中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计

主讲：钟英秋

目录

一、货币资金的定义

二、货币资金审计的过程中，需要关注的事项或情形

三、对货币资金可以实施的审计程序

四、货币资金审计的其他问题

五、库存现金审计案例

六、银行存款审计案例

一、货币资金的定义

货币资金是指在企业生产经营过程中处于货币形态的那部分资金，按其形态和用途不同可分为包括库存现金、银行存款和其他货币资金。它是企业中最活跃的资金，流动性强，是企业的重要支付手段和流通手段，因而是流动资产的审查重点。

货币资金审计，很多时候都是初入事务所执业的从业人员，第一次接触的科目，货币资金有时也是最容易被忽视的“简单”问题，看似每个程序都是如此简单，但是如果仅是为了执行程序而做程序，未保持警觉，未对异常事项给予关注，其实易引发审计失败。

二、货币资金审计的过程中，需要关注的事项或情形

1．库存现金审计中涉及的情形

（1）被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同。

（2）库存现金规模明显超过业务周转所需资金。

2．银行存款审计中涉及的情形

（1）银行账户开立数量与企业实际业务规模不匹配，或存在多个零余额账户且长期不注销。

（2）在没有经营业务的地区开立银行账户，或将高额资金存放于其经营和注册地之外的异地。

（3）被审计单位资金存放于管理层或员工个人账户，或通过个人账户进行被审计单位交易的资金结算。

（4）货币资金收支金额与现金流量表中的经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量不匹配，或经营活动现金流量净额与净利润不匹配。

（5）不能提供银行对账单或银行存款余额调节表，或提供的银行对账单没有银行印章、交易对方名称或摘要。

（6）存在长期或大量银行未达账项。

（7）银行存款明细账存在非正常转账。例如，短期内相同金额的一收一付或相同金额的分次转入转出等大额异常交易。

（8）存在期末余额为负数的银行账户。

（9）受限货币资金占比较高。

（10）存款收益金额与存款的规模明显不匹配。

（11）针对同一交易对方，在报告期内存在现金和其他结算方式并存的情形。

（12）违反货币资金存放和使用规定，如上市公司将募集资金违规用于质押、未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等。

（13）存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足进出口业务。

（14）被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证、不配合注册会计师至人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》。

（15）与实际控制人（或控股股东）、银行（或财务公司）签订集团现金管理账户协议或类似协议。

3．其他货币资金涉及的情形

（1）存在没有真实业务支持或与交易不相匹配的大额资金或汇票往来。

（2）存在长期挂账的大额预付款项等。

（3）存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债。

（4）付款方全称与销售客户名称不一致、收款方全称与供应商名称不一致。

（5）开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持。

（6）银行承兑票据保证金余额与应付票据相应余额比例不合理。

（7）存在频繁的票据贴现。

（8）实际控制人（或控股股东）频繁进行股权质押（冻结）且累计被质押（冻结）的股权占其持有被审计单位总股本的比例较高。

（9）存在大量货币资金的情况下，频繁发生债务违约，或者无法按期支付股利或偿付债务本息。

（10）首次公开发行股票（IPO）公司申报期内持续现金分红。

（11）工程付款进度或结算周期异常等。

三、对货币资金可以实施的审计程序

1．银行账户的完整性存有疑虑可以实施的审计程序

例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

（1）了解并评价被审计单位与开立银行账户相关的内部控制的设计和执行。了解报告期内被审计单位开立账户的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立账户等异常情形。

（2）询问负责货币资金业务的相关人员（如出纳），了解账户的开立、使用、注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行账户信息提供给注册会计师的书面声明。如发现银行存款账户户名为个人，但记录在被审计单位账户清单或账簿中，考虑该个人与被审计单位的关系，并获取书面声明。

（3）注册会计师在企业人员陪同下到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程，并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

（4）结合其他相关细节测试，关注交易相关单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否均包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

（5）如果对被审计单位外币银行账户的完整性存有疑虑，可以查阅被审计单位的公章使用登记，检查其中是否有使用公章申请开户的情况，如有，检查该账户是否已列入被审计单位提供的银行账户清单中；或者向负责保管网银密钥（U Key）的人员获取被审计单位开通网银的账户清单，实地观察该人员登录被审计单位网银系统，打印相关银行开立的所有银行账户清单，并与被审计单位管理层提供的信息进行比较，以检查其完整性。如可行，注册会计师可以考虑与被审计单位人员一同前往被审计单位所在地人民银行外汇管理局，现场查询被审计单位的外币银行账户情况。

2．对定期存款实施的审计程序

如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

（1）如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。

（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。

（3）监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。

（4）对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。

（5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。

（6）函证定期存款相关信息。按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的要求实施函证程序，关注银行回函是否对包括“是否用于担保或存在其他使用限制”在内的项目给予了完整回复。

（7）结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。

（8）对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。

（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予充分披露。

3．对银行存款余额调节表实施的审计程序

银行存款余额调节表主要用于核对企业账面记录的银行存款与银行记录的企业存款在资产负债表日是否一致。注册会计师针对银行存款余额调节表可以考虑实施以下审计程序：

（1）了解并评价与银行存款余额调节表的编制和复核及差异处理相关的内部控制。

（2）设计和实施控制测试，针对与银行存款余额调节表相关的控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据。

（3）观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性，不切实可行的除外。

（4）检查银行存款账面余额与银行对账单是否调节一致，如果未调节一致，被审计单位是否查明原因，对需要进行账务调整的事项，是否及时进行处理.

（5）了解银行存款余额调节表中调节事项的性质，对银行存款余额调节表存在的大额或长期未达账项，注册会计师需要追查原因并检查相应的支持文件，判断是否为错报事项，确定是否需要提请被审计单位调整。对于企付银未付款项，检查被审计单位付款的原始凭证，并检查该项付款是否已在期后银行对账单上得以反映；在检查期后银行对账单时，就对账单上所记载的内容，如支票编号、金额等，与被审计单位支票存根进行核对。

对于企收银未收款项，检查被审计单位收款入账的原始凭证，检查其是否已在期后银行对账单上得以反映。对于银收企未收、银付企未付款项，检查收、付款项的内容及金额，确定是否为截止错报。

4．货币资金发生额实施的审计程序

注册会计师对货币资金的发生额进行审计，通常是有效应对被审计单位编制虚假财务报告、关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）或员工非法侵占货币资金等舞弊风险的手段之一。如果评估的舞弊风险较高，除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑对货币资金的发生额实施以下程序：

（1）结合银行账户性质，分析不同账户发生银行存款日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单。

（2）关注银行对账单的真实性。检查银行对账单的编号是否重或不连续，同一对账单或不同月份的对账单字体是否一致，结息日及结息金额是否合理，存款余额是否连贯，对公账户是否包含“积分”等异常信息，同一银行账户对账单所列的户名、账号、开户行名称、银行业务章等在审计期内不同阶段是否一致。

（3）如果对被审计单位提供的银行对账单的真实性存有疑虑，可以采取的审计程序有：

①注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单。在获取银行对账单时，注册会计师要全程关注银行对账单的打印过程。

②核对网银中显示和下载的信息与提供给注册会计师的信息在内容、格式及金额上的一致性。

（4）利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户，余额较大的银行账户，发生额较大且收付频繁的银行账户，发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户，募集资金账户等。针对同一银行账户，注册会计师可以根据具体情况实施下列审计程序：

①选定同一期间（月度、年度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数（借方及贷方）进行总体核对。

②对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，即在选定的账户和期间，从被审计单位银行存款日记账上选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中进一步选取样本，与被审计单位银行存款日记账记录进行核对。在运用数据分析技术时，可选择全部项目进行核对。核对内容包括日期、金额、借贷方向、收付款单位、摘要等。

对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出等大额异常货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。收付款对方为个人、关联公司的，可以详查，核对银行存款日记账记录、银行对账单记录及原始收付单据，保持职业怀疑，关注是否存在虚构交易、关联方非经营性资金占用的情形。在注意到存在关联方（例如被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象的情况下，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

（5）浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序。

（6）现场观察被审计单位财务人员登录和操作网银系统的过程，观察制单和审核等不相容职责是否分离，突击检查网银密钥（U Key）是否分别持有，而不是集中在同一人手里。

（7）突击检查被审计单位支票等重要凭证存根联，并与银行对账单进行核对。对于长期未使用且不销户的银行账户，注册会计师可以在被审计单位协助下亲自到银行获取银行对账单，检查是否存在发生额。

（8）在细节测试中对银行回单等凭证存在的异常情况保持警惕。如存在疑虑，注册会计师可以通过银行官网中的电子回单验证网页（如有）查询电子回单的内容并比对；此外，也可经授权通过被审计单位的“回单卡”或单位结算卡在适用银行营业网点的自助服务机直接打印一定期间的银行对账单。

5 ．在对其他货币资金实施审计程序时，需要特别关注哪些事项？

注册会计师在对其他货币资金实施审计程序时，通常可能需要特别关注以下事项：

（1）保证金存款的检查，检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件。可以将保证金账户对账单与相应的交易进行核对，根据被审计单位应付票据的规模合理推断保证金数额。检查协议与保证金是否相符，检查保证金与相关债务的比例是否与合同约定一致，特别关注是否存在有保证金发生而被审计单位无对应保证事项的情形。

（2）对于存出投资款，跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户户名是否与被审计单位相符，获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符。

（3）因互联网支付留存于第三方支付平台的资金。了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议，了解第三方平台使用流程等内部控制，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。获取第三方支付平台发生额及余额明细，并与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。

四、货币资金审计的其他问题

1．对于现金交易比例较高的被审计单位，注册会计师在实施货币资金审计时，需要进行哪些特殊考虑？

如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师需要了解和评估现金交易比例较高的合理性，是否与其业务性质相匹配，是否采取了适当措施保证现金收支完整、准确、安全。除实施其他审计程序外，注册会计师还可以考虑实施以下审计程序：

（1）了解和评价被审计单位与现金交易相关的内部控制，针对现金收支相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据。如果被审计单位使用收银设备管理现金收款业务，且相关收银系统与被审计单位财务系统相关联，注册会计师需要考虑针对信息系统一般控制和应用控制执行审计工作。

（2）结合对生产、采购、销售、工薪等业务循环相关报表项目的审计结果，分析评价现金交易的合理性，关注现金使用范围是否符合相关规定。

（3）计算月现金销售收款、现金采购付款的占比，识别现金收、付款比例是否存在异常波动，并追查异常波动。

（4）了解现金交易对方的情况。向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问，关注交易对方经营业务的性质、规模与收付款项的性质、规模是否一致，关注使用现金结算的合理性。如果交易对方为个人，必要时，可以考虑与其联系以核实交易的真实性。

（5）检查大额现金收支，追踪来源和去向，核对至交易的原始单据，关注收付款方、收付款金额与合同、订单、出入库单相关信息是否一致。

（6）注重外部证据的检查。例如，对于农业行业，针对农产品管理特点，可以获取质检报告、检验检疫合格证、采伐资质、由税务局代开发票的资料副本等外部信息，验证其交易真实性。

（7）对现金采购、销售交易过程实施观察程序。

（8）对库存现金实施突击监盘程序，对被审计单位库存现金存放在两处或两处以上的，可以考虑同时实施监盘；在账面库存现金为零的情况下，仍然检查保险柜，查看是否有白条、员工的工资卡及其他异常文件。

（9）关注各币种外币汇率变动趋势，判断存在大额外币现金余额及交易额的合理性。

2．为应对被审计单位可能涉及通过银行或其他金融机构开展资金池业务的疑虑，需要进行哪些特殊考虑？

资金池业务属于商业银行和其他金融机构为客户建立用于资金集中管理的账户架构，根据客户需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品。资金池业务主要包括的事项有客户成员企业账户余额上划、成员企业之间透支、主动拨付与收款、成员企业之间委托借贷以及成员企业向集团总部的上存、下借分别计息等。

不同的商业银行和其他金融机构对资金池业务有不同的表述。资金池业务的客户一般为采用总分公司结构的统一法人客户和采用母子公司形式的集团客户。

上市公司控股股东、实际控制人与上市公司应当实行资产分开，控股股东、实际控制人及其关联方不得占用、支配上市公司资产。因此，如果被审计单位为上市公司，注册会计师应当特别关注其参与此类资金池业务的合规性以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。

注册会计师可以通过下列程序检查被审计单位是否存在资金池业务：

（1）了解被审计单位与银行账户有关的内部控制和操作规程。

（2）询问被审计单位相关管理层及资金管理人员。

（3）查阅董事会会议等有关会议纪要。

（4）向开立银行账户的银行进行函证，确认相关账户是否有资金池安排。

（5）检查被审计单位与控股股东、实际控制人及其关联方的资金往来。需要注意的是，资金池协议可能约定，参与资金池安排的账户之间的资金划转可能不予在银行对账单或网银中显示。

如果被审计单位存在资金池业务，注册会计师需要了解和评估被审计单位加入资金池业务的合法合规性、资金池资金在各企业之间和集团层面的集中方式、是否采取了适当措施保证资金安全等。注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

（1）获取资金池协议、股东大会或有权机构同意加入资金池协议的决议等批准文件，关注相关协议签订的授权审批情况。

（2）阅读资金池协议，了解资金集中方式、相关账户的余额显示模式，关注账户支付控制及其变更的设定等重要内容。

（3）在理解银行对账单上关于资金池资金使用的各种银行术语释义的基础上，函证实际余额（即截至函证基准日被审计单位参与资金池业务的银行账户中实际存在的余额，不包括诸如已上存集团归集账户而不实际存放在被审计单位账户的金额）。在必要且可行的情况下，可以进一步函证截至函证基准日，被审计单位已被归集的上存资金余额或向上级借款余额（如为子账户）或者被审计单位从各级子账户归集的资金余额或向下级账户提供的借款余额（如为主账户）；必要时，关注函证基准日前后资金池账户之间的资金划拨，以识别是否存在被审计单位为应付注册会计师的函证程序而突击划转资金的情况。

（4）在必要的情况下，了解被审计单位的控股股东、实际控制人或其他相关关联方的财务状况，关注上述各方是否存在资金紧张或长期占用被审计单位资金的情况，是否存在被审计单位资金可能被占用无法按期归还的情形，是否需要计提坏账准备。

（5）如果注册会计师识别出被审计单位的收入真实性存在重大异常，同时存在被审计单位大额资金通过资金池业务被归集的情形，需要考虑是否存在控股股东或实际控制人通过资金池业务套取资金，配合被审计单位虚构销售交易的可能性，并在必要时实施“延伸检查”程序（参见《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》）

（6）关注被审计单位是否将资金池资金按照企业会计准则的要求在财务报表中予以恰当列报，是否在财务报表附注中对资金池业务及其相关余额、由此产生的关联方交易（如有）进行充分披露。在资产负债表中，如被审计单位通过资金池业务向其他关联公司提供融资，已上存资金余额可能并不符合货币资金的定义，不应在货币资金列报，而应列报为其他应收款等相关项目；在现金流量表中，已上存资金余额可能并不符合现金及现金等价物的定义。

五、库存现金审计案例

项目背景资料：正立会计师事务所接受华鑫公司的连续委托，对华鑫公司2×19 年度财务报表进行审计。双方已经就年度报表审计签订了审计业务约定书，正立会计师事务所选派张磊为项目经理，于年1月6日至3 月16日，对该公司2×19 年度财务报表进行了审计。张磊和组员林岚、李丽负责货币资金项目的审计。华鑫公司是一家商业企业，主营建材批零销售业务，同时兼营装修业务。公司对零售业务部分采取售价金额核算法，毛利率的计算结转采用分类毛利率法，定期对库存商品进行盘点。

2×19 年建材工业面临产能严重过剩，市场需求严重不足，国际、国内经济形势复杂多变，特别是国内经济下行压力巨大。建材行业按照中央国务院总体部署，保持了比较好的发展态势，稳中有进。整个建材行业2×19 年的销售收入仍然保持增长趋势，增长了5%左右，产量保持适度增长。经济效益继续提高，2×19 年1—12月份，规模以上建材企业实现利润总额4 770亿元，同比增长4.8%，整体来说还不错。2×19 年建材平均价格同比上涨0.15%左右，总体基本稳定。

2×20 年1—2月建材工业经济形势相当严峻，建材、石化行业与2×19 年同期相比效益大幅下降，在原材料工业中，建材行业1—2月的工业增加值同比还算好的，但是发展势头非常不好。当前建材工业面临的主要矛盾可以用新老交错四个字来形容。老的矛盾没有解决好，新的矛盾又已经产生了。矛盾很多、问题很多，困难也很多，主要有四个方面：产能过剩的矛盾非常严重；市场需求增长严重不足；行业效益持续增长压力巨大；节能减排、环保的压力对水泥、建材工业的发展约束增强。现在来看，一些老政策需要完善，一些新的问题需要研究制定新的政策，推动行业健康发展、提质增效。

审计项目经理张磊曾多次参与建材批零企业的审计业务，经验丰富。由于企业零售部分现金流量均比较大，因此，将货币资金审计作为重点项目来安排，由张磊亲自负责货币资金审计工作。张磊确定的库存现金的审计目标是：确定被审计单位资产负债表中反映的现金在财务报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否合法、合规并已经全部记入账簿；确定现金日记账的余额是否正确；确定现金在财务报表中的披露是否恰当。

评估重大错报风险

现金业务中经常出现的错弊行为

（1）坐支现金，指行为人违反现金管理制度，将应交存银行的收入或应由银行结算的支出，不通过银行办理，而直接以收入的现金进行支出并不通报开户银行的行为。

（2）套取现金，指行为人将银行存款和非现金结算凭证非法转换为现金或现金支票的行为。

（3）白条抵库，指行为人违反财会制度和处理手续，用便条、收据、临时凭证等来抵充现金或实物的行为。

（4）挪用现金，指国家工作人员、集体经济组织工作人员或其他经手、管理公共资金的人员，利用职务上的便利，擅自将自己主管、管理、经手的公款私自使用，为个人谋取私利，一段时间以后归还的违法行为。

（5）贪污或侵占现金，指国家工作人员、集体经济组织工作人员或其他经手、管理公共资金的人员，利用职务上的便利，擅自将自己主管、管理、经手的公款私自使用不予归还的违法行为。

（6）私设小金库，指行为人在规定资金或基金之外，私自筹集或转移资金，账外私自存储以供本单位自由支配的行为。

应对现金错弊风险应注意的细节

（1）现金是极易被贪污或挪用的对象，所以在现金业务的相关内部控制制度中一定要充分注意不相容职务的分离，并严格贯彻核对制度。但是，任何内部控制制度都是有其固有局限性的，即使是设计十分完善的内部控制制度也会因为执行人员的原因而失效，所以审计时不要完全依赖被审计单位内部控制制度。

（2）编制库存现金监盘表时，要注意盘点日与财务报表截止日的不一致性，在编制盘点表时要注意调整，关注盘点日与财务报表日之间的收支是否真实。

（3）对现金收支业务的凭证抽查时应结合其他业务综合分析，深入分析业务的内容及其合理性。

华鑫公司库存现金风险评估结果

作为商业企业的华鑫公司，批零兼营，企业现金流量比较大，客观存在的错弊风险比较大，但是，审计项目经理张磊曾多次参与零售企业的审计业务，经验丰富，通过对华鑫公司的全面了解，结合以前年度审计情况评估，认为华鑫公司库存现金重大错报风险处于中等水平，可以通过采取有效的审计程序予以应对。

华鑫公司库存现金项目控制测试

库存现金内部控制制度是企业内部控制制度的一个重要组成部分。库存现金的内部控制制度包括以下基本内容：指定专人负责收支现金；核定库存现金限额；不得坐支现金收入；从开户银行提取现金，应当写明用途，由本单位财务部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金；对现金收支应定期或者不定期进行清查，以做到账实相符；不得用“白条顶库”；不得谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入与支取现金；不准用单位收入的现金以个人名义存入储蓄（公款私存）；

不准保留账外公款（小金库）；库存现金要有监督检查制度，包括定期检查现金业务相关岗位及人员的设置情况，定期检查现金支付审批制度的执行情况，定期检查印章保管情况，定期检查现金盘点情况等。

在确定了现金内部控制关键控制点以后，需要实施恰当的审计程序，用以评价库存现金内部控制在设计有效的基础上是否能够在不同业务单元按照既定设计被一贯执行。根据不同关键控制点的特性，李丽选择实施的审计程序包括：

第一，询问华鑫公司的收款员、售货员，编制现金内部控制问卷调查表，了解现金的关键控制点是否被执行；

第二，检查关键控制点生成的有关文件和记录，如收付款凭证等，编制现金内部控制点检查工作底稿；

第三，观察售货、收款业务过程中现金业务关键控制点的控制实践；

第四，通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试），提取支持关键控制点控制有效的审计证据；

第五，根据上述程序的实施，评估现金内部控制的执行是否有效。

按照现金收款凭证的分类，李丽抽取适当的样本，以审查库存现金日记账的收入金额是否正确，审查现金收款凭证与应收账款明细账的有关记录是否相符，审查现金实收金额与销货发票是否一致等。抽取适当的现金付款凭证，审查现金付款的授权、批准手续是否符合有关规定；审查库存现金日记账的支出金额是否无误；审查现金付款凭证与应付账款明细账的记录是否相符；审查现金的支出金额与购货发票是否一致等。抽取一定期间的现金日记账和总账，审查其有无计算错误，加总是否正确无误，库存现金日记账与总账的记账方向、余额是否一致等。

观察售货、收款业务过程

经过观察后发现，该公司内设9个收款台，收款员每天下午4点后统一到财务部交款，并填制内部交款单，责任明确，由出纳将销货款送存银行，根据当天由银行退回交款单的回单联，及时登记银行存款日记账和销售明细账，通过观察售货、收款业务过程，李丽发现现金业务关键控制点岗位划分明确，出纳与记账由两个以上的人负责，日记账与总账定期进行核对，并且能够按月及时编制银行存款余额调节表，现金内部控制制度是有效的。

★穿行测试

通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，张磊、李丽认为关键控制点控制是有效的。

★评价库存现金内部控制

根据上述程序的实施，张磊、李丽认为现金内部控制制度的执行情况总体上是有效的。

★核对库存现金日记账与总账

林岚负责测试现金余额，在将库存现金日记账与总账的余额进行核对后发现账账相符，不存在需要调整的事项。

★监盘库存现金

监盘库存现金是库存现金审计的重要环节。华鑫公司库存现金的监盘由注册会计师张磊、李丽负责，监盘范围包括已收到但未存入银行的现金、零用金以及企业各部门经管的现金等。

监盘时，华鑫公司的出纳员和会计主管人员参加。为了保证库存现金监盘工作的顺利进行，不影响华鑫公司正常的现金收付业务，张磊、李丽确定的监盘时间是2×20年1月9日上午8时。按照事先制定的库存现金监盘程序，华鑫公司的出纳员和会计主管人员是在1月9日上午7时才知道的这一信息。

在正式监盘之前，张磊、李丽要求华鑫公司有关人员将所有现金存入保险柜内，把已经办妥现金收付手续但尚未入账的收付在款凭证，登入库存现金日记账，并根据现金日记账加计累计数结出当日库存现金日记账结余额，登记后发现库存现金日记账结余额为4 365元。随后，张磊、李丽要求出纳员朱燕将保险柜中的现金取出，进行分类整理清点。

库存现金实有数为3 800元，保险柜中另有职工王芳2×19年12月5日预借差旅费500元，已经领导批准；职工王楠借据一张，金额500元，未经批准，也未说明其用途；还有已收款但未入账的凭证6张，金额435元。张磊、李丽监督清点，并将清点的全过程进行记录。清点结束后，张磊、李丽审阅了库存现金日记账，并同时与库存现金收付款凭证的内容、金额与日期作了核对，没有发现异常情况；2×20年1月1日至2020年1月8日现金支出总额23 000元、现金收入总额22 300元。

通过监盘库存现金发现，华鑫公司的库存现金实有数与账面应存数不相符，形成短缺差异500元，为职工王楠500元的借据，未经批准，也未说明其用途，属于白条抵库。职工王芳12月5日预借差旅费500元和已收款但未入账的6张凭证金额为435元都属于合法凭证，已经据以收付现金，只是没有入账。

注册会计师张磊、李丽将报表日库存现金应存额与2×19 年度财务报表中的数据核对相符，由此得出结论：第一，华鑫公司2×20 年1月9日的库存现金账实不符，短缺现金500元的原因为白条抵库问题；第二，华鑫公司出纳人员现金收支业务入账不及时；第三，2×19 年度财务报表中库存现金披露恰当。

华鑫公司库存现金项目实质性程序

审查现金收支业务的真实、合法性

（1）审查现金收入业务

现金收入业务的载体表现为现金收款凭证，现金收款原始凭证的审查包括自制原始凭证审查和外来原始凭证审查两种。对自制收款原始凭证审查时，张磊主要审查凭证上填列的内容是否齐全；凭证和存根号码是否连续，有无缺号的情况；发票或收据存根上的日期是否与入账日期相符；凭证上的字迹是否清晰、有无涂改痕迹；未使用的发票或收据是否妥善保管，对作废的票证是否加盖“作废”戳记。

对外来收款原始凭证审查时，张磊主要审查了凭证上所列单位名称是否为本公司；凭证上记录的经济事项是否与本公司经济业务有关；记录的经济事项与反映的相关金额是否正常。

（2）审查现金支出业务

华鑫公司现金支出业务涉及的付款凭证包括自制原始凭证和外来原始凭证两种。注册会计师张磊在审查自制的现金付款凭证时，主要审查自制的原始凭证是否符合会计法规的要求；审批手续是否齐全；记载的经济事项是否符合规定范围和规定标准。在审查外来付款凭证时，主要审查是否符合会计准则和政府有关部门规定的条件及规定的格式，印章是否清晰，日期、单价、金额等是否正常；凭证上的抬头是否与本公司相符，业务发生日期与实际付款日期是否相近，同一单位开出的票证近期有无多次在华鑫公司出现的情况等。

（3）审查现金收支的截止日期

注册会计师张磊对华鑫公司结账日前后一段时期内的现金收支凭证进行审计，用以确定是否存在跨期事项。

（4）审查库存现金在资产负债表中的披露

根据有关会计准则的规定，库存现金在资产负债表中的“货币资金”项目下反映，注册会计师张磊在实施上述审计步骤后，确认华鑫公司库存现金账户的期末余额是恰当的，在资产负债表中的披露也是恰当的。

六、银行存款审计案例

银行存款常见舞弊方式

1 ．伪造银行回单、对账单和盖章、伪造存款余额；

2 ．虚假记载，如虚构银行存款收入和支出；

3 ．虚假披露，如掩盖银行存款被质押冻结信息；

4 ．伪造的银行存款利息回单、虚增利息收入；

5 ．少记银行存款、漏记收支。

银行存款的审计目标

1 ．确定被审计单位资产负债表的银行存款在财务报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有；

2 ．确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏；

3 ．确定银行存款的余额是否正确；

4 ．确定银行存款在财务报表中的披露是否恰当。

评估重大错报风险

（1）不开发票，指利用职务之便，收取款项，不开发票，挪用或占有收入，同时偷漏税款。

（2）阴阳发票，指行为人在开具发票等凭证时，根据需要在存根联、记账联、收款联和报销联上各填写不同的数量和金额。

（3）出借账户，指将本单位银行账户非法借给他方使用。

（4）多头开户，指在不同银行中分别开设账户，根据需要将不同资金在不同账户中结算，以隐匿资金或逃避银行监督。

（5）空头支票，指行为人在银行存款不足的情况下，签发票面金额大于银行存款金额的支票，以欺骗客户的作弊手段。如某企业资金困难，又急需购买一批材料，即签发空头支票交付对方，骗取该批材料。

（6）挪用或贪污银行存款，指国家工作人员、集体经济组织工作人员或其他经手、管理公共资金的人员，利用职务上的便利，擅自将自己主管、管理、经手的公有银行存款私自使用或占为己有的违法行为。

（7）私设小金库，指行为人在规定资金或基金之外，私自筹集或转移资金，账外私自存储以供本单位自由支配的行为。

审计时应注意的细节

（1）银行存款是极易被贪污或挪用的对象，所以在银行存款业务的相关内部控制制度中一定要充分注意不相容职务的分离，并坚决贯彻核对制度。

（2）编制银行存款余额调节表时，要注意未达账项，尤其是要对长期未达账项进行分析，以发现可能存在的错报，对于处理不正确的未达账项要提请被审计单位进行调整。

（3）对银行存款收支业务的凭证抽查时应结合其他业务综合分析，深入分析业务的内容及其合理性。

（4）要合理利用银行存款函证程序，发现被审计单位可能存在的账外资金或贷款。

【提示】银行存款函证与应收账款函证的异同点

相同点：

（1）函证的直接目的相同两者都是为证实被审计单位资产负债表所列银行存款和应收账款的存在认定；

（2）函证控制方式相同函证银行存款和函证应收账款，均应由注册会计师直接控制询证函的发送和回收，并对函证结果进行分析、评价。

区别点：

（1）函证范围不同。注册会计师应向被审计单位在本年度内存过款的所有银行发函（包括零余额账户和在本期内注销的账户）；函证应收账款时，注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。[ 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错误或舞弊的非正常的项目。]

（2）函证方式不同。

函证银行存款采用积极式询证函。

函证应收账款分为积极式询证函和消极式询证函两种。

（3）函证内容不同。

银行询证函不仅询证被审计单位在银行的存款，还要函证借款及相关理财等。

企业询证函不仅询证被审计单位应收账款，还要询证预收账款。

华鑫公司银行存款项目实质性程序

1 ．取得并审查银行存款余额调节表

审查银行存款余额调节表是证实资产负债表中的银行存款是否存在的重要程序。张磊向会计人员李娜索取最近月份的银行存款余额调节表，分币种、分户头逐户逐笔核对，重点审查银行对账单的每笔收付金额是否与银行存款日记账相等，是否有收付同时增加或同时遗漏等情况，调整后余额是否相符，计算有无错误；同时，审查了调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的进账情况，并认真作了记录。最近一期的银行存款增减业务与银行对账单的核对内容如下:

注册会计师张磊于2×20年1月9日检查了华鑫公司2×19 年12月份工商银行开发区支行银行存款日记账的收支业务并与银行对账单进行了核对。2×19 年12月31日银行对账单余额为224 577元，当日银行存款日记账余额为220 320元，核对后发现有下列不符情况：

（1）2×19 年12月8日，银行对账单上收到外地汇款10 000元（查系外地某企业），但日记账上无此记录。

（2）2×19 年12月22日，银行对账单上有存款利息3 600元，日记账上为3 800元（查系记账凭证写错）。

（3）2×19 年12月25日，银行对账单付出10 000元（查系转账支票），但日记账无此记录。

（4）2×19 年12月26日，银行存款日记账上付出40元，对账单上无此记录（查系记账员误记）。

（5）2×19 年12月27日，银行存款日记账上存入转账支票4 000元，但对账单无此记录。

（6）2×19 年12月28日，银行存款日记账上付出转账支票2 000元，但对账单无此记录。

（7）2×19 年12月28日，银行对账单上收到托收款6 417元，但日记账无此记录。

注册会计师张磊根据被审计单位未达账项的具体情况，作出进一步核实，情况如下:

12 月8 日，银行对账单上收到外地汇款10 000 元（查系外地某企业），但日记账上无此记录，已经查明款项的来源和性质，并与合同进行了核对，与12 月25 日付出10 000 元对应，确认属于出借银行账号行为；

12 月28 日，银行对账单上收到托收款6 417 元，属于正常交易行为；12 月28 日，银行存款日记账上付出转账支票2 000 元，属于正常交易行为；

12 月27 日，银行存款日记账上存入转账支票4 000 元，属于正常交易行为。

2 ．函证银行存款账户的余额

（1）函证范围的确定

向所有开过户的银行函证，使注册会计师不仅可了解企业资产的存在，还可了解欠银行的债务，可用于发现企业未登记的银行借款。注册会计师张磊确定的函证范围包括：

华鑫公司在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款）的所有银行，其中包括存款账户已结清的银行，同时，考虑账户余额的大小，交易的性质、数量和金额，相关内部控制的可信赖程度，重要性与审计风险。至财务报表日，华鑫公司银行存款账户余额2 716万元，共有9个银行账户，其中3个账户余额为0。张磊将这9个账户均纳入函证范围。

（2）询证函的编制与寄发

考虑函证的目的、对审计证据质量的要求及回函的可能性，注册会计师张磊采用了积极的函证方式，要求确认银行对所函证的账户余额或其他信息，无论是否相符，均予以回函。在征得华鑫公司同意后，以华鑫公司的名义向确认银行寄发询证函，并要求确认银行直接向正立会计师事务所回函。

（3）函证内容的确定

注册会计师冯顺根据函证的目的及华鑫公司会计信息系统等情况确定的函证内容主要包括:

①华鑫的授信额度、抵销权、抵押权和质押权等详细情况，询证函还载明了账户摘要、账号和币种等有关信息。

②华鑫公司与确认银行之间因担保、承诺和承兑等资产负债表表外业务产生的或有负债，询证函还载明了或有负债的性质、币种和金额等有关信息。

③确认银行代为保管的有价证券等项目，询证函还载明了项目摘要和权属等有关信息。

（4）对回函的评价

注册会计师张磊在收到银行询证函的回函后，首先将回函进行了整理，详细记录了每一笔询证函的发出时间、询证内容、回函时间、回函内容。其次，评价通过函证程序获取审计证据的充分性，即函证程序的可靠性、不符事项的性质和金额。再次，对于未收到回函的询证业务，张磊决定实施替代审计程序，包括审查相关凭证和核对账目等。最后，将函证的过程和评价结果形成审计记录，后附所有回函作为附件。

3．审查银行存款收支业务的合法性和合规性

4．审查银行存款收支的正确截止

注册会计师林岚对2×9年12月31日前后一段时期内的收支凭证进行了审计，以确定是否存在跨期事项。为了确保银行存款收付业务的正确截止，林岚在清点支票及支票存根时，首先确定了各银行账户最后一张支票的号码，同时查实了该号码之前的所有支票均已开出。

5．审查银行存款在资产负债表中的披露

根据有关会计准则的规定，银行存款在资产负债表中的“货币资金”项目下反映，林岚、李丽在实施上述审计步骤后，确定华鑫公司银行存款账户的期末余额是恰当的，在资产负债表中的披露也是恰当的。

企业如果要涉及财务舞弊，必然会包括但不限于现金流，货物流，发票流，信息流等包装与伪造。其中对于现金流而言，企业最经常伪造的是银行对账单等银行单据，通过各种手段使审计发放的银行询证函失效。

1．对于银行单据，特别是银行对账单，应保持警觉，期末金额重大的相关银行对账单，项目组应亲自打印。

2．在网银如此便捷的时代，对于风险较大的项目，我们应沟通并且要求客户对我们开放，全程关注网银流水记录导出过程，用网银数据进行核对。

结合实务的情况，看似容易，实则要做到并不容易。在诸多项目的不断追杀下，忽视的情况未尝不可能发生；千里之堤毁于蚁穴，无论多么美好的水中花月，实则禁不起小石子的波澜。我们唯有认真再认真，仔细再仔细，脚踏实地，不负韶华未来才可期！