%）

　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 29 417.48

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 417.48

贷：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 417.48

2．某企业为一般纳税人，上述车辆为2009年1月1日前购入，当时增值税进项税额不得抵扣，开具增值税普通发票与代开二手车销售统一发票给拍卖竞得者，

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　贷：应交税费——简易计税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　582.52

　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 29 417.48

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 417.48

　　贷：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 417.48

3．某企业为一般纳税人，上述车辆为2009年1月1日前购入，开具增值税专用发票与代开二手车销售统一发票给拍卖竞得者，

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

贷：应交税费——简易计税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　873.79

　　　（30 000除以1.03乘3%）

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 29 126.21

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59 126.21

贷：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 59 126.21

4．某企业为一般纳税人，上述车辆为2009年1月1日后购入，开具增值税普通发票（或专用发票）与代开机动车销售统一发票给拍卖竞得者

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　3 451.33

　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 26 548.67

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　56 548.67

　　贷：资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 56 548.67

（四）股息、红利等权益性投资收益

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

投资企业不需要作会计处理，如果系送股或将分红转股，按股票票面价值借记长期股权投资，贷记投资收益。即一方面确认为股息红利收入（符合条件可以免税），一方面增加计税基础。

此收益要考虑税会差异，特别是长期股权投资采用权益法核算的，有很大的税会差异。

【案例六】

2019年B公司3月份年报公布，全年税后净利润1 000万元，董事会决议分配500万元，A公司占股比50%，但不能控制B公司。

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250

贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　250

企业所得税不承认投资收益500万元，要作纳税调减处理，承认税后分红250万元，再作纳税调增，此250万元若属于免税的股息红利，再填报所得减免予以免税。

《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号）

一、企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定；同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。

二、企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。

因此会计上作利息处理，税法上可以作免税股息红利处理，或会计上作股息处理，税法上可以作应税利息处理，会存在税会差异。

（五）利息收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第十八条　企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（六）租金收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第十九条　企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

（七）特许权使用费收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第二十条　企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（八）接受捐赠收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第二十一条　企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
　　接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

【案例七】

问：按照《实施条例》第二十一条的规定，接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。为什么接受捐赠收入是按收付实现制原则，以款项的实际收付时间确认当期收入，而不是按照权责发生制原则确认收入？（北京）

答：企业接受捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间确认收入实现，主要基于以下两点考虑：

一是赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移；

二是接受捐赠以无偿性为基本特征，即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本，因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题，也就不需要采取权责发生制原则。

（九）其他收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第二十二条　企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

【案例八】

问：企业的应付未付款项，在什么情况下应计入收入计征企业所得税？（北京）

答：根据《实施条例》第二十二条的规定，确实无法偿付的应付款项应计入其他收入。对于何种情况属于“确实无法偿付”，税收文件没有明确规定。在这种情况下，原则上企业作为当事人，更了解债权人的实际情况，可以由企业判断其应付款项是否确实无法偿付。同时，税务机关如有确凿证据表明因债权人（自然人）失踪或死亡，债权人（法人）注销或破产等原因导致债权人债权消亡的，税务机关可判定债务人确实无法偿付。对于这部分确实无法偿付的应付未付款项，应计入收入计征企业所得税。

【案例九】

问：增值税加计抵减形成的其他收益是否免税？（北京）

答：加计抵减的增值税形成企业的经济利益流入，应计入企业收入总额。按照现有政策规定，由于增值税加计抵减形成的收益不属于不征税收入或免税收入，因此应作为应税收入计入纳税所得计征企业所得税。

实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

【案例十】

问：按照《国家发展改革委、建设部关于印发物业服务收费管理办法的通知》（发改价格〔2003〕1864号）的规定，业主与物业管理企业可以采取酬金制约定物业服务费用。对实行物业服务费用酬金制的物业管理公司，其代管的业主委员会资金是否确认为收入计征企业所得税？（北京）

答：对物业管理企业以酬金制方式开展物业服务业务的，物业管理企业开设单独账户专项存放为业主委员会代管的资金不作为企业的收入，不计征企业所得税。

【案例十一】

问：企业根据深前海规〔2018〕1号的规定，当年收到前海管理局奖励给对前海产业发展作出突出贡献的员工个人的资金，会计处理计入“其他应付款——员工”未进行支付，是否需要同收到“代扣代缴个人手续费返还”一样进行纳税调增？（北京）

答：根据深前海规〔2018〕1号的有关规定，对于奖励对象为对前海产业发展作出突出贡献的个人，企业仅是代收后转付给员工个人，企业收到的前海管理局的奖励资金形成企业的负债，不属于企业的收入，与企业收到的代扣代缴个人手续费返还不同，不需进行纳税调增。

《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）

纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（2013年第3号）执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减。

企业会计准则第16号——政府补助（2006）

第七条：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

第八条：与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

企业会计准则第16号——政府补助（2017）

第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。

第九条 与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

第十一条 与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

（十）视同销售收入

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第二十五条　企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）

二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；

（二）用于交际应酬；

（三）用于职工奖励或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于对外捐赠；

（六）其他改变资产所有权属的用途。

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）

企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）

一、企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。

二、企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

【案例十二】

A公司生产饼干，将本公司生产的100盒饼干发放给企业职工。每盒饼干成本70元，市场零售价为每盒100元。若适用企业会计准则，会计处理对于收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同；同时应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。（北京）

在税务处理时，A公司应分解为两个行为：一是按照产品公允价值10 000元确认收入，并结转成本7 000元；二是按照产品公允价值10 000元作为职工福利费支出。税务处理与会计处理一致，不需做纳税调整。

【案例十三】

B公司从A公司购买了100盒饼干，发放给企业职工，饼干的售价为每盒100元。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，会计处理不确认视同销售，但按照会计准则规定应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。因此B公司应按照产品公允价值10 000元作为职工福利费确认管理费用。（北京）

在税务处理时应同时按照饼干的公允价值10 000调增视同销售收入和视同销售成本，税务处理与会计处理产生差异。

【案例十四】

C公司从事兴趣班教育，每节课程收取500元。为了达到促销目的，C公司给10位潜在客户提供一节免费试听课。（北京）

在税务处理时C公司一是应视同提供劳务，按公允价格5 000确认视同提供劳务收入；二是按5 000确认促销费用。

二、不征税收入

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）

第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入：

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。

《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）

三、企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

三、免税收入

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。

【案例十五】

问：对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠？（北京）

答：考虑到一是财税〔2008〕1号出台时，是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税，政策出台时不包括私募基金；二是私募基金操作方式灵活，受监管程度低，且其投资者多为高净值人群，不适用于社会普通大众，大众参与度低，因此从优惠取向和维护社会公平的角度，不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此，对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

四、各项扣除

（一）扣除原则

《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）

第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

（二）扣除范围

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）

第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。　

第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：　

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；　

（二）企业所得税税款；　

（三）税收滞纳金；　

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；　

（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；　

（六）赞助支出；

（七）未经核定的准备金支出；

（八）与取得收入无关的其他支出。　

（三）扣除标准

1．工资、薪金支出

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

【案例十六】

原告中国二十二冶集团有限公司在2008年至2013年期间取得虚开劳务费发票146 977 060.12元，其中工资性支出145 422 763.12元，税前多列支业务招待费46 320元、未取得合法凭证的招待费274 014元、非本单位员工工资性支出483 673元，上述费用不准税前扣除支出，应调增应纳税所得额149 701 046.49元。原告中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37 425 261.63元定性为偷税。

本院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145 422 763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145 422 763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的145 422 763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145 422 763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

2．福利费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第四十条　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）

列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出。

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

【案例十七】

为职工体检发生的体检费用能否计入职工福利费税前扣除？（北京）

答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号，以下简称国税函〔2009〕3号）第三条第（二）项的规定，职工福利费包括企业为职工卫生保健所发放的各项补贴和非货币性福利。企业发生的职工体检费用属于职工卫生保健方面的支出，可以作为职工福利费支出，按照相关规定税前扣除。

【案例十八】

为员工报销的供暖费及物业费能否计入职工福利费税前扣除？（北京）

答：按照国税函〔2009〕3号第三条第（二）项的规定，企业为职工住房所发放的各项补贴和非货币性福利属于职工福利费范围。企业发放的供暖费及物业费补贴属于为职工住房所发放的支出，可作为职工福利费支出，按照相关规定税前扣除。已实行货币化改革将供暖费及物业费作为工资薪金发放的，不得再通过报销的方式重复列支。

【案例十九】

企业为员工提供集体宿舍的支出能否计入职工福利费税前扣除？（北京）

答：企业为员工提供集体宿舍的支出，属于企业为员工提供的用于住房方面的非货币性福利，可以作为福利费支出，按照相关规定税前扣除。

3．工会经费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第四十一条　企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

《关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）

一、自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年第30号）

自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

【案例二十】

问：劳务派遣人员直接参加用工单位工会，用工单位缴纳的劳务派遣人员工会经费能否税前扣除？（北京）

答：根据《中华全国总工会关于组织劳务派遣工加入工会的规定》（总工发〔2009〕21号）的规定，劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工直接参加用工单位工会。劳务派遣工的工会经费应由用工单位按劳务派遣工工资总额的2%提取，并拨付劳务派遣单位工会，属于应上缴上级工会的经费，由劳务派遣单位工会按规定比例上缴。

按照上述规定，劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工可直接参加用工单位工会，用工单位缴纳给劳务派遣单位工会的派遣人员工会经费可以按规定税前扣除。

4．职工教育经费

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）

软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号）

一、企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

【案例二十一】

问：职工异地培训涉及的交通费、餐费、住宿费是计入职工教育经费还是差旅费？（北京）

答：为职工培训而发生的费用应归属于职工教育经费，因此企业培训涉及的交通费、餐费、住宿费应作为职工教育经费税前扣除。

【案例二十二】

问：已计提未实际使用的职工教育经费是否可以税前扣除？（北京）

答：按照《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；按照《实施条例》第四十二条的规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过扣除标准的部分（8%），准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，对于企业已实际发生的职工教育经费支出可以从税前扣除，对于会计处理中已计提但未实际发生培训行为、未实际使用的职工教育经费支出不得从税前扣除。

5．社会保险费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第三十五条　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

第三十六条　除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）

企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）

自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第四十六条 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

《中华人民共和国保险法》规定财产保险业务包括责任保险。

《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）

企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

【案例二十三】

问：企业在费用中列支企业年金239万元（未超过职工工资总额5%标准），经了解，企业员工总人数680人，自愿参加企业年金人员471人，部分人员不愿意交纳年金，即企业本年总共缴纳的239万元是部分人员年金。据企业反映，该企业根据集团的批复，集团要求加入企业年金计划职工需要填写个人申请并签字，不提交申请签字的视同个人不同意参加企业年金。由于企业年金涉及个人缴费部分，必须征得个人同意，部分人主动放弃参加企业年金，并不是企业区别对待，不是主动不给全体人员缴纳年金。（北京）

答：财税〔2009〕27号规定企业为全体员工支付的补充养老保险费可以扣除体现了政策的普惠性，对于仅给部分特定人群缴纳补充养老保险费不给予政策支持。因此对于企业按照社保部门规定缴纳的年金，只要体现普惠性就符合政策本义，可以按照财税〔2009〕27号的规定税前扣除。

【案例二十四】

问：对于体现普惠性的补充养老和补充医疗，在计算扣除限额时是以全体员工税收口径的工资薪金总额作为计算基数，还是以实际参加补充养老和补充医疗人员的工资薪金总额作为计算基数？（北京）

答：以实际参加补充养老和补充医疗人员的工资薪金总额作为计算基数。

6．利息费用

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）

第三十八条　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）

第二十一条　企业的利息支出按以下规定进行处理：

（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件三（财税〔2016〕36号）

统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

【案例二十五】

A公司借款10 000万元，利率10%，支付利息1 000万元，而股东B公司应缴资本2 000万元本年未到位，则2 000万元对应的利息200万元应由B公司承担，A公司需要作纳税调整。

但要注意随着公司法的修改，上述规定仅适用于实缴注册资本的公司，不适用于认缴注册资本的公司。

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1;

（二）其他企业，为2：1；

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

【案例二十六】

1．向工商银行借款100万元，合同约定利率10%，支付一年利息10万元。同时，该笔贷款由一社会上独立的担保公司提供担保，该公司支付担保费5万元。

2．向建设银行贷款200万元，合同约定利率为8%，支付一年利息16万元。该笔贷款由该工业企业的境内关联企业A公司提供负有连带责任的贷款担保，该企业支付关联企业A担保费20万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为15万元。

3．该工业企业的境内母公司B公司通过招商银行向该企业提供委托贷款，贷款金额1 000万元，合同约定利率为9%，支付一年利息90万元。假设根据企业提供资料，税务机关审核确认符合独立交易原则。

4．该工业企业向境内一关联企业C公司借款500万元，支付一年利息75万元。假设金融企业同类同期贷款利率为12%。假设根据企业提供资料，税务机关审核确认不符合独立交易原则。

5．该工业企业向境外M国的关联方D公司外币借款800万元（已折合人民币），按15%支付一年利息120万元。假设该企业通过境内银行同类同期贷款利率为10%。该工业企业在支付利息时已支付扣缴D公司预提所得税8.4万元。

该工业企业2018年度各月平均所有者权益之和经计算为6 000万元，2018年度各月平均关联债权投资之和为30 000万元。

该工业企业2018年实际税负为20%，关联企业A的实际税负为25%，关联企业B的实际税负为15%，关联企业C公司的实际税负为18%。境外关联方D公司的M国和我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%，股息为10%。

关联方债资比例＝30 000÷6 000＝5

标准债资比例＝2

年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出

＝31＋90＋60＋80＝261（万元）
不可扣除的利息支出

＝261×（1－2/5）＝156.6（万元）

建设银行贷款由境内A企业提供担保，A企业实际税负为25%，由于该企业的实际税负不高于关联方，超比例部分利息支出允许扣除。

招商银行贷款由境内B企业提供担保，B企业实际税负为15%，低于该工业企业。但由于该企业能提供资料证明这个债资比例是符合独立交易原则的，因此，超比例部分利息支出仍允许扣除。

向境内关联企业C公司贷款，C企业实际税负为18%，低于该工业企业。同时根据企业的资料，税务机关进一步确认其高债资比例不符合独立交易原则，因此其超过部分利息支出36.02万不允许税前扣除。

向境外D公司贷款支付的利息，超过标准比例的59.51万不允许在企业所得税前扣除。同时，根据《规程》第八十八条规定，59.51部分应视为股息，应补扣税款1.79万元[59.51×（10%-7%）]。

7．业务招待费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）

第四十三条 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）

企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

【案例二十七】

问：业务招待费的界定标准是什么(北京）

答：税法并未明确界定业务招待费的列支范围。在实际操作中，企业因发生业务招待行为而产生的费用一般作为业务招待费。业务招待费通常包括与企业生产经营活动有关的宴请客户及因接待业务相关人员发生的餐费、住宿费、交通费及其他费用，以及向客户及业务相关人员赠送礼品等开支。

【案例二十八】

问：不是专门从事股权投资业务的企业，从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，能否作为计算业务招待费的基数？（北京）

答：根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第八条的规定，“对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”国税函〔2010〕79号第八条对从事股权投资业务的企业未限定于专门从事股权投资业务的企业。从相关性分析，企业进行股权投资会发生业务招待行为，相应发生的业务招待费与因股权投资而产生的经济利益流入（包括股息、红利以及转让股权收入）有关。依据上述分析，国税函〔2010〕79号第八条规定不应限定于专门从事股权投资业务的企业，从事股权投资业务的各类企业从被投资企业（含上市公司）所分配的股息、红利以及股权（股票）转让收入，均可以作为计算业务招待费的基数。

8．广告费和业务宣传费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）

第四十四条 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）

一、对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

三、烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

【提示】根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2020年第43号），自2021年1月1日起，《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2017〕41号）全文废止。

新规定：

一、对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出,不超过当年销售(营业)收入30%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

三、烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

四、本通知自2021年1月1日起至2025年12月31日止执行。

【案例二十九】

问：企业为宣传本企业的产品或服务，通过第三方平台进行宣传，第三方平台公司收取的开票内容为信息推广服务费的支出，是作为信息服务费扣除，还是作为广告费和业务宣传费税前扣除？（北京）

答：一般情况下，企业为宣传本企业的产品、服务或形象发生的支出属于广告费和业务宣传费支出。企业通过第三方平台宣传本企业的产品或服务，虽然发票载明的内容为信息服务费，但由于实际是企业为了宣传本企业的产品或服务而发生的支出，因此应作为广告费和业务宣传费支出，在规定的比例内税前扣除。

【案例三十】

问：公司赞助第三方活动，要求对方在活动中展示我公司的标识和形象信息，公司会计核算计入赞助费科目，此类支出是否作为赞助支出不得税前扣除，还是可以作为广告费和业务宣传费支出税前扣除？（北京）

答：按照《企业所得税法》第十条和《实施条例》第五十四条的规定，企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质赞助支出不得从税前扣除。对于宣传企业的产品或形象具有广告性质的赞助支出，属于与企业取得收入直接相关的支出，作为广告费和业务宣传费支出从税前扣除。

该公司赞助第三方活动如果是为了宣传企业的形象，具有广告性质，可以作为广告费和业务宣传费支出从税前扣除。

9．开办费

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）

企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定执行。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）

新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

【案例三十一】

问：我公司根据董事会决议准备设立新企业，由于尚未取得新企业名称和税号，无法开具抬头为新企业的发票，于是取得抬头为本公司的发票。现新企业成立，这些发票转到新企业，能否作为新企业的开办费税前扣除？（北京）

答：考虑到新企业在筹建期间未办理工商登记和税务登记，其发生的筹建费用由出资方或筹备组垫付，税前扣除凭证抬头为出资方或筹备组符合经营常规，因此在确认筹建支出真实且与筹备的新企业相关的情况下，可凭抬头为出资方或筹备组的扣除凭证在新企业税前扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定（国税函〔2009〕98号第九条）在税前扣除。

【案例三十二】

A企业自2016年底筹办开业，筹办期间发生费用30万元，其中：业务招待费支出10万元、广告费和业务宣传费支出15万元、其他支出5万元。2019年1月1日，A企业领取了工商营业执照，2019年当年实现销售收入1 000万元，发生业务招待费支出8万元、广告费和业务宣传费支出40万元。

假设A企业选择一次性摊销筹办费。计算A企业2019年度准予税前扣除的业务招待费、广告费和业务宣传费。

A企业成立期间发生筹办费

借：管理费用——筹办期业务招待费　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　　管理费用——筹办期广告费和业务宣传费　　　　　　　　　　　　 15

　　管理费用——其他筹办费　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

业务招待费的纳税处理

2019年准予扣除筹办期业务招待费的限额为10×60%＝6（万元）。

2019年准予扣除生产经营期业务招待费的限额为8×60%＝4.8（万元），与销售收入1 000万元×5‰＝5（万元）相比，根据孰低原则，确认准许扣除的业务招待费为4.8万元。

2019年准予扣除的业务招待费合计为6＋4.8＝10.8（万元）。

2019年业务招待费的纳税调整额为10＋8－10.8＝7.2（万元）。

广告费和业务宣传费的纳税处理

2019年准予扣除筹办期的广告费和业务宣传费15万元。

2019年准予扣除生产经营期广告费和业务宣传费的限额为1000×15%＝150（万元），与实际发生额40万元相比，根据孰低原则，确认准许扣除的费用为40万元。

2019年准予扣除的广告费和业务宣传费合计为15＋40＝55（万元）。

另外5万元的其他筹办费选择在2019年生产经营期一次性扣除，无税会差异。

10．手续费及佣金

《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）

其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

超过部分，不得扣除。企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）

电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

《关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第72号）

一、保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%（含本数）的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除。

11．捐赠支出与赞助支出

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）

第五十四条 企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）

第九条 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部、国家税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号）

自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

【提示】根据《关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号），《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部、国家税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号）中规定的税收优惠政策，执行期限延长至2025年12月31日。

12．长期待摊费用

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）

第十三条 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）企业所得税法第十三条第（一）项规定支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。第（三）项规定支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

【案例三十三】

问：企业租借的店铺发生装修费用，并将装修费用记入长期待摊费用（租入固定资产改良支出）科目，并按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。之后由于经营战略调整，部分店铺准备关闭，然而被关闭的店铺账上还存在剩余的待摊余值。在该情形下，企业应如何处理未摊销的费用？（北京）

（1）一次性全部摊销剩余费用？

（2）继续按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销？

（3）视同资产损失进行税务处理？

答：企业尚未摊销的装修费用与以后各期的收入无关，因此不需继续按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。考虑到《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011 年第25号）未明确尚未摊销的装修费属于资产损失，因此该部分支出可以一次性税前扣除，不按资产损失进行税务处理。

13．劳动保护费

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）

第四十八条　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

14．差旅费、培训费、会议费

《财政部关于印发<中央和国家机关差旅费管理办法>的通知》（财行〔2013〕531号）

差旅费是指工作人员临时到常驻地以外地区公务出差所发生的城市间交通费、住宿费、伙食补助费和市内交通费。

伙食补助费按出差目的地的标准报销。市内交通费按规定标准报销。

《财政部关于印发<中央和国家机关会议费管理办法>的通知》(财行〔2016〕214号)

第十四条 会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议场地租金、交通费、文件印刷费、医药费等。
　　关于印发《中央和国家机关培训费管理办法》的通知（财行〔2016〕540号）

培训费是指各单位开展培训直接发生的各项费用支出，包括住宿费、伙食费、培训场地费、讲课费、培训资料费、交通费、其他费用。其他费用是指现场教学费、文体活动费、医药费以及授课教师交通、食宿等支出。

15．资本性支出

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）

第二十八条：资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

第三十七条：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

第四十七条：以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）

下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

五、企业所得税应纳税额的计算

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

【案例三十四】

A公司为生产企业，该企业2019年度共实现会计利润20万元，以年前度可弥补亏损3万元，汇算清缴时发现如下业务：
　　1．审查“主营业务收入”明细账贷方发生额。1月1日，该企业与购买方签订分期收款销售A设备合同一份，合同约定的收款总金额为80万元，分4年于每年底等额收取。按会计准则规定，以商品现值确认收入70万元。结合“主营业务成本”明细账，借方发生额中反映1月1日分期收款销售A设备一套结转设备成本50万元。进一步审查“财务费用”明细账，贷方发生额中反映12月31日结转当年1月1日分期收款销售A设备未实现融资收益2.5万元。

纳税调整：该笔会计利润70-50+2.5万=22.5万元，应纳税所得额=20-12.5=7.5万元，调减15万元。

2．审查“销售费用”明细账。5月2日，预提本年度销售B产品的保修费用21万元。合同约定的保修期限为3年。

纳税调增21万元；
　　3．审查“财务费用”明细账。12月31日支付给关联方甲企业500万元债券2019年度利息50万元。甲企业在鸿兴公司的股本为100万元，同期同类贷款利率为7%

首先调增超过同期同类金融机构利率3%的部分为15万元，

其次调增关联方债资比35万元乘以五分之三为21万元，

合计调增36万元，

4．审查“投资收益”科目。2019年10月21日，从境内上市公司乙企业分得股息20万元，该10 000股股票是公司2018年3月10日购买的，购买价格为每股5元，2019年10月21日当天的收盘价为7.2元。11月10日，将乙企业的股票抛售，取得收入扣除相关税费后为8万元，存入银行。

会计处理为：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8

贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3

税会一致，上述20万元可以享受免征企业所得税的税收优惠。

5．审查“以前年度损益调整”明细账。2019年6月30日，企业盘盈固定资产一台，重置完全价值100万元，七成新。会计处理为：
　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　　　以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70
　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 70

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70

由于会计处理直接计入税后利润，因此应当调增70万元。

6．审查“在建工程”明细账。2019年6月25日，在建工程领用本企业B产品一批，成本价80万元，同类货物的售价100万元。该产品的增值税率为13%。会计处理为：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

贷：库存商品——B产品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 80

由于所有权未发生转移，不需要作视同销售，营改增后也不属于增值税进项税额转出情形，因此税会一致。

7．企业购置一台可抵免设备10万元，享受抵免税额1万元。

综上应纳税所得额为收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

20-20-15+21+36+70-3=109万元

由于符合小型微利企业条件

应纳税额=100×5%+9×10%-1万元抵免税额=4.9万元。