新政下增值税会计处理详解与实务

目录

一、增值税会计科目及专栏设置

二、增值税一般业务的账务处理

三、增值税特殊业务的账务处理

增值税会计执行的文件依据

财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知

财会〔2016〕22号

财政部会计司2017年1月26日发布

《关于〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》

一、增值税会计科目及专栏设置

（一）会计科目及专栏设置

增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

（二）“应交增值税”二级科目明细专栏

增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。

1．“进项税额”和“进项税额转出”专栏

“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。

“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

（1）可以抵扣的“进项税额”扣税凭证

从销售方取得的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书或完税凭证。

购进农产品按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除计算

购进国内旅客运输服务计算抵扣

高速公路ECT通行费增值税电子发票

（2）若已经抵扣需做“进项税额转出”

《中华人民共和国增值税暂行条例》：

第九条　纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第十条  下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

（四）国务院规定的其他项目。

财税〔2016〕36号附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定[条款修改]》规定：原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。其中涉及的无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（6）购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

【案例1】

一般纳税人天星有限公司2020年1月20日采购A材料一批，取得增值税专用发票上注明的价款60 000，税额7 800，另支付运费共计1 090元，取得增值税专用发票。材料已验收入库，款项已支付。2月10日因管理不善致使A材料损失30 500元（其中500元为运费）。

1．1月20日

进项税额=7 800+1 090÷（1+9%）×9%=7 890（元）

材料采购成本=60 000+1 000=61 000（元）

借：原材料                                                   61 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                        7 890

贷：银行存款                                                 68 890

2．2月10日 

因管理不善造成的非正常损失不能抵扣进项税额，已抵扣需作进项税额转出。

应转出的进项税额

=30 000×13%+500×9%

=3 900+45=3 945（元）

借：营业外支出                      　　　　　　           34 445

贷：原材料                                  　　      　     30 500

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                    3 945

2. “销项税额”和“销项税额抵减”专栏

“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。多适用于“差额征税“项目，但必须是按一般计税方法计税允许差额纳税时才使用该科目核算。

“销项税额抵减”专栏注意事项

（1）“金融商品转让”业务有专门的核算科目，因此，虽然适用一般计税方法的差额计税，但不适用“销项税额抵减”专栏。

（2）从另一个角度看，“销项税额抵减”专栏可以视为“销项税额”的备抵，差额计税时，“销项税额”仍按全额计提，允许抵减的部分，通过“销项税额抵减”专栏反映，两者相抵，保证了差额计税在会计核算上的实现。

（3）22号文件明确，贷方对应的科目为成本费用类科目，计入“销项税额抵减”栏目的部分，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目。

销售额的认定：请注意，这里除价款之外还包含向购买方收到的各种价外费用。其中包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

下列代收费用不计入价外费用：

（1）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方代收代缴的消费税；

（2）同时符合以下两个条件的代垫运费：即承运部门运费发票开具给购货方，并且由纳税人将该项发票转交给购货方的；

（3）符合条件代为收取的政策性基金或者行政事业性收费；

（4）销售货物同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车购税、牌照费。

【案例2】

某旅游公司为增值税一般纳税人，本月组织旅游团赴云南旅游，收取含税旅游费318 000元，替旅游者支付的住宿费、门票费、餐费等共计212 000元，取得普通发票。上述款项均已支付。

会计处理：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　     　                 318 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　                        300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                        18000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　                      200 000

应交税费——应交增值税（销项税额抵减）                       12 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　       　                 212 000

3．“已交税金”、“转出未交（多交）增值税”专栏

“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额。

“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额。一般与二级科目”未交增值税“紧密相连。

“已交税金”专栏适用范围：

财税〔2016〕36号文附件一第四十七条：

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。

以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

因此，凡当月税款在下月或下季度申报缴纳的一般纳税人，不适用本专栏。当月税款当月缴纳才适用本专栏。

【提前延伸】

“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

【账务处理】

1．月份终了，将当月应交未交增值税额从“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）

贷：应交税费——未交增值税

2．月份终了，将当月多交的增值税额自“应交税费——应交增值税”科目转入“未交增值税”科目。

借：应交税费——未交增值税

贷：应交税费——应交增值税（转出多交增值税）

3．当月交纳以前期间未交的增值税额

借：应交税费——未交增值税

贷：银行存款

【案例3】

A公司适用一般计税方法计税，2020年7月发生下列业务：

1．可抵扣进项税额20万元，计入”进项税额“专栏借方，月末余额20万元；

2．进项税额转出2万元，计入”进项税额转出“专栏贷方，月末余额2万元；

3．差额计税扣减销售额抵减的销项税额10万元，计入”销项税额抵减“专栏借方，月末余额10万元；

4．销项税额110万元，计入”销项税额“专栏贷方，月末余额110万元。

结转前，”应交税费—应交增值税“明细科目余额为所属五个专栏余额自然相抵的结果：

（110+2）-（20+10）=82（万元）

82万元即A公司10月应纳税额，应于11月申报期向主管税务机关申报缴纳，在缴纳之前需要通过“转出未交增值税”专栏进行结转：（单位：万元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）                     82 

贷：应交税费——未交增值税                                       82

4．”减免税款“专栏

“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额。

（1）对于当期直接减免的增值税，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

（2）按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目。

（3）小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

5．“出口抵减内销产品应纳税额”和“出口退税”专栏

“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

（三）”预交增值税“二级科目

“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

注意：只有一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴增值税，才通过此科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过此科目。前者通过”应交增值税“明细科目，后者通过”简易计税“明细科目核算。

【案例4】

甲建筑公司注册地位于湖北省武汉市，该公司为一般纳税人，所属A工程项目位于湖北省孝感市，该项目适用于一般计税方法，2019年11月1日收取工程进度款3 270万元，并开具增值税专用发票，金额3 000万元，税额270万元，11月8日向分包单位支付工程款1 090万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1 000万元，税额90万元。（单位：万元）

11月份应向孝感市主管税务机关预缴增值税及其附加：

增值税：（3 270-1 090）÷1.09×2%=40万元

城建税：40×7%=2.8万元

教育费附加：40×3%=1.2万元

地方教育费附加：40×2%=0.8万元

借： 应交税费——预交增值税                                      40

——城市维护建设税                                  2.8

——教育费附加                                      1.2

——地方教育费附加                                  0.8

       贷：银行存款                                                44.8

企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。

房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

（四）“简易计税”明细科目

“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

建议一般纳税人根据企业实际业务，在本明细科目下设置“计提”、“扣减”、“预交”、“缴纳”等四个三级明细科目。

简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；

一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。

【案例5】

甲建筑公司，一般纳税人，目前有2016年4月30日之前开工的老项目A（非异地），A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。

2019年11月，A项目已完工进度1 030万元，假定尚未发生纳税义务。（单位：万元）

借：应收账款  　　　　　　　　　　　　                        1 030

贷：工程结算                        　　　　　                1 000

应交税费——待转销项税额　　　　　　                         30

12月6日，收到工程款721万元，开具增值税专用发票，金额700万元，税额21万元。

借：银行存款  　　　　　　　　　　　　　                        721  

贷：应收账款   　　　　　　　　　　　　                         721

借：应交税费——待转销项税额  　　　　　                         21

贷：应交税费——简易计税—计提      　                           21

甲公司2020年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额

借：应交税费——简易计税—缴纳                                   21

贷：银行存款                                                     21

假定A项目所在地与甲公司注册地不在同一县，则需要在建筑服务发生地预缴增值税款。

借：应交税费——简易计税—预交                                   21

贷：银行存款                                                     21

（五）“待抵扣进项税额、“待认证进项税额”明细科目

“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。

包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额（深化增值税改革时已取消）；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。

包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。（根据国家税务总局公告2019年第45号 《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》文件已取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限）

（六）“待转销项税额”明细科目

“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

【案例6】

甲建筑公司，增值税一般纳税人，目前有工程项目A（非异地），适用一般计税方法。

2019年11月15日A项目已完工进度金额4 360万元，12月20日，按照合同付款比例收取工程款3 270万元，开具增值税专用发票，金额3 000万元，税额270万元。（单位：万元）

11月15日

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　                      4 360

贷：工程结算                         　　　　　               4 000

应交税费——待转销项税额  　　　　　　                      360        

12月20日

借：银行存款 　　　　　　　　　　　　 　                      3 270

贷：应收账款  　　　　　　　　　　　　                        3 270

借：应交税费——待转销项税额 　　　　　　                       270

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　                        270

（七）“增值税留抵税额”明细科目

“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

（八）其他科目

“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

（九）小规模纳税人科目设置

二、增值税一般业务的账务处理

（一）取得资产或接受劳务等业务的账务处理

1．采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额)”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。

2．采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。

一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

3．购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额抵扣的账务处理

根据财政部 税务总局 海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）

五、自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

【案例7】

A公司，一般纳税人，2019年1月份购买了一套房产作为公司办公之用，取得增值税专用发票价税合计880万元（此时税率为10%，金额800万，税额80万）

购入时：（单位：万元）

借：固定资产    　　　　　　　　　　　　                        800

应交税费—应交增值税（进项税额）　　                             48

应交税费—待抵扣进项税额　　　　   　                        32

贷：银行存款                                　　                880                                   

根据2019年第39号公告，此前尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

2019年4月：

借：应交税费—应交增值税（进项税额）                             32

贷：应交税费—待抵扣进项税额                                     32                                 

4．货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理

一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

5．小规模纳税人采购等业务的账务处理

小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

6．购买方作为扣缴义务人的账务处理

按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——进项税额”科目（小规模纳税人应借记相关成本费用或资产科目），按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目，

按应代扣代缴的增值税额，贷记“应交税费——代扣代交增值税”科目。实际缴纳代扣代缴增值税时，按代扣代缴的增值税额，借记“应交税费——代扣代交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

【案例8】

天星公司是增值税一般纳税人，2019年6月初从某粮油商贸公司购入食用油（生产辅助材料），取得增值税专用发票，发票注明价款10 000元，税款900元。购进一批原材料已入库，但未收到发票也未付款，月末按照合同约定价值50 000元暂估入账。

1．购入食用油

借：原材料——辅助材料（食用油）                             10 000

应交税费——应交增值税（进项税额）                          900

贷：银行存款                                                 10 900

2．购入原材料暂估入账

借：原材料——原料及主要材料                                 50 000

贷：应付账款——暂估材料款          　　                     50 000

月末将月初购进食用油作为员工福利进行发放，价值5 000元。

3．用于集体福利需做进项税额转出

借：应付职工薪酬  　　　　　　　　　　　　                    5 450

贷：原材料——辅助材料（食用油）                              5 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                      450

发现部分食用油有质量原因，与对方协商退货，退回款项1 090元，在增值税发票管理新系统中填开并上传《开具红字增值税专用发票信息表》并取得销售方开具的红字专用发票。

4．退货作相反分录

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　                      1 090

贷：原材料——辅助材料（食用油）                              1 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）                       90

【案例9】

某一般纳税人，2018年1月购入房产一套，用作职工宿舍，房价1 000万，税款1 10万，2019年1月，企业将其用作生产车间。企业按20年平均年限法计提折旧，不考虑购入时的契税及其他费用，残值率为0。

1．购入时：（单位：万元）

借：固定资产   　　　　　　　　　　　　　                     1 110

贷：银行存款   　　　　　　　　　　　 　                      1 110

计提折旧1 110 ÷ 20=55.5  

不动产净值率  （1 110-55.5）÷1 110=95%

可抵扣进项税额110×95%=104.5万元，当月可抵扣104.5 × 60%=62.7万元。

2．2019年1月

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                         62.7

应交税费——待抵扣进项税额   　　　                        41.8

贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　                         104.5

3．2019年4月

借：应交税费——应交增值税（进项税额）                         41.8

贷：应交税费——待抵扣进项税额    　　　                       41.8

（二）销售等业务的账务处理

1．销售业务的账务处理。企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，

按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。

发生销售退回的，应根据按规定开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录。

按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

2．视同销售的账务处理

企业发生税法上视同销售的行为，应当按照企业会计准则制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”、“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应计入“应交税费——应交增值税”科目）。

3．全面试行营业税改征增值税前已确认收入，此后产生增值税纳税义务的账务处理

企业营业税改征增值税前已确认收入，但因未产生营业税纳税义务而未计提营业税的，在达到增值税纳税义务时点时，企业应在确认应交增值税销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到增值税纳税义务时点时，应借记“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费——待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。

全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。

【案例10】

一般纳税人天星公司，销售一批货物，不含税价格1 000万元，给予购买方10%的商业折扣，同时，规定现金折扣的条件为：2/10,1/20，n/30。假设对方在10天内付款。

1．货物发出并取得销货款收据时

借：应收账款                                                  1 017

贷：主营业务收入                                                900

应交税费——应交增值税（销项税额）                          117

2．对方10天内付款享受现金折扣时

借：财务费用        　　　　　　　　　　　　                     18

银行存款           　　　　　　　　　　　                   999

贷：应收账款                                                  1 017

【案例11】

天星公司2016年4月1日购入房产一栋，价款1 000万元，2019年10月1日将其出售，取得价税合计1 500万元。（转让营改增前取得的不动产，可以选择简易计税，也可以选择一般计税，此处不考虑折旧问题）（单位：万元）

简易计税：  （1 500 – 1 000）÷1.05×0.05=23.81

借：银行存款   　　　　　　　　　　　　　                     1 500

贷：固定资产清理   　　　　　　　　　　                    1 476.19

应交税费——简易计税  　　　　　　　                      23.81

借：应交税费——简易计税 　　　　　　　　                     23.81

贷：银行存款  　　　　　　　　　　　　　                      23.81

一般计税方法下的处理

借：应交税费——预交增值税   　　　　　　　                   23.81

贷：银行存款  　　　　　　　　　　　　　　                    23.81

借：银行存款                                                  1 500

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）                       123.85

固定资产清理 　　　　　　　　　　　                    1 376.15

月末，将预交税款转入“应交税费——未交增值税”科目

借：应交税费——未交增值税    　　　　　　　                  23.81

贷：应交税费——预交增值税  　　　　　　　                    23.81

【案例12】

2019年7月1日，天星公司将一处房产出租，每月租金2万，合同约定租期一年，在2019年12月一次性收取租金24万元并开具发票。（会计确认收入在先，纳税义务发生在后）

（单位：万元）

1．7-11月会计处理：

借：应收账款   　　　　　　　　　　　　　                         2 

贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　                       1.835

应交税费——待转销项税额 　　　　　                       0.165

2．12月份会计处理

借：应交税费——待转销项税额　　　　　                        0.825

　　　　　　　　　　　　　　　　　　                    （0.165×5）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）                        0.825

借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　                          24

贷：预收账款  　　　　　　　　　　　 　                          12

应收账款　　　　　　　　　　　　　                           10

应交税费——应交增值税（销项税额）                        0.165

其他业务收入             　　　　　　　 　                1.835

12月份收取房租24万元，包含12万元的预收款，由于按照合同约定发生了增值税纳税义务，因此，计提销项税额0.99万元。以后每个月，将预收账款余额11.01万元平均计入每个月的其他业务收入，不需要再对增值税进行处理。（此时增值税纳税义务发生在先，会计收入确认在后）

借：预收账款   　　　　　　　　　　　　　　                    0.99

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　                       0.99

2020年1-6月分录：

借：预收账款   　　　　　　　　　　　　　　                    1.82

贷：其他业务收入 　　　　　　　　　　　　                      1.82

【案例13】（会计与税法均视同销售）

天星公司将不含税价格1 000万元的自产货物对外投资。货物成本600万。（单位：万元）

借：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　                     1 130

贷：主营业务收入           　　　　　　　　                   1 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 　                       130

借：主营业务成本   　　　　　　　　　　　 　                    600

贷：库存商品    　　　　　　　　　　　　　                      600

【案例14】（会计不视同销售，税法视同销售）

天星公司将不含税价格1 000万元的自产货物捐赠给贫困地区，货物成本600万。（单位：万元）

借：营业外支出   　　　　　　　　　  　　   　                  730

贷：库存商品   　　　　　　　　　　　　　                     　600

应交税费——应交增值税（销项税额）　                        130

三、增值税特殊业务的账务处理

（一）差额征税的账务处理

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

【提醒】

企业提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给其他单位或个人价款的：

收入采用总额法确认的情况下，减少的销项税额应借记“应交税费——应交増值税（销项税额抵减）”科目，小规模纳税企业应借记”应交税费—应交增值税”科目；

收入采用净额法确认的情况下，按照增值税有关规定确定的销售额计算增值税销项税额并计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

【案例15】

某客运场站为增值税一般纳税人，为客运公司提供客源组织、售票、检票、发车、运费结算等服务。企业采用差额征税的方式，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。本期共收入530 000元，应向客运公司支付477 000元，剩下的53 000元中，50 000元作为销售额，3 000元为增值税销项税额，采用净额法进行处理。

借：银行存款 　　　　　　　　　　　　                     　530 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　  　                     50 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 　                     3 000

应付账款　　　　　　　　　　　　　                      477 000

【案例16】

某旅游企业为增值税一般纳税人，选择差额征税。本期向旅游服务购买方收取含税价款530 000元（含增值税30 000元），应支付给其他接团旅游企业的旅游费用和其他单位的相关费用为424 000元，其中因允许扣减销售额而减少的销项税额24 000元。假设采用总额法确认收入。　　

借：银行存款   　　　　　　　　　　　                       530 000

贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　                       500 000

应交税费——应交增值税（销项税额）                       30 000

借：主营业务成本 　　　　　　　　　                         400 000

应交税费一应交增值税（销项税额抵减）                     24 000

贷：应付账款　　　　　　　　　　　　                        424 000

2．金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。

金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

（二）出口退税的账务处理

为核算纳税人出口货物应收取的出口退税款，设置“应收出口退税款”科目，该科目借方反映销售出口货物按规定向税务机关申报应退回的增值税、消费税等，贷方反映实际收到的出口货物应退回的增值税、消费税等。期末借方余额，反映尚未收到的应退税额。

1．未实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物按规定退税的，按规定计算的应收出口退税额，借记“应收出口退税款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目，收到出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税款”科目；退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

2．实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

【案例17】

具有进出口经营权的生产企业A公司，自产货物既有内销又有外销。该公司2019年10月份购进原材料600万元，进项税额78万元，内销产品取得销售额150万元，出口货物取得销售收入50万美元（离岸价，汇率为1：6）。增值税税率13%，退税率10%。（单位：万元）

①当期不得免征和抵扣的税额

＝50×6×（13%－10%）＝9

②将不得免征和抵扣税额9万元从当期进项税额中扣减

78 - 9 =69

③计算当期应纳税额

150×13%-69= -49.5（负数为留抵税额）

④计算当期免抵退税额

50×6×10%=30

⑤用绝对值进行比较49.5>30 ，则当期应退税额30，免抵税额为0

借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　                     9

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                        9

借：其他应收款——应收补贴款（出口退税）　　                     30

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　　                       30

假设上例内销金额为400万元，则销项税额52万元，应纳税额52-69=-17万元，期末留抵小于免抵退税总额，应退17万元，免抵税额13万元。

借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　                     9

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                        9

借：其他应收款——应收补贴款（出口退税） 　　                    17

贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 　                      　17

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）           13

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　 　                      13

假设上例内销金额700万，则销项税额91万，应纳税额91-69=22，没有期末留抵，则免抵税额30万，退税额为0。

借：主营业务成本   　　　　　　　　　　　　　                     9

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）                        9

借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）　　       30

贷：应交税费——应交增值税（出口退税）                           30

（三）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的账务处理

按现行增值税制度规定，企业初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“管理费用”等科目

【案例18】

天星公司购买增值税税控系统专用设备和技术维护费用，共计1 050元。

1．购买专用设备时

借：管理费用——办公费　　　　　　　　                        1 050

贷：银行存款　　                 　　　　　                   1 050

2．抵减增值税

借：应交税费——应交增值税（减免税款）                        1 050

贷：管理费用——办公费　　　　　　　　                        1 050

（四）关于小微企业免征增值税的会计处理规定。

小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。

【案例19】

小微企业甲公司，当期主营业务收入10 000（不含税）元，符合增值税优惠政策。

1．销售时

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　                     10 300

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　                       10 000

应交税费——应交增值税　　　　　　　　                      300

2．免税时

借：应交税费——应交增值税　　　　　　　　                      300

贷：其他收益　　　　　　　　　　　　　　　                      300

（五）加计抵减政策的会计处理

1．加计抵减10%政策规定：

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号

自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

提示：依据财政部 税务总局公告2022年第11号 关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告，本法规规定的生产、生活性服务业增值税加计抵减政策执行期限延长至2022年12月31日。

加计抵减须同时满足的条件：

（1）行业要求。提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）的纳税人。

（2）销售额要求。提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%。

2．加计抵减15%政策规定：

《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》财政部 税务总局公告2019年第87号

2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）。本公告所称生活性服务业纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

提示：依据财政部 税务总局公告2022年第11号 关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告，本法规规定的生产、生活性服务业增值税加计抵减政策执行期限延长至2022年12月31日。

（1）抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减。

（2）抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零，未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。

借：应交税费-未交增值税

贷：其他收益

（六）交纳增值税的账务处理。

1．交纳当月应交增值税的账务处理。企业交纳当月应交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“银行存款”科目。

2．交纳以前期间未交增值税的账务处理。企业交纳以前期间未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

3．预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。

4．减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目。

【案例20】

甲企业购买工程物资，取得增值税专用发票，价税合计113万元。（单位：万元）

借： 工程物资               　　　　　　　　　                  100

应交税费——应交增值税（进项税额） 　　                      13  

贷：应付账款                                       　　         113

一般计税项目开具发票，价税合计218万元，就地预交4万元（200×2%）。

借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　                       218

贷：主营业务收入    　　　　　　　　　　　                      200

应交税费——应交增值税（销项税额）　                         18

借：应交税费——预交增值税　　　　　　　　　                      4

贷：银行存款                  　　　　　　　　                    4

月末，将“应交税费——应交增值税”下各专栏的借贷相抵后的贷方余额转入“应交税费——未交增值税”。（18-13＝5万元）

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）　                    5

贷：应交税费——未交增值税              　　　　                  5

月末，通常应将预交增值税转入“未交增值税”。

借：应交税费——未交增值税 　　　　　　　　　                     4

贷：应交税费——预交增值税  　　　　　　　　                      4

月末“应交税费——未交增值税”借贷方相抵后余额为（5－4＝1万元），次月进行交纳。

借：应交税费——未交增值税  　　　　　　　　　                    1

贷：银行存款               　　　　　　　　　　　                 1

（七）财务报表相关项目列示

“应交税费”科目下的“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目期末借方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示；“应交税费——待转销项税额”等科目期末贷方余额应根据情况，在资产负债表中的“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目列示；“应交税费”科目下的“未交增值税”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等科目期末贷方余额应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。