新形势下建筑行业疑点难点解析及风险防范

主讲：于君鸿

目录

一、工程收入中的疑难点解析

二、工程成本的疑难点解析

三、账务处理流程及案例解析

一、工程收入的疑难点解析

（一）预缴增值税需要注意的几个核心问题

1．时间上预缴——收到预收款

纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照预征率预缴增值税；

注：无论是“同城”项目，还是“异地”项目，收到预收款都需要预缴增值税

“同城”（1）同一县（市区）（2）同一地级行政区县（市区）；“异地”跨地级行政区

预征率：

（1）一般纳税人适用一般计税方法的，在建筑服务发生地预缴增值税

应预缴增值税=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+9%）×2%；

（2）一般纳税人选择适用简易计税方法的或者小规模企业：

应预缴增值税=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%；

编码6“未发生销售行为的不征税项目”：

601“预付卡销售和充值”

602“销售自行开发的房地产项目预收款”

603“已申报缴纳营业税未开票补开票”

604“代收印花税”

605“代收车船税”

606“融资性售后回租业务中承租方出售资产”

607“资产重组涉及的房屋等不动产”

608“资产重组涉及的土地使用权”

609“代理进口免税货物货款”

610“有奖发票奖金支付”

611“不征税自来水”

612“建筑服务预收款”

2．空间上预缴——纳税义务发生，就收到的进度款预缴增值税。

同城不预缴，异地预缴：

要点提示：

按照工程项目分别预缴增值税，不能合并；

分包款必须取得发票才允许扣除。

政策依据

《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）

纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。适用一般计税方法计税的项目

预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

2016年17号公告

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

2017年第11号公告

国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告

纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

新政策规定：

提供建筑服务预缴地实现的月销售额不超过10万，季度销售额不超过30万，不再在项目施工地预缴增值税。

《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)

【说明】小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

    本公告自2021年4月1日起施行。《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)同时废止。

   《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》国家税务总局公告2021年第5号

（1）提供建筑服务预缴地实现的月销售额未超过10万元，是按总包扣除分包后的余额确认是否超过10万还是扣除前的金额确认？

答：预缴地实现的月销售额指差额扣除后的销售额。如提供建筑服务，是按总包扣除分包后的差额确认销售额，以及判断是否适用小规模纳税人10万元免税政策。

（2）一个建筑企业在同一个预缴地有多个项目，每个项目不超10万，但是月总销售额超10万，以哪个为标准？

答：同一预缴地主管税务机关辖区内有多个项目的，按照所有项目当月总销售额判断是否超过10万元。

不预缴有什么风险？

①纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，未按照本办法缴纳税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。（2016年第17号公告）

明确纳税人逾期预缴税款、未按照规定缴纳税款的法律责任：

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的。或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款：情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

②《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》

国家税务总局公告2014年第48号040102.未按规定开具或核销外出经营管理证明的（按次计算），3分。

《跨区域涉税事项报告表》

《经营地涉税事项反馈表》

（二）建筑服务纳税义务发生时间的确认

向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额

借：应收账款

贷：工程结算

应交税费——待转销项税额

收到进度款开具发票：

借：银行存款

贷：应收账款

借：应交税费——待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税）/应交税费——应交增值税(计提)

（三）所得税收入的确认

1．会计制度对企业所得税收入的确认

《小企业会计准则》

第六十二条　小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

第六十三条　同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。

劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入；同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。

《企业会计制度》

第八十八条 在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程度确认收入和费用的方法。

当以下条件均能满足时，劳务交易的结果能够可靠地估计：

（一）劳务总收入和总成本能够可靠地计量；

（二）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。

劳务的完成程度应按下列方法确定

（一）已完工作的测量；

（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。

《企业会计准则》

第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

2.国税函〔2008〕875号

国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知

二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1．收入的金额能够可靠地计量；

2．交易的完工进度能够可靠地确定；

3．交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

1．已完工工作的测量；

2．已提供劳务占劳务总量的比例；

3．发生成本占总成本的比例。

（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

按照完工进度确认工程合同收入、成本时

借：主营业务成本

工程施工——合同毛利

贷：主营业务收入

二、工程成本的疑难点解析

建筑企业常见的成本

（一）人工费；

（二）材料费；

（三）机械使用费；

（四）其他直接费用；

（五）分包成本；

（六）间接费用。

可参考《施工企业会计核算办法》（财会【2003】27号

成本中常见问题分析

（一）人工费

1．自有工人

与建筑企业签订劳动合同，通过银行账户支付工资，做全员全额扣缴明细申报，以工资入账，辅以考勤表等资料，在企业所得税前以工资薪金列支。

（1）工资表列支是否可以税前扣除？

国家税务总局公告2012年第15号　国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告：

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（2）社保风险“季节工”“临时工”是个啥？

《劳动合同法》

第七条　用人单位自用工之日起即与劳动者建立劳动关系。

第十条　建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。

已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。

第八十二条　用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。

《社会保险法》

第五十八条 用人单位应当自用工之日起三十日内为其职工向社会保险经办机构申请办理社会保险登记。未办理社会保险登记的，由社会保险经办机构核定其应当缴纳的社会保险费。

第八十四条 用人单位不办理社会保险登记的，由社会保险行政部门责令限期改正;逾期不改正的，对用人单位处应缴社会保险费数额一倍以上三倍以下的罚款，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员处五百元以上三千元以下的罚款。

第八十六条 用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金;逾期仍不缴纳的，由有关行政部门处欠缴数额一倍以上三倍以下的罚款。

第二十条 国家建立和完善新型农村社会养老保险制度。

新型农村社会养老保险实行个人缴费、集体补助和政府补贴相结合。

第九十五条 进城务工的农村居民依照本法规定参加社会保险。

社会保险稽核就是通过对缴费单位履行社会保险缴费申报，缴费义务的情况进行调查和检查，防止和杜绝缴费单位瞒报、漏报和拖欠社会保险费行为，维护和保障参保对象的权益。

《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）

五、关于统一缴费基数问题

（一）参保单位缴纳基本养老保险费的基数可以为职工工资总额，也可以为本单位职工个人缴费工资总额基数之和，但在全省区市范围内应统一为一种核定办法。

单位职工本人缴纳基本养老保险费的基数原则上以上一年度本人月平均工资为基础，在当地职工平均工资的60%—300%的范围内进行核定。

返聘人员社保问题

劳社险中心函〔2006〕60号中华人民共和国劳动和社会保障部社会保险事业管理中心关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知：

依据国家统计局有关文件规定，工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额，由计时工资、计件工资、奖金、加班加点工资、特殊情况下支付的工资、津贴和补贴等组成。

劳动报酬总额包括：在岗职工工资总额；不在岗职工生活费；聘用、留用的离退休人员的劳动报酬；外籍及港澳台方人员劳动报酬以及聘用其他从业人员的劳动报酬。

2．“非全日制用工”

《劳动合同法》

第六十八条　非全日制用工，是指以小时计酬为主，劳动者在同一用人单位一般平均每日工作时间不超过四小时，每周工作时间累计不超过二十四小时的用工形式。

第六十九条　非全日制用工双方当事人可以订立口头协议。 从事非全日制用工的劳动者可以与一个或者一个以上用人单位订立劳动合同;但是，后订立的劳动合同不得影响先订立的劳动合同的履行。

第七十条　非全日制用工双方当事人不得约定试用期。

第七十一条　非全日制用工双方当事人任何一方都可以随时通知对方终止用工。终止用工，用人单位不向劳动者支付经济补偿。

七十二条　非全日制用工小时计酬标准不得低于用人单位所在地人民政府规定的最低小时工资标准。

非全日制用工劳动报酬结算支付周期最长不得超过十五日。

《社会保险法》

第十条　职工应当参加基本养老保险，由用人单位和职工共同缴纳基本养老保险费。

无雇工的个体工商户、未在用人单位参加基本养老保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员可以参加基本养老保险，由个人缴纳基本养老保险费。

劳动和社会保障部《关于非全日制用工若干问题的意见》劳社部发〔2003〕12号

三、关于非全日制用工的社会保险

（十）从事非全日制工作的劳动者应当参加基本养老保险，原则上参照个体工商户的参保办法执行。对于已参加过基本养老保险和建立个人帐户的人员，前后缴费年限合并计算，跨统筹地区转移的，应办理基本养老保险关系和个人帐户的转移、接续手续。符合退休条件时，按国家规定计发基本养老金。

（十一）从事非全日制工作的劳动者可以以个人身份参加基本医疗保险，并按照待遇水平与缴费水平相挂钩的原则，享受相应的基本医疗保险待遇。参加基本医疗保险的具体办法由各地劳动保障部门研究制定。

（十二）用人单位应当按照国家有关规定为建立劳动关系的非全日制劳动者缴纳工伤保险费。从事非全日制工作的劳动者发生工伤，依法享受工伤保险待遇；被鉴定为伤残5-10级的，经劳动者与用人单位协商一致，可以一次性结算伤残待遇及有关费用。

3．劳务派遣

应取得发票进行成本列支，不属于建筑服务税目，不得差额扣除，进项税额可以抵扣。用工人数不得超过总人数的10%，适合保安、保洁等工种。

总局公告2015年第34号：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

4．个人代开发票

个税税目：

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；（支付人无扣缴义务）

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得。

应扣缴的个税=（3 015-800）×20%=443元；

个人所得税预扣率表二

（居民个人劳务报酬所得预扣预缴适用）

《征管法》第六十九条：

扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

风险点（2）：

个人去税务机关代开发票，除以下情形外无法代开专用发票。

①自然人销售其取得的不动产以及出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税机关申请代开增值税专用发票，除此之外的经营业务，可向国税机关申请代开普通发票。

②接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管国税机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。

证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

税总函〔2016〕145号

国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告

国家税务总局公告2016年第45号

5．劳务分包

借：工程施工——合同成本——分包成本

应交税费——应交增值税（进项税）

贷：银行存款/应付账款

6．个体工商户

建筑企业与个人包工头签订建筑劳务承包合同，农民工为个人包工头队伍的用工形式。

《住房城乡建设部办公厅关于征求<关于培育新时期建筑产业工人队伍的指导意见（征求意见稿）>意见的函》（建办市函〔2017〕763号）：

鼓励和引导现有劳务班组或有一定技能和经验的班组长成立以作业为主的专业公司或注册个体工商户，作为建筑工人的合法载体，促进建筑业农民工向技术工人转型，提高建筑工人的归属感。

个人所得税税率表二（经营所得适用）

7．建筑工伤保险

《关于进一步做好建筑业工伤保险工作的意见》（人社部发〔2014〕103号）

一、完善符合建筑业特点的工伤保险参保政策，大力扩展建筑企业工伤保险参保覆盖面。建筑施工企业应依法参加工伤保险。

针对建筑行业的特点，建筑施工企业对相对固定的职工，应按用人单位参加工伤保险；

对不能按用人单位参保、建筑项目使用的建筑业职工特别是农民工，按项目参加工伤保险。

房屋建筑和市政基础设施工程实行以建设项目为单位参加工伤保险的，可在各项社会保险中优先办理参加工伤保险手续。建设单位在办理施工许可手续时，应当提交建设项目工伤保险参保证明，作为保证工程安全施工的具体措施之一；安全施工措施未落实的项目，各地住房城乡建设主管部门不予核发施工许可证。

二、完善工伤保险费计缴方式。

按用人单位参保的建筑施工企业应以工资总额为基数依法缴纳工伤保险费；以建设项目为单位参保的，可以按照项目工程总造价的一定比例计算缴纳工伤保险费。

四、确保工伤保险费用来源。建设单位要在工程概算中将工伤保险费用单独列支，作为不可竞争费，不参与竞标，并在项目开工前由施工总承包单位一次性代缴本项目工伤保险费，覆盖项目使用的所有职工，包括专业承包单位、劳务分包单位使用的农民工。

《济南市建筑业工伤保险实施意见》（济人社发〔2015〕112号）：

二、以建设项目为单位参加工伤保险的，以项目工程总造价为基数，按照2‰的缴费比例一次性缴纳，职工个人不缴费。

在建工程项目，应当以剩余的项目工程总造价按上述缴费比例缴费。

建设项目追加总造价的，应当按照追加额补缴工伤保险费。

鲁人社发〔2018〕16号

《山东省人力资源和社会保障厅等7部门关于印发山东省推进铁路公路水运水利能源机场等工程建设项目参加工伤保险工作方案的通知》

本省行政区域内的铁路、公路、水运、水利、能源、机场、轨道交通等行业建设施工企业相对固定的职工，应按用人单位参加工伤保险。不能按用人单位参加工伤保险的职工特别是短期雇佣的农民工，应按项目优先参加工伤保险，由施工项目总承包单位或项目标段合同承建单位一次性代缴本项目工伤保险费。

按建设项目参加工伤保险的，以项目或标段的建筑安装工程费（或工程合同价）为基数，按0.8‰的比例计算缴纳工伤保险费，计算公式为：工伤保险费=项目或标段的建筑安装工程费（或工程合同价）×0.8‰。

关于做好北京市建筑业工伤保险工作的通知

京人社工发〔2015〕218号

2015年9月23日

本市行政区域内从事建设项目施工的建筑施工企业，应当按照本通知规定，为建设项目职工办理工伤保险，落实工伤保险待遇。

本通知所称建设项目职工是指在建设项目下使用的，参与建筑施工企业生产经营、建设项目施工作业，符合法定劳动年龄的从业人员，不包括建筑施工企业中的管理人员、专业技术人员等相对固定的职工。

建筑施工企业中相对固定的职工，应按用人单位参加工伤保险。

对不能按用人单位参保、流动性大的建设项目职工，实行按项目参加工伤保险。

（二）材料费的处理

施工过程中耗用的、构成工程实体或有助于形成工程实体的各种材料支出。包括：原材料、结构件、零配件、辅助材料、商品混凝土、周转材料的摊销等。外部租入的周转材料所支付的租赁费也作为材料费核算。

1．商品混凝土：

（销售自产的以水泥为主要原料的商品混凝土可以选择简易计税）

如果我方为一般计税项目，怎样处理更节税？

①要求对方放弃简易计税②自购水泥交由对方加工。

例：

直接采购商混：450元/立方米，（水泥260元+其他费用190元）开具3%专票；

商混不含税成本为：450÷1.03=436.89元，税额13.11元。

如果企业自购水泥，交商混企业加工：

加工费等为190÷1.03×（1+13%）=208.45元，不含税金额184.47元，税额23.98元。

商混含税成本：260+208.45=468.45元

不含税成本：414.56元，税额53.89元

节约成本=436.89-414.56=22.33元

多抵扣进项=53.89-13.11=40.78元

2．砂土石料：

现状（1）：对方是一般纳税人可以选择简易计税：

销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料

销售自产的以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（不含粘土实心砖、瓦）

措施：可要求对方放弃简易计税

现状（2）：无执照的家庭作坊式生产，这类二三类地材取得进项发票难，黄沙、石子等大部分都是小规模甚至个体，基本取不到票；

措施：可要求对方代开发票，或者通过核定征收个人所得税的个体工商户中转采购。

3．苗木花卉等农产品的抵扣

4．其他材料：应抵尽抵

不得抵扣的进项税：

（1）虚开的增值税专票；

（2）用于简易计税方法的计税项目；

（3）免征增值税项目；

（4）集体福利或者个人消费；

（5）纳税人的交际应酬消费属于个人消费；

（6）非正常损失；

（7）纳税人购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

5．可自开专票的小规模企业

税务总局《关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》

（税总函【2019】243号）

全面推行小规模纳税人自行开具增值税专用发票

（三）机械费的处理

1．自购机械

进项税额在采购环节一次性抵扣。

购入后：按规定计提折旧，计入成本。

2．租赁机械

3．机械使用油料

（1）直接购买油料，抵扣13%，并在企业所得税前扣除；

（2）加油卡为预付费，需要先消费，再去换开专用发票，进项税额抵扣和所得税税前扣除。

（四）其他直接费用

1．环境保护费；

2．文明施工费、安全施工费、夜间施工费；

3．施工现场材料二次搬运费；

4．设计和技术援助费用；

5．生产工具和用具使用费；

6．工程定位复测费、工程点交费用及场地清理费；

7．检验试验费；

8．临时设施折旧、摊销费；

9．水电费。

关于水电：

（1）水费：非物业公司转售自来水按照9%缴纳增值税；

（2）电费：转售电费按照13%缴纳增值税。

（五）间接费用

企业下属的施工单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用，包括项目管理人员职工薪酬、工程保修费、固定资产折旧费及修理费、水电费、办公费、差旅费、劳动保护费、低值易耗品摊销、排污费、取暖费、财产保险费和其他间接费用。

（六）通行费的抵扣

（七）所得税税前扣除凭证的注意事项

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）：自2018年7月1日起实施。

1．分类

留存资料：合同协议、支出依据、付款凭证，以证明其业务真实性。

2．境内增值税应税项目支出（一方的支出构成了对方的收入）

3．境内非增值税应税项目支出

4．境外购进：企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

5．分割单：企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

6．租用资产公用费用：企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

7．不合规凭证

企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

8．补救措施

企业在规定时间内应该取得但未取得发票、其他外部凭证，或者取得不合格的发票或其他外部凭证的补救措施：

三个时间点：

（1）汇算清缴结束前；

（2）5年；

（3）60天。

9．特殊原因相关资料：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（2）相关业务活动的合同或者协议；

（3）采用非现金方式支付的付款凭证；

（4）货物运输的证明资料；

（5）货物入库、出库内部凭证；

（6）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。　　　

（八）旅客运输抵扣进项凭证种类、计算及申报

1．起点和终点均在国内的客运才是国内旅客运输；

2．起点或终点在境外的是国际运输，适用零税率或免税。仍不得抵扣；

3．除了增值税电子普通发票，其他均需注明旅客身份信息。无旅客身份信息的出租车发票、公交车票、地铁票均不得抵扣；

某企业为增值税一般纳税人，2019年4月购进按规定允许抵扣的国内旅客运输服务。取得1份增值税专用发票，金额10 000元，税额900元；取得1份增值税电子普通发票，金额8 000元，税额720元；取得1张注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单，票价1 800元，民航发展基金50元，燃油附加费120元；取得10张注明旅客身份信息的铁路车票，票面金额合计3 420元；取得20张注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，票面金额合计4 420元。

解析：

专票1张：金额10 000　税额900

电子普票1张：金额：8 000　税额：720

客票行程单1张：金额=1 800+120+50-158.53=1 811.47

税额（1800+120）÷（1+9%）×9%=158.53

火车票10张：金额=3 420-282.39=3 137.61

税额=3 420÷（1+9%）×9%=282.39

汽车票20张：金额=4 420-128.74=4 291.26

税额=4 420÷（1+3%）×3%=128.74

普票金额=8 000+1 811.47+3 137.61+4 291.26=17 240.34

普票税额=720+158.53+282.39+128.74=1 289.66

问：客户、邀请讲课专家等支付的旅客运输费用，能否抵扣进项税额？

39号公告规定，增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。这里指的是与本单位建立了合法用工关系的雇员，所发生的国内旅客运输费用允许抵扣其进项税额。

纳税人如果为非雇员支付的旅客运输费用，不能纳入抵扣范围。需要注意的是，上述允许抵扣的进项税额，应用于生产经营所需，如属于集体福利或者个人消费，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（九）购进不动产实行一次性抵扣

新规：纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。未抵扣完的，可自2019年4月税款所属期起抵扣。

（十）特殊事项处理

1．承接的工程项目中，既有按一般计税方法计税的项目也有按简易计税方法计税的项目，可是公司在对外采购钢材、水泥等建筑材料时，都是一起采购的，取得发票的当月便抵扣了，是不是都可以一起抵扣呢？如果不能抵扣，该怎么划分呢？

根据财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

2．建筑企业租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目，该如何抵扣呢？

财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知（财税【2017】90号）

自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。

三、账务处理流程及案例解析

（一）主要账务处理流程

1．收到预收款

借：银行存款

贷：预收账款

借：应交税费——预交增值税

应交税费——城建税

——教育费附加

——地方教育费附加

贷：银行存款

2．归集成本

结算材料机械使用费人工等（结算单）

借：工程施工——合同成本（材料费、机械使用费、人工费等）

贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬/应付账款——劳务分包

3．发生其他直接费用：

借：工程施工——合同成本——其他直接费用（XX）

贷：银行存款/累计折旧/累计摊销

4．间接费用

借：工程施工——合同成本——间接费用（XX）

贷：相关科目

5．结算工程款

向业主开出工程价款结算单办理结算时，按结算单所列金额：

借：应收账款

贷：工程结算

应交税费--待转销项税额

收到进度款开具发票：

借：银行存款

贷：应收账款

借：应交税费--待转销项税额

贷：应交税费--应交增值税（销项税）/应交税费--应交增值税（计提）

6．根据工程进度确认收入成本毛利

借：主营业务成本

工程施工——合同毛利

贷：主营业务收入

7．各项税金

结转及缴纳增值税

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——预交增值税

借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税

贷：应交税费——未交增值税

借：应交增值税——未交增值税

贷：银行存款

计提税金及附加

借：税金及附加

贷：应交税费——应交城建税

——教育费附加

——地方教育费附加

——地方水利建设基金

8．合同完工结算

借：工程结算

贷：工程施工——合同毛利

工程施工——合同成本

工程施工”和“工程结算”是一对备抵科目。

施工过程中，”工程施工“只有借方发生额，”工程结算“只有贷方发生额，合同完工办理结算，两者余额相等，方向相反；

对冲时，

借：工程结算　

贷：工程施工

会计报表的列示：

期末编制财务报表时，对“工程施工”和“工程结算”科目余额进行比较。前者大于后者，差额在资产负债表的“存货”项目中列示；后者大于前者的，差额在“预收账款”项目中反映。

（二）案例解析

济南齐鲁鸿信建筑公司2019年7月承接北京市某公司厂房建筑施工项目，合同额为1 000万。合同签订，预收工程款300万。

项目当年完工，该项目适用一般计税方法。齐鲁鸿信将其中200万的项目分包给丙公司，取得丙公司开具的专用发票。齐鲁鸿信自建成本为500万。工程完工结算并收取剩余工程款700万元。

1．收到预收款

异地预交增值税

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.83

（300-200）÷（1+9%）×2%

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.83

注意：取得的分包款发票，备注栏里需注明建筑服务发生地所在县市区及项目名称。

当地预交附加税

借：应交税费——城建税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0.13

——教育费附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0.05

——地方教育费附加 　　　　　　　　　　　　　　　　0.04

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 0.22

2．支付分包款（取得9%专票发票）

借：工程施工——合同成本——分包成本　　　　　　　　　　　　 183.49

应交税费——应交增值税（进项税）　　　　　　　　　　　　　16.51

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

自建成本

借：工程施工——合同成本——材料（人工、机械使用费、其他直接费用等）500

贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等　　　　　　　　　　　　　　   　500

3．工程完工

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700

预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 917.43

应交税费——应交增值税（销项税）　　　　　　　　　　　　　82.57

4．确认收入和成本

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 683.49

（183.49+500）

工程施工——工程毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 233.94

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　     　　 917.43

5．计算应交增值税及附加

增值税=1 000÷（1+9%）×9%-1.83-16.51=64.23万元

借：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.83

贷：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1.83

借：应交税费——应交增值税——转出未交增值税　　　　　　　　　64.23

贷：应交税费——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　64.23

借：应交增值税——未交增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　64.23

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　64.23

6．对冲“工程施工”和“工程结算”

借：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 917.43

贷：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 683.49

——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 233.94

比较一下“主营业务收入”和“工程结算”以及“主营业务成本”和“工程施工---合同成本”：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 683.49

　　　　　　　　　　　　　　　　                   　　（183.49+500）

工程施工——工程毛利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 233.94

贷：主营业务收入　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　 917.43